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Rehabilitationsinteresse des Steuerpflichtigen bei rechtswidrigem Auskunftsersuchen der Steuerfahndung

BFH-Urteil vom 04.12.12   VIII R 5/10

Der Steuerpflichtige hat ein Rehabilitationsinteresse, wenn die Steuerfahndung im steuerlichen Ermittlungsverfahren den Eindruck erweckt, dass trotz der Einstellung des Strafermittlungsverfahrens weiter wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt werde, hierdurch das Ansehen des Steuerpflichtigen erheblich gefährdet wird und mit einem Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein milderes Mittel zur Verfügung gestanden hätte. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10 entschieden.

 

Der Kläger erzielte unter anderem Einkünfte aus selbständiger Arbeit für eine leitende Tätigkeit in einem Verein. Im Verlauf eines gegen ihn eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens durchsuchte die Steuerfahndung auch die Räume des Vereins. Nach der Einstellung des Strafverfahrens wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung forderte das Finanzamt unter dem Briefkopf der Dienststelle für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung den Verein auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren Auskunft darüber zu geben, welche Konten der Verein für den Kläger geführt habe.

 

Der BFH entschied, dass das Auskunftsersuchen unverhältnismäßig und deshalb rechtswidrig war, weil es von der Steuerfahndung und nicht von der Veranlagungsstelle stammte. Zwar habe ein Auskunftsersuchen der Finanzbehörde grundsätzlich keine diskriminierende Wirkung. Dies gelte jedoch nicht, wenn sich daraus – trotz der vollständigen Einstellung des Strafermittlungsverfahrens – der Vorwurf der Steuerhinterziehung herleiten lasse. Dies sei hier der Fall, da dem Verein aufgrund der Durchsuchung bekannt gewesen sei, dass die Steuerfahndung gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt habe. Dass sich das Finanzamt im Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein „steuerliches Ermittlungsverfahren“ bezogen habe, rechtfertige keine andere Beurteilung, da die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung, Steuerstraftaten zu erforschen und die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, dem Rechtsunkundigen nicht geläufig sei. Das Ansehen des Klägers in seiner leitenden Tätigkeit für den Verein sei durch das Auskunftsersuchen der Steuerfahndung erheblich gefährdet worden, weil der Verdacht der Steuerhinterziehung bei Dritten Zweifel an der persönlichen Integrität des Verdächtigen begründen könnten.

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.12.2012, VIII R 5/10

Verwertungsverbot – Rehabilitationsinteresse des Steuerpflichtigen – Verhältnismäßigkeit eines von der Steuerfahndung gestellten Auskunftsersuchens – Feststellungsinteresse i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO

Leitsätze

1. Ein rechtswidriger Durchsuchungsbeschluss führt nur dann zu einem Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden.

 

2. Ein von der Steuerfahndung im steuerlichen Ermittlungsverfahren gestelltes Auskunftsersuchen ist rechtswidrig, wenn es den Eindruck erweckt, dass trotz der Einstellung des Strafermittlungsverfahrens weiter wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt werde, hierdurch das Ansehen des Steuerpflichtigen erheblich gefährdet wird und mit einem Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein milderes Mittel zur Verfügung gestanden hätte.

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Jahren 1998 bis 2001 u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit für eine leitende Tätigkeit in einem eingetragenen Verein (X), die gemäß seiner Einkommensteuererklärung in folgender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt wurden: 1997: 15.233 DM, 1998: 20.793 DM, 1999: 10.871 DM, 2000: 19.297 DM, 2001: 21.647 DM.
2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) leitete gegen den Kläger ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverkürzung ein.
3
Das Amtsgericht (AG) ordnete auf Ersuchen der Staatsanwaltschaft die Durchsuchung der Wohnung des Klägers, der Geschäftsräume von Bankinstituten und des X an. Zur Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses wurde der Kläger von den Beamten des FA in seiner Wohnung aufgesucht. Nachdem sich der Kläger hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung entlasten konnte, verzichteten die Vertreter des FA auf die Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses. Der Kläger überließ dem FA diverse Unterlagen zur weiteren Nachprüfung seiner Angaben, u.a. auch Kontoauszüge des X. Bei deren Auswertung stellte das FA fest, dass der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen die Einnahmen aus seiner Tätigkeit für den Verein in einer Größenordnung von 600 DM zu viel und bis 4.900 DM zu wenig erklärt hatte. Der Aufforderung des FA, eine Bescheinigung über sämtliche Konten beim X vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
4
Auf die Beschwerde des Klägers hob das Landgericht die Durchsuchungsbeschlüsse des AG auf. Diese seien rechtswidrig, da ein gegen den Kläger gerichteter Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerhinterziehung nicht bestanden habe. Die Staatsanwaltschaft stellte das Strafverfahren gegen den Kläger nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) ein. Die Einstellung umfasste auch den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle des FA teilte dem Kläger schriftlich mit, dass diesbezüglich auch keine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.
5
Danach forderte das FA den X unter dem Briefkopf der Dienststelle für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren gegen den Kläger gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 93, 97 AO Auskunft darüber zu geben, welche Konten bzw. welche Verrechnungskonten in den Jahren 1998 bis 2001 für den Kläger geführt worden seien. Zudem forderte es den X auf, für die festgestellten Geschäftsbeziehungen die entsprechenden Kontoverdichtungen vorzulegen, da die Unterlagen für das steuerliche Ermittlungsverfahren des Klägers benötigt würden.
6
Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die Steuerfahndung sei gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch für die Ermittlung unbekannter steuerlicher Sachverhalte zuständig. Für das Auskunftsersuchen bestehe auch ein hinreichender Anlass, denn aus den vom Kläger herausgegebenen Unterlagen des X ergebe sich eine Diskrepanz zu den von ihm erklärten Einkünften aus seiner Tätigkeit für den Verein, die der Aufklärung bedürfe. Das vom Kläger geltend gemachte Verwertungsverbot entfalte keine Fernwirkung in der Weise, dass die Erkenntnisse aus den herausgegebenen Unterlagen nicht als Anlass genutzt werden könnten, nunmehr auf verfahrensrechtlich zulässige Weise den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Das Auskunftsersuchen sei auch ermessensgerecht. Es sei geeignet, die Höhe der Nebeneinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit für den X festzustellen. Es sei auch notwendig, weil der Kläger nicht zur Mitwirkung bereit sei. Verhältnismäßig sei es, weil nicht „ins Blaue hinein“ ermittelt werde, sondern Auskünfte von der einzig denkbaren Auskunftsperson erbeten würden.
7
Der X übersandte dem FA die angeforderten Unterlagen, aus denen sich keine weiteren Erkenntnisse ergaben.
8
Die von dem Kläger nach der Auskunftserteilung durch den X erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens hat das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 551 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.
9
Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das FG habe das aus der Aufhebung des rechtswidrigen Durchsuchungsbeschlusses folgende qualifizierte materielle Verwertungsverbot verkannt. Da die Ermittlungen bewusst fehlerhaft durchgeführt worden seien, bestehe keine Einschränkung des Verwertungsverbots. Das Auskunftsersuchen an den X sei unverhältnismäßig, da dem FA andere Mittel zur Aufklärung zur Verfügung gestanden hätten.
10
Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil des FG Köln (Az.: 8 K 2933/06) vom 15. Dezember 2009 aufzuheben und festzustellen, dass das Auskunftsverlangen des Beklagten an den X vom 7. Juni 2006 rechtswidrig gewesen ist.
11
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12
Der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss habe nicht zu einem qualifizierten Verwertungsverbot geführt. Das Auskunftsersuchen sei erforderlich gewesen, da sich aus den Steuerakten des Klägers lediglich die von diesem erklärten Einnahmen ergeben hätten. Zwar seien auch beim X Unterlagen und Konten beschlagnahmt worden. Diese hätten jedoch einen anderen steuerlichen Sachverhalt betroffen und hätten in keinerlei Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X gestanden. Aufgrund der Weigerung des Klägers, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken, sei das Auskunftsersuchen die einzige Möglichkeit gewesen, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Feststellung, dass das Auskunftsverlangen des FA an den X rechtswidrig gewesen ist, weil es von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
14
1. Die Klage ist zulässig. Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig gewesen ist.
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da der X die Auskunft bereits vor Klageerhebung erteilt hat.
16
b) „Berechtigtes Interesse“ i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621).
17
aa) Das berechtigte Interesse ist u.a. dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Um ein Verwertungsverbot hinsichtlich der vom X erteilten Auskunft geht es im Streitfall jedoch nicht, da diese nach den Feststellungen des FG keine weiteren –verwertbaren– Erkenntnisse gebracht hat.
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Das Feststellungsinteresse kann entgegen der Auffassung des FG auch nicht auf ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot mit Fernwirkung auf das Auskunftsersuchen gestützt werden, da die Voraussetzungen für ein solches offensichtlich nicht vorliegen. Ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften Durchsuchung nur dann in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (Beschlüsse des Bundesverfassungsgericht –BVerfG– vom 2. Juli 2009  2 BvR 2225/08, BVerfGK 16, 22; vom 9. November 2010  2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227).
19
Nach diesen Grundsätzen sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten Verfahrensverstoß nicht erfüllt, da der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss nicht vollzogen worden ist und für ein bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des FA keine Anhaltspunkte vorliegen.
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bb) Das Feststellungsinteresse i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedoch deshalb gegeben, weil der Kläger durch das Auskunftsersuchen in seinem Persönlichkeitsrecht betroffen war und deshalb ein Interesse an seiner Rehabilitierung beim X hat. Es kann einen erheblichen Eingriff in die Persönlichkeitssphäre bedeuten, wenn der erledigte Verwaltungsakt als Fortsetzung des erkennbar unzutreffenden Vorwurfs der Steuerhinterziehung verstanden werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2002 I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317; vom 15. Dezember 2004 X B 56/04, BFH/NV 2005, 714; vom 12. Juni 2008 VI B 62/07, BFH/NV 2008, 1514).
21
Für die Beantwortung der Frage, ob sich aus einem Auskunftsersuchen, das per se keine diskriminierende Wirkung hat, der –unzutreffende– Vorwurf der Steuerhinterziehung herleiten lässt, sind die gesamten Umstände, die zu dem Auskunftsersuchen geführt haben und unter denen das Auskunftsersuchen gestellt wird, von Bedeutung. Danach ist im vorliegenden Fall eine diskriminierende Wirkung des Auskunftsersuchens zu bejahen: Das FA hat trotz der Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO unter dem Briefkopf der Steuerfahndung ein Auskunftsersuchen an den X gestellt. Dadurch konnte beim X der Eindruck erweckt werden, dass weiter gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung strafrechtlich ermittelt werde. Dem X war aufgrund der Durchsuchung seiner Geschäftsräume bekannt, dass gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt worden war. Zwar hat sich das FA im Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein „steuerliches Ermittlungsverfahren“ bezogen. Dies rechtfertigt jedoch keine andere Beurteilung, da die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung, Steuerstraftaten zu erforschen und die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, dem Rechtsunkundigen nicht geläufig ist.
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2. Selbst wenn man ungeachtet der weitgehenden Kenntnisse der Steuerfahndung über den besteuerungsrelevanten Sachverhalt zu ihren Gunsten von einem hinreichenden Anlass für einen unbekannten Steuerfall i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ausgehen könnte, war das an den X gestellte Auskunftsersuchen jedenfalls wegen Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes insoweit rechtswidrig, als es angesichts der bestehenden Zuständigkeitskonkurrenz von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist.
23
a) Die Finanzbehörde kann eine Auskunft nach § 93 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 4. April 2006 1 BvR 518/02, BVerfGE 115, 320, 345, ständige Rechtsprechung).
24
b) Unzweifelhaft war die geforderte Auskunft geeignet, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur zu kommen. Die Erteilung der Auskunft war dem X auch möglich. Wie bereits ausgeführt ist jedoch zweifelhaft, ob das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung notwendig und erforderlich war, da der Kläger die Kontounterlagen des X dem FA bereits vorgelegt hatte.
25
c) Ungeachtet dessen ist das Auskunftsersuchen jedenfalls rechtswidrig, weil das FA den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) nicht gewahrt hat. Danach darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 320, 345 f.). Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil sie auf eine Weise durchgeführt wird, die die Persönlichkeit erheblich berührt. Die rechtliche Bewertung des Eingriffs richtet sich bei einem Auskunftsersuchen nach der Intensität der Beeinträchtigung des Betroffenen, gegen den sich die behördliche Ermittlung richtet. Das Gewicht der Beeinträchtigung hängt auch davon ab, ob der von dem Auskunftsersuchen Betroffene anonym bleibt und welche Nachteile ihm aus der Ermittlungsmaßnahme drohen oder von dieser nicht ohne Grund befürchtet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 3. März 2004  1 BvR 2378/98, 1 BvR 1084/99, BVerfGE 109, 279, 353; BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007  1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, 196 f.).
26
Nach diesen Grundsätzen führen die Nachteile, die dem von dem Auskunftsersuchen betroffenen Kläger durch das weitere Tätigwerden der Steuerfahndung drohten, unter Berücksichtigung der mit dem Auskunftsersuchen verfolgten Ziele zur Unangemessenheit der Ermittlungsmaßnahme der Steuerfahndung: Dem Kläger war von der Staatsanwaltschaft und von der Straf- und Bußgeldsachenstelle mitgeteilt worden, dass auch in Bezug auf seine unrichtig erklärten Einkünfte aus der Tätigkeit für den Verein ein Verdacht wegen Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung nicht bestehe. Dennoch ermittelte das FA unter dem Briefkopf der Steuerfahndung bei dem X weiter, wodurch –wie unter II.1.b bb ausgeführt– bei diesem der Eindruck entstehen konnte, dass die strafverfahrensrechtlichen Ermittlungen gegen den Kläger fortdauerten. Da der Verdacht der Steuerhinterziehung bei Dritten Zweifel an der persönlichen Integrität des Verdächtigten begründen können, wurde hierdurch das Ansehen des Klägers erheblich gefährdet. Denn dieser war nicht nur Mitglied des X, sondern übte bei diesem eine leitende Tätigkeit aus. Dies machte es für ihn in besonderem Maße erforderlich, nicht aufgrund des Verdachts der Steuerhinterziehung als kriminell zu erscheinen.
27
Unter Berücksichtigung der geringen Bedeutung der Sache wiegt die durch das Handeln der Steuerfahndung verursachte Gefährdung des persönlichen Ansehens des Klägers schwerer als die durch die Ermittlungstätigkeit zu wahrenden Rechtsgüter der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern, zumal dieses Ziel auch durch Ermittlungen des für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsbezirks hätte verfolgt werden können, ohne dass der Anschein der Fortsetzung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erweckt worden wäre. Die Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen lässt die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter unberührt (vgl. § 208 Abs. 3 AO). Die Finanzämter sind daher nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden. Es besteht regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steuerfahndung zu verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Danach wäre im vorliegenden Fall ein Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein gegenüber dem Handeln der Steuerfahndung milderes Mittel gewesen, sodass das Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz –unabhängig von der Frage, ob überhaupt ein hinreichender Anlass für die Ermittlungsmaßnahme bestanden hat– rechtswidrig gewesen ist.
Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Kapitalgesellschaften haben Erstattungszinsen zu versteuern

Kernaussage

Erhalten Kapitalgesellschaften Zinsen auf Steuererstattungen, sind diese als steuerpflichtige Einnahmen zu qualifizieren.

Sachverhalt

Nachdem lange unbestritten war, dass Zinsen auf Steuererstattungen auch bei natürlichen Personen steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen, änderte der Bundesfinanzhof (BFH) im Jahr 2010 seine Meinung. Er befand, Erstattungszinsen seien der privaten Sphäre zuzuordnen, da die Hingabe des Geldes zur Tilgung der Steuerzahlung und nicht zur Erzielung von Einkünften erfolge. Erstattungszinsen durften also nicht länger zur Besteuerung herangezogen werden. Auf dieses Urteil reagierte der Gesetzgeber prompt und wies die Erstattungszinsen explizit den Kapitaleinkünften zu, um eine Besteuerung wieder möglich zu machen. Die mit der Zuweisung zu den Kapitaleinkünften verbundene Rückwirkungsregelung trifft allerdings auf Bedenken. So wird erwartet, dass der BFH in einem derzeit anhängigen Revisionsverfahren diese Rückwirkung dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung vorlegen wird.

Entscheidung

Der Streit hat die Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland veranlasst, jedenfalls für den Bereich der Körperschaft- und Gewerbesteuer klarzustellen, dass es sich auch bei Erstattungszinsen um steuerpflichtige Einkünfte handelt. Seit jeher gilt im Steuerrecht, dass Körperschaften keine Privatsphäre haben. Anders als bei natürlichen Personen ist es damit den Körperschaften verwehrt, privat veranlasste Vermögensmehrungen steuerfrei zu vereinnahmen. Die Steuerpflicht setzt bei natürlichen Personen immer voraus, dass sie eine Tätigkeit zum Zwecke der Einkunftserzielung unternehmen. Ist das nicht der Fall, kommt es nicht zur Belastung mit Einkommensteuer (z. B. in Fällen der Schenkung). Demgegenüber müsse bei einer Körperschaft zielgerichtetes Handeln nicht vorliegen. Vielmehr ist jede Vermögensmehrung grundsätzlich steuerpflichtig. Es komme gerade nicht darauf an, dass die Körperschaft die Steuerschuld beglichen habe, um nach erfolgreichem Rechtsstreit Zinsen zu kassieren. Vielmehr komme es allein auf die erfolgte Vermögensmehrung an.

Konsequenz

Die Finanzämter werden – vorbehaltlich einer anderslautenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – auch künftig Zinsen, die der Fiskus auf Steuererstattungen zahlt, als Kapitaleinkünfte versteuern.

Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Ab 1.1.2013 authentifizierte Übermittlung von Zusammenfassenden Meldungen

Zusammenfassende Meldungen (ZM) müssen ab dem 1.1.2013 authentifiziert übermittelt werden. Eine nicht authentifizierte Übermittlung von ZM über den Formularserver der Bundesfinanzverwaltung ist nach dem 31.12.2012 nicht mehr zulässig.

ZM können dann nur noch über das ElsterOnline-Portal oder das BZStOnline-Portal mit einer entsprechenden Authentifizierung übermittelt werden. Diese Änderung ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Steuerdaten-Übermittlungsverordnung in der ab 1.1.2013 geltenden Fassung in Verbindung mit § 150 Abs. 6 AO.

Aufgrund der zu erwartenden großen Zahl von Registrierungen in den Online-Portalen muss mit sehr langen Bearbeitungszeiten gerechnet werden. Bitte registrieren Sie sich rechtzeitig in dem Ihren Anforderungen entsprechenden Portal!

Informationen zu den Verfahren finden sich auf der Themenseite Elektronische Abgabe.

BZSt v. 30.11.2012

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Erstattung von Kapitalertragsteuer – Abrechnungsbescheid

Finanzgericht Köln, 7 K 2640/08

Datum: 28.11.2012
Gericht: Finanzgericht Köln
Spruchkörper: 7. Senat
Entscheidungsart: Urteil
Aktenzeichen: 7 K 2640/08

Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, den Abrechnungsbescheid vom 18.3.2008 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass zugunsten der Klägerin ein Anspruch auf Erstattung von Kapitalertragsteuer in Höhe von 2.250.000 DM und Solidaritätszuschlag in Höhe von 123.750 DM festgestellt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

1
Tatbestand
2
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin ein Erstattungsanspruch hinsichtlich abgeführter Kapitalertragssteuer zusteht.
3
Die Klägerin ist eine in Großbritannien (A) ansässige Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer „Private Limited Company (PLC)“. Sie ist alleinige Gesellschafterin der sich in Liquidation befindlichen B … GmbH, C (im Folgenden: B GmbH).
4
Mit einem beim damaligen Bundesamt für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) am 27.12.1999 eingegangenen Schriftsatz beantragte die Klägerin die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 EStG a.F. (jetzt: § 50d Abs. 2 EStG) für die ihr von der B GmbH zufließenden Kapitalerträge. Das Bundesamt für Finanzen lehnte die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung mit Bescheid vom 20.4.2000 ab und wies den hiergegen von der Klägerin erhobenen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2.5.2002 als unbegründet zurück. Auf die hiergegen erhobene Klage verpflichtete das FG Köln das Bundeszentralamt für Steuern mit Urteil vom 16.3.2006 (Az.: 2 K 2916/02) dazu, der Klägerin die beantragte Freistellungsbescheinigung zu erteilen. Für nähere Einzelheiten wird auf das in den Akten des Beklagten befindliche Urteil des FG Köln vom 16.3.2006 Bezug genommen.
5
Das Bundeszentralamt für Steuern kam dieser Verpflichtung durch eine mit Datum vom 20.9.2006 erteilte Freistellungsbescheinigung nach. Die Bescheinigung war gültig für Kapitalerträge, die der Klägerin im Zeitraum vom 1.12.1999 bis zum 30.11.2002 von der B GmbH zuflossen. Für nähere Einzelheiten wird auf die in den Akten des Beklagten befindliche Freistellungsbescheinigung Bezug genommen.
6
Bereits während des zur Erteilung der Freistellungsbescheinigung geführten Einspruchsverfahrens hatte die B GmbH im Januar 2001 eine Bruttodividende in Höhe von 9.000.000 DM an die Klägerin ausgeschüttet und dabei keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt. Der Beklagte hatte sodann mit Bescheid vom 12.3.2001 gegenüber der B GmbH die Kapitalertragsteuer in Höhe von 2.250.000 DM und den Solidaritätszuschlag in Höhe von 123.750 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. In dem Bescheid war die B GmbH als „Schuldner/Auszahlende Stelle“ bezeichnet. Darüber hinaus hatte der Beklagte unter der Rubrik „Erläuterungen“ folgendes ausgeführt:
7
„Hinsichtlich der am 19.1.2001 vorgenommenen Gewinnausschüttung in Höhe von 9.000.000 DM war gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 und 44 EStG Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Dies ist ausweislich der von Ihnen eingereichten Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht geschehen. Nach § 50d Abs. 1 EStG sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge ungeachtet des § 44d EStG oder von Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden. Eine Abstandnahme vom Steuerabzug oder die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes ist gem. § 50d Abs. 3 EStG nur möglich, wenn durch das Bundesamt für Finanzen ein entsprechender Freistellungsbescheid erteilt ist. Ein solcher Bescheid liegt bislang nicht vor. Die Kapitalertragsteuer ist somit in der gesetzlich vorgeschriebenen Höhe einzubehalten und abzuführen.“
8
Für nähere Einzelheiten wird auf den in den Akten des Beklagten befindlichen Bescheid vom 12.3.2001 Bezug genommen.
9
Gegen diesen Bescheid legte die B GmbH fristgerecht Einspruch ein.
10
In der Folgezeit wurden die im Bescheid vom 12.3.2001 nachgeforderten Beträge unter dem 10.5.2001 in Höhe von 2.000.000 DM von der Klägerin und in Höhe von 373.750 DM von der B GmbH an den Beklagten entrichtet. Die von der Klägerin vorgenommene Banküberweisung enthielt auf der zugehörigen Bankbestätigung den Vermerk („Verwendungszweck“): „Details of payment: Kapitalertragsteuer in Sachen B … GmbH, C, Steuernummer a VBZ … Festsetzungsbescheid vom 12.3.2001“. Für nähere Einzelheiten wird auf die Bankbestätigung vom 10.5.2001 (Bl. 100 d. FG-Akte) Bezug genommen.
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Mit Schreiben vom 25.9.2006 forderte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin den Beklagten vor dem Hintergrund der am 20.9.2006 erteilten Freistellungbescheinigung auf, die gezahlte Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag an die Klägerin zu erstatten.
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In der Folgezeit hob der Beklagte die Festsetzung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags vom 12.3.2001 mit Blick auf die ergangene Freistellungsbescheinigung mit Bescheid vom 14.2.2007 auf. Zudem erklärte er mit einem weiteren Bescheid vom 14.2.2007 gegenüber der B GmbH die Aufrechnung eines seiner Meinung nach aus der Aufhebung des Bescheids vom 12.3.2001 der B GmbH zustehenden Erstattungsguthabens von 1.213.679,10 Euro mit diversen Steuerschulden der B GmbH in gleicher Höhe. Für nähere Einzelheiten wird auf den in den Akten des Beklagten befindlichen Bescheid vom 14.2.2007 und die Aufrechnungserklärung vom 14.2.2007 Bezug genommen.
13
Darüber hinaus erließ der Beklagte gegenüber der B GmbH unter dem 4.6.2007 einen Abrechnungsbescheid. Darin führte er aus, dass der B GmbH nach der Aufhebung des Bescheids vom 12.3.2001 ein Erstattungsanspruch hinsichtlich der abgeführten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zustehe. Die B GmbH habe die Kapitalertragsteuer angesichts der erst nachträglich vom Bundeszentralamt für Steuern erteilten Freistellungsbescheinigung ohne Rechtsgrund auf eigene Rechnung gezahlt und sei daher gemäß § 37 Abs. 2 AO Gläubigerin des aus der Aufhebung des Steuerbescheids vom 12.3.2001 resultierenden Erstattungsanspruchs. Dieser Anspruch sei wegen der Aufrechnung mit den bestehenden und das Erstattungsguthaben übersteigenden Steuerschulden der B GmbH erloschen. Für nähere Einzelheiten wird auf den in den Akten des Beklagten befindlichen Abrechnungsbescheid vom 4.6.2007 Bezug genommen.
14
Außerdem erließ der Beklagte mit Datum vom 18.3.2008 auch einen Abrechnungsbescheid gegenüber der Klägerin. In diesem Bescheid – der sich in den Akten des Beklagten befindet und auf den für nähere Einzelheiten Bezug genommen wird – führte der Beklagte aus, dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der von der B GmbH angemeldeten und abgeführten Kapitalertragsteuer zustehe. Nur die B GmbH sei erstattungsberechtigt. Dieser Erstattungsanspruch sei jedoch durch die Aufrechnung mit den Steuerschulden der B GmbH erloschen.
15
Die gegen die jeweiligen Abrechnungsbescheide von der Klägerin bzw. der B GmbH erhobenen Einsprüche wurden vom Beklagten in einer gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 27.6.2008 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Regelungen zum Erstattungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG im vorliegenden Fall nicht anwendbar seien, da kein Freistellungsbescheid im Sinne des § 50d Abs. 1 EStG, sondern lediglich eine Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 3 EStG a.F. (jetzt: § 50d Abs. 2 EStG) vorliege. Da § 50d Abs. 3 EStG a.F. die Pflichten des Schuldners der Kapitalerträge normiere, sei es folgerichtig, auch die Rückzahlung der bereits einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Fall einer nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung über den Schuldner der Kapitalerträge abzuwickeln. In Abweichung von der Grundnorm des § 37 Abs. 2 AO enthalte § 44b Abs. 5 Satz 2 EStG bei bereits abgeführten Kapitalertragsteuern eine Sonderregelung zur Erstattungsberechtigung des Schuldners der Kapitalerträge. Die Vorschrift des § 44a Abs. 5 EStG sei im vorliegenden Fall zwar nicht unmittelbar anwendbar, da die Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 3 EStG a.F. in § 44b Abs. 5 EStG nicht erwähnt werde. Da die Freistellungsbescheinigung und die in § 44b Abs. 5 EStG genannten Bescheinigungen allerdings identische Rechtswirkungen entfalteten, sei eine vergleichbare Sachlagen gegeben, die eine analoge Anwendung des § 44b Abs. 5 Satz 2 EStG im vorliegenden Fall rechtfertige. Dabei sei unter anderem zu berücksichtigen, dass es dem Finanzamt durch die Regelung des § 44b Abs. 5 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers erspart bleiben solle, mit den Gläubigern des Entrichtungsschuldners in Kontakt treten zu müssen, wenn die Kapitalertragsteuer ohne eine entsprechende Verpflichtung abgeführt worden sei. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des BFH vom 14.7.2004 (I R 100/03, BFHE 207, 159, BStBl. II 2005, 31).
16
Wenn ein Dritter einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Entrichtungsschuldner geltend mache, sei ausschließlich das zwischen diesen beiden Beteiligten bestehende (zivilrechtliche) Innenverhältnis betroffen. Aus diesem Innenverhältnis solle die Finanzbehörde aus Vereinfachungsgründen herausgehalten werden, um den Erstattungsberechtigten ohne zeitliche Verzögerung und nähere Überprüfung leicht bestimmen zu können. Dieser vom Gesetzgeber in § 44b Abs. 5 EStG verankerte Vereinfachungs- und Beschleunigungsgedanke gelte auch bei einer nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 3 EStG a.F.
17
Selbst wenn im vorliegenden Fall die allgemeine Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO zur Anwendung käme, gelange man ebenfalls zu einer Erstattungsberechtigung der B GmbH. Denn im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO komme es für die Bestimmung des Erstattungsberechtigten darauf an, auf wessen Rechnung die jeweilige Steuer gezahlt worden sei. Im vorliegenden Fall hätten weder die B GmbH noch die Klägerin nachgewiesen, dass die Entrichtung der mit Bescheid vom 12.3.2001 festgesetzten Steuer auf Rechnung der Klägerin erfolgt sei. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die B GmbH die Zahlung auf eigene Rechnung vorgenommen habe, zumal sie im Bescheid vom 12.3.2001 ausdrücklich als Schuldnerin bezeichnet worden sei. Auch das Leistungsgebot habe sich alleine an sie gerichtet. Im Übrigen habe die B GmbH eine Bruttodividende von 9.000.000 DM an die Klägerin ausgeschüttet. Wenn die B GmbH eine Schuld der Klägerin als ihrer Muttergesellschaft hätte begleichen wollen, so hätte sie lediglich die Nettodividende auszahlen dürfen und die Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abführen müssen. Für die Behandlung der 9.000.000 DM als Nettodividende hätte es eines weiteren Ausschüttungsbeschlusses bedurft, zumal ansonsten eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgelegen hätte. Nach der Überweisung der Bruttodividende wäre eine Zahlung der Kapitalertragsteuer auf Rechnung der Klägerin allenfalls dann in Betracht gekommen, wenn die B GmbH gegenüber der Klägerin einen Rückgriffsanspruch in Höhe der abgeführten Kapitalertragsteuer geltend gemacht und realisiert hätte. Dies sei aber gerade nicht der Fall.
18
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Erstattungsbegehren weiter und macht geltend, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegeben seien. Sie – die Klägerin – sei als Vergütungsgläubigerin erstattungsberechtigt, da sie nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. Schuldnerin der Kapitalertragsteuer sei. Die Kapitalertragsteuer sei von der B GmbH nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. für ihre – der Klägerin – Rechnung einbehalten und abgeführt worden. Diese Auffassung werde zu Recht auch in der Literatur vertreten (vgl. Buciek, IStR 2001, 102 Tz. 4.2.1). Das vom Beklagten angeführte Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen dem Erstattungs- und dem Freistellungsverfahren existiere nicht. Beide Verfahren seien im Kern identisch und unterschieden sich lediglich bei der Frage der Steuerabführung. Die vom Beklagten aufgeworfene Frage nach der (analogen) Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG oder § 44b Abs. 5 EStG sei vorliegend ohne Relevanz. Mit Blick auf den vom Beklagten geforderten Nachweis, dass die Steuern auf Rechnung der Klägerin gezahlt worden seien, sei zu berücksichtigen, dass sich Zahlungsvorgänge regelmäßig als tatsächliche Verfahrensabläufe darstellten, bei denen die handelnden Personen nicht zum Ausdruck brächten, wie ihre subjektive Einstellung zu der Zahlung sei. Soweit keine abweichenden Anhaltspunkte vorlägen, erfolge eine Zahlung stets auf Rechnung dessen, der zahle. Daher sei die Zahlung der Klägerin auf eigene Rechnung und die Zahlung der B GmbH auf Rechnung der Klägerin erfolgt.
19
Die Klägerin beantragt,
20
den Abrechnungsbescheid vom 18.3.2008 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass zu ihren Gunsten ein Erstattungsanspruch hinsichtlich der abgeführten Kapitalertragsteuer von 2.250.000 DM und des Solidaritätszuschlags von 123.750 DM festgestellt wird und regt an,
21
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
22
Der Beklagte beantragt,
23
die Klage abzuweisen und regt an,
24
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
25
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass dem Gläubiger der Kapitalerträge – hier: der Klägerin – bei bereits erfolgtem Steuerabzug zwei Handlungsmöglichkeiten zustünden: So könne er einerseits das Erstattungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG mit der Erteilung eines Freistellungsbescheids wählen oder aber nach § 50d Abs. 3 EStG a.F. eine rückwirkende Freistellungsbescheinigung beantragen, diese dem Schuldner der Kapitalerträge vorlegen und damit die Rückabwicklung des durchgeführten Steuerabzugs erreichen, da dann der rechtliche Grund für den Steuerabzug entfallen sei.
26
Für das Erstattungsverfahren stelle § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG klar, dass der Gläubiger der Kapitalerträge – abweichend vom Grundsatz des § 44b EStG – erstattungsberechtigt sei. Eine solche Ausnahmeregelung fehle für das Verfahren der Freistellungsbescheinigung. Daher sei die allgemeine Regelung des § 44b EStG anzuwenden. Dies sei auch systemgerecht. Schon aus der Überschrift des § 44b EStG ergebe sich, dass es sich hierbei um die Grundsatznorm für die Erstattung der Kapitalertragsteuer handele. Der BFH habe den sich aus § 44b Abs. 5 EStG ergebenden Grundsatz sogar für den Fall bejaht, dass die Kapitalertragsteuer nicht für Rechnung des Abzugsverpflichteten entrichtet worden sei (Urteil vom 14.7.2004 I R 100/03, BFHE 207, 159, BStBl. II 2005, 31). Im Fall des § 50d Abs. 3 EStG a.F. werde der Entrichtungsschuldner von seiner „Soll-Abzugsverpflichtung“ befreit. Komme der Entrichtungsschuldner seiner eigenen Entrichtungspflicht als Steuerpflichtiger gemäß § 33 Abs. 1 AO nach, sei es folgerichtig, auch die Rückabwicklung dieser Zahlung über ihn durchzuführen und ihm den Erstattungsanspruch zuzuweisen, da die Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 EStG a.F. rückwirkend seine Entrichtungspflicht entfallen lasse. Falls der Gesetzgeber im Verfahren des § 50d Abs. 3 EStG a.F. eine Durchbrechung des in § 44b EStG normierten Grundsatzes gewollt hätte, hätte er in § 50d Abs. 3 EStG a.F. eine dem § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG vergleichbare Regelung aufnehmen müssen. Im Übrigen sei die Zahlung vom 10.5.2001 für Rechnung der B GmbH und nicht auf Rechnung der Klägerin erfolgt. Er – der Beklagte – habe bewusst einen Nachforderungsbescheid erlassen. Damit sei deutlich geworden, dass die B GmbH als Steuerpflichtige durch Steuerbescheid habe herangezogen werden sollen. Zur Erfüllung dieser Steuerschuld sei die Zahlung erfolgt. Die Zahlung habe sich auf das öffentlich-rechtliche Verhältnis zwischen der B GmbH und ihm – dem Beklagten – bezogen. Das zivilrechtliche Innenverhältnis zwischen der B GmbH und der Klägerin sei in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung gewesen. Schließlich gehe die Spezialvorschrift des § 44b Abs. 5 EStG der allgemeinen Regelung des § 37 Abs. 2 AO ohnehin vor.
27
Mit Beschluss vom 28.11.2012 ist die B … GmbH i.L., C, auf Antrag des Beklagten nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zum Verfahren beigeladen worden.
28
Entscheidungsgründe
29
Die Klage ist begründet.
30
1.
31
Der gegenüber der Klägerin ergangene Abrechnungsbescheid vom 18.3.2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Klägerin steht hinsichtlich der aufgrund des Bescheides vom 12.3.2001 gezahlten Kapitalertragsteuer von 2.250.000 DM und des Solidaritätszuschlags von 123.750 DM ein Erstattungsanspruch gegen den Beklagten zu.
32
a)
33
Nach § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) wird über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Verwaltungsakt (sog. Abrechnungsbescheid) entschieden. Das gilt auch dann, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch betrifft, der nach § 37 Abs. 1 AO ebenfalls einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis darstellt. Gegenstand des Abrechnungsbescheides ist die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens reiner Zahlungsansprüche; er entscheidet, inwieweit bestimmte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder durch einen der in § 47 AO aufgeführten Gründe ganz oder teilweise erloschen sind (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Auflage 2012, § 218 Rz 10a, 13, m.w.N.). Ist die Verwirklichung bestimmter Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis streitig, besteht auch ein Anspruch auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides, den die zuständige Finanzbehörde von Amts wegen oder auf Antrag desjenigen zu erlassen hat, der vom Finanzamt auf Zahlung in Anspruch genommen wird oder der vom Finanzamt eine Erstattung begehrt (vgl. Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 218 AO Rz 112 f.; Klein/Rüsken, AO, 11. Auflage 2012, § 218 Rz 11). Vorliegend handelt es sich bei dem von der Klägerin geltend gemachten Erstattungsanspruch hinsichtlich der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags um Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, über deren Verwirklichung Uneinigkeit zwischen der Klägerin und dem Beklagten besteht.
34
b)
35
Der Klägerin steht der von ihr geltend gemachte Erstattungsanspruch hinsichtlich der aufgrund des Bescheids vom 12.3.2001 gezahlten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu.
36
aa)
37
Der Erstattungsanspruch der Klägerin ergibt sich in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. dazu auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 31. Auflage 2012, § 50d Rn 13; Frotscher, EStG, § 50d Rn 29; Buciek, IStR 2001, 102; Klein, IStR 2002, 157). Eine unmittelbare Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG scheidet aus, da lediglich eine Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 2 EStG (§ 50d Abs. 3 EStG a.F.) und kein Freistellungsbescheid im Sinne des § 50d Abs. 1 EStG vorliegt (vgl. zur Unterscheidung zwischen Freistellungsbescheid und Freistellungsbescheinigung etwa BFH-Urteil vom 11.10.2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl. II 2001, 291). Die Klägerin war zudem nicht gehalten, einen Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 EStG zu beantragen und ihren Erstattungsanspruch über § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG geltend zu machen. Das Erfordernis einer solchen Vorgehensweise ergibt sich für die vorliegende Fallkonstellation insbesondere nicht aus dem BFH-Urteil vom 11.1.2012 (I R 25/10, BFHE 236, 318, BFH/NV 2012, 871), zumal der Entscheidung des BFH ein abweichender Sachverhalt zugrunde lag und es dort im Übrigen – anders als im vorliegenden Fall – um die Frage der (nachträglichen) Erteilung einer Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 2 EStG ging.
38
bb)
39
Die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 AO sind gegeben.
40
Die Kapitalertragsteuer wurde an den Beklagten ohne rechtlichen Grund gezahlt. Denn nach der Aufhebung des Nachforderungsbescheids vom 12.3.2001 war für die zunächst mit Rechtsgrund erfolgte Zahlung der Kapitalertragsteuer der Rechtsgrund entfallen (vgl. etwa Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn 38a).
41
Die Zahlung der Kapitalertragsteuer erfolgte auf Rechnung der Klägerin. Bei Abzugssteuern wie der Kapitalertragsteuer ist derjenige erstattungsberechtigt, dessen Steuern gezahlt worden sind. Den abzugsverpflichteten Vergütungsschuldner trifft lediglich eine Entrichtungspflicht hinsichtlich einer für ihn fremden Steuer (vgl. dazu auch Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 AO Rn 67 und Rn 68; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn 61b). Denn nach § 44 Abs. 1 EStG in Verbindung mit §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG schuldet der Gläubiger der Kapitalerträge (Vergütungsgläubiger) die Kapitalertragsteuer, wobei der Schuldner der Kapitalerträge (Vergütungsschuldner) den Steuerabzug für Rechnung des Vergütungsgläubigers vorzunehmen hat. Da die vom Vergütungsschuldner zu entrichtende Kapitalertragsteuer in materiell-rechtlicher Hinsicht eine Steuer des Vergütungsgläubigers ist, ist es gerechtfertigt, dem Vergütungsgläubiger die Erstattungsberechtigung hinsichtlich der für ihn abgeführten Kapitalertragsteuern zuzuweisen (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 11.10.2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl. II 2001, 291; vgl. auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 31. Auflage 2012, § 50d Rn 13; Frotscher, EStG, § 50d Rn 29; Buciek, IStR 2001, 102; Klein, IStR 2002, 157).
42
Vor diesem Hintergrund steht der Erstattungsanspruch der Klägerin zu. Denn die von der B GmbH als Vergütungsschuldnerin vorgenommene Ausschüttung in Höhe von 9.000.000 DM war für die Klägerin als Vergütungsgläubigerin eine Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Schuldnerin der auf diese Ausschüttung entfallenden Kapitalertragsteuer war nach §§ 44 Abs. 1; 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Klägerin. Die B GmbH zahlte auf die Kapitalertragsteuer als Vergütungsschuldnerin einen Betrag von 373.750 DM. Der Restbetrag von 2.000.000 DM wurde von der Klägerin geleistet. Die gesamte Zahlung erfolgte – entgegen der Auffassung des Beklagten – auf Rechnung der Klägerin, da die Steuerschuld der Klägerin beglichen wurde (siehe oben).
43
Dem steht nicht entgegen, dass der Bescheid vom 12.3.2001 gegenüber der B GmbH als Nachforderungsbescheid ergangen war. Da die Kapitalertragsteuer als Abzugssteuer eine Steuer des Vergütungsgläubigers ist, wird auch die aufgrund eines Nachforderungsbescheids entrichtete Steuer auf Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge gezahlt. Es handelt sich lediglich um die nachträgliche Festsetzung bzw. Forderung einer bereits zu einem früheren Zeitpunkt vom Vergütungsschuldner zu entrichtenden Steuer. Der ursprüngliche Charakter der Kapitalertragsteuer als Steuer des Vergütungsgläubigers wird durch die Nachforderung bzw. den Nachforderungsbescheid nicht verändert (vgl. auch Frotscher, EStG, § 50d Rn 30; Buciek, IStR 2001, 102; Klein, IStR 2003, 157). Dies wurde für den Fall des § 50d Abs. 1 EStG ab dem Jahr 2002 in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG gesetzlich geregelt bzw. klargestellt (vgl. dazu etwa Frotscher, EStG, § 50d Rn 30; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 31. Auflage 2012, § 50d Rn 36).
44
Der Erstattungsanspruch der Klägerin ist nicht erloschen. Insbesondere entfaltet die gegenüber der B GmbH erklärte Aufrechnung gegenüber der Klägerin keine Wirkung. Schließlich ist der Beklagte bei der entsprechenden Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 37 Abs. 2 AO auch der zutreffende Erstattungsverpflichtete (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11.1.2012 I R 25/10, BFHE 236, 318, BFH/NV 2012, 871 m.w.N.; Loschelder, in: Schmidt, EStG, 31. Auflage 2012, § 50d Rn 37).
45
cc)
46
Der Erstattungsberechtigung der Klägerin steht § 44b Abs. 5 EStG nicht entgegen.
47
Eine unmittelbare Anwendung des § 44b Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG kommt nicht in Betracht. Zum Einen wird die Freistellungsbescheinigung des § 50d Abs. 3 EStG a.F. in § 44b Abs. 5 Satz 1 EStG nicht erwähnt. Zum Anderen fehlte es nicht an einer Verpflichtung zum Einbehalten bzw. Abführen der Kapitalertragsteuer im Sinne des § 44b Abs. 5 Satz 1 1. Alternative EStG. Der Beklagte hatte die Kapitalertragsteuer gegenüber der B GmbH mit Bescheid vom 12.3.2001 zunächst zu Recht festgesetzt und erhoben. Da in dem für die Entstehung der Kapitalertragsteuer maßgeblichen Zeitpunkt des Zuflusses der ausgeschütteten Kapitalerträge bei der Klägerin noch keine Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 3 EStG a.F. vorlag, war die B verpflichtet, die Kapitalertragsteuer für Rechnung der Klägerin einzubehalten und abzuführen. Vor diesem Hintergrund fehlte es im maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer nicht an einer Verpflichtung im Sinne des § 44b Abs. 5 Satz 1 1. Alternative EStG (vgl. auch Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 44b Rn 36 f.). Das vom Beklagten angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.7.2004 (I R 100/03, BFHE 207, 159, BStBl. II 2005, 31) betraf den vorliegend nicht einschlägigen Sonderfall, in dem eine Verpflichtung zur Einhaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer im Sinne des § 44b Abs. 5 Satz 1 1. Alternative EStG gerade nicht bestand.
48
dd)
49
Auch eine entsprechende Anwendung des § 44b Abs. 5 Satz 2 EStG (vgl. dazu etwa Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, § 44b Rn 38) scheidet aus. Denn § 44b Abs. 5 Satz 2 EStG stellt eine Ausnahmeregelung vom Grundfall der allgemeinen Erstattungsberechtigung des Vergütungsgläubigers dar. Die in § 44b Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG normierte Erstattungsberechtigung des Vergütungsschuldners ist auf die besonderen Fallgestaltungen des § 44a EStG und die dort genannten Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG zugeschnitten (siehe dazu auch Lindberg, in: Blümich, EStG, § 44b Rn 24). Hierunter fallen die im vorliegenden Verfahren relevanten Kapitalerträge (Ausschüttungen) im Sinne des §§ 43 Abs. 1 Nr. 1; 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG jedoch nicht. Vor diesem Hintergrund fehlt es bereits an der für eine analoge Anwendung erforderlichen vergleichbaren Sachlage. Im Übrigen besteht mit Blick auf die Anwendbarkeit der allgemeinen Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO auch keine planwidrige Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat die Freistellungsbescheinigung des § 50d Abs. 3 ESG a.F. nicht in den Katalog der Bescheinigungen des § 44b Abs. 5 Satz 1 EStG aufgenommen, obwohl davon auszugehen ist, dass ihm die Möglichkeit zur Erstattung von bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer bei einer erst nachträglich erteilten Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 50d Abs. 3 EStG a.F. ohne weiteres bekannt gewesen sein dürfte.
50
2.
51
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
52
3.
53
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
54
4.
55
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Steuerrecht

BFH zu umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen im Internet

BFH-Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/10

Pressemeldung Nr. 74 des Bundesfinanzhofs (BFH):

“Mit Urteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Unternehmer, der über seine Internetseite den Nutzern die Möglichkeit verschafft, kostenpflichtige erotische oder pornografische Bilder und Videos zu beziehen, auch dann umsatzsteuerrechtlich Leistender ist, wenn der Nutzer hierzu auf Internetseiten anderer Unternehmer weitergeleitet wird, ohne dass dies in eindeutiger Weise kenntlich gemacht wird.

Die inländische Klägerin betrieb eine Internetseite. Sie verschaffte Nutzern des Internets die Möglichkeit, kostenpflichtige Bilder und Videos mit erotischen oder pornografischen Inhalten anzusehen. Die Nutzer, die die Internetseite der Klägerin aufgerufen hatten, wurden von dort auf die Internetseite eines Unternehmens mit Sitz in Spanien und von dieser auf die Internetseite einer GmbH weitergeleitet, auf der die Bilder und Videos enthalten waren. Das spanische Unternehmen stellte eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer nebst Einwahlplattform zur Verfügung, über die Nutzer mit Hilfe eines sog. Webdialers über ihre Telefonrechnungen Gebühren für die bezogenen kostenpflichtigen Internetangebote entrichteten, und kehrte die eingezogenen Entgelte nach Abzug einer Provision an die Klägerin aus. Die Klägerin behandelte die vorbezeichneten Umsätze als nicht steuerbar. Sie war der Ansicht, dass mit einer Internetseite, die einladend auf eine andere verweise bzw. auf eine andere Internetseite weiterleite, gegenüber dem Nutzer keine Leistungen erbracht würden.

Dem folgte der BFH nicht. Der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbiete, sei vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkaufe. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen sei, sei der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht habe. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gebe, dass er für einen anderen tätig werde, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handele, und der Kunde, der dies erkannt habe, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erkläre, könne dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.”

Bundesfinanzhof (BFH)

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Niedersachsen bundesweit Spitzenreiter beim Erklärungseingang

Der Eingang von Steuererklärungen hat sich besonders in Niedersachsen sehr erfreulich entwickelt. Am 31.08.2012 lagen für 2011 57,66 % der Einkommensteuerklärungen vor, das ist Platz eins in Deutschland. Hierzu sagte Finanzminister Möllring: “Den Bürgerinnen und Bürgern, den Angehörigen der steuerberatenden Berufe, und den Lohnsteuerhilfevereinen gebührt für diese frühzeitige Bereitstellung der Veranlagungsdaten ein besonderer Dank.” Er betonte weiterhin, dass die Finanzverwaltung ein hohes Interesse daran habe, dem erfreulichen Erklärungseingang auch eine entsprechend zügige Abarbeitung der vorhandenen Steuererklärungen gegenüberzustellen, um gerade Erstattungen zeitnah zu ermöglichen. Leider sei das aus den Vorjahren gewohnte Niveau noch nicht wieder vollständig erreicht.

Durch den zum Jahreswechsel 2011/ 2012 erfolgten Beitritt Niedersachsens zum sog. KONSENS Verbund, einem Zusammenschluss aller Länder zur bundesweiten Vereinheitlichung der Entwicklung und Anwendung von EDV-Verfahren in der Steuerverwaltung, wurde eine Umstellung nahezu aller EDV-Verfahren der niedersächsischen Finanzämter vorgenommen. Während dieser Zeit war die Bearbeitung von Steuererklärungen nur sehr eingeschränkt möglich, Steuerbescheide konnten zeitweise nicht erlassen werden.

Dadurch wurden – trotz aller vorbereitenden Anstrengungen – Arbeitsrückstände aufgebaut, die auch die Bearbeitung der Steuererklärungen 2011 beeinflussen. Die entstandenen Rückstände werden derzeit in den Finanzämtern mit Hochdruck bearbeitet und zwar schrittweise nach Erklärungseingang. Im Einzelfall leider kann es deshalb etwas länger dauern, bis die Bürgerinnen und Bürger ihren Steuerbescheid 2011 in Händen halten.

Niedersächsisches Finanzministerium

Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Umsatzsteuersatz für Clubveranstaltungen mit DJ und Feuerwerksveranstaltungen

“Eintrittskarten für Theaterveranstaltungen und Konzerte sowie theater- und konzertähnliche Veranstaltungen unterliegen nicht dem vollen Umsatzsteuersatz von 19 %, sondern dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat sich in zwei Entscheidungen vom 09. August 2012 zu der Frage geäußert, welche Veranstaltungen als theater- bzw. konzertähnlich anzusehen sind. Für Feuerwerksveranstaltungen, bei denen im Rahmen eines Wettbewerbs verschiedene Darbietungen mit und ohne Musikunterlegung geboten werden, hat das Gericht diese Frage bejaht (Aktenzeichen 5 K 5202/10). Der künstlerische Charakter der Darbietung liegt nach Ansicht der Richter in der jeweils individuellen Choreographie von Feuerwerk und dazu passend abgespielter Musik, die eine über das bloße Abbrennen eines Feuerwerks und das Abspielen von Tonträgern hinausgehende kreative geistige Tätigkeit erfordere.Nicht in den Genuss des ermäßigten Umsatzsteuersatzes kommen hingegen Clubveranstaltungen, bei denen namhafte Disc-Jockeys auftreten und speziell von ihnen bearbeitete oder veränderte Musikstücke präsentieren (Aktenzeichen 5 K 5226/10). Die Richter befanden, dass der Auftritt der DJs nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmache, sondern dieser vielmehr in dem gemeinsamen Feiern, Tanzen und Unterhalten musikalisch gleichgesinnter Gäste bestehe. Das Engagement der DJs diene lediglich als Anreiz für den Besuch des Clubs, die Veranstaltungen hätten aber den Charakter typischer Club-/Diskothekenbetriebe.

Gegen beide Entscheidungen sind Rechtsmittel beim Bundesfinanzhof in München anhängig.”

FG Berlin-Brandenburg 09.08.2012 – 5 K 5202/10
FG Berlin-Brandenburg 09.08.2012 – 5 K 5226/10

 

Pressemitteilung des Gerichts: Finanzgericht Berlin-Brandenburg

Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Entscheidungen des FG Düsseldorf vom 05.11.2012

Folgende Entscheidungen hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Datum von heute (05.11.2012) veröffentlicht:

– FG Düsseldorf Urteil vom 21.02.2012 – 10 K 2505/10 E: Heimkosten als außergewöhnliche Belastung
Die Klägerin erlitt als Folge einer Gehirnblutung erhebliche gesundheitliche Beeinträchtigungen, die u.a. zu einem Grad der Behinderung von 100% sowie einer Pflegebedürftigkeit i.S.d. Pflegestufe III führten.

Zusammen mit ihrem Ehemann zog die Klägerin in ein Seniorenstift. Das monatliche Entgelt betrug 2.527 € (Wohnen), 400 € (Verpflegung) und 605 € (Betreuung). Zusätzlich schloss die Klägerin einen Pflegevertrag ab.

Das Entgelt wurde nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung der Klägerin in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte die Aufwendungen in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend.

Das Finanzamt berücksichtigte für die Unterbringung in der Senioreneinrichtung einen Tagessatz von 50 € abzüglich einer Haushaltsersparnis von 7.680 € pro Jahr sowie die nicht von der Pflege- und Krankenversicherung erstatteten Pflegekosten in voller Höhe.

Das Gericht hat die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung in einer Senioreneinrichtung nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

Es ist aber bei der Höhe der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt.
Die Pflegekosten, die über den von der Pflege- und Krankenversicherung erstatteten Betrag hinausgingen, seien zu berücksichtigen.

Soweit das Finanzamt für Unterkunft und Verpflegung einen Tagessatz von 50 € (pro Monat durchschnittlich 1.500 €) zugrunde lege, sei dies ebenfalls nicht zu beanstanden.

Durch diese Handhabung werde die Klägerin im Vergleich zu anderen Pflegebedürftigen der Pflegestufe III nicht benachteiligt. Denn die Pflegesätze beliefen sich pro Tag auf 26,20 € bis 50,43 €.

– FG Düsseldorf Urteil vom 05.09.2012 – 15 K 682/12 F: Arbeitszimmer bei Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Der 15. Senat hatte über die Berücksichtigung von Raumkosten eines selbständig tätigen Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters zu entscheiden.

Der Kläger – Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft – verfügte über einen Büroraum in der Kanzlei. Daneben nutzte er einen als Büro eingerichteten Raum in seiner Privatwohnung, der mit Fachliteratur und Zugriff auf das EDV-System der Praxis ausgestattet war.

In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung machte der Kläger Aufwendungen in Höhe von 5.257 € für das Arbeitszimmer als Sonderbetriebsausgaben geltend.

Er führte aus, der Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung befinde sich qualitativ in seinem häuslichen Büro.

Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht an, weil es sich um ein häusliches Arbeitszimmer handele. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers liege in seiner Kanzlei.

Das Gericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Der Kläger unterhalte ein häusliches Arbeitszimmer. Es liege keine Betriebsstätte oder ein betriebsstättenähnlicher Raum vor.

Auch befinde sich der Mittelpunkt der Tätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater werde wesentlich durch die mündliche Kommunikation mit den Mandanten, den Mitarbeitern und Dritten wie Vertretern von Finanzbehörden geprägt.

Diese Tätigkeit finde schwerpunktmäßig in den Räumen der Kanzlei oder der einzelnen Mandanten statt.

Weitere aktuelle Entscheidungen

– FG Düsseldorf Beschluss vom 19.09.2012 – 4 K 3107/11 Z (EuGH-Vorlage zur zollrechtlichen Einordnung von Ofenrohrsets),

– FG Düsseldorf Urteil vom 09.07.2012 – 9 K 4673/08 E (Hinzuschätzung wegen fehlerhafter Aufzeichnung der Praxisgebühr, Erfassung der privaten Telefonnutzung sowie Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses bei einem Arzt);

– FG Düsseldorf Urteil vom 04.07.2012 – 9 K 3955/09 F (Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben bei doppelstöckigen Personengesellschaften);

– FG Düsseldorf Beschluss vom 04.10.2012 – 16 Ko 3212/12 GK (Nicht gezahlter Gerichtskostenvorschuss und Prozesskostenhilfe).

Finanzgericht Düsseldorf

Abgabenordnung, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Rechtsbehelfsbelehrung braucht nicht auf Einspruch per Mail hinweisen

Kernaussage 

Die Rechtsbehelfsbelehrung eines Steuerbescheids ist nicht deshalb unrichtig, weil sie nicht ausdrücklich auf die Möglichkeit hinweist, dass der Einspruch auch per E-Mail erhoben werden kann. Es gilt daher die normale einmonatige Einspruchsfrist und nicht die wegen unvollständiger Belehrung verlängerte Jahresfrist.

Sachverhalt 

Das Finanzamt hatte gegenüber der Antragstellerin einen Steuerabzug in Höhe eines gewissen Prozentsatzes der Vergütungen aus einem Grundstückskaufvertrag mit einer ausländischen Gesellschaft angesetzt. Der als Vordruck gestaltete Bescheid enthielt keinen Hinweis auf eine E-Mailadresse des Finanzamts und enthielt die Rechtsbelehrung, dass der Einspruch schriftlich beim Finanzamt einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären ist. Am 12.10.2011 ging der Bescheid zu. Nachdem über das Vermögen der ausländischen Verkäuferin das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 13.4.2012 Einspruch gegen den Bescheid ein, der wegen Fristversäumnis zurückgewiesen wurde. Hiergegen richten sich die Klage und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Die Klägerin meint, die Einspruchsfrist sei noch nicht abgelaufen, da die Rechtsbehelfsbelehrung falsch sei, denn sie enthielte keinen Hinweis auf die Möglichkeit der Einlegung per E-Mail. Der Aussetzungsantrag wurde abgelehnt.

Entscheidung 

Die Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig, wenn die gesetzlich vorgegebenen Angaben nicht vollständig bzw. unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich wiedergegeben sind, dass hierdurch bei objektiver Betrachtung die Möglichkeit der Fristwahrung gefährdet erscheint. Enthält die Belehrung noch andere Angaben, müssen auch diese richtig, vollständig und unmissverständlich sein. Ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung per E-Mail wäre bereits problematisch, da diese Frage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist. Zudem wäre der Inhalt dieser Form, insbesondere ob die einfache E-Mail genügt, rechtlich zweifelhaft. Die erweiterte Form führt zudem zu einer überfrachteten Rechtsbehelfsbelehrung, die statt Klarheit Verwirrung schafft. Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache hat das Finanzgericht Münster die Revision gegen das Urteil zugelassen.

Konsequenz 

Das niedersächsische Finanzgericht vertrat in einem anderen Fall die gegensätzliche Rechtsauffassung; das Verfahren ist bereits beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH zu dieser Rechtsfrage entscheiden wird.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Einkünfte aus dem Verkauf und dem Kauf von Verkaufsoptionen auf den DAX (sog. Put-Spread-Strategie)

Finanzgericht Köln, 4 K 73/09

Datum: 31.10.2012
Gericht: Finanzgericht Köln
Spruchkörper: 4. Senat
Entscheidungsart: Urteil
Aktenzeichen: 4 K 73/09
Nachinstanz:
Bundesfinanzhof, IX R 46/12
Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

 

 

 

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

 

 

 

Die Revision wird zugelassen.

1Tatbestand

2Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Einordnung der im Bereich der privaten Vermögensverwaltung erzielten Einkünfte des Klägers aus dem Verkauf und dem Kauf von Verkaufsoptionen auf den DAX in Gestalt von betrags- und zeitidentischen Kombinationsgeschäften mit unterschiedlichem Basispreis zur Begrenzung des Verlustrisikos (sog. Put-Spread-Strategie) und die sich hieraus ergebenden Folgerungen für die Verrechnung von Verlusten nach Maßgabe des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999 (im Folgenden: EStG).

3Der Kläger unterhielt seit Mitte der 90er Jahre ein Wertpapierdepot bei der E Bank AG, die für ihn als Vermögensverwalterin Optionsgeschäfte mit Derivaten abwickelte, bei denen der Kläger insbesondere ab Anfang des Jahres 2000 als Optionsgeber (Stillhalter) von an der elektronischen Terminbörse EUREX gehandelten Verkaufsoptionen (sog. Put-Optionen) auf den DAX fungierte. Nachdem der Kläger aus diesen Geschäften ganz überwiegend Verluste mit der Folge entsprechender Verbindlichkeiten gegenüber der E Bank AG erzielt hatte, vereinbarte er im Jahr 2001 mit der E Bank AG, zur Verminderung des Risikos künftig neue Positionen als Optionsgeber nur noch in Verbindung mit gegenläufigen Positionen als Optionskäufer zu eröffnen (vgl. dazu Bestätigungsschreiben der E Bank AG vom 14.7.2006). Dementsprechend verknüpfte die für den Kläger handelnde E Bank AG ab September 2001 den Verkauf von Verkaufsoptionen auf den DAX (Short-Positionen) jeweils mit dem Kauf der gleichen Anzahl von Verkaufsoptionen (Long-Positionen) mit derselben Laufzeit, aber niedrigerem Basiskurs. Durch diese Kombinationsgeschäfte (sog. Spreads) sollte das Verlustrisiko auf den Differenzbetrag zwischen den unterschiedlichen Basispreisen begrenzt werden. Die Schließung (sog. Closing) dieser an der EUREX gehandelten Optionen erfolgte jeweils durch ein betrags- und laufzeitkongruentes Gegengeschäft (Glattstellung). Für die Verpflichtungen des Klägers aus den verkauften Optionsrechten hinterlegte die E Bank AG gegen Berechnung einer sog. Marginprovision Sicherheitsleistungen bei der EUREX. Für die Ermittlung der Höhe der Sicherheitsleistung wurden dabei die im Gegengeschäft aus den gekauften Optionsrechten erzielbaren Prämien von den Verpflichtungen aus den verkauften Optionsrechten abgezogen.

4So lag beispielsweise den von dem Kläger per 26.8.2002 verkauften 1300 Put-Optionen ein Basiswert des DAX vom 4200 Punkten (vereinnahmte Optionsprämie: 2.489.500 €) und den am gleichen Tag gekauften 1300 Put-Optionen ein Basiswert des DAX von 3700 Punkten (verausgabte Optionsprämie: 890.500 €) zu Grunde. Letzter Handelstag der verkauften und gekauften Optionen war der 18.10.2002. Am 11.10.2002 stellte der Kläger diese Positionen glatt und erzielte dadurch aus den gekauften 1300 Put-Optionen einen Überschuss i.H.v. 4.732.000 € sowie aus den verkauften 1300 Put-Optionen einen Verlust i.H.v. ./. 6.415.500 €. Der Gesamtverlust des Kombinationsgeschäftes wurde auf diese Weise auf ./. 1.683.500 € begrenzt.

5Im Rahmen dieser Kombinationsgeschäfte vereinnahmte der Kläger im Streitjahr aus dem Verkauf von Put-Optionen Stillhalterprämien i.H.v. 23.656.250 €, während er zur Glattstellung der verkauften Optionen Prämien i.H.v. 42.124.550 € aufwenden musste. Nach Abzug von Nebenkosten (75.254 €) und Margingebühren (96.887 €) ergab sich ein Verlust aus den Stillhaltergeschäften mit Put-Optionen i.H.v. ./. 18.640.441 €. Für den Kauf von Put-Optionen wandte der Kläger demgegenüber Prämien i.H.v. 12.854.250 € auf, während er aus der Glattstellung der erworbenen Optionen Prämien i.H.v. 17.934.830 € vereinnahmte. Nach Abzug der Nebenkosten (42.730 €) ergab sich ein Gewinn aus dem Erwerb von Put-Optionen i.H.v. 5.237.850 €.

6Weiterhin verkaufte der Kläger im Streitjahr als Optionsgeber auch vier Kaufoptionen (Call-Optionen), denen keine gegenläufigen Positionen gegenüberstanden. Aus diesen Verkäufen vereinnahmte der Kläger nach Abzug von Nebenkosten insgesamt Optionsprämien i.H.v. 2.388.803 € und einen Überschuss nach Glattstellung bzw. Verfall i.H.v. 934.711 €.

7In gleicher Weise hatte der Kläger im Jahr 2001 einen Verlust aus dem Verkauf von Optionen (./. 2.533.676 €) und einen Gewinn aus dem Erwerb von Optionen (326.517 €) erzielt. Im Jahr 2003 wurden alle noch offenen Optionsgeschäfte geschlossen. In diesem Jahr erzielte der Kläger einen Gewinn aus dem Erwerb von Optionen i.H.v. 9.359.320 €. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die von den Klägern am 15.5.2008 zu der Rechtsbehelfsakte gereichte Zusammenstellung der Einkünfte aus Optionsgeschäften vom 14.11.2007 und die Aufstellung auf Seite 6 der Klageschrift (Bl. 62 GA) verwiesen. In einer am 6.8.2004 vor dem Hintergrund des Vorwurfs der mangelhaften Beratung, auch bezüglich der steuerlichen Konsequenzen der Put-Spread-Strategie, bei diesen Derivatgeschäften abgeschlossenen Vergleichsvereinbarung verpflichtete sich die E Bank AG gegenüber dem Kläger, auf die Rückzahlung eines Darlehensbetrages i.H.v. 2.500.000 Euro zu verzichten.

8Der Ermittlung der Einkünfte aus Optionsgeschäften im Rahmen des Veranlagungsverfahrens legte der Beklagte die Auffassung zu Grunde, dass Aufwendungen zum Schließen einer verkauften Put-Option unter Durchbrechung des Zu- und Abflussprinzips im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Optionsprämie, die Anschaffungskosten für erworbene Put-Optionen hingegen im Jahr der Beendigung der Option zu berücksichtigen seien. Der daraus resultierenden Erhöhung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Streitjahr stimmten die Kläger mit Schreiben vom 11.8.2008 zu.

9Mit der zuletzt durch Bescheid vom 8.12.2008 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerfestsetzung 2002 – der erstmalige einspruchsbefangene Bescheid war am 4.2.2004 ergangen und am 28.12.2007 gem. § 164 Abs. 2 AO sowie am 20.10.2008 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert worden – behandelte der Beklagte die Überschüsse aus den Optionsgeschäften, in denen der Kläger als Käufer (Long-Positionen) fungierte, unter Hinweis auf Tz. 17 und 22 des BMF-Schreibens vom 27.11.2001 (BStBl I 2001, 986) als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Soweit der Kläger demgegenüber im Eröffnungsgeschäft als Stillhalter (Short-Positionen) tätig war, ordnete er unter Hinweis auf die Tz. 24, 26 und 27 des BMF-Schreibens vom 27.11.2001 die erzielten Prämien aus dem Verkauf von Optionen abzüglich der für die Glattstellung aufgewandten Prämien und der Nebenkosten den Einkünften aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG zu. Eine Verrechnung der Verluste aus den Stillhaltergeschäften (./. 17.705.730 €) mit den Gewinnen aus den Veräußerungsgeschäften (5.237.850 €) lehnte er aufgrund des Verrechnungsverbotes des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ab. Infolge der Übernahme eines Additionsfehlers aus der Zusammenstellung vom 14.11.2007 setzte der Beklagte dabei die Einkünfte aus Options-Veräußerungsgeschäften mit einem um 22.500 € geringeren Betrag (5.215.350 €) an. Mit Bescheid gleichen Datums stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2002 für die Einkünfte aus Leistungen mit 20.820.750 € fest (verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2001: 3.115.020 €).

10Mit dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2002 gerichteten Einspruch begehrten die Kläger die Verrechnung der Gewinne aus den Veräußerungsgeschäften mit den Verlusten aus Stillhaltergeschäften. Zur Begründung verwiesen sie auf den durch den Charakter des Kombinationsgeschäftes vermittelten zwingenden wirtschaftlichen Zusammenhang. Stillhaltergeschäfte und Veräußerungsgeschäfte mit Optionen seien einheitlich als Termingeschäfte unter die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu subsumieren, so dass das Verrechnungsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht eingreife. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 12.10.2004, 12.5.2005, 30.8.2006 und 11.8.2008 verwiesen.

11Mit Einspruchsentscheidung vom 10.12.2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass durch die BFH-Urteile X R 197/87, IX R 2/02, IX R 26/03, IX R 23/06 und IX R 40/06 höchstrichterlich geklärt sei, dass Stillhaltergeschäfte auf einen Aktienindex nach § 22 Nr. 3 EStG als Einkünfte aus Leistungen zu erfassen seien und eine Verrechnung der Verluste aus derartigen Stillhaltergeschäften mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ausscheide. Eine Änderung der Rechtslage durch die Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG habe sich insoweit nicht ergeben. Auch bei mit Optionskäufen kombinierten Stillhaltergeschäften würden ungeachtet des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwei rechtlich selbstständige Grundgeschäfte getätigt, die einkommensteuerlich getrennt zu behandeln seien.

12Die Einräumung einer Option stelle kein Veräußerungsgeschäft im Sinne der gegenüber § 22 Nr. 3 EStG vorrangigen Vorschrift des § 23 EStG dar. Die Rechtsprechung trenne zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft (sog. Trennungstheorie). Deshalb bildeten das die Prämie auslösende Begeben einer Option und das nachfolgende Geschäft (z. B. Glattstellung oder Basisgeschäft) kein einheitliches Termingeschäft. Vielmehr stelle das Stillhalten durch den Optionsverkäufer eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung dar, die losgelöst von dem nachfolgenden Basis- oder Gegengeschäft zu beurteilen sei. Die Einräumung einer Option sei kein Veräußerungsvorgang oder veräußerungsähnlicher Vorgang, bei dem ein Entgelt dafür gezahlt werde, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben werde. Die Bestellung der Option liege allein im Nutzungsbereich. Der Stillhalter erhalte die Prämie nur als Gegenleistung für die Bindung und die Risiken, die er durch die Begebung der Option eingegangen sei, nicht aber als Gegenleistung für die Ausführung des Basis- oder Gegengeschäftes. Eine Schließung des Geschäftes durch Glattstellung müsse nicht zwangsläufig stattfinden. In jedem Fall sei die Stillhalterprämie nicht durch das Schließen des Geschäftes wirtschaftlich veranlasst. Der im Zeitpunkt der Prämienzahlung gegebene wirtschaftliche Zusammenhang werde nicht nachträglich durch das Gegengeschäft korrigiert. Diese Prämie sei deshalb unabhängig davon nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern, ob es bei dem nachfolgenden Geschäft zu einer Abnahme oder Lieferung von Basiswerten, zu einer Glattstellung oder lediglich zu einem Ausgleich in Geld komme. Es sei daher auch unbedeutend, dass der Kläger Stillhalterprämien auf DAX-Kontrakte, mithin auf Basiswerte, bei denen eine Lieferung nicht möglich sei, vereinnahmt habe. Auch die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG greife nicht ein, da die im Rahmen eines Stillhaltergeschäftes eingeräumte Option beim Optionsgeber nicht die Merkmale eines selbstgeschaffenen Wirtschaftsgutes erfülle und die Einräumung der Option keine Veräußerung darstelle. Weiterhin sei auch der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht einschlägig. Diese Vorschrift setze den Erwerb eines Rechts voraus, an dem es bei der Einräumung der Option durch den Stillhalter fehle. Der Optionsgeber sei nicht der Erwerber eines Rechts, sondern der Verpflichtete des von ihm erstmalig eingeräumten Rechts. Die Prämie des Stillhalters werde auch nicht durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bestimmt. Sie werde vielmehr zu Beginn des Geschäftes festgesetzt und unterliege keinen nachträglichen Veränderungen. Schließlich sei ein Vergleich der in Tz. 34 ff. des BMF-Schreiben vom 27.11.2001 den Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zugewiesenen Future-Kontrakte mit Optionsverkäufen nicht möglich, da diese Geschäfte erst am Verfalltag erfüllt werden müssten und vorher keine Prämie gezahlt werde.

13Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger geltend, dass die Ergebnisse der im Streitjahr getätigten Kombinationsgeschäfte insgesamt als Termingeschäfte den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zuzuweisen seien und damit deren teilweise Einordnung unter die subsidiäre Besteuerungsnorm des § 22 Nr. 3 EStG ausscheide.

14§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG verwende den Begriff „Termingeschäft“ als Typusbegriff, der durch die Risiken einer Hebelwirkung, eines Totalverlustes des angelegten Kapitals und der Gefahr gekennzeichnet sei, planwidrig zusätzliche Mittel einsetzen zu müssen. Auch nach dem BMF-Schreiben vom 27.11.2001 stellten sämtliche als Options- oder Festgeschäfte ausgestalteten Finanzinstrumente, deren Preis unmittelbar oder mittelbar von den Börsen- oder Marktpreisen von Wertpapieren abhängt, Termingeschäfte im Sinne der Vorschrift dar. Damit werde an die gesetzliche Definition in § 2 Abs. 2 und Abs. 2a WpHG angeknüpft. Bei den Optionsgeschäften des Klägers handele sich um derartige Termingeschäfte, weil er hierdurch einen Anspruch auf bzw. die Verpflichtung zu einem Differenzausgleich erworben habe, der der Höhe nach durch eine veränderliche Bezugsgröße (DAX-Index) bestimmt worden sei. Eine effektive Abnahme oder Lieferung des Basiswertes sei von vornherein ausgeschlossen gewesen. Ein von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasstes Termingeschäft setze keine Anschaffung oder Veräußerung eines Wirtschaftsgutes, sondern lediglich den Erwerb und die Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich oder eines durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrages oder Vorteils innerhalb der Frist von einem Jahr voraus. Der Kläger habe bei den von ihm getätigten Kombinationsgeschäften allein das Ziel verfolgt, Differenzen zwischen den gezahlten und erhaltenen Optionsprämien im Sinne eines Differenzgewinns zu erzielen. Als Ergebnis dieser kombinierten Optionsgeschäfte habe er jeweils einen einheitlich zu beurteilenden Verlust und nicht einerseits einen Verlust und andererseits einen Gewinn erzielt. Eine Unterscheidung zwischen den zeitgleich erworbenen und verkauften Optionsrechten im Sinne rechtlich selbstständiger Einzelgeschäfte werde diesem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht gerecht. Der Erwerb des Rechts sei bei den Kombinationsgeschäften des Klägers durch den Abschluss der Eröffnungsgeschäfte, d.h. den zeitgleichen Erwerb bzw. Verkauf von Put-Optionen erfolgt. Sodann sei das Recht auf Differenzausgleich durch die zeitgleiche Glattstellung der eröffneten Geschäfte für denselben Stichtag beendet worden. Der Differenzgewinn aus diesen einheitlich als Termingeschäft einzustufenden Optionsgeschäften sei daher ebenso einheitlich der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zu unterwerfen. Für diese rechtliche Einordnung spreche auch § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.

15Bei den Kombinationsgeschäften seien sowohl das Eröffnungs- als auch das Gegengeschäft Teil eines einheitlichen Handlungs- und Erfolgstatbestandes gewesen. Der zeitgleiche Abschluss und die Schließung beider Geschäfte zu demselben Stichtag belegten, dass der Kläger hierdurch den einheitlichen Zweck der Erzielung eines Differenzgewinns unter kompensatorischer Begrenzung seines Risikos verfolgt habe. Eine Auflösung des Sicherungszusammenhangs zwischen den verkauften und den gekauften Optionen durch vorzeitiges Schließen des Eröffnungs- oder Gegengeschäftes mache wirtschaftlich keinen Sinn. Es erscheint fraglich, ob diese bei Kombinationsgeschäften bestehenden Besonderheiten in der bislang vorliegenden BFH-Rechtsprechung zur Einordnung von Stillhaltergeschäften ausreichend berücksichtigt worden seien.

16Die Unterscheidung zwischen Einkünften aus Leistungen und Veräußerungsgeschäften bei Optionskombinationen werde auch durch den Systemwechsel im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 in Frage gestellt. Im Zuge der Einführung der Abgel-tungssteuer habe der Gesetzgeber den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vereinnahmte Stillhalterprämien (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG n.F.) sowie Gewinne aus der Veräußerung von Optionsrechten (§ 20 Abs. 2 Nr. 3b EStG n.F.) zugewiesen. Eine dem § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG entsprechende Verlustverrechnungsbeschränkung für Verluste aus Stillhaltergeschäften bestehe damit nicht mehr. Folgerichtig müsse dies auch für die durch den Kläger im Jahr 2002 getätigten Kombinationsgeschäfte gelten, da der Gesetzgeber mit der Zuordnung des Ergebnisses aus Kombinationsgeschäften zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Trennungstheorie die Grundlage genommen habe. Dadurch werde deutlich, dass die Trennungstheorie auf der willkürlichen Aufteilung eines einheitlichen Handlungs- und Erfolgstatbestandes beruhe und daher keinen Bestand haben könne.

17Das Erfordernis, Kombinationsgeschäfte steuerlich einheitlich zu beurteilen, ergebe sich weiterhin aus der entsprechenden Anwendung der für Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken geltenden Grundsätze in Steuer- und Handelsbilanzen. Hierzu sei auf § 5 Abs. 1a EStG und den Aufsatz von Christiansen in DStR 2003, 264 zu verweisen.

18Dass die von dem Kläger ausgeführten Optionskombinationsgeschäfte als spezielle „Termingeschäfte“ dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterfielen, sei schließlich ein Gebot der verfassungskonformen Auslegung. Denn der Kauf und der Verkauf der Optionen stünden bei diesen Geschäften in einem wirtschaftlichen und rechtlichen Zusammenhang und dienten der wechselseitigen Absicherung. Deswegen müsse auch der einkommensteuerliche Belastungstatbestand auf dieses Kombinationsgeschäft ausgerichtet werden. Die auf einen Differenzausgleich angelegten Optionsgeschäfte hätten keine Ähnlichkeit mit der gelegentlichen Vermittlung oder der Vermietung beweglicher Gegenstände, die § 22 Nr. 3 EStG zur Verdeutlichung des Auffangtatbestandes der „Leistung“ nenne. Innerhalb der Termingeschäfte des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG sei der Überschuss aller Einnahmen über alle Werbungskosten zu errechnen, damit die Vorgaben des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfüllt würden. Dieses Auslegungsergebnis sei zwingend, weil die Verfassung die Trennung eines einheitlichen Geschäftes in einen Gewinnteil und einen davon abgesonderten Verlustteil, und damit den einkommensteuerlichen Zugriff auf einen Verlusttatbestand, nicht gestatte. Dies folge aus der Garantie der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) und des Belastungsmaßes (Art. 14 Abs. 1 GG) sowie aus dem Gebot der folgerichtigen Beachtung der im Einkommensteuergesetz getroffenen Belastungsentscheidungen (Art. 3 Abs. 1 GG), das für die Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Überschussermittlung gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG fordere. Das aus der Eigentumsgarantie und dem Gleichheitssatz abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit erlaube nur die Besteuerung eines tatsächlich zugeflossenen Zuwachses oder einer ausweisbaren Vermögensmehrung. Der Gleichheitssatz verlange dabei eine folgerichtige und widerspruchsfreie Ausführung der gesetzlich statuierten Belastungsprinzipien. § 2 EStG und das darin verankerte objektive Nettoprinzip würden nicht folgerichtig angewendet, wenn die Besteuerung nur die Einnahmen, nicht aber auch die Aufwendungen aus derselben Erwerbsgrundlage berücksichtige. Die Einkünfteerzielungstatbestände des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG bauten auf sog. Handlungstatbeständen auf, denen die Nutzung einer Erwerbsgrundlage zugrunde liege. Es unterliege der freien Entscheidung des Steuerpflichtigen, ob er Einkünfte durch Abschluss von Optionsgeschäften als Einzelgeschäfte mit der Folge eines unbegrenzten Risikos oder Einkünfte durch Abschluss von Kombinationsgeschäften mit der Folge eines begrenzten Risikos erzielen wolle. Sei letzteres der Fall, könne die einheitliche Nutzung einer Erwerbsgrundlage nicht künstlich in die Tatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und des § 22 Nr. 3 EStG aufgeteilt werden. Denn in diesem Falle werde mit dem Eröffnungs- und dem Gegengeschäft kein jeweils eigenständiger wirtschaftlicher Zweck, sondern ein einheitlicher wirtschaftlicher Zweck verfolgt. Eine Gesetzesauslegung, die durch Aufteilung des negativen Ergebnisses eines einheitlichen Kombinationsgeschäfts in einen nicht ausgleichsfähigen Verlust aus Leistungseinkünften und positive Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Ergebnis einen Verlust als der Besteuerung zu unterwerfendes positives Einkommen behandele, müsse demgegenüber zur Verfassungswidrigkeit des Verbots des Verlustausgleichs in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG führen.

19Letztlich sei noch auf den Beschluss des BVerfG vom 11.10.2010 2 BvR 1710/10 zu verweisen, mit dem der in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangene Beschluss des BFH vom 25. 5. 2010 IX B 179/09 aufgehoben worden sei. Dem aufgehobenen BFH-Beschluss liege wiederum eine Beschwerde gegen den Beschluss des FG München vom 12.8.2009 1 V 1139/09 zu Grunde, mit dem das FG die Trennung zwischen dem Stillhaltergeschäft und dem Basisgeschäft (Lieferung des Basiswerts bzw. Barausgleich) mit der Folge eines Verlustverrechnungsverbotes zwischen den wirtschaftlich zusammenhängenden Geschäften als ernstlich zweifelhaft beurteilt und eine Verrechnung der Verluste aus den Basisgeschäften bis zur Höhe der erhaltenen Stillhalterprämien zugelassen habe. Zur Begründung habe das FG auch auf Wertungswidersprüche zu der Besteuerung des gewerblichen Stillhalters und dem Werbungskostenabzug im Falle der Glattstellung verwiesen. Ein Verlustausgleich widerspreche nach Auffassung des FG nicht dem Ziel der in § 22 Nr. 3 Satz 3 und § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG geregelten eingeschränkten Verlustverrechnung. Nachdem der BFH demgegenüber an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten habe, habe das BVerfG gerügt, das unter Beachtung des Grundrechts auf effektiven Rechtsschutz zu prüfen gewesen sei, ob in der Vollziehung der angefochtenen Bescheide eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liege. Dabei sei nach Auffassung des BVerfG zu beachten, dass bei summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Auffassung des BFH nicht völlig ausgeschlossen seien. Dies ergebe sich aus den Stellungnahmen in der Literatur, die die getrennte Erfassung von Options- und Basisgeschäft für verfassungswidrig hielten. Bei den von dem Kläger getätigten Kombinationsgeschäften träten die rechtlichen Zweifel an der bisherigen Rechtsprechung des BFH noch deutlicher zu Tage als in dem von dem BVerfG entschiedenen Fall. Denn die Besonderheit des Streitfalles bestehe darin, dass die getätigten Kombinationsgeschäfte Teil eines einheitlichen Handlungs- und Erfolgstatbestandes gewesen seien. Eine Zerlegung des einheitlichen, ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzgewinns ausgerichteten Optionsgeschäfts in die Tatbestände des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG und des § 22 Nr. 3 EStG komme nicht in Betracht. Der Beschluss des BVerfG verdeutliche, dass die von dem Beklagten vertretene Anwendung der Trennungstheorie auf die von dem Kläger getätigten Kombinationsgeschäfte sowohl in materiellrechtlicher Hinsicht als auch unter Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Aspekte nicht haltbar sei.

20Die Kläger beantragen,

211.     den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 4.2.2004, zuletzt geändert durch Bescheid vom 8.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2008, dahingehend zu ändern, dass der bislang bei den Einkünften aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG erfasste Verlust i.H.v. 18.640.441 € aus dem Verkauf von Optionen im Rahmen der sog. Kombinationsgeschäfte den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG zugewiesen wird,

222.     hilfsweise die Revision zuzulassen.

23Der Beklagte beantragt,

24die Klage abzuweisen.

25Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

26Mit dem im Anschluss an die mündliche Verhandlung eingereichten Schriftsatz vom 7.11.2012, auf den Bezug genommen wird, haben die Kläger ergänzend vorgetragen, dass der Verkauf und der Kauf der Optionen im Rahmen der streitbefangenen Kombinationsgeschäfte stets zeitgleich erfolgt seien.

27Entscheidungsgründe

28Die Klage ist unbegründet.

29Die Festsetzung der Einkommensteuer 2002 durch den angegriffenen Bescheid ist – mit Ausnahme der die Kläger nicht belastenden und von ihnen nicht angegriffenen Bemessung der Einkünfte aus der Veräußerung erworbener Optionen mit einem um 22.500 € zu niedrigeren Betrag – rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den Verlust aus Stillhaltergeschäften mit Put-Optionen i.H.v. ./. 18.640.441 € nicht den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999 (im Folgenden: EStG) zugewiesen und eine Verrechnung des insgesamt aus Stillhaltergeschäften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG erzielten Verlustes i.H.v. ./. 17.705.730 € mit den positiven Einkünften aus der Veräußerung erworbener Optionen (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) unter Berufung auf die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG abgelehnt.

301. Zutreffend hat der Beklagte die Einkünfte aus den Optionsgeschäften in der Weise ermittelt, dass Aufwendungen zum Schließen der verkauften Optionen unter Durchbrechung des Zu- und Abflussprinzips im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Optionsprämie, die Anschaffungskosten für erworbene Optionen hingegen im Jahr der Beendigung der Option berücksichtigt worden sind (vgl. dazu Urteile des BFH vom 3. Juni 1992 X R 91/90, BStBl II 1992, 1017, und vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BStBl II 1991, 916). Da die Kläger der daraus resultierenden Erhöhung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Streitjahr mit Schreiben vom 11.8.2008 zugestimmt haben, konnte die entsprechende Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2002 mit Bescheid vom 20.10.2008 auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, aber auch unabhängig davon auf den weiterhin bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 AO) gestützt werden.

312. Zutreffend und insoweit zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig hat der Beklagte weiterhin die Optionsgeschäfte des Klägers nicht als gewerblichen Wertpapierhandel – mit der Folge einer Verrechnungsmöglichkeit von Stillhalterprämien und den Ergebnissen aus dem Optionshandel – erfasst, sondern als private Vermögensverwaltung des Klägers gewertet.

32Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen, nämlich wenn sich der Steuerpflichtige „wie ein Händler” verhalten hat (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, m.w.N.). Beweisanzeichen für eine solche Zuordnung sind der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit und andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen. Der An- und Verkauf von Wertpapieren kann ferner die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreiten, wenn der Steuerpflichtige ohne Einsatz eigenen Vermögens mit beruflich erlangten Kenntnissen Kursdifferenzen ausnützt und sich „bankentypisch” verhält. Bei der rechtlichen Zuordnung anhand der vorgenannten Kriterien kann nicht isoliert auf einzelne Merkmale abgestellt werden; vielmehr ist das Gesamtbild entscheidend, wobei die einzelnen Beweisanzeichen zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000, a.a.O.; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408; vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995 und vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26).

33Im Streitfall ist der Kläger in allen Fällen nur auf eigene Rechnung tätig geworden und hat keine eigene Büroorganisation eingeschaltet. Er verfügte über keine einschlägigen beruflichen Erfahrungen und konnte das Risiko der Transaktionen aus seinem anderweitig erworbenen Vermögen abdecken. Ungeachtet des hohen Betrags der vereinnahmten und gezahlten Optionsprämien lässt das Gesamtbild damit kein händlertypisches Verhalten erkennen.

343. Die Einkünfte aus der Glattstellung der von dem Kläger erworbenen Optionsrechte sind als private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Private Veräußerungsgeschäfte sind danach Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

35Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können, zählen nach der – noch zu der bis zum Jahr 1998 geltenden Vorgängerregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG ergangenen – BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, und vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995) auch an der EUREX gehandelte Optionen, und zwar unabhängig davon, welcher Basiswert den Gegenstand des Optionsgeschäfts bildet. Denn es handelt sich um vermögenswerte Vorteile, die selbstständig bewertbar und längerfristig nutzbar sind. Da das Optionsrecht selbst als fungibler Gegenstand das für § 23 EStG maßgebende Wirtschaftsgut ist, erlangt auch der Erwerber einer Option auf den DAX, die mangels lieferbaren Basiswertes nur durch Glattstellung oder Barausgleich geschlossen werden kann, ein veräußerungsfähiges Wirtschaftsgut.

36Werden die erworbenen Optionsrechte durch Gegengeschäfte innerhalb der Spekulationsfrist glattgestellt, d.h., durch den Verkauf einer Option der gleichen Serie geschlossen, verwirklicht der Optionskäufer in Höhe der Differenz zwischen der bei Abschluss des Eröffnungsgeschäfts gezahlten und der bei Abschluss des Gegengeschäfts vereinnahmten Optionsprämien den Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Denn das Gegengeschäft, mit dem der Optionsberechtigte seine Position glattstellt, führt zu einer Veräußerung der Option (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24 Juni 2003, a.a.O., m.w.N. der Rspr.). Eröffnungs- und Glattstellungsgeschäft bilden keine Einheit, die sich lediglich auf einen Differenzausgleich richtet. Vielmehr ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH zwischen Optionsvertrag und Übertragungsgeschäft, also zwischen Eröffnungs-, Basis- und Gegengeschäft, rechtlich zu unterscheiden, da der Steuerpflichtige mit jedem Teilschritt einen eigenständigen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, insbesondere die Option verfallen lassen kann (sog. Trennungstheorie). Dies gilt auch im Zusammenhang mit einer Glattstellung. Diese Veräußerung führt nicht lediglich zu einem Rückgängigmachen des Eröffnungsgeschäfts, sondern zu seiner wirtschaftlichen Erfüllung. Maßgebend für den Steuertatbestand ist nämlich, dass mit der Glattstellung die Werterhöhungen des Wirtschaftsgutes realisiert werden. Der Optionsberechtigte erhält für das Gegengeschäft eine Prämie, die von der Kursentwicklung des den Gegenstand des Optionsgeschäfts bildenden Indexes abhängt und damit den Wert der Option selbst repräsentiert. Das Glattstellungsgeschäft führt so zu einem Vermögenszuwachs des Steuerpflichtigen und zu einer Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Optionsberechtigte realisiert dadurch die Wertsteigerung im Privatvermögen in Form des erzielten Kursgewinns. Hierin liegt der Zufluss des Veräußerungspreises.

37Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt als speziellere Norm die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG über Termingeschäfte (Carlé in: Korn, EStG, § 23, Tz. 54.1; Wernsmann in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 23, Tz. B 170 f.; jeweils m. w. N. der h. L.; Heuermann DB 2004, 1848; a. A. Glenk in: Blümich, EStG, § 23, Tz. 71 f.).  Die Einkünfte aus der Glattstellung der erworbenen Optionsrechte können daher – entgegen der Auffassung der Kläger – nicht dem Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zugeordnet werden.

384. Die Prämien, die der Kläger aus der Einräumung von Optionen als Stillhalter vereinnahmte, sind – abzüglich der Aufwendungen für die Glattstellung dieser Stillhaltergeschäfte – als Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus Leistungen) und nicht als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen.

394.1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28. November 1990 X R 197/87, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300; vom 29. Juni 2004, a.a.O.), der der erkennende Senat folgt, stellt die Einräumung einer Option kein Veräußerungsgeschäft im Sinne der gegenüber § 22 Nr. 3 EStG vorrangigen Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar, weil es an einem der „Veräußerung“ vorgeschalteten Erwerb eines Wirtschaftsgutes fehlt. Der Optionsgeber erhält die Prämie allein für die Stillhaltung als Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Auch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, der Veräußerungsgeschäfte erfasst, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb, ist nicht einschlägig, da die im Rahmen eines Stillhaltergeschäfts eingeräumte Option beim Optionsgeber nicht die Merkmale eines selbst geschaffenen Wirtschaftsguts erfüllt und die Einräumung der Option daher keine Veräußerung darstellen kann. Denn die Option begründet für den Optionsgeber nur eine Verpflichtung, deren Übernahme durch die Prämie abgegolten wird (vgl. dazu eingehend: Heuermann, DB 2004, 1848).

40Weiterhin bilden das die Prämie auslösende Begeben einer Option und das bei Ausübung der Option nachfolgende Gegengeschäft kein einheitliches Termingeschäft. Der Optionsgeber erhält die Prämie als Gegenleistung für eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung, nämlich für seine vertraglich eingegangene Bindung und das damit verbundene Risiko, in Anspruch genommen zu werden. Er behält sie auch dann, wenn er aus der Option nicht in Anspruch genommen wird und ein Gegengeschäft nicht durchführen muss. Die Stillhalterprämie kann deshalb nicht zusammen mit dem Gegengeschäft einheitlich einer der Tatbestandsalternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeordnet werden.

41An dieser Rechtslage hat sich nach Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nichts geändert (Urteil des BFH vom 17. April 2007 IX R 40/06, BFHE 217, 566, BStBl II 2007, 608; so auch die ganz überwiegende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Tz. 200 und 210 (Stichwort: Optionspreis); Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 23 Tz. 24 und § 22 Tz. 150 (Stillhalterprämien); Lüsch in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 22, Tz. 390 (Stichwort: Optionsgeschäft); Heuermann DB 2004, 1848; BMF-Schreiben vom 27. November 2001, BStBl I 2001, 986 ff., Tz 24 und 27; a.A. Blümich/Glenk, § 23 EStG Tz. 71 f.). Denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft nach seinem Wortlaut lediglich Optionen, die der Berechtigte erwirbt, nicht aber solche, die er einräumt. Die Vorschrift erfasst Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. Das Gesetz verzichtet damit zwar auf die Tatbestandsmerkmale „Wirtschaftsgut“ und „Veräußerung“, setzt aber den Erwerb (die Anschaffung) des dort umschriebenen Rechts voraus. Wer einem Anderen eine Option einräumt, ist nicht der Erwerber eines Rechts, sondern der Verpflichtete des von ihm erstmalig eingeräumte Rechts. Die Optionsprämie ist überdies kein „Geldbe-trag“ im Sinne der Vorschrift, weil sie nicht durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmt wird. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst nur Vorteile, die auf dem Basisgeschäft beruhen. Die Prämie ist demgegenüber Gegenleistung für das Stillhalten. Der Stillhalter erwirbt den Anspruch auf die Prämie schon mit dem Abschluss der Optionsvereinbarung. Die erlangte Prämie bleibt ihm erhalten. Sie wird unabhängig davon erzielt, ob es je zu einem Basisgeschäft kommt oder wie das Optionsgeschäft sonst beendet wird. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft lediglich den Optionsinhaber; nur dessen Recht auf Durchführung des Optionsgeschäfts wird mit dem Ablauf, der Ausübung oder Glattstellung beendet. Aus der gesetzlichen Definition des Termingeschäfts in § 2 Abs. 2 und Abs. 2a WpHG folgt nichts anderes, da in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG die zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung des Erwerbs eines Rechts aufgestellt wird, die im Falle eines Stillhaltergeschäfts nicht erfüllt ist.

424.2. An dieser rechtlichen Zuordnung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften ändert sich nichts dadurch, dass der Kläger den Verkauf und den Kauf von Optionen auf denselben Basiswert in Gestalt sog. Kombinationsgeschäfte zur Verminderung des Risikos der Stillhaltergeschäfte miteinander verknüpft hat. Die Kombinationsgeschäfte des Klägers sind vielmehr entsprechend den für die darin enthaltenen Grundgeschäfte geltenden steuerlichen Regelungen in Einkünfte aus Leistungen und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften aufzuteilen, da es sich um rechtlich selbstständige Grundgeschäfte handelt (so bereits Urteil des BFH vom 28. November 1990, a.a.O.; BMF-Schreiben vom 27.11.2001, a.a.O., Tz. 28; Wernsmann, a.a.O., Tz. B 181). Allein der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen diesen verschiedenartigen Grundgeschäften gibt keine Handhabe, die Stillhaltergeschäfte als Teil einheitlicher Veräußerungsgeschäfte zu qualifizieren.

43Entgegen der Auffassung der Kläger können die Stillhaltergeschäfte insbesondere nicht zusammen mit der Veräußerung der zur Risikobegrenzung erworbenen Optionen als einheitliches Termingeschäft unter den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG subsumiert werden. Die Kläger wollen die Besonderheit dieses einheitlichen Termingeschäftes darin sehen, dass hierdurch ein Anspruch auf bzw. die Verpflichtung zu einem Differenzausgleich i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erworben und allein das Ziel verfolgt werde, Differenzen zwischen den gezahlten und erhaltenen Optionsprämien im Sinne eines Differenzgewinns zu erzielen. Die Eingehung einer Verpflichtung gegen Entgelt durch die Einräumung einer Option kann aber nicht als Erwerb eines Rechts aufgefasst und damit dem steuerbegründenden Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterstellt werden. Zwar ist denkbar, dass der Erwerb eines Rechts auch die Übernahme einer damit einhergehenden, unselbstständigen Verpflichtung beinhaltet. Im Streitfall stellt indessen die Übernahme der Verpflichtung als Stillhalter ein rechtlich und wirtschaftlich selbstständiges Geschäft dar. Denn der Anspruch des Klägers auf die Stillhalterprämie hängt nicht davon ab, ob die im gegenläufigen Geschäft zur Risikobegrenzung erworbene Option veräußert wird oder verfällt. Andererseits begründet der Erwerb der Option für den Kläger unabhängig von dem Ergebnis des Stillhaltergeschäftes eine Gewinnchance durch deren Veräußerung. Sowohl das die Prämienzahlung auslösende Stillhaltergeschäft als auch die Veräußerung der erworbenen Option stellen eigenständige Erwerbsquellen dar. Der Umstand, dass der Kläger zwei rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Geschäfte mit dem Ziel der Risikobegrenzung durch Saldierung der aus diesen erzielten Gewinne oder Verluste kombiniert hat, lässt deren Selbstständigkeit nicht entfallen. Insbesondere ist diese Handhabung nicht geeignet, den Gewinn aus einem Stillhaltergeschäft, also der Eingehung einer Verpflichtung gegen Entgelt durch die Einräumung einer Option, in einen unselbstständigen Rechnungsposten eines Veräußerungsgeschäfts umzuqualifizieren. Auch der zeitgleiche Abschluss und die gleichzeitige Schließung beider Geschäfte ist nicht geeignet, dass Stillhaltergeschäft und ein zur Risikobegrenzung abgeschlossenes Veräußerungsgeschäfts zu einem einheitlichen Termingeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zu verschmelzen, weil die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift durch das Stillhaltergeschäft nicht erfüllt werden. Gleiches gilt für den beide Geschäfte verbindenden wirtschaftlichen Zweck der kompensatorischen Risikobegrenzung. Der Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG kommt für die rechtliche Einordnung von Einkünften im Bereich der privaten Vermögensverwaltung ebenso wenig Bedeutung zu wie den für Bewertungseinheiten in Steuer- und Handelsbilanzen geltenden Regeln. Schließlich können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 sowohl Einkünfte aus Stillhaltergeschäften als auch Gewinne aus der Veräußerung von Optionsrechten ohne eine gegenseitige Verlustverrechnungsbeschränkung den Einkünften aus Kapitalvermögen zugewiesen hat. Denn diese Neuregelung beruht auf dem mit der Einführung der Abgeltungssteuer einhergehenden Systemwechsel und lässt daher keine Schlussfolgerungen auf die Rechtslage in früheren Veranlagungszeiträumen zu.

444.3. Ungeachtet des durch den Zweck der Risikobegrenzung vermittelten wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Veräußerung erworbener Optionen können die Stillhaltergeschäfte auch nicht auf der Grundlage der Vorrangklausel des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG zugeordnet werden. Denn maßgebend für die Zuordnung von Einkünften zu einer vorrangigen Einkunftsart aufgrund eines bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhangs ist die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BStBl II 2006, 654, m.w.N.). Nichts anderes kann bei der Zuordnung von Einkünften aus Leistungen zu den vorrangigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG gelten. Im Streitfall ist die Übernahme der Verpflichtung als Stillhalter das wirtschaftlich im Vordergrund stehende Geschäft. Denn die Gewinnchance des Klägers fließt allein aus der vereinnahmten Optionsprämie, deren Höhe bereits mit der Einräumung der Option feststeht. Eine über die Optionsprämie hinausgehende Gewinnchance ergibt sich demgegenüber auch nicht, wenn man den Erwerb gegenläufiger Optionen im Rahmen des Kombinationsgeschäfts in die Betrachtung einbezieht. Der Erwerb von Optionen im Rahmen der Kombinationsgeschäfte hatte gegenüber den im Vordergrund stehenden Stillhaltergeschäften nur eine nachrangige Funktion, nämlich die der Begrenzung ggf. entstehender Verluste bei der Glattstellung der eingeräumten Optionen.

45Andererseits scheidet auch eine Zuordnung der durch die Veräußerung der erworbenen Optionen getätigten privaten Veräußerungsgeschäfte zu den Einkünften aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG aufgrund der gesetzlich eindeutig geregelten Subsidiaritätsverhältnisses zwischen diesen Einkünften und den Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG aus. Die Vorrangklausel des § 23 Abs. 2 EStG erlaubt nur die Hinzurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu anderen Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG, nicht aber zu anderen Einkünften im Rahmen der gleichen Einkunftsart. Dies folgt im Verhältnis zu den Einkünften aus Leistungen aus dem in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG festgelegten systematischen Vorrang der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften und aus der gesetzlichen Definition des Begriffs der „Einkunftsarten“ in Abgrenzung zu dem Begriff der „Einkünfte“ im Rahmen der gleichen Einkunftsart in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Die gebotene Differenzierung zwischen den Begriffen „Einkunftsart“ und der „Einkünfte“ bestätigen schließlich die gesetzlichen Begriffsbestimmungen in § 2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG.

465. Der erkennende Senat ist von der Verfassungswidrigkeit der auf dieser Auslegung beruhenden Einkünftezuordnung und der deshalb einer Verrechnung der Verluste aus Stillhaltergeschäften mit den Überschüssen aus der Glattstellung erworbener Optionen entgegenstehenden Verlustausgleichbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht überzeugt. Er hält daher auch die von den Klägern befürwortete verfassungskonforme Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der Weise, das der Verkauf und der Kauf von Optionen auf denselben Basiswert in Gestalt sog. Kombinationsgeschäfte als Termingeschäft im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sein soll, nicht für geboten.

47Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 30. September 1998 II BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88) hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet aber, dass er nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzt. Voraussetzungen der Erfassung von Einkünften, die der Steuerpflichtige aus einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, sind gemäß § 2 Abs. 1 und 2 EStG eine Erwerbsgrundlage (Zustandstatbestand), deren Nutzung (Handlungstatbestand) und ein daraus sich ergebender Gewinn oder Überschuss (Erfolgstatbestand). Das Einkommensteuergesetz belastet die in § 2, §§ 13 ff. näher bestimmten Einkunftsarten grundsätzlich gleich. Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen.

48Durch die streitbefangenen Kombinationsgeschäfte erzielt der Kläger indessen keine Einkünfte auf einer einheitlichen Erwerbs- und Handlungsgrundlage. Erwerbs- und Handlungsgrundlage der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG ist die Abwicklung von Veräußerungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Erwerb des später veräußerten Wirtschaftsguts des Privatvermögens unter Nutzung von Wertänderungen. Erwerbs- und Handlungsgrundlage der Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist demgegenüber die auf die Erzielung eines Überschusses ausgerichtete Leistung unter Nutzung einer marktbezogenen, nicht privaten Erwerbsgrundlage, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich handelt (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 30.9.1998, a.a.O.). Bereits die negative Abgrenzung von Veräußerungsvorgängen oder veräußerungsähnlichen Vorgängen bei der Bestimmung der in Betracht kommenden Erwerbs- und Handlungsgrundlagen der Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG zeigt, dass den Einkünften des Klägers aus Stillhaltergeschäften einerseits und seinen Einkünften aus der Veräußerung erworbener Optionen unterschiedliche Erwerbs- und Handlungsgrundlagen zu Grunde liegen. Allein der aus der Sicht des Klägers durch den Zweck der Risikobegrenzung vermittelte wirtschaftliche Zusammenhang reicht nicht aus, um die im Rahmen eines Kombinationsgeschäfts getätigten Grundgeschäfte der Einräumung einer Option und der Veräußerung einer erworbenen Option zu einem einheitlichen Besteuerungsgegenstand zu verschmelzen. Der sachliche Grund für die systematische Unterscheidung dieser Grundgeschäfte liegt vielmehr neben ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Selbstständigkeit als jeweils eigenständige Erwerbsquellen (vgl. dazu oben unter Tz. 4.2.) in der Verschiedenenartigkeit der zur Einkunfts-erzielung eingesetzten Erwerbsgrundlagen und deren unterschiedlicher Nutzung zur Überschusserzielung. Der zeitgleiche Abschluss der Eröffnungsgeschäfte der Optionseinräumung und des Optionserwerbs ist ebenso wie die gleichzeitige Schließung beider Geschäfte nicht geeignet, die Eigenständigkeit dieser verschiedenartigen Erwerbsquellen zu beseitigen.

49Handelt es sich demnach bei den im Rahmen des Kombinationsgeschäfts getätigten Grundgeschäften der Einräumung einer Option und der Veräußerung einer erworbenen Option lediglich um zwei sich ergänzende selbstständige Optionsgeschäfte mit unterschiedlichen Erwerbs- und Handlungsgrundlagen, so kann die daraus folgende jeweils eigenständige Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses dieser Geschäfte im Rahmen der Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 22 Nr. 3 EStG noch nicht zu der Annahme eines Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Garantien der Belastungsgleichheit, der Folgerichtigkeit und der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit zwingen. Denn dadurch wird nicht der Verlust aus der Nutzung einer einheitlichen Erwerbsgrundlage als der Besteuerung zu unterwerfendes positives Einkommen behandelt. Die Zuordnung dieser unterschiedlichen wirtschaftlichen Betätigungen zu verschiedenen Einkunftsarten entspricht der folgerichtigen Ausprägung der Systematik der §§ 22 Nr. 3, 23 Abs. 1 EStG und der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung – auch zu der Fallgestaltung von Spread-Kombinationsgeschäften – in langjähriger Kontinuität vertretenen Auslegung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.11.1990 X R 197/87, a.a.O., und die Rechtsprechungshinweise unter Tz. 3. und 4.1. der Gründe). Der Kläger hat diese Rechtslage schlicht bei der Gestaltung seiner Optionsgeschäfte verkannt. Der Kontinuität der Rechtsprechung kommt auch in verfassungsrechtlicher Hinsicht große Bedeutung zu; denn sie dient der von Art. 20 Abs. 3 GG umfassten Rechtssicherheit (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 24.4.2012 IX B 154/10, BStBl II 2012, 454, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Wollte man eine jahrelange kontinuierliche Rechtsprechung, die zur Grundlage der ständigen Verwaltungspraxis geworden ist, nach Auslaufen des Rechts wieder in Frage zu stellen, würde dies mit Blick auf viele rechtskräftig abgeschlossene Verfahren zu einer eklatant ungleichen steuerrechtlichen Behandlung führen (BFH-Beschluss vom 24.4.2012, a.a.O.).

50Dass die Verluste aus den Stillhaltergeschäften und die Gewinne aus den Veräußerungsgeschäften bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht verrechnet werden können, beruht letztlich auf der gesetzlichen Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG, deren Verfassungsmäßigkeit das BVerfG bereits mit den Beschluss vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, a.a.O., der Prüfung unterzogen hat. Dabei hat es lediglich den Ausschluss eines periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der Einkünfte aus Leistungen, nicht aber das Verbot der Verlustverrechnung mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug) beanstandet. Es hat vielmehr den Gesetzgeber grundsätzlich als befugt angesehen, die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen. Daran anschließend hat auch der BFH mit Urteil vom 18. September 2007 IX R 42/05, BStBl II 2008, 26, verfassungsrechtliche Zweifel an dem Verbot des vertikalen Verlustabzugs in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG vor dem Hintergrund der systematischen und strukturellen Verknüpfung der Verlustausgleichsbeschränkungen in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG und in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG und unter Hinweis auf sein zur Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG ergangenes Urteil vom 18.10.2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259 verneint. Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, von diesen Aussagen der höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuweichen. Gründe, die es gebieten könnten, die Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG unabhängig von der – hier zu verneinenden – Konstellation einer einkünfteübergreifenden einheitlichen Erwerbs- und Handlungsgrundlage in Frage zustellen, haben auch die Kläger nicht vorgetragen.

51Soweit schließlich das BVerfG mit dem Beschluss vom 11.10.2010 2 BvR 1710/10, BFH/NV 2011, 180, rechtliche Zweifel an der getrennten Erfassung von Options- und Basisgeschäft nicht für völlig ausgeschlossen gehalten hat, ist die dieser Entscheidung zu Grunde liegende Frage des Verlustausgleichs zwischen Stillhalter- und Abschlussgeschäft im Streitfall ohne entscheidungserhebliche Bedeutung, da der Kläger die Stillhaltergeschäfte durch Glattstellung geschlossen hat und die hierfür gezahlten Prämien unbeschadet der Geltung der Trennungstheorie in dem angefochtenen Bescheid als Werbungskosten bei den Einkünften aus Leistungen abgezogen worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, a.a.O. ; BMF-Schreiben vom 27.11.2001, a.a.O., Tz. 26). Der Verlust des Klägers aus Stillhaltergeschäften resultiert gerade aus der Berücksichtigung des Prämienaufwands für die Abschlussgeschäfte. Die Besonderheit des Streitfalles liegt demgegenüber darin, dass der Kläger zusätzlich zu den Stillhaltergeschäften weitere Einkünfte aus der Veräußerung erworbener Optionen erzielt hat, deren Verrechnung mit dem Verlust aus Stillhaltergeschäften er begehrt.

525. Die Revision wird – auch im Hinblick auf das bereits bei dem BFH gegen das Urteil des FG Köln vom 15.5.2011 10 K 493/09 anhängige Revisionsverfahren IX R 10/12, das ebenfalls die steuerliche Beurteilung sog. Kombinationsgeschäfte zum Gegenstand hat – wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

53Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.