Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Doppelbesteuerungsabkommen

Aufgabe, Funktion, Anwendung, OECD-Musterabkommen etc.


Willkommen auf meiner Seite Doppelbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen: Auf dieser Seite finden Sie die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die die Bundesrepublik Deutschland mit anderen Ländern abgeschlossen hat sowie das OECD-Musterabkommen mit Kommentar.



Siehe auch:

Doppelbesteuerungsabkommen Aufgabe, Anwendung, Funktion etc.

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) regeln, in welchem Umfang den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für die erzielten Einkünfte zusteht. DBA werden abgeschlossen, um doppelte Besteuerung zu vermeiden. Ihr Ziel besteht nicht darin, Nichtbesteuerungen herbeizuführen. Ein weiteres, gleichwertiges Ziel ist die Bekämpfung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung. Der Grundsatz der Einmalbesteuerung soll gewahrt werden.


Das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen ist ein Bereich des internationalen Steuerrechts neben insbesondere dem Recht der Europäischen Union und dem Außensteuerrecht mit seinen nationalen Regelungen. Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge, die nach § 2 Abgabenordnung Vorrang vor dem nationalen Recht haben und das Ziel verfolgen, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine Doppelbesteuerung liegt vor, wenn der gleiche Steuerpflichtige wegen des gleichen Steuertatbestandes für den gleichen Zeitraumeine gleichartige Steuer an verschiedene Staaten entrichten muss.


In Vertragsverhandlungen eines Doppelbesteuerungsabkommens treffen das Rechtsverständnis, die Interessenlagen und die Ziele der Verhandlungspartner aufeinander. Aufgabe der deutschen Vertragsverhändler ist es, einen ausgewogenen Kompromiss zu finden. Das Zustandekommen eines Doppelbesteuerungsabkommens als völkerrechtlichen Vertrags vollzieht sich in mehreren Stufen. Es ist die staatsrechtliche Kompetenzordnung zu beachten (Artikel 59 Absatz 2 Grundgesetz). Im Bereich der Steuern vom Ertrag und vom Vermögen liegt die Gesetzgebungskompetenz beim Bund, das Abkommen bedarf jedoch der Zustimmung sowohl des Bundestags als auch des Bundesrats, da den Ländern hinsichtlich dieser Steuern die Ertragshoheit ganz oder teilweise zusteht (Artikel 105 Absatz 2 und 3, Artikel 106 Absatz 2 Nummer 1 und Absatz 3 Grundgesetz).


Für den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens als völkerrechtlichen Vertrags sind zudem die Regelungen des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge zu beachten. Daraus ergeben sich die folgenden unterschiedlichen Phasen der Vertragsverhandlungen: – Vertragsverhandlungen von Unterhändlern (typischerweise Beamte des Bundesfinanzministeriums unter Beteiligung des Auswärtigen Amts) mit Vertretungsvollmacht des Bundespräsidenten gemäß Artikel 59 Absatz 1 Grundgesetz; – Paraphierung des Abkommensentwurfs, indem die jeweiligen Leiter der Verhandlungskommissionen der beteiligten Staaten ihre Namenszeichen unter den ausgehandelten Vertragstext setzen und ihn dadurch als authentisch festlegen; – Unterzeichnung des Abkommens durch einen Bevollmächtigten des Bundespräsidenten; – Transformation des Abkommens in nationales Recht durch ein Zustimmungsgesetz (Artikel 59 Absatz 2 Grundgesetz); – Ratifikation durch den Bundespräsidenten; – Austausch der Ratifikationsurkunden.


Zur Doppelbesteuerung kann es kommen, da die Besteuerungsprinzipien zweier Staaten überschneiden. In Deutschland - wie in den meisten Ländern der Welt - gilt das sog. Wohnsitzlandprinzip (Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland), d.h. sämtliche Einkünfte sind in Deutschland steuerpflichtig (sog. Welteinkommensprinzip) unabhängig davon, aus welchem Land die Einkünfte stammen. Für alle Personen die weder Ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, gilbt das Quellenland- und Wohnsitzprinzip:

  • Quellenlandprinzip: Die Einkünfte sind in dem Staat steuerpflichtig, aus dem das Einkommen stammt.
  • Wohnsitzprinzip: Steuerpflichtige wird nur mit dem Einkommen veranlagt, das er auf dem Territorium des betreffenden Staates erwirtschaftet hat.

Wie bzw. inwieweit die Doppelbesteuerung vermieden wird, wird in dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. Der Auskunftsaustausch zwischen den Staaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bzw. auch Nichtbesteuerung ist im OECD Standard geregelt und vom BMF veröffentlicht.


Die Doppelbesteuerungsabkommen folgen in der Regel dem von der OECD vorgeschlagenem OECD Musterabkommen. Die Doppelbesteuerung wird wie folgt vermieden:

  • der Quellenstaat (Staat aus dem Einkünfte stammen) verzichtet auf die Besteuerung oder
  • der Wohnsitzstaat (Wohnsitzstaat des Beziehers der Einkünfte) verzichtet  auf die Besteuerung oder rechnet die ausländische Steuer auf seine Steuer an.

Ein DBA weist in den sogenannten Verteilungsnormen dem Quellenstaat beziehungsweise dem Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) ausschließliche oder konkurrierende Besteuerungsrechte zu.


Findet das Quellenstaatprinzip Anwendung, so besteht die Steuerpflicht einer natürlichen oder juristischen Person in dem Staat, aus dem das Einkommen erzielt wird.


Beim Ansässigkeitsstaat(Wohnsitzstaat-)prinzip besteht die Steuerpflicht einer natürlichen oder juristischen Person in dem Staat, in dem sie ansässig ist (in der Regel der Staat, in dem sie ihren Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Betriebssitz oder Sitz der Geschäftsleitung hat). Ob ein Staat das ihm durch DBA zugewiesene Recht tatsächlich ausübt, ist jedoch Frage des jeweiligen nationalen Rechts; DBA können keine Steuerrechte generieren, sie erlauben oder beschränken lediglich deren Anwendung.


Eine Doppelbesteuerung wird vermieden, indem das Besteuerungsrecht zwischen den Vertragsstaaten verteilt und im Übrigen eine verbleibende Doppelbesteuerung durch Entlastungsmaßnahmen des Wohnsitzstaates beseitigt wird. Ob ein Vertragsstaat eine ihm nach dem völkerrechtlichen Abkommen verbliebene Besteuerungsbefugnis tatsächlich nutzt, ist Sache seines nationalen Rechts.


Um eine potentielle Doppelbesteuerung zu vermeiden beziehungsweise konkurrierende Besteuerungsrechte aus den sogenannten Verteilungsnormen aufzulösen, verwenden die DBA in dem sogenannten Methodenartikel verschiedene Methoden:


Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt: Das heißt, die ausländischen Einkünfte werden aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Besteuerung ausgenommen und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zur Bestimmung des Steuersatzes, der auf die verbliebene deutsche Steuerbemessungsgrundlage angewendet wird, berücksichtigt.
Die Freistellungsmethode findet in der Regel unter anderem Anwendung für ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit.


Hinweis: Wendet ein Staat die Freistellungsmethode an, behält er sich in der Regel vor, die freigestellten Sachverhaltselemente (Einkünfte, Vermögen) bei der Bemessung der Höhe der Steuerpflicht hinsichtlich der steuerrelevanten Tatbestände, die weiterhin seiner Besteuerung unterliegen, zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt).


Die Anrechnungsmethode gilt in der Regel unter anderem für Einkünfte aus Auslandstätigkeit von Künstlern und Sportlern sowie Vergütungen für ausländische Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratstätigkeit.


Eingeschränkte Anrechnungsmethode: Das heißt, die ausländischen Einkünfte unterliegen der deutschen Besteuerung, wobei die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet wird. Die Anrechnung ist der Höhe nach begrenzt auf den Betrag der deutschen Steuer, die der ausländischen Steuer entspricht.


Deutschland wendet grundsätzlich die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt an, nur bei Zinsen von ausländischen Schuldnern, Lizenzgebühren ausländischer Lizenznehmer und Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften findet im Regelfall die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer statt. In Ausnahmefällen hängt die Freistellung in einem der beteiligten Staaten davon ab, ob das Einkommen oder Vermögen im anderen Vertragsstaat der Steuerpflicht unterliegt oder ob es dort tatsächlich besteuert wird. Derartige Vorschriften sind wichtig, um Freistellungen in beiden Staaten zu verhindern. So werden zum Beispiel so genannte Subject-to-tax-Klauseln oder Rückfallklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen. Erstere lassen die Besteuerung im Quellenstaat wieder aufleben, wenn der Wohnsitzstaat die aus dem Quellenstaat stammenden Einkünfte oder die dort belegenen Vermögenswerte ganz oder teilweise nicht besteuert, letztere lassen die Besteuerung im Wohnsitzstaat wieder aufleben, wenn der Quellenstaat eine ihm nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zustehende Besteuerung nicht in Anspruch nimmt.


Die konkreten Regelungen ergeben sich immer aus dem jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen.


Findet kein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung, wird die Doppelbesteuerung nach innerstaatlichem Recht (u.a. §§ 34c, 34d EStG, § 26 KStG) durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer oder durch Abzug der ausländischen Steuer von den Einkünften vermieden.


Die Doppelbesteuerungsabkommen begründen keinen Zwang zur Vornahme einer Besteuerung. Doppelbesteuerungsabkommen haben somit eine Schrankenwirkung, indem Steueransprüche, die auf innerstaatlichem Steuerrecht beruhen, begrenzt oder aufgehoben werden und gleichzeitig keine Steueransprüche ausgeweitet oder neu begründet werden. Die Beschränkung des innerstaatlichen Steuerrechts kann darin bestehen, dass hinsichtlich eines steuerrelevanten Tatbestands jeweils der eine der beiden Vertragsstaaten auf die Besteuerung verzichtet (Freistellungsmethode), oder darin, dass er die Steuer des anderen auf seine eigene anrechnet (Anrechnungsmethode).

Soweit ein Abzug für eine Zahlung bzw. für Aufwendungen oder Verluste eines Steuerpflichtigen, der in zwei oder mehr Steuergebieten steuerlich ansässig ist, in beiden Steuergebieten von der Steuerbemessungsgrundlage abzugsfähig ist, verweigert der Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen den Abzug insoweit, als in dem anderen Steuergebiet gestattet ist, den zweiten Abzug mit den Einkünften zu verrechnen, die steuerlich nicht doppelt berücksichtigt werden. Wenn beide Steuergebiete Mitgliedstaaten sind, verweigert der Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beiden betroffenen Mitgliedstaaten nicht als ansässig betrachtet wird, den Abzug.

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Doppelbesteuerungsabkommen und OECD-Musterabkommen

Seit Ende des neunzehnten Jahrhunderts gibt es zweiseitige Abkommen um Doppelbesteuerungen zu vermeiden: Nach dem Ersten Weltkrieg kam es zum Ausbau eines ersten größeren Abkommensnetzes in Mitteleuropa. Das erste Doppelbesteuerungsabkommen des Deutschen Reiches wurde 1925 mit dem Königreich Italien abgeschlossen. In den zwanziger Jahren trugen die Arbeiten des Völkerbundes durch die Entwicklung einheitlicher Abkommensmuster zu einer ersten Harmonisierung der verschiedenen zwischenstaatlichen Abkommen bei.


Die Bemühungen der OEEC (Organisation for European Economic Cooperation) und ihrer Nachfolgeorganisation, der OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development), um eine Vermeidung der Doppelbesteuerung knüpfen an diese Vorarbeiten des Völkerbundes an. Im Jahre 1963 wurde dann ein umfassender Bericht, dem ein vollständiges Musterabkommen sowie ein offizieller Kommentar beigefügt war, vorgelegt. Dieses Musterabkommen sowie der Kommentar werden laufend auf Grund der Erfahrungen und neuesten gesellschaftlichen, wirtschaftlichen und technischen Entwicklungen, die auch im Bereich des internationalen Steuerrechts zu neuen Fragestellungen und Herausforderungen führen, überarbeitet.


Durch das Musterabkommen der OECD mit Kommentar und das VN-Modell besteht ein internationaler Konsens hinsichtlich der Ausgestaltung eines Doppelbesteuerungsabkommens. Das OECD-Musterabkommen berücksichtigt insbesondere die Interessenlage, wenn zwei Industriestaaten ein Abkommen verhandeln und betont das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats. Dagegen berücksichtigt das VN-Modell die Besonderheiten des Verhältnisses zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern und räumt dem Quellenstaat verstärkt Besteuerungsrechte ein.


Die Doppelbesteuerungsabkommen folgen in der Regel dem von der OECD vorgeschlagenem OECD Musterabkommen. Die Doppelbesteuerung wird wie folgt vermieden:

  • der Quellenstaat (Staat aus dem Einkünfte stammen) verzichtet auf die Besteuerung oder
  • der Wohnsitzstaat (Wohnsitzstaat des Beziehers der Einkünfte) verzichtet auf die Besteuerung oder rechnet die ausländische Steuer auf seine Steuer an.

OECD-Musterabkommen

Am 15. Juli 2014 wurde das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen aktualisiert und bilden die Basis für mehr als 3000 zwischenstaatliche Doppelbesteuerungsabkommen weltweit:


Siehe auch Kommentar Doppelbesteuerungsabkommen OECD Musterabkommen

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Hinweise:

Besteuerungrecht für die Tätigkeit eines im Inland ansässigen selbständigen Theaterregisseurs und Opernregisseurs in Großbritannien: Begriff des berufsmäßigen Künstlers im Sinne des DBA-Großbritannien: Art.XI Abs.6 DBA-Großbritannien ist nur auf vortragende Künstler anzuwenden, die unmittelbar in der Öffentlichkeit oder vor Publikum auftreten. Ist ein Theaterregisseur oder Opernregisseur selbständig tätig, so steht das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, in dem er ansässig ist (Änderung der Rechtsprechung). BFH Urteil vom 08.04.1997 - I R 51/96

Die Zahlung einer Abfindung für die vorzeitige Auflösung eines inländischen Dienstverhältnisses mit einer nicht mehr im Inland, sondern in der Schweiz ansässigen EU-Staatsbürgerin unterliegt nach Art. 15 Abs.1 Satz 1 DBA-Schweiz nicht der deutschen, sondern der schweizerischen Besteuerung, da keine Ansässigkeit in Deutschland vorliegt und die Verständigungsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vom 13.10.1992, IV C 6 – S 1301 Schz 101/92, die der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist, nicht innerstaatliches Recht geworden ist.
Die Abfindungszahlung unterliegt auch nicht aufgrund der sog. überdachenden Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz dem Besteuerungsrecht Deutschlands, wenn die Wohnsitzverlagerung nicht erfolgt, um die inländische Steuerpflicht zu umgehen, sondern der Aufnahme einer unselbständigen Tätigkeit in der Schweiz (hier: Aufnahme von –später gescheiterten– Verhandlungen über die Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz bereits mehrere Monate vor Wohnsitzverlegung) und daneben der Begründung eines gemeinsamen Hausstandes mit dem Schweizer Ehemann dient. FG München Urteil vom 24.10.2008 - 8 K 3902/07

Die regelmäßige Nutzung einer festen Einrichtung in der Schweiz setzt nicht voraus, dass sie innerhalb eines Kalenderjahres für einen bestimmten Zeitraum tatsächlich genutzt wird. Es genügt, über die feste Einrichtung regelmäßig verfügen zu können und sie nicht nur vorübergehend für Zwecke der selbständigen Arbeit zu nutzen. Kapitalerträge sind einer festen Einrichtung zuzurechnen, wenn das Kapital in einem funktionalen Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit steht. FG München, Urteil vom 10.12.2003, 9 K 3576/01

Gehören einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Bundesrepublik mehr als 25 % der stimmberechtigten Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, sind die Anteile in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen. BFH, Urteil vom 12.6.2002, II R 4/00

Bezüge aus der deutschen Rentenversicherung unterliegen Art. 18 Abs. 1 und nicht Art. 18 Abs. 2 DBA Kanada. Aus diesem Grund ist Deutschland an der Besteuerung der Rentenbezüge von in Kanada ansässigen Rentnern gehindert. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 13.01.2016, 1 K 453/13

Eine Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind, erzielt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb (sog. Geprägetheorie). Nichtsdestotrotz wandelt die gewerbliche Prägung nach deutschem Recht eine Personengesellschaft nicht zu einem Unternehmen im Sinne des DBA. FG Köln, Urteil vom 13.08.2009, 15 K 2900/05

Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland sind nicht in die Bemessungsgrundlage der ESt einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Sie sind jedoch in einem solchen Fall bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), wenn dies nicht durch ein DBA ausgeschlossen wird (Bestätigung der Senatsurteile vom 6.10.1993, I R 32/93, BStBl II 1994, 113; vom 19.12.2001, I R 63/00, BFH-PR 2002, 179; vom 15.5.2002, I R 40/01, BFH-PR 2002, 408).
Die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist nach deutschem Recht zu ermitteln. Dabei sind die dort vorgesehenen Abzugsbeschränkungen zu berücksichtigen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der deutschen ESt unterliegen bzw. abkommensrechtlich steuerbefreit sind.
Ein Zusammenhang mit nach deutschem Recht steuerfreien Einnahmen hindert den Werbungskostenabzug auch dann, wenn die betreffenden Aufwendungen mit erst in Zukunft zu erwartenden Einnahmen zusammenhängen. BFH, Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05

Betriebsstättenbegriff nach § 12 Satz 2 Nr. 8 lit. c AO und Art. 5 DBA-Portugal; Begriff des abhängigen Vertreters i.S.v. § 5 Abs. 5 DBA-Portugal: Eine portugiesische Kapitalgesellschaft erzielt inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG i.V.m. § 12 Satz 2 Nr. 8 lit. c AO, wenn sie im Inland aufeinanderfolgende Bauleistungen von insgesamt mehr als sechs Monaten Dauer erbringt. Für diese inländischen Einkünfte besteht jedoch bei fehlender inländischer Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 DBA-Portugal kein inländisches Besteuerungsrecht. Der Geschäftsführer einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft kann nur bei Vorhandensein eines örtlichen Bezugs zum Inland i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-Portugal als abhängiger Vertreter i.S.v. Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal angesehen werden. FG Münster, Urteil vom 24.05.2004, 9 K 5177/99 K

Merkmale zur Begründung einer Betriebsstätte nach dem DBA Niederlande: Eine ständige Einrichtung / Betriebsstätte gem. Art. 9 Abs. 2 DBA-NL liegt nur dann vor, wenn sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung steht und während der Dauer seiner Abwesenheit dazu bestimmt ist, der jeweiligen Berufstätigkeit zu dienen. FG Düsseldorf, Urteil vom 19.01.2016, 13 K 952/14 E


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Siehe auch: Besteuerung von Betriebsstätten im Ausland


Rechtsgrundlagen zum Thema: Doppelbesteuerungsabkommen

EStG 
EStG § 48d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen

EStG § 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g

EStG § 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

EStG Anlage 2 (zu § 43b) i.d.F. 23.12.2016

AO 
AO § 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen

AO § 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen

GewStR 
GewStR R 9.5 Kürzung um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

GewStR R 31.1 Begriff der Arbeitslöhne für die Zerlegung

AEAO 
AEAO Zu § 117 Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen:

AEAO Zu § 155 Steuerfestsetzung:

AEAO Zu § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung:

AEAO Zu § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen:

LStR 
R 19.9 LStR Zahlung von Arbeitslohn an die Erben oder Hinterbliebenen eines verstorbenen Arbeitnehmers

R 38.3 LStR Einbehaltungspflicht des Arbeitgebers

R 39.4 LStR Lohnsteuerabzug bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

R 39b.8 LStR Permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich

R 39b.10 LStR Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

R 42d.2 LStR Haftung bei Arbeitnehmerüberlassung

EStH 1a 34c.5 50a.2
KStH 7.1
LStH 39b.10
ErbStH E.2.1 E.13.9 E.19

Weitere Informationen zu diesem Thema aus dem Steuer-Blog:


BFH Urteile zu diesem Thema und weiteres:



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