Körperschaftsteuer · Verdeckte Einlage · BFH-Urteil I R 40/23 vom 19.11.2025
Der BFH hat mit Urteil vom 19. November 2025 (I R 40/23) eine in der Literatur seit Jahren umstrittene Frage zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden: Die versäumte Besteuerung des nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine natürliche Person stellt keine „Einkommensminderung“ im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG dar. Eine gewinnerhöhende Korrektur auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft scheidet damit aus. Zugleich klärt der BFH, dass § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG dem Grunde nach auch natürliche Personen als Gesellschafter erfasst.
Der Sachverhalt
Der Alleingesellschafter L einer GmbH gründete 2010 eine neue Holding-GmbH (die Klägerin) und übertrug ihr anschließend unentgeltlich seine Anteile an der operativen GmbH – ausdrücklich auflagenfrei und ohne Gegenleistung. Diese Anteilsübertragung war eine verdeckte Einlage: Der Wert der eingebrachten Anteile überstieg das Stammkapital erheblich.
Auf Ebene des L hätte die verdeckte Einlage nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG als fiktive Veräußerung behandelt und ein entsprechender Gewinn im Jahr 2011 versteuert werden müssen. Das geschah nicht – die Einkommensteuerveranlagung des L für 2011 wurde bestandskräftig, ohne diesen Vorgang zu erfassen.
Das Finanzamt meinte, die versäumte Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns bei L stelle eine „Einkommensminderung“ im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG dar und korrigierte das Einkommen der aufnehmenden Klägerin im ersten noch änderbaren Jahr (2012) gewinnerhöhend nach oben. Das FG Mecklenburg-Vorpommern stimmte dem zu. Der BFH hebt das Urteil auf und gibt der Klage statt.
Die zwei Kernaussagen des Urteils
1. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG gilt auch für natürliche Personen als Gesellschafter
Zunächst stellt der BFH klar, was in der Literatur überwiegend, aber nicht einhellig vertreten wurde: Der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ist nicht auf Körperschaften als Gesellschafter beschränkt. Der Wortlaut der Norm enthält keine solche Einschränkung, und auch die Gesetzesbegründung nennt ausdrücklich natürliche Personen als Beispiel. Die in der Literatur vertretene gegenteilige Ansicht, die aus dem systematischen Zusammenhang mit § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG (Dreieckskonstellation bei vGA) eine Begrenzung auf Körperschaften ableitet, lehnt der BFH ab: Satz 5 betrifft Sonderfälle und lässt keinen Rückschluss auf die allgemeine Regelung des Satzes 4 zu.
2. Nicht erfasste fiktive Einkommenserhöhung ≠ Einkommensminderung
Die entscheidende und zugunsten der Klägerin ausgehende Aussage betrifft den Begriff der „Einkommensminderung“ in § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG. Der BFH legt diesen Begriff streng nach seinem Wortlaut aus: Eine Einkommensminderung liegt vor, wenn die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Betriebsausgabe oder Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt wurde und dadurch die steuerliche Bemessungsgrundlage tatsächlich abgesenkt hat.
Im Streitfall ist das Gegenteil eingetreten: Auf Ebene des L ist keine Einkommensminderung eingetreten, sondern eine Einkommenserhöhung (der fiktive Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) wurde schlicht nicht erfasst. Das ist kein Unterfall einer „Einkommensminderung“, sondern ein tatbestandliches Aliud – ein Sachverhalt, der von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG schlicht nicht geregelt wird.
Der BFH stützt dieses Ergebnis auch teleologisch: Zwar soll § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG Besteuerungslücken schließen. Aber bei einem versehentlich nicht erfassten fiktiven Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG droht keine endgültige Besteuerungslücke – die Besteuerung kann später im Rahmen der echten Veräußerung der Anteile an der Holding nachgeholt werden. Ein Grund für eine teleologische Extension über den Wortlaut hinaus besteht daher nicht.
Abgrenzung: Wann greift § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG?
Das Urteil schärft das Verständnis der Norm durch Abgrenzung. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG greift typischerweise in folgenden Konstellationen: Ein Gesellschafter überträgt ein Wirtschaftsgut an die Gesellschaft zu einem unter dem Marktpreis liegenden Entgelt oder unentgeltlich und macht dabei auf seiner Ebene einen Verlust oder Betriebsausgaben/Werbungskosten geltend, die sein zu versteuerndes Einkommen tatsächlich mindern. In diesem Fall würde ohne die Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG eine systemwidrige doppelte Begünstigung entstehen: einmal durch die Einkommensminderung beim Gesellschafter und einmal durch die Buchwerterhöhung bei der Gesellschaft. Genau das soll die Norm verhindern.
Die bloße Nichterfassung einer Einkommenserhöhung beim Gesellschafter – wie beim versäumten fiktiven Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG – fällt nicht unter diese Norm. Hier fehlt es an der Minderung einer steuerlichen Bemessungsgrundlage.
Bedeutung für die Praxis
Das Urteil hat erhebliche Relevanz für Gestaltungen und Sachverhalte, bei denen verdeckte Einlagen von Kapitalgesellschaftsanteilen aus dem Privatvermögen natürlicher Personen in Holdingstrukturen erfolgen:
Wurde der fiktive Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim einlegenden Gesellschafter versehentlich nicht erfasst und ist die Einkommensteuerveranlagung bestandskräftig, kann das Finanzamt nicht über § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eine Einkommenskorrektur vornehmen. Entsprechende Bescheide sind rechtswidrig und sollten angefochten werden.
Für laufende Betriebsprüfungen und Einspruchsverfahren, in denen das Finanzamt auf § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG gestützte Einkommenserhöhungen in dieser Konstellation festgestellt hat, eröffnet das Urteil eine klare Rechtsgrundlage für die erfolgreiche Anfechtung.
Quelle: BFH, Urteil I R 40/23 vom 19.11.2025 (ECLI:DE:BFH:2025:U.191125.IR40.23.0).