Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA): Definition, Berechnung + Beispiele

Was ist eine Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und welche Folgen hat sie?

Wann liegt eine vGA vor?

Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist ein komplexes Thema im deutschen Steuerrecht, das insbesondere für GmbHs und deren Gesellschafter von großer Bedeutung ist. Hier eine Zusammenfassung der wichtigsten Punkte:

1. Definition und Rechtsgrundlage der vGA: Eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt vor, wenn eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Gewinn auswirkt und nicht auf einem gesellschaftsrechtlich korrekten Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

2. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Eine solche Veranlassung wird angenommen, wenn keine klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung über Entgelte für Leistungen des Gesellschafters existiert oder wenn von einer solchen Vereinbarung abgewichen wird.

3. Beherrschende Gesellschafter: Für beherrschende Gesellschafter gelten strengere Maßstäbe. Sie müssen bei Transaktionen zwischen der Gesellschaft und sich selbst besondere Transparenz und zivilrechtliche Formstrenge beachten.

4. Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung: Eine vGA liegt vor, wenn es zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft kommt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

5. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Eine Transaktion ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn sie einem Fremdvergleich nicht standhält, also unter unüblichen Konditionen stattfindet.

6. Fehlender Gesellschafterbeschluss: Ein ordnungsgemäßer Gesellschafterbeschluss über die Gewinnausschüttung schließt eine vGA aus.

7. Folgen einer vGA: Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft führt eine vGA zu einer Einkommenserhöhung und damit zu einer höheren Besteuerung. Beim Gesellschafter werden die Einkünfte aus der vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt.

8. Praktische Relevanz: vGAs werden oft im Rahmen von Betriebsprüfungen entdeckt und können zu erheblichen Steuernachzahlungen führen. Sie können auch zu Gesellschafterstreitigkeiten führen, wenn einzelne Gesellschafter unberechtigte Vorteile erlangen.

9. Betrachtung aus Sicht eines ordentlichen Geschäftsleiters: Eine vGA wird auch angenommen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte.

10. Zurechnung der vGA: Wenn eine vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zufließt, wird sie steuerrechtlich dem Gesellschafter als Einnahme zugerechnet, es sei denn, die nahestehende Person ist selbst Gesellschafter.

11. Steuerliche Behandlung auf Ebene der GmbH: Die vGA erhöht das zu versteuernde Einkommen der GmbH und unterliegt der Körperschaftsteuer. Die Höhe der vGA ergibt sich aus dem Fremdvergleich.

12. Steuerstrafrechtliche Relevanz: Die Nichtangabe einer vGA kann zu einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder sogar zu einer Steuerhinterziehung führen. Dies hängt von der Sorgfaltspflicht und dem Kenntnisstand des Steuerpflichtigen ab. Bei Zweifeln sollte fachkundiger Rat eingeholt werden.

13. Beweislast und "in dubio pro reo": Die Finanzbehörde trägt die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung. Im Zweifel gilt der Grundsatz "im Zweifel für den Angeklagten".

Die Rechtsprechung des BFH legt fest, dass eine vGA beim Gesellschafter zu einem korrespondierenden Vermögensvorteil führen muss, der als sonstige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu erfassen ist. Die vGA ist somit der Kapitalgesellschaft zuzurechnen, die den Vermögensnachteil erleidet, und korrespondierend dem Anteilseigner oder einer ihm nahestehenden Person, der bzw. die den Vermögensvorteil erhält. Die steuerlichen Auswirkungen einer vGA betreffen daher sowohl die Ebene der Gesellschaft als auch die Ebene des Anteilseigners.

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Was kostet eine vGA?

Die Kosten einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ergeben sich aus den steuerlichen Konsequenzen, die durch die Feststellung einer vGA entstehen. Gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führt eine vGA zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung beim Einkommen der Kapitalgesellschaft, was eine Erhöhung des steuerlichen Gewinns zur Folge hat. Dies bedeutet, dass die Kapitalgesellschaft auf den Betrag der vGA Körperschaftsteuer zu entrichten hat. Zusätzlich kann Gewerbesteuer anfallen, da die vGA auch den Gewerbeertrag erhöht.

Wie wird eine verdeckte Gewinnausschüttung besteuert?

Auf Ebene des Anteilseigners führt die vGA zu sonstigen Bezügen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, die der Einkommensteuer unterliegen. Der Anteilseigner muss den Vorteil aus der vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern, was zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führt.

Die genaue Höhe der Kosten hängt von verschiedenen Faktoren ab, wie dem individuellen Steuersatz der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners, dem Betrag der vGA und möglichen weiteren steuerlichen Auswirkungen, wie etwa der Nichtanerkennung von Betriebsausgaben oder der Anwendung von Strafzuschlägen bei verspäteter Deklaration oder Entdeckung durch die Finanzverwaltung.

Die Kosten einer vGA sind somit die Summe der zusätzlichen Steuerbelastungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners.

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Darlehenszinsen

Zur Ermittlung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung bei vGA im Zusammenhang mit Darlehenszinsen (>BFH vom 28.2.1990, I R 83/87 , BStBl II S. 649 und >BFH vom 19.1.1994, I R 93/93 , BStBl II S. 725 ).

Erstattungsanspruch

Zivilrechtliche Ansprüche der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, die sich aus einem als vGA zu qualifizierenden Vorgang ergeben, sind stets als Einlageforderung gegen den Gesellschafter zu behandeln, die erfolgsneutral zu aktivieren und somit nicht geeignet ist, die durch die vorangegangene vGA eintretende Vermögensminderung auszugleichen (>BFH vom 29.4.2008, I R 67/06 , BStBl 2011 II S. 55 ).

Vorteilsausgleich

Eine vGA liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter hingenommen hätte. Dies kann der Fall sein, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein angemessenes Entgelt in anderer Weise vereinbart worden ist. Voraussetzungen für die Anerkennung eines derartigen Vorteilsausgleichs ist, dass eine rechtliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag besteht (>BFH vom 8.6.1977, I R 95/75 , BStBl II S. 704 und >BFH vom 1.8.1984, I R 99/80 , BStBl 1985 II S. 18 ). Bei einem beherrschenden Gesellschafter bedarf es zur Anerkennung eines Vorteilsausgleichs zudem einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (>BFH vom 7.12.1988, I R 25/82 , BStBl 1989 II S. 248 und >BFH vom 8.11.1989, I R 16/86 , BStBl 1990 II S. 244 ).

Zum Vorteilsausgleich bei international verbundenen Unternehmen >BMF vom 23.2.1983 , BStBl I S. 218 (Tz. 2.3) und >BMF vom 24.12.1999 , BStBl I S. 1076 , (insbes. S. 1114 und 1119), unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.11.2000 (BStBl I S. 1509 ), BMF vom 29.9.2004 (BStBl I S. 917 ) und BMF vom 25.8.2009 (BStBl I S. 888 )

Tatsächliche Handlungen

Eine vGA setzt nicht voraus, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der vGA erfüllen (>BFH vom 14.10.1992, I R 17/92 , BStBl 1993 II S. 352 ).

Zuflusseignung/ Vorteilsgeneignettheit

Die Minderung des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (>R 8.5 Abs. 1) muss geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (>BFH vom 7.8.2002, I R 2/02 , BStBl 2004 II S. 131 und >BFH vom 10.4.2013, I R 45/11 , BStBl II S. 771 ).

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Allgemeines

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich, >BFH vom 11.2.1987, I R 177/83, BStBl II S. 461, >BFH vom 29.4.1987, I R 176/83, BStBl II S. 733, >BFH vom 10.6.1987, I R 149/83, BStBl 1988 II S. 25, >BFH vom 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II S. 301, >BFH vom 27.7.1988, I R 68/84, BStBl 1989 II S. 57, >BFH vom 7.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248 und >BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204). Der Fremdvergleich erfordert auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen (>BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204). Bei der Prüfung des sog. doppelten Fremdvergleichs ist nicht nur auf den – die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden – ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen (>BFH vom 11.9.2013, I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726).

Beherrschender Gesellschafter

Begriff

Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann (>BFH vom 13.12.1989, I R 99/87 , BStBl 1990 II S. 454 ).

Beteiligungsquote

Eine Beteiligung von 50 % oder weniger reicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen (>BFH vom 8.1.1969, I R 91/66 , BStBl II S. 347 , >BFH vom 21.7.1976, I R 223/74 , BStBl II S. 734 und >BFH vom 23.10.1985, I R 247/81 , BStBl 1986 II S. 195 ).

Bilanzierung

Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ist als vGA zu werten, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen (>BFH vom 13.6.2006, I R 58/05 , BStBl II S. 928 ).

Gleichgerichtete Interessen

Wenn mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist auch ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung anzunehmen (>BFH vom 26.7.1978, I R 138/76 , BStBl II S. 659 , >BFH vom 29.4.1987, I R 192/82 , BStBl II S. 797 , >BFH vom 29.7.1992, I R 28/92 , BStBl 1993 II S. 247 und >BFH vom 25.10.1995, I R 9/95 , BStBl 1997 II S. 703 ).

Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen liegen vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen (>BFH vom 11.12.1985, I R 164/82 , BStBl 1986 II S. 469 ). Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichen die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus (>BFH vom 10.11.1965, I 178/63 U , BStBl 1966 III S. 73 ).

Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige sind, reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; vielmehr müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten (>BVerfG vom 12.3.1985, 1 BvR 571/81 , 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl II S. 475 und >BFH vom 1.2.1989, I R 73/85 , BStBl II S. 522 ).

Klare und eindeutige Vereinbarung

Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelung bestehen sollte, wie z. B. bei einer Arbeitsleistung (§ 612 BGB ) oder einer Darlehensgewährung nach Handelsrecht (§§ 352 , 354 HGB, >BFH vom 2.3.1988, I R 63/82 , BStBl II S. 590 ).

Eine vGA kommt bei beherrschenden Gesellschaftern in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe – einerlei ob laufend oder einmalig – ein Entgelt gezahlt werden soll. Auch eine getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen muss zumindest erkennen lassen, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll.

Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (>BFH vom 24.5.1989, I R 90/85 , BStBl II S. 800 und >BFH vom 17.12.1997, I R 70/97 , BStBl 1998 II S. 545 ).

Leistungen an den beherrschenden Gesellschaftern nahe stehende Personen bedürfen zu ihrer steuerlichen Anerkennung einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (>BFH vom 22.2.1989, I R 9/85 , BStBl II S. 631 ).

Pensionszusagen

Rückstellung für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer >R 8.7, >H 8.7 (Erdienbarkeit)

Rückwirkende Vereinbarung

Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerrechtlich unbeachtlich (>BFH vom 23.9.1970, I R 116/66 , BStBl 1971 II S. 64 , >BFH vom 3.4.1974, I R 241/71 , BStBl II S. 497 und >BFH vom 21.7.1976, I R 223/74 , BStBl II S. 734 ).

Sperrwirkung des abkommensrechtlichen Grundsatzes des „dealing at arm’s length“

Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s length“ entfaltet Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Gesellschafter bei Annahme einer vGA unterworfen sind (>BFH vom 11.10.2012, I R 75/11 , BStBl 2013 II S. 1046 ).

Stimmrechtsausschluss

Der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG über einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschäften zwischen ihm und der Gesellschaft kommt für die Frage der Beherrschung der Gesellschaft keine Bedeutung zu (>BFH vom 26.1.1989, IV R 151/86 , BStBl II S. 455 und >BFH vom 21.8.1996, X R 25/93 , BStBl 1997 II S. 44 ).

Zivilrechtliche Wirksamkeit

Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern müssen zivilrechtlich wirksam sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Eine Wirksamkeitsvoraussetzung ist ein evtl. bestehendes Schriftformerfordernis (>BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91 , BStBl 1993 II S. 141 ). Rechtsgeschäfte, welche der durch das Gesetz vorgeschriebenen Form ermangeln, sind gem. § 125 Satz 1 BGB nichtig. Der Mangel einer durch Rechtsgeschäft vorgeschriebenen Form hat gem. § 125 Satz 2 BGB „im Zweifel“ gleichfalls Nichtigkeit zur Folge. Maßgeblich für die Beurteilung der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist, ob die Einhaltung der Schriftform Gültigkeitsvoraussetzung für den geänderten Vertrag sein soll (konstitutive Schriftform) oder ob der Inhalt des Vertrags lediglich zu Beweiszwecken schriftlich niedergelegt werden soll (deklaratorische Schriftform).

Änderungen des Gesellschaftsvertrags einer GmbH bedürfen gem. § 53 Abs. 2 GmbHG der notariellen Beurkundung. Die Befreiung eines Alleingesellschafters vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB bedarf zu ihrer Wirksamkeit einer ausdrücklichen Gestattung im Gesellschaftsvertrag und der Eintragung im Handelsregister. Wird die Befreiung erst nach Abschluss von In-sich-Geschäften in der Satzung geregelt und ins Handelsregister eingetragen, sind diese als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem dann nicht entgegen, wenn den In-sich-Geschäften klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde liegen (>BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91 , BStBl 1993 II S. 141 und >BFH vom 23.10.1996, I R 71/95 , BStBl 1999 II S. 35 ).

Miet- und Pachtverträge bedürfen nicht notwendig der Schriftform (§§ 550 , 578 , 581 BGB). Grundstückskaufverträge bedürfen der notariellen Beurkundung (§ 311b BGB ).

Für Dienstverträge (z. B. mit Geschäftsführern) ist keine Schriftform vorgeschrieben. Gibt es Beweisanzeichen dafür, dass die Vertragsparteien eine mündlich getroffene Abrede gelten lassen wollen, obwohl sie selbst für alle Vertragsänderungen Schriftform vereinbart hatten, ist der Vertrag trotzdem wirksam geändert. Solche Beweisanzeichen liegen bei Dauerschuldverhältnissen vor, wenn aus gleichförmigen monatlichen Zahlungen und Buchungen erhöhter Gehälter sowie aus der Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen auf die Vereinbarung erhöhter Gehälter geschlossen werden kann (>BFH vom 24.1.1990, I R 157/86 , BStBl II S. 645 und >BFH vom 29.7.1992, I R 18/91 , BStBl 1993 II S. 139 ). Stark schwankende Leistungen sprechen für eine vGA (>BFH vom 14.3.1990, I R 6/89 , BStBl II S. 795 ). Ist vertraglich ausdrücklich festgelegt, dass ohne Schriftform vorgenommene Änderungen unwirksam sein sollen, tritt ein diesbezüglicher Wille klar zu Tage (>BFH vom 31.7.1991, I S 1/91 , BStBl II S. 933 ). Ist die Zivilrechtslage zweifelhaft, durfte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aber von der Wirksamkeit ausgehen, liegt keine vGA vor (>BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91 , BStBl 1993 II S. 141 ).

Auslegung von Vereinbarungen:

Tatsächliche Durchführung von Vereinbarungen

Das Fehlen der tatsächlichen Durchführung ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gemeint ist. Leistungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter aufgrund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zu vGA (>BFH vom 28.10.1987, I R 110/83 , BStBl 1988 II S. 301 und >BFH vom 29.7.1992, I R 28/92 , BStBl 1993 II S. 247 ).

• Pensionszusage: Die Auslegung von Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern, insbesondere im Zusammenhang mit Pensionszusagen, ist ein komplexes Thema, das oft Gegenstand von steuerrechtlichen Auseinandersetzungen ist. Das BMF-Schreiben vom 28.8.2001 gibt hierzu wichtige Hinweise.

Betrieb gewerblicher Art (BgA):

• Anwendbarkeit: Die Grundsätze der vGA können auch auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts angewendet werden. Dies bedeutet, dass auch öffentliche Einrichtungen, die wirtschaftlich tätig sind, vGA-Problematiken aufweisen können.

Dauerverlustgeschäfte:

• Ausschluss der Rechtsfolgen einer vGA: § 8 Abs. 7 KStG regelt, dass unter bestimmten Voraussetzungen die Rechtsfolgen einer vGA ausgeschlossen sein können, insbesondere bei dauerdefizitären Eigengesellschaften.

Mündliche Vereinbarungen:

• Nachweis und Beweislast: Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrags beruft, trägt die Beweislast. Dies ist besonders relevant, wenn es um die Anerkennung von Betriebsausgaben geht.

Nichtkapitalgesellschaften und vGA:

• Mitgliedschaftliches Verhältnis: Eine vGA setzt voraus, dass der Empfänger der Ausschüttung ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zur ausschüttenden Körperschaft hat. Dies kann auch bei Vereinen, Stiftungen oder Genossenschaften relevant sein.

Tatsächliche Durchführung von Vereinbarungen:

• Ernsthaftigkeit: Das Fehlen der tatsächlichen Durchführung einer Vereinbarung kann ein Indiz dafür sein, dass die Vereinbarung nicht ernst gemeint ist und somit zu einer vGA führt.

Zivilrechtliche Wirksamkeit:

• Formvorschriften: Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern müssen zivilrechtlich wirksam sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Dies beinhaltet oft die Einhaltung bestimmter Formvorschriften.

Einzelfälle:

• Vielfältige Anwendungsbereiche: Der Text geht auf eine Vielzahl von spezifischen Situationen ein, in denen vGA relevant sein können, einschließlich der Nutzung von Wirtschaftsgütern, Darlehensgewährungen, Überstundenvergütungen, Urlaubsabgeltungen und vielen weiteren.

Allgemeine Grundsätze:

• Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Ein zentraler Aspekt bei der Beurteilung einer vGA ist, ob die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde. Hierbei spielt der Fremdvergleich eine wichtige Rolle.

Umsatzsteuer und Vorsteuer:

• Keine zusätzliche Hinzurechnung: Wenn eine vGA Umsatzsteuer oder nicht abziehbare Vorsteuer auslöst, wird diese bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzugerechnet.

Beweislast, die Bewertung der vGA, und die Möglichkeit ihrer Rückgängigmachung

Hier sind einige Schlüsselpunkte zusammengefasst:

Beweislast:

• Grundsätzlich beim Finanzamt: Die objektive Beweislast für das Vorliegen von vGA liegt beim Finanzamt. Die Körperschaft muss jedoch die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nachweisen.
• Beherrschender Gesellschafter: Der beherrschende Gesellschafter muss das Vorliegen einer im Voraus geschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung nachweisen.
• Internationale verbundene Unternehmen: Bei international verbundenen Unternehmen sind spezielle Nachweispflichten zu beachten.

Fremdvergleich:

• Bemessung der vGA: Bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen ist der Fremdvergleich für die Bemessung der vGA relevant.

Hingabe von Wirtschaftsgütern:

• Gemeiner Wert als Basis: Für die Bemessung der vGA ist bei Hingabe von Wirtschaftsgütern von deren gemeinem Wert auszugehen.

Nutzungsüberlassungen:

• Erzielbare Vergütung als Basis: Für die Bemessung der vGA ist bei Nutzungsüberlassungen von der erzielbaren Vergütung auszugehen.

Rückgängigmachung:

• Nur in Ausnahmefällen möglich: Die Rückgängigmachung von vGA ist nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen möglich.

Steuerbilanzgewinn:

• Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz: Die Gewinnerhöhung aufgrund einer vGA ist dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.

Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ist für die Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der privaten Kfz-Nutzung von der erzielbaren Vergütung auszugehen (H 37 KStH 2008 Stichwort „Nutzungsüberlassungen“). Dies steht in Einklang mit den BFH-Urteilen vom 23. Februar 2005 – I R 70/04 – (BStBl 2005 II S. 882 ) und vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 – (a. a. O.), wonach die verdeckte Gewinnausschüttung mit dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung zu bemessen ist und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht. Aus Vereinfachungsgründen kann es die Finanzbehörde im Einzelfall zulassen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz entsprechend § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 EStG mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer für jeden Kalendermonat bewertet wird; bei Nutzung des Kfz durch den Gesellschafter-Geschäftsführer auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht sich dieser Wert um die in § 8 Absatz 2 Satz 3 EStG und für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung um die in § 8 Absatz 2 Satz 5 EStG genannten Beträge.

Hinweis: Löst eine vGA Umsatzsteuer oder nicht abziehbare Vorsteuer aus, ist diese bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen.

Auf der Ebene des Gesellschafters ist die verdeckte Gewinnausschüttung auch nach § 8 Absatz 2 Satz 2, 3 und 5 EStG zu bewerten. >BMF vom 3.4.2012 , BStBl I S. 478 zur Anwendung der Urteile >BFH vom 23.1.2008, I R 8/06 , BStBl 2012 II S. 260 , >BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06 , BStBl 2012 II S. 262 und >BFH vom 11.2.2010, VI R 43/09 , BStBl 2012 II S. 266

Verdeckte Gewinnausschüttung und Kapitalertrag:

• Unabhängigkeit von Kapitalertrag beim Gesellschafter: Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist es irrelevant, ob und in welcher Höhe die vGA beim Gesellschafter tatsächlich einen Kapitalertrag nach § 20 EStG auslöst.

Insgesamt zeigt der Text die Komplexität und Vielfältigkeit der vGA-Thematik im deutschen Steuerrecht. Die Beweislast, die Bewertung der vGA, und die Möglichkeit ihrer Rückgängigmachung sind wichtige Aspekte, die in der Praxis oft zu Auseinandersetzungen führen können. Fachkundige steuerliche Beratung ist in solchen Fällen unerlässlich, um die korrekte Behandlung sicherzustellen und steuerliche Nachteile zu vermeiden.

Nahestehende Person

Kreis der nahestehenden Personen

Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Ehegatten können als nahestehende Personen angesehen werden (>BFH vom 2.3.1988, I R 103/86 , BStBl II S. 786 und >BFH vom 10.4.2013, I R 45/11 , BStBl II S. 771 ). Beziehungen, die ein Nahestehen begründen, können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (>BFH vom 18.12.1996, I R 139/94 , BStBl 1997 II S. 301 ). Eine beherrschende Stellung ist für ein Nahestehen nicht erforderlich (>BFH vom 8.10.2008, I R 61/07 , BStBl 2011 II S. 62 ). Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln. Die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner (>BFH vom 21.10.2014, VIII R 22/11 , BStBl 2015 II S. 687 ).

Zum Kreis der dem Gesellschafter nahestehenden Personen zählen sowohl natürliche als auch juristische Personen, unter Umständen auch Personenhandelsgesellschaften (>BFH vom 6.12.1967, I 98/65 , BStBl 1968 II S. 322, >BFH vom 23.10.1985, I R 247/81 , BStBl 1986 II S. 195 und >BFH vom 1.10.1986, I R 54/83 , BStBl 1987 II S. 459 ).

Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter

Bei dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Personen bedarf eine Vereinbarung über die Höhe eines Entgelts für eine Leistung der vorherigen und eindeutigen Regelung, die auch tatsächlich durchgeführt werden muss (>BFH vom 29.4.1987, I R 192/82 , BStBl II S. 797 , >BFH vom 2.3.1988, I R 103/86 , BStBl II S. 786 und >BFH vom 22.2.1989, I R 9/85 , BStBl II S. 631 ).

Zurechnung der vGA

Wenn eine vGA einer Person zufließt, die einem Gesellschafter nahesteht, ist diese vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnen, es sei denn, die nahestehende Person ist selbst Gesellschafter. Darauf, dass der betreffende Gesellschafter selbst einen Vermögensvorteil erlangt, kommt es nicht an (>BFH vom 29.9.1981, VIII R 8/77 , BStBl 1982 II S. 248 und >BFH vom 18.12.1996, I R 139/94 , BStBl 1997 II S. 301 , sowie >BMF vom 20.5.1999 , BStBl I S. 514 ).

Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer

Angemessenheit der Gesamtausstattung

Siehe >BMF vom 14.10.2002 , BStBl I S. 972

(Zinslose) Vorschüsse auf Tantieme

Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (>BFH vom 22.10.2003, I R 36/03 , BStBl 2004 II S. 307 ).

Private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

I. Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG )

Nach den BFH-Entscheidungen vom 23. Januar 2008 – I R 8/06 – (a. a. O.) und vom 17. Juli 2008 – I R 83/07 – (BFH/NV 2009 Seite 417) ist nur diejenige Nutzung eines betrieblichen Kfz durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Sie führt sowohl bei einem beherrschenden als auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG ).

Eine Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung kann auch durch eine – ggf. vom schriftlichen Anstellungsvertrag abweichende – mündliche oder konkludente Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgen, wenn entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich verfahren wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 – I R 157/86 –, BStBl II S. 645 ). Für einen außen stehenden Dritten muss dabei zweifelsfrei zu erkennen sein, dass das Kfz durch die Kapitalgesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter überlassen wird.

Erfolgt die Überlassung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses, muss die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung – insbesondere durch zeitnahe Verbuchung des Lohnaufwands und Abführung der Lohnsteuer (und ggf. der Sozialversicherungsbeiträge) – durch die Kapitalgesellschaft nachgewiesen sein. Erfolgt die Überlassung nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses, sondern im Rahmen eines entgeltlichen Überlassungsvertrags, muss auch hier die Durchführung der Vereinbarung – etwa durch die zeitnahe Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers – dokumentiert sein.

Überstundenvergütung, Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge

Die Zahlung einer Überstundenvergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist regelmäßig eine vGA, da die gesonderte Vergütung von Überstunden nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Dies gilt erst recht dann, wenn die Vereinbarung von vorneherein auf die Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit beschränkt ist (>BFH vom 19.3.1997, I R 75/96 , BStBl II S. 577 und >BFH vom 27.3.2001, I R 40/00 , BStBl II S. 655 ). Sofern eine Vereinbarung von Zuschlägen an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt wird, die geeignet sind, die Regelvermutung für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften, kann eine vGA ausnahmsweise zu verneinen sein (>BFH vom 14.7.2004, I R 111/03 , BStBl 2005 II S. 307 ). Auch Zuschläge für Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit, Mehrarbeit und Nachtarbeit an den nicht beherrschenden, aber als leitenden Angestellten tätigen Gesellschafter können eine vGA sein (>BFH vom 13.12.2006, VIII R 31/05 , BStBl 2007 II S. 393 ).

Urlaub, Abgeltungszahlungen für nicht beanspruchte Tage

Soweit klare und eindeutige Vereinbarungen hinsichtlich des Urlaubsanspruches getroffen worden sind, stellen Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer keine vGA dar, wenn der Nichtwahrnehmung des Urlaubsanspruches betriebliche Gründe zugrunde lagen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Umfang der von ihm geleisteten Arbeit sowie seine Verantwortung für das Unternehmen die Gewährung von Freizeit im Urlaubsjahr ausgeschlossen haben. Gleiches kann für eine im Unternehmen beschäftige nahe stehende Person gelten, wenn diese gegenüber den übrigen Angestellten eine leitende Stellung innehat und die den Geschäftsführer betreffenden betrieblichen Gründe gleichermaßen einschlägig sind, den Jahresurlaub nicht antreten zu können (>BFH vom 28.1.2004, I R 50/03 , BStBl 2005 II S. 524 ).

Zeitwertkonten-Modelle

Zu Zeitwertkonten bei Organen von Körperschaften >BMF vom 17.6.2009 , BStBl I S. 1286 , Tz. A. IV. 2. Buchstabe b und Tz. F. II. Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind – z. B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH –, sind mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar. Infolgedessen führt bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung bleiben unberührt.

Reisekosten des Gesellschafter-Geschäftsführers

Von der Kapitalgesellschaft getragene Aufwendungen für eine Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers können eine vGA begründen, wenn die Reise durch private Interessen des Gesellschafters veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maße mitveranlasst ist (>BFH vom 6.4.2005, I R 86/04 , BStBl II S. 666 ). Zum Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG >BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06 , BStBl 2010 II S. 672 sowie >BMF vom 6.7.2010 , BStBl I S. 614 .

Geburtstag

Gibt eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen, liegt eine vGA vor (>BFH vom 28.11.1991, I R 13/90 , BStBl 1992 II S. 359 ).

Beispiele für eine vGA

Darlehensgewährung

Die Hingabe eines Darlehens an den Gesellschafter stellt eine vGA dar, wenn schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss (>BFH vom 16.9.1958, I 88/57 U , BStBl III S. 451 und >BFH vom 14.3.1990, I R 6/89 , BStBl II S. 795 ). Ein unvollständiger Darlehensvertrag zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kann nicht in die Zuführung von Eigenkapital umgedeutet werden (>BFH vom 29.10.1997, I R 24/97 , BStBl 1998 II S. 573 ). Eine vGA kann auch bei Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen gegenüber einem Gesellschafter vorliegen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf dessen ausreichende Besicherung verzichtet hat; auf einen tatsächlichen Mittelabfluss bei der Gesellschaft kommt es nicht an (>BFH vom 14.7.2004, I R 16/03 , BStBl II S. 1010 und >BFH vom 8.10.2008, I R 61/07 , BStBl 2011 II S. 62 ). Darlehensgewährungen im Konzern können nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde (>BFH vom 29.10.1997, I R 24/97 , BStBl 1998 II S. 573 ).

Darlehenszinsen

Erhält ein Gesellschafter ein Darlehen von der Gesellschaft zinslos oder zu einem außergewöhnlich geringen Zinssatz, liegt eine vGA vor (>BFH vom 25.11.1964, I 116/63 U , BStBl 1965 III S. 176 und >BFH vom 23.6.1981, VIII R 102/80 , BStBl 1982 II S. 245 ).

Gibt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz, liegt eine vGA vor (>BFH vom 28.10.1964, I 198/62 U , BStBl 1965 III S. 119 und >BFH vom 25.11.1964, I 116/63 U , BStBl 1965 III S. 176 ).

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die insolvenzrechtlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) einem Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe zum Ausgleich der fehlenden Darlehensbesicherung nicht entgegensteht. Die Berücksichtigung eines Risikozuschlags kann also im Einzelfall zulässig sein.

Bei der Ermittlung eines fremdüblichen Darlehenszinssatzes ist zu prüfen, unter welchen Konditionen ein fremder Dritter ein Darlehen gewähren würde, wenn seine Ansprüche bei einer Insolvenz lediglich nachrangig berücksichtigt würden. Die Hinnahme eines solchen Nachteils muss zwingend mit einer finanziellen Kompensation einhergehen.

Für die Ermittlung eines fremdüblichen Darlehenszinssatzes kann nicht allein der Umstand herangezogen werden, dass der Darlehensnehmer zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung über eine ausreichende Vermögenssubstanz verfügt. Ein fremder Dritter würde bei der Festlegung der Kreditbedingungen nicht nur auf die aktuelle Vermögenssituation seines Schuldners abstellen, sondern vor allem dessen künftige wirtschaftliche Entwicklung in den Blick nehmen. Das Ausfallrisiko hängt schließlich im Wesentlichen von dieser Entwicklung ab.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist für Gesellschafter, die Darlehen an ihre Gesellschaften gewähren, von Bedeutung. Sie können nunmehr einen Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe berücksichtigen, wenn die Darlehen nicht besichert sind. Dies kann zu einer Steuerersparnis führen.

Nutzungsüberlassungen

Eine vGA liegt vor bei Mietverhältnissen oder Nutzungsrechtsüberlassungen zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zu einem unangemessenen Preis (>BFH vom 16.8.1955, I 160/54 U , BStBl III S. 353 und >BFH vom 3.2.1971, I R 51/66 , BStBl II S. 408 ).

Waren mit besonderen Preisnachlässe und Rabatten

Liefert ein Gesellschafter an die Gesellschaft, erwirbt er von der Gesellschaft Waren und sonstige Wirtschaftsgüter zu ungewöhnlichen Preisen, oder erhält er , liegt eine vGA vor (>BFH vom 12.7.1972, I R 203/70 , BStBl II S. 802 , >BFH vom 21.12.1972, I R 70/70 , BStBl 1973 II S. 449 , >BFH vom 16.4.1980, I R 75/78 , BStBl 1981 II S. 492 und >BFH vom 6.8.1985, VIII R 280/81 , BStBl 1986 II S. 17 ).

Gesellschafterversammlung

Zur Frage der steuerlichen Behandlung der Fahrtkosten, Sitzungsgelder, Verpflegungs- und Übernachtungskosten anlässlich einer Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung bzw. einer Vertreterversammlung >BMF vom 26.11.1984 , BStBl I S. 591

1. Fahrtkosten

1. Erstattung an Gesellschafter, Genossen oder Mitglieder

   Ersetzt eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit den Gesellschaftern, Genossen oder Mitgliedern die Kosten für die Fahrt zur Teilnahme an der Hauptversammlung oder Generalversammlung, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung. Auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 43) wird hingewiesen.

2. Erstattung an Mitglieder einer Vertreterversammlung

   Ersetzt eine Genossenschaft oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit den Mitgliedern der Vertreterversammlung die Fahrtauslagen, so liegen abziehbare Betriebsausgaben vor. Vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1983 (BStBl 1984 II S. 273). Die in dem Urteil aufgestellten Rechtsgrundsätze sind auf Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.

2. Sitzungsgelder, Verpflegungs- und Übernachtungskosten

1. Zahlung an Gesellschafter, Genossen oder Mitglieder

   Ausgaben einer Kapitalgesellschaft, einer Genossenschaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit zur Bewirtung von Gesellschaftern, Genossen oder Mitgliedern anläßlich einer Hauptversammlung oder Generalversammlung sind insoweit als Betriebsausgaben anzuerkennen, als sie den Betrag von 25 DM je Gesellschafter, Genosse oder Mitglied nicht übersteigen. Alle darüber hinausgehenden Ausgaben stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

2. Zahlung an Mitglieder einer Vertreterversammlung

   Gewährt eine Genossenschaft oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit den Mitgliedern der Vertreterversammlung in angemessener Höhe Sitzungsgelder, Verpflegungs- und Übernachtungspauschalen, so liegen abziehbare Betriebsausgaben vor. Vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1983 (BStBl 1984 II S. 273). Die in dem Urteil aufgestellten Rechtsgrundsätze sind auf Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.

Gründungskosten

Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.1989 (BStBl 1990 II S. 89) ist keine Betriebsausgabe, sondern eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft die eigenen Gründungskosten begleicht, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind. Hinsichtlich der Frage, wann Gründungskosten zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind, nimmt der BFH auf den Beschluß des BGH vom 20.02.1989 – II ZB 10/88 – (DB 1989 S. 871, GmbHR 1989 S. 250) Bezug. Danach ist aufgrund der Vorschrift des § 26 Abs. 2 AktG, der als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens für alle Kapitalgesellschaften und damit auch für die GmbH verbindlich ist, in der Satzung offenzulegen, wie weit das gezeichnete Kapital durch Gründungsaufwand vorbelastet ist. Zur Kennzeichnung des Gesamtaufwands reicht es nicht aus, daß die Kosten, aus denen er sich zusammensetzt, ihrer Art nach im einzelnen namentlich genannt werden. Vielmehr sind die einzelnen Kosten zusammengefaßt als Gesamtbetrag in der Satzung auszuweisen, wobei Beträge, die noch nicht genau beziffert werden können, geschätzt werden müssen. Fehlt die bezifferte Benennung des Gründungsaufwands in der Satzung, ist die Klausel zivilrechtlich unwirksam. Soweit die Offenlegung unterbleibt oder den vorstehenden Grundsätzen nicht entspricht, entfällt auch die Vorbelastung. In diesen Fällen ist der Gründungsaufwand im Innenverhältnis von den Gesellschaftern als den Gründern zu tragen.

Erstausstattung der Kapitalgesellschaft

Bei Rechtsverhältnissen, die im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen sind, liegt eine vGA schon dann vor, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern (>BFH vom 5.10.1977, I R 230/75 , BStBl 1978 II S. 234 , >BFH vom 23.5.1984, I R 294/81 , BStBl II S. 673 und >BFH vom 2.2.1994, I R 78/92 , BStBl II S. 479 ).

Einbringung einer GmbH in eine KG

Bringt eine GmbH ihr Unternehmen unentgeltlich in eine KG ein, führt dies zu einer vGA in Höhe des fremdüblichen Entgelts für das eingebrachte Unternehmen, wenn am Vermögen der KG ausschließlich der beherrschende Gesellschafter der GmbH beteiligt ist (>BFH vom 15.9.2004, I R 7/02 , BStBl 2005 II S. 867 ).

Gewinnverteilung

Stimmt die an einer Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft rückwirkend oder ohne rechtliche Verpflichtung einer Neuverteilung des Gewinns zu, die ihre Gewinnbeteiligung zugunsten ihres gleichfalls an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters einschränkt, liegt eine vGA vor (>BFH vom 12.6.1980, IV R 40/77 , BStBl II S. 723 ).

Schuldübernahme

Eine vGA liegt vor, wenn eine Gesellschaft eine Schuld oder sonstige Verpflichtung eines Gesellschafters übernimmt (>BFH vom 19.3.1975, I R 173/73 , BStBl II S. 614 und >BFH vom 19.5.1982, I R 102/79 , BStBl II S. 631 ).

Rechtsverzicht

Verzichtet eine Gesellschaft auf Rechte, die ihr einem Gesellschafter gegenüber zustehen, liegt eine vGA vor (>BFH vom 3.11.1971, I R 68/70 , BStBl 1972 II S. 227 , >BFH vom 13.10.1983, I R 4/81 , BStBl 1984 II S. 65 und >BFH vom 7.12.1988, I R 25/82 , BStBl 1989 II S. 248 ).

Stille Gesellschaft

Beteiligt sich ein Gesellschafter an der Gesellschaft als stiller Gesellschafter und erhält dafür einen unangemessen hohen Gewinnanteil, liegt eine vGA vor (>BFH vom 6.2.1980, I R 50/76 , BStBl II S. 477 ).

Risikogeschäfte

Tätigt eine Kapitalgesellschaft Risikogeschäfte (Devisentermingeschäfte), so rechtfertigt dies im Allgemeinen nicht die Annahme, die Geschäfte würden im privaten Interesse des (beherrschenden) Gesellschafters ausgeübt. Die Gesellschaft ist grundsätzlich darin frei, solche Geschäfte und die damit verbundenen Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrzunehmen. Die Übernahme der Risiken wird sich deswegen allenfalls bei ersichtlich privater Veranlassung als Verlustverlagerung zuungunsten der Gesellschaft darstellen, beispielsweise dann, wenn die Gesellschaft sich verpflichtet, Spekulationsverluste zu tragen, Spekulationsgewinne aber an den Gesellschafter abzuführen, oder wenn sie sich erst zu einem Zeitpunkt zur Übernahme der in Rede stehenden Geschäfte entschließt, in dem sich die dauerhafte Verlustsituation bereits konkret abzeichnet (>BFH vom 8.8.2001, I R 106/99 , BStBl 2003 II S. 487 ).

Verlustgeschäfte

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die Übernahme von Aufgaben, die vorrangig im Interesse des Alleingesellschafters liegen, davon abhängig machen, ob sich der Gesellschaft die Chance zur Erzielung eines angemessenen Gewinns stellt (>BFH vom 2.2.1994, I R 78/92 , BStBl II S. 479 ). Bei Dauerverlustgeschäften bei der öffentlichen Hand >§ 8 Abs. 7 KStG und >BMF vom 12.11.2009 , BStBl I S. 1303

Korrektur einer verdeckten Gewinnausschüttung innerhalb oder außerhalb der Steuerbilanz

Der Erlass des BMF v. 28.05.2002 - IV A 2 - S 2742 - 32/02 BStBl 2002 I S. 603 behandelt die Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) bei Körperschaftsteuerpflichtigen. Hier eine Zusammenfassung der wesentlichen Punkte:

1. Grundsatz der Korrektur außerhalb der Steuerbilanz: Verdeckte Gewinnausschüttungen sind grundsätzlich außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen. Dies gilt, wenn es zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung kommt, die sich auf das Einkommen auswirkt.

2. Keine Korrektur bei abgeschlossenen Veranlagungen: Wenn die vGA bei der erstmaligen Veranlagung des betreffenden Wirtschaftsjahres nicht hinzugerechnet wurde und eine Änderung der Veranlagung nicht mehr möglich ist, unterbleibt die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgültig.

3. Behandlung von Passivposten: Bei Passivposten in der Steuerbilanz, die ganz oder teilweise als vGA zu beurteilen sind, bleibt die Passivierung unberührt. Es ist jedoch eine Nebenrechnung erforderlich, um die Auswirkungen der vGA zu erfassen und fortzuschreiben.

4. Auswirkungen auf laufende Betriebsausgaben und Passivierungen: Die Hinzurechnung der vGA erfolgt in Höhe des Betrags, der das Einkommen gemindert hat. Bei Passivierungen von Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern (z.B. Tantiemen oder Pensionszusagen) wird die vGA entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz behandelt.

5. Behandlung auf Gesellschafterebene: Die vGA wird beim Gesellschafter unabhängig von der Behandlung auf Ebene der Gesellschaft erfasst. Sie führt zu Einnahmen aus Kapitalvermögen.

6. Spezielle Fälle: Der Erlass behandelt auch spezielle Fälle wie den Verzicht auf Ansprüche, die Behandlung von Pensionsrückstellungen und die Behandlung von Aktivposten (z.B. beim Kauf von Wirtschaftsgütern über dem Marktwert).

Download: BMF v. 28.05.2002 - IV A 2 - S 2742 - 32/02 BStBl 2002 I S. 603

Zusammenfassend stellt der Erlass klar, dass die Korrektur einer vGA in der Regel außerhalb der Steuerbilanz erfolgt und dass die spezifischen Umstände des Einzelfalls, insbesondere bei Passivposten und auf Gesellschafterebene, sorgfältig zu berücksichtigen sind.

Beispiel 1

Die Kapitalgesellschaft erzielt im Wirtschaftsjahr 01 einen Steuerbilanzgewinn von 200 000 €. Dabei hat sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß Anstellungsvertrag 9 000 € als laufendes Monatsgehalt gezahlt, obwohl nach dem Fremdvergleich nur 6 000 € angemessen wären.

Zur Ermittlung des Einkommens ist dem Steuerbilanzgewinn der Kapitalgesellschaft im Beispielsfall der Betrag von 36 000 € hinzuzurechnen. In Höhe des Hinzurechnungsbetrags liegen im Wirtschaftsjahr 01 eine Ausschüttung der Kapitalgesellschaft und beim Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen vor.

Beispiel 2

In der Steuerbilanz für das Wirtschaftsjahr 01 ist für eine Tantiemezusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantiemerückstellung von 70 000 € gebildet worden; die Tantieme ist zum 30. Juni 02 fällig und wird zu diesem Zeitpunkt ausgezahlt. Die durch die gebildete Rückstellung eingetretene Vermögensminderung ist (unstreitig) in Höhe von 20 000 € eine verdeckte Gewinnausschüttung. Im Zuge der Veranlagung für das Wirtschaftsjahr 01 wird

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit nach den Vorschriften der AO besteht nicht.

[12] In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) für das Wirtschaftsjahr 01 gewinnmindernd eine Tantiemerückstellung in Höhe von 70 000 € zu bilden.

[13] Im Unterfall a) kommt es im Zuge der Einkommensermittlung für 01 zur Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von 20 000 €. Der Teilbetrag I und der Teilbetrag II belaufen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 jeweils auf 20 000 €. In Folge der Auszahlung in 02 kommt es zur Auflösung der Rückstellung; Auszahlung und Auflösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Die Teilbeträge I und II sind ebenfalls aufzulösen; die Auflösung hat keinen Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.

[14] Im Unterfall b) unterbleibt im Zuge der Einkommensermittlung für 01 eine Hinzurechnung von 20 000 €. Der Teilbetrag I beläuft sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 auf 20 000 €, der Teilbetrag II auf 0 €. In Folge der Auszahlung in 02 kommt es zur Auflösung der Rückstellung; Auszahlung und Auflösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Der Teilbetrag I ist aufzulösen; die Auflösung hat keinen Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.

[15] Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Zufluss der 70 000 € in den beiden Unterfällen in Höhe des Teilbetrags I (= 20 000 €) zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und in Höhe des Restbetrags zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Beispiel 3

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist für das Wirtschaftsjahr 01 eine Tantieme von 20 000 € zugesagt worden, die (zulässigerweise) am 31. Januar 03 fällig gestellt und ausbezahlt wird. Die durch die Rückstellung eintretende Vermögensminderung stellt zu 50 % eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. In der Steuerbilanz für das Wirtschaftsjahr 01 ist eine Tantiemerückstellung von 18 960 € gebildet und für das Wirtschaftsjahr 02 auf 20 000 € aufgestockt worden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG [Aufzinsungsbetrag]). Im Zuge der Veranlagung für das Wirtschaftsjahr 01 wird

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit nach den Vorschriften der AO besteht nicht.

Die Veranlagung für das Wirtschaftsjahr 02 ist noch offen.

[16] In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 eine Tantiemerückstellung in Höhe von 18 960 € und am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 von 20 000 € auszuweisen.

[17] Im Unterfall a) kommt es im Zuge der Einkommensermittlung für 01 zur Hinzurechnung von 9 480 € und für 02 von 520 € (50 % des Aufstockungsbetrags von 1 040 €). Der Teilbetrag I und der Teilbetrag II belaufen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 jeweils auf 9 480 € und erhöhen sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 um jeweils 520 € auf jeweils 10 000 €. In Folge der Auszahlung in 03 kommt es zur Auflösung der Rückstellung; Auszahlung und Auflösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die Auflösung hat keinen Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.

[18] Im Unterfall b) unterbleibt im Zuge der Einkommensermittlung für 01 eine Hinzurechnung von 9 480 €. Der Teilbetrag I beläuft sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 auf 9 480 €, der Teilbetrag II auf 0 €. Im Zuge der Einkommensermittlung für 02 kommt es zu einer Hinzurechnung von 520 €. Der Teilbetrag I erhöht sich am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 auf 10 000 €, der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Stichtag auf 520 €. In Folge der Auszahlung in 03 kommt es zur Auflösung der Rückstellung; Auszahlung und Auflösung wirken sich nicht auf den Steuerbilanzgewinn aus. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die Auflösung hat keinen Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.

[19] Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Zufluss der 20 000 € in Höhe des Teilbetrags I (= 10 000 €) im Jahr 03 zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und in Höhe des Restbetrags zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Beispiel 4

Wie Beispiel 3; der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet aber am 15. Januar 03 aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen auf die Auszahlung der Tantieme.

[20] Es gelten die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 9. Juni 1997, BStBl 1998 II S. 307 . Die gewinnwirksame Auflösung der Tantiemerückstellung in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 03 wird in gleicher Höhe durch eine Einlage des Gesellschafters neutralisiert. Die Teilbeträge I und II sind aufzulösen; die Auflösung hat im Unterfall a) und b) keinen Einfluss auf die Einkommensermittlung der Gesellschaft.

[21] Auf der Ebene des Gesellschafters führt der Verzicht auf die Tantieme in Höhe des Teilbetrags I (= 10 000 €) zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und der Differenzbetrag von Tantiemerückstellung und Teilbetrag I (= 10 000 €) zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. In Höhe der Einlage (von 20 000 €) erhöhen sich die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Beispiel 5

Wie Beispiel 3; der Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet aber am 15. Januar 03 aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen auf die Auszahlung der Tantieme von 20 000 € (Anspruch war nur noch zu 40 % werthaltig).

[22] War der Anspruch im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr voll werthaltig, beschränkt sich die Einlage nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 9. Juni 1997 (a. a. O.) betragsmäßig auf den werthaltigen Teil der Tantiemeverpflichtung It. Steuerbilanz. Die in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 03 auszubuchende Verpflichtung wirkt sich damit im Ergebnis im Unterfall a) und b) in Höhe des nicht werthaltigen Teils gewinnwirksam aus (60 % von 20 000 € = 12 000 €).

[23] Dieser Betrag von 12 000 € entfällt im Verhältnis des Teilbetrags I (10 000 €) zum Rückstellungsbetrag (20 000 €) auf die vormalige verdeckte Gewinnausschüttung (50 % von 12 000 € = 6 000 €). Sie ist daher außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung 03 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern. Im Unterfall a) sind dies 6 000 €; der Restbetrag des Teilbetrags II ist ebenso wie der Teilbetrag I ohne Auswirkung auf die Einkommensermittlung aufzulösen. Im Unterfall b) kommt es zur Minderung um 520 €; der Restbetrag des Teilbetrags I ist ohne Auswirkung auf die Einkommensermittlung aufzulösen.

[24] Auf der Ebene des Gesellschafters kommt es auf Grund des Verzichts auf die Tantieme in Höhe des werthaltigen Teils des Anspruchs (= 8 000 €) zum Zufluss. Dieser führt im Verhältnis des Teilbetrags I (10 000 €) zur Rückstellung (20 000 €), d. h. zu 50 % zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und in Höhe des Restbetrags zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. In Höhe der Einlage (= 8 000 €) erhöhen sich die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Beispiel 6

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 (zulässigerweise ohne Berücksichtigung einer Probezeit) eine endgehaltsabhängige Pensionszusage (Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden. Im Wirtschaftsjahr 01 war eine Pensionsrückstellung von 10 000 € zu bilden. Im Wirtschaftsjahr 02 waren 12 000 € zuzuführen. In Folge einer Gehaltsabsenkung im Wirtschaftsjahr 03 war die Rückstellung um 2 000 € auf 20 000 € aufzulösen. Im Wirtschaftsjahr 04 kommt es zur Zuführung von 10 000 € auf 30 000 €. Die Zusage ist in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Im Zuge der Veranlagung für das Wirtschaftsjahr 01 wird

a) die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet

b) die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet; eine Änderungsmöglichkeit nach den Vorschriften der AO besteht nicht.

Die Veranlagungen für die Wirtschaftsjahre 02 bis 04 sind noch offen.

[25] In der Steuerbilanz der Gesellschaft ist im Unterfall a) und b) eine Pensionsrückstellung auszuweisen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 beträgt diese 10 000 €, am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 beträgt sie 22 000 €, am Schluss des Wirtschaftsjahrs 03 beträgt sie 20 000 € und am Schluss des Wirtschaftsjahrs 04 beträgt sie 30 000 €. Die jeweiligen Zuführungen bzw. die Auflösung wirken sich in der Steuerbilanz gewinnmindernd bzw. gewinnerhöhend aus.

[26] Im Unterfall a) kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums für das Wirtschaftsjahr 01 zur Hinzurechnung von 40 % von 10 000 € = 4 000 € und für das Wirtschaftsjahr 02 zur Hinzurechnung von 40 % von 12 000 € = 4 800 €. Die Teilbeträge I und II betragen am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 jeweils 4 000 € und am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 jeweils 8 800 €.

[27] Im Unterfall b) kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums für das Wirtschaftsjahr 01 nicht zur Hinzurechnung von 40 % von 10 000 € = 4 000 €. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 01 beträgt der Teilbetrag I 4 000 € und der Teilbetrag II 0 €. Im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums für das Wirtschaftsjahr 02 kommt es zur Hinzurechnung von 40 % von 12 000 € = 4 800 €. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 02 beträgt der Teilbetrag I 8 800 € und der Teilbetrag II 4 800 €.

[28] Im Wirtschaftsjahr 03 kommt es in der Steuerbilanz in Folge der Rückstellungsauflösung zu einer Gewinnerhöhung von 2 000 €. Diese Gewinnerhöhung ist im Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (8 800 €) zum Rückstellungsbetrag zu diesem Zeitpunkt (22 000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (40 % von 2 000 € = 800 €). Die Gewinnerhöhung von 2 000 € in der Steuerbilanz 03 ist außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums für das Wirtschaftsjahr 03 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern. Die Minderung beträgt in Unterfall a) und b) jeweils 800 €. Der Teilbetrag I in Höhe von 8 800 € ist in beiden Unterfällen ebenfalls um 800 € aufzulösen und in Höhe des Restbetrags von 8 000 € fortzuführen. Der Restbetrag des Teilbetrags II beträgt nach Abzug von 800 € im Unterfall a) 8 000 € und in Unterfall b) 4 000 €.

[29] Im Rahmen der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums für das Wirtschaftsjahr 04 kommt es im Unterfall a) und b) zur Hinzurechnung von 40 % von 10 000 € = 4 000 €. Im Unterfall a) betragen der Teilbetrag I und der Teilbetrag II jeweils 12 000 €. Im Unterfall b) beträgt am Schluss des Wirtschaftsjahrs 04 der Teilbetrag I 12 000 € und der Teilbetrag II 8 000 €.

Beispiel 7

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage (Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden, für die am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100 000 € zu bilden ist. Die Zusage ist in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf 40 000 €. Der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt

a) auf 40 000 €

b) auf 2 000 €.

Am 1. Januar 16 tritt planmäßig der Versorgungsfall ein; als Pensionsleistungen werden jährlich 7 500 € (625 € im Monat) ausbezahlt, die Pensionsrückstellung am Schluss des Wirtschaftsjahrs 16 beläuft sich auf 93 000 €.

[31] Im Wirtschaftsjahr 16 kommt es in der Steuerbilanz in Folge der Rückstellungsauflösung zu einer Gewinnerhöhung um 7 000 €. Diese Gewinnerhöhung ist im Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (40 000 €) zum Rückstellungsbetrag zu diesem Zeitpunkt (100 000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (40 % von 7 000 € = 2 800 €). Die Gewinnerhöhung in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 16 ist im Rahmen der Einkommensermittlung für den Veranlagungszeitraum 16 außerhalb der Steuerbilanz bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern.

[32] Im Unterfall a) mindert sich der Teilbetrag II um 2 800 € auf 37 200 €, so dass sich isoliert betrachtet eine Einkommenserhöhung von 4 200 € (7 000 € ./. 2 800 €) ergibt. Der Restbetrag des Teilbetrags II von 37 200 € ist fortzuführen.

[33] Im Unterfall b) mindert sich der Teilbetrag II um 2 000 € auf 0 €, so dass sich isoliert betrachtet eine Einkommenserhöhung von 5 000 € (7 000 € ./. 2 000 €) ergibt. Eine Fortführung des Teilbetrags II entfällt.

[34] Die Pensionszahlungen führen im Wirtschaftsjahr 16 zu laufenden Betriebsausgaben in Höhe von 7 500 €. Diese sind in Höhe von 3 000 € (= 40 % von 7 500 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dieser Betrag ist dem Steuerbilanzgewinn insoweit hinzuzurechnen, wie er die Differenz aus aufzulösendem Teilbetrag I und aufzulösendem Teilbetrag II übersteigt. Im Unterfall a) beträgt die Hinzurechnung 3 000 € ./. (2 800 € ./. 2 800 €) = 3 000 €. Im Unterfall b) beträgt sie 3 000 € ./. (2 800 € ./. 2 000 €) = 2 200 €. Im Ergebnis kommt es daher im Unterfall a) und im Unterfall b) zu einer effektiven Hinzurechnung von 200 € (= 40 % von 500 € Mehraufwand gegenüber der Rückstellungsauflösung).

[35] Auf der Ebene des Gesellschafters führen die zufließenden Pensionszahlungen im Veranlagungszeitraum 16 in Höhe des Verhältnisses des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (40 000 €) zur Pensionsrückstellung zu diesem Zeitpunkt (100 000 €) zu Einnahmen aus Kapitalvermögen von 3 000 € (= 40 % von 7 500 €) und in Höhe des Restbetrags von 4 500 € zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Beispiel 8

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage (Invaliditäts- und Altersversorgung) erteilt worden, für die zum Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100 000 € zu bilden ist. Die Zusage ist (unstreitig) in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf 40 000 €. Der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt

a) auf 40 000 €

b) auf 30 000 €.

Am 1. Januar 16 stirbt der Gesellschafter-Geschäftsführer.

[37] Die auszubuchende Verpflichtung erhöht den Steuerbilanzgewinn des Wirtschaftsjahrs 16 um 100 000 €.

[38] Diese Gewinnerhöhung in der Steuerbilanz ist im Verhältnis des Teilbetrags I von 40 000 € zum Rückstellungsbetrag von 100 000 € (= zu 40 % = 40 000 €) außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Einkommensermittlung der Veranlagung des Wirtschaftsjahrs 16 bis zur Höhe des Teilbetrags II zu mindern. Im Unterfall a) kommt es zur Minderung um 40 000 €. Im Unterfall b) kommt es zur Minderung um 30 000 €. Der Teilbetrag I ist im Unterfall a) und b) ohne Auswirkung auf die Einkommensermittlung aufzulösen.

Beispiel 9

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Wirtschaftsjahr 01 eine Pensionszusage (Alters- und Hinterbliebenenversorgung) erteilt worden, für die zum Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 eine Pensionsrückstellung von 100 000 € zu bilden ist. Die Zusage ist in Höhe von 40 % als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahrs 15 beläuft sich der Teilbetrag I auf 40 000 €. Der Teilbetrag II beläuft sich zu diesem Zeitpunkt

a) auf 40 000 €

b) auf 30 000 €.

Am 31. Dezember 16 stirbt der Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Witwenversorgung (60 % der Altersversorgung) führt zu einer Pensionsrückstellung von anfangs 190 000 €.

[39] In der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahrs 16 kommt es in Folge der Rückstellungsaufstockung zu einer Gewinnminderung von 90 000 €.

[40] Diese Gewinnminderung ist im Verhältnis des Teilbetrags I zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (40 000 €) zum Rückstellungsbetrag zu diesem Zeitpunkt (100 000 €) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (40 % von 90 000 € = 36 000 €). Dem Steuerbilanzgewinn des Wirtschaftsjahrs 16 ist im Rahmen der Einkommensermittlung außerhalb der Steuerbilanz ein Betrag von 36 000 € hinzuzurechnen. Der Teilbetrag I erhöht sich im Unterfall a) und b) um jeweils 36 000 € auf 76 000 €. Im Unterfall a) erhöht sich der Teilbetrag II am Schluss des Wirtschaftsjahrs 16 auf 76 000 € und im Unterfall b) erhöht sich der Teilbetrag II zu diesem Zeitpunkt auf 66 000 €.

[41] Für die nachfolgenden Jahre der Auszahlung gelten die Grundsätze unter Rdnr. 31 – 36 entsprechend.

Beispiel 10

Die Kapitalgesellschaft erwirbt von ihrem Gesellschafter eine Maschine (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren) im Wert von 100 000 € zum Preis von 120 000 €. Der Mehrpreis von 20 000 € ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Die Maschine ist mit den unter fremden Dritten üblichen Anschaffungskosten zu aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1985, BFH/NV 1986 S. 116) . In Höhe der Differenz zum tatsächlich gezahlten Betrag kommt es zu einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand, der als verdeckte Gewinnausschüttung gilt. Ein Zufluss beim Gesellschafter liegt in dem Zeitpunkt vor, in dem er den Anspruch nach den für ihn geltenden allgemeinen Gewinn- bzw. Einkommensermittlungsvorschriften zu erfassen hat.

Kann die Veranlagung für das Wirtschaftsjahr der Anschaffung nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, ist das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr des ersten offenen Veranlagungszeitraums mit dem Wert zu bewerten, der sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen bezogen auf die unter Fremden üblichen Anschaffungskosten ergibt. Die sich hierbei ergebende Vermögensminderung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Beispiel 11

In 1990 wurde eine Pensionszusage erteilt, die (vereinfacht) jährlich zu Zuführungen zur Pensionsrückstellung von 10 000 € führt. Die Zusage ist zu 60 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Bis zum Jahre 01 beträgt die Pensionsrückstellung rechnerisch 120 000 €. Davon sind 72 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden.

a) In der Steuerbilanz ist zum 31. Dezember 01 eine Pensionsrückstellung von 48 000 € ausgewiesen.

b) Wie a), daneben ist eine Ausschüttungsverpflichtung von 72 000 € ausgewiesen.

In 02 wird auf die vorstehenden Grundsätze umgestellt, zum 31. Dezember 02 beträgt die Pensionsrückstellung 130 000 €.

Unterfall a)

Durch die Rückstellungserhöhung auf 130 000 € ergibt sich in der Steuerbilanz eine Gewinnminderung von 82 000 €. Diese entfällt wirtschaftlich in Höhe von 10 000 € auf das laufende Wirtschaftsjahr. Von diesen 10 000 € werden 6 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dem Bilanzgewinn hinzugerechnet. Der Restbetrag von 72 000 € entfällt wirtschaftlich auf die Vorjahre; er wird bis zur Höhe der in der Vergangenheit tatsächlich als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten Beträge, d. h. um 72 000 € dem Bilanzgewinn hinzugerechnet.

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 78 000 €; der Teilbetrag I beträgt ebenfalls 78 000 €.

Unterfall b)

Durch die „Umbuchung“ von Ausschüttungsverbindlichkeit auf Rückstellung und die „normale“ Jahreszuführung 02 ergibt sich eine Minderung des Bilanzgewinns von 10 000 €. Diese entfällt wirtschaftlich voll auf das Jahr 02. Von dem Minderungsbetrag sind 6 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine weitere Korrektur eines wirtschaftlich auf die Vorjahre entfallenden Minderungsbetrags entfällt.

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 78 000 €; der Teilbetrag I beträgt ebenfalls 78 000 €.

Beispiel 12

In 1990 wurde eine Pensionszusage erteilt, die (vereinfacht) jährlich zu Zuführungen zur Pensionsrückstellung von 10 000 € führt. Die Zusage ist zu 60 % durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Bis zum Jahre 00 beträgt die Pensionsrückstellung (rechnerisch) 110 000 €; eine Korrektur als verdeckte Gewinnausschüttung ist bisher unterblieben. In 01 werden erstmals 6 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.

a) In der Steuerbilanz ist zum 31. Dezember 01 eine Pensionsrückstellung von 114 000 € ausgewiesen.

b) Wie a), daneben ist eine Ausschüttungsverpflichtung von 6 000 € ausgewiesen.

In 02 wird auf vorstehende Grundsätze umgestellt, zum 31. Dezember 02 beträgt die Rückstellung 130 000 €.

Unterfall a)

Durch die Rückstellungserhöhung ergibt sich eine Gewinnminderung von 16 000 €. Diese entfällt wirtschaftlich in Höhe von 10 000 € auf das laufende Wirtschaftsjahr. Von den 10 000 € werden 6 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dem Bilanzgewinn hinzugerechnet. Der Restbetrag von 6 000 € entfällt wirtschaftlich auf die Vorjahre; er wird bis zur Höhe der in der Vergangenheit tatsächlich als verdeckte Gewinnausschüttung behandelten Beträge, d. h. um 6 000 € dem Bilanzgewinn hinzugerechnet.

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 12 000 €; der Teilbetrag I beträgt 78 000 €.

Unterfall b)

Durch die „Umbuchung“ von Ausschüttungsverbindlichkeit auf Rückstellung und die “normale“ Jahreszuführung 02 ergibt sich eine Minderung des Bilanzgewinns von 10 000 €. Diese entfällt wirtschaftlich voll auf das Jahr 2002. Von dem Minderungsbetrag sind 6 000 € als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Eine weitere Korrektur eines wirtschaftlich auf die Vorjahre entfallenden Minderungsbetrags entfällt.

Zum 31. Dezember 02 beträgt der Teilbetrag II 12 000 €; der Teilbetrag I beträgt 78 000 €.

Die steuerstrafrechtliche Relevanz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Wann ist vGA eine Steuerhinterziehung? Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an sich stellt noch keine Steuerhinterziehung dar. Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO tritt ein, wenn im Zusammenhang mit einer vGA unrichtige oder unvollständige Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht werden und dadurch Steuern verkürzt oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Dabei muss der Täter vorsätzlich handeln, das heißt, er muss den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennen oder zumindest für möglich halten, dass durch sein Handeln oder Unterlassen ein solcher Anspruch verkürzt wird.

Die strafrechtliche Relevanz einer vGA ergibt sich insbesondere dann, wenn sie auf Ebene der GmbH zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und gegebenenfalls auch Kapitalertragsteuer führt. Auf Ebene des Gesellschafters kann eine vGA zur Hinterziehung von Einkommensteuer führen, wenn diese nicht als Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG deklariert wird.

Die Nichterklärung einer vGA kann somit zu einer Steuerhinterziehung führen, wenn die entsprechenden Steuererklärungen unrichtig oder unvollständig abgegeben werden. Dies beginnt bereits mit dem Versuch der Steuerhinterziehung, der mit der Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Körperschaft- oder Einkommensteuererklärung einsetzt.

Die wesentlichen Punkte lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• vGA und Steuerhinterziehung: Eine vGA führt nicht automatisch zu einer Steuerhinterziehung. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in seinem Beschluss vom 1. Dezember 2015 (Az: 1 StR 154/15) darauf hingewiesen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung sorgfältig geprüft werden müssen. Eine vGA ist an sich steuerrechtlich und strafrechtlich nicht per se unzulässig.

• Komplexe steuerliche Vorfragen: Im Steuerstrafrecht ist das Steuerrecht eine Vorfrage, die geklärt werden muss. Dies bedeutet, dass selbst komplexe steuerrechtliche Fragestellungen im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens durch den Strafrichter entschieden werden müssen.

• BGH-Urteil zu vGA: In dem vom BGH entschiedenen Fall wurden die Angeklagten ursprünglich wegen Hinterziehung der Umsatz- und Körperschaftsteuer verurteilt, weil sie Wirtschaftsgüter für ihre Privatwohnungen über ihre GmbHs erworben hatten. Der BGH hob das Urteil jedoch auf, da die vGA nicht der Höhe nach zutreffend festgestellt wurde. Eine vGA lag in diesem Fall nur in Höhe der Abschreibungen vor.

• Bedeutung für die Praxis: Diese Entscheidungen des BGH sind für Steuerstrafverteidiger von großer Bedeutung, da sie zeigen, dass im Steuerstrafverfahren die Besonderheiten der vGA-Thematik zu beachten sind und dass hier erhebliches Verteidigungspotenzial besteht.

• Vorsatznachweis: Selbst wenn der objektive Tatbestand einer Hinterziehung vorliegt, muss auch der subjektive Tatbestand (Vorsatz) gegeben sein. Der Vorsatz muss bewiesen werden, was bei komplexen steuerlichen Fragen nicht immer offensichtlich ist.

• Betrachtung auf verschiedenen Ebenen: Eine vGA kann sowohl auf der Ebene der Gesellschaft (z.B. Körperschaftsteuer) als auch auf der Ebene des Gesellschafters (z.B. Einkommensteuer) relevant sein. Es ist wichtig, dass beide Ebenen konsistent betrachtet und behandelt werden.

Vorsatz: Für eine Steuerhinterziehung ist Vorsatz erforderlich. Das bedeutet, der Täter muss wissentlich oder zumindest mit der Möglichkeit rechnen, dass durch sein Handeln oder Unterlassen Steuern verkürzt werden.

Auswirkungen auf Steuerarten: Die strafrechtliche Relevanz einer vGA zeigt sich insbesondere, wenn sie auf der Ebene der GmbH zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und gegebenenfalls Kapitalertragsteuer führt. Auf der Ebene des Gesellschafters kann eine vGA zur Hinterziehung von Einkommensteuer führen, wenn diese nicht als Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG deklariert wird.

Nichterklärung einer vGA: Die Nichterklärung einer vGA kann zu einer Steuerhinterziehung führen, wenn die entsprechenden Steuererklärungen unrichtig oder unvollständig abgegeben werden. Dies umfasst sowohl die Körperschaft- als auch die Einkommensteuererklärung.

Versuch der Steuerhinterziehung: Der Versuch der Steuerhinterziehung ist bereits mit der Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung gegeben.

Zusammengefasst ist eine vGA dann als Steuerhinterziehung zu qualifizieren, wenn sie vorsätzlich begangen wird und dadurch Steuern verkürzt werden, indem unrichtige oder unvollständige Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht werden. Es ist daher für Unternehmen und deren Steuerberater von großer Bedeutung, alle Transaktionen und Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern sorgfältig zu prüfen und korrekt in den Steuererklärungen zu deklarieren.

Aktuelles + weitere Infos

Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer Darlehensforderung auf einem Gesellschafterverrechnungskonto kann zu einer vGA führen

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass ein Gesellschafter einer GmbH, der von der Gesellschaft ein Darlehen erhält, das nicht mit angemessenen Zinsen verzinst wird, eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) erhält. Die fremdüblichen Zinsen sind in diesem Fall zu schätzen.

Die Entscheidung des BFH ist relevant für alle Gesellschafter von GmbHs, die von der Gesellschaft Darlehen erhalten. Um eine vGA zu vermeiden, ist darauf zu achten, dass die Darlehen mit angemessenen Zinsen verzinst werden. Die Höhe der angemessenen Zinsen richtet sich nach den banküblichen Habenzinsen.

Ist die Gesellschaft selbst über Kredite finanziert, sind die Zinsen als vGA anzusetzen, die ihr von der Bank in Rechnung gestellt werden, soweit sie nicht vom Gesellschafter ausgeglichen werden.

Die Entscheidung des BFH ist eine wichtige Klarstellung für Gesellschafter von GmbHs und ihre Berater. Sie ermöglicht es Gesellschaftern, Darlehen von der Gesellschaft zu erhalten, ohne dass diese zu vGAs führen.

Hier sind einige weitere wichtige Punkte aus der Entscheidung des BFH:

• Die Höhe der angemessenen Zinsen richtet sich nach den banküblichen Habenzinsen.
• Der Ausfallrisiko des Darlehens kommt bei der Schätzung der angemessenen Zinsen eine besondere Bedeutung zu.
• Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, kann man davon ausgehen, dass sich private Darlehensgeber und private Darlehensnehmer die bankübliche Marge zwischen den Sollzinsen und den Habenzinsen teilen.
• Zwischen fremden Dritten ist es grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit unentgeltlich und ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt werden.

Die Entscheidung des BFH ist eine wichtige Klarstellung für Gesellschafter von GmbHs. Sie ermöglicht es Gesellschaftern, Darlehen von der Gesellschaft zu erhalten, ohne dass diese zu vGAs führen.

Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei unverzinsten Verrechnungskonten zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern:

1. Sachverhalt: Max Meise, Geschäftsführer und 60 % Gesellschafter der Meise-GmbH, hat betriebliche Aufwendungen über die GmbH abgewickelt, die auf seinem Verrechnungskonto verbucht wurden. Es wurde keine Verzinsung vereinbart oder durchgeführt.

2. Rechtsfolgen einer zinslosen Darlehensgewährung:

   • Die zinslose Darlehensgewährung stellt eine vGA dar, da sie eine verhinderte Vermögensmehrung für die GmbH bedeutet.
   • Die fehlende Verzinsung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da ein Fremder unter vergleichbaren Bedingungen Zinsen erhalten hätte.
   • Diese vGA darf das Einkommen der GmbH nicht mindern und führt zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens der GmbH.
   • Die GmbH muss auf die nicht erhaltenen Zinsen Steuern zahlen, wobei die Steuerbelastung etwa 32 % beträgt.
   • Für Max Meise zählen die vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die er versteuern muss. Seine Steuerbelastung beträgt 25 % zzgl. 5,5 % Soli.

3. Bewertung der vGA:

   • Die Bestimmung des angemessenen, fremdüblichen Zinssatzes erfolgt primär über die Preisvergleichsmethode.
   • Kann diese Methode nicht angewendet werden, wird der Zinssatz nach dem Margenteilungsgrundsatz bestimmt.
   • Bei der Margenteilung wird der Zinssatz aus der Marge zwischen den banküblichen Haben- und Sollzinsen geschätzt.

4. Beispiel zur Berechnung:

   • Angenommen, die Meise-GmbH hätte bei einer Bankanlage 3 % Habenzinsen erhalten und für einen ungesicherten Privatkredit wären 9 % Sollzinsen fällig gewesen.
   • Der fremdübliche Zins zur Berechnung der vGA wäre dann 6 % (3 % Habenzins plus 50 % der Marge zwischen 3 % und 9 %).

Diese Ausführungen verdeutlichen die steuerlichen Konsequenzen und Bewertungsmethoden bei unverzinsten Verrechnungskonten zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern, insbesondere im Hinblick auf die verdeckte Gewinnausschüttung.

Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung

§ 32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der die Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung oder verdeckter Einlage behandelt. Hier sind die wesentlichen Aspekte zusammengefasst:

Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei verdeckter Gewinnausschüttung:

1. Korrespondierende Besteuerung: Wenn gegenüber einer Körperschaft (z.B. einer GmbH) ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann dies auch eine Änderung des Steuerbescheids des Gesellschafters oder einer diesem nahestehenden Person nach sich ziehen. Dies stellt sicher, dass die steuerlichen Folgen der vGA sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters korrespondierend behandelt werden.

2. Festsetzungsfrist: Die Festsetzungsfrist für die Änderung des Steuerbescheids des Gesellschafters endet nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft. Dies gibt den Finanzbehörden und den Beteiligten Zeit, die notwendigen Anpassungen vorzunehmen.

Hinweise und Rechtsprechung:

• Fehlende Bindungswirkung: Der Körperschaftsteuerbescheid, der aufgrund der Erfassung einer vGA ergangen ist, ist für den Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners kein Grundlagenbescheid. Das bedeutet, dass die Entscheidungen unabhängig voneinander getroffen werden.

• Folgeänderungen und Festsetzungsverjährung: Im Anwendungsbereich des § 32a KStG gibt es spezielle Regelungen zur Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, die sicherstellen, dass die Steuerbescheide entsprechend der Situation mit der vGA angepasst werden können.

• Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit: Wenn ein Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners wegen einer vGA nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert wird, bevor ein entsprechender Körperschaftsteuerbescheid geändert oder erlassen wird, ist der Einkommensteuerbescheid zunächst rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit wird jedoch nachträglich beseitigt, wenn später ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA erlassen wird.

Diese Regelungen sind ein wichtiger Teil des deutschen Steuerrechts und sollen sicherstellen, dass verdeckte Gewinnausschüttungen korrekt behandelt und besteuert werden. Sie zeigen die Komplexität des Themas und die Notwendigkeit, in solchen Fällen fachkundige steuerliche Beratung einzuholen.