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Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuerrecht

Überschusserzielungsabsicht bei der Vermietung einer Ferienwohnung trotz geringfügiger Selbstnutzung

Das Niedersächsische Finanzgericht (NFG) hat mit Urteil vom 07.03.2012 (Az.: 9 K 180/09) einer Klage wegen der steuerlichen Anerkennung von mehrjährigen Verlusten aus der privaten Vermietung einer Ferienwohnung stattgegeben und dabei – entgegen der Rechtsprechung des BFH – die Überschusserzielungsabsicht trotz geringfügiger Selbstnutzung unterstellt.

Hintergrund: Die Kläger sind Eigentümer einer 1997 erworbenen Ferienwohnung, die sie über eine Vermittlungsgesellschaft in den Streitjahren 1997 bis 2006 – abgesehen von einer jährlichen dreiwöchigen, im Vermittlungsvertrag vorbehaltenen Selbstnutzung – fremdvermieteten. Das beklagte Finanzamt (FA) hatte zunächst in den Jahren 1997 bis 2005 die erklärten Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung vorläufig nach § 165 der Abgabenordnung (AO) anerkannt. Nachdem in diesem Zeitraum nur Verluste in erheblicher Höhe erklärt wurden, überprüfte das FA die Überschusserzielungsabsicht anhand einer Prognoseberechnung über einen Zeitraum von 30 Jahren. Weil die Prognoseermittlung einen Totalverlust ergab, erkannte das FA in allen Streitjahren die Verluste mangels Überschusserzielungsabsicht rückwirkend nicht mehr an. Die Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht, die grundsätzlich bei ausschließlicher Vermietung an fremde Dritte entbehrlich ist, hielt das FA dabei auch bei nur geringfügiger Selbstnutzung für geboten.

Dieser Rechtsauffassung, die auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) basiert, ist der 9. Senat des Niedersächsischen FG entgegengetreten. Nach Auffassung des NFG besteht jedenfalls dann kein Anlass, an der Überschusserzielungsabsicht eines Wohnungsvermieters zu zweifeln, der seine Ferienwohnung an zwei oder drei Wochen im Jahr selbst nutzt, sich dies nur vorbehält oder die Selbstnutzung auf übliche Leerstandszeiten beschränkt, wenn die tatsächlichen Vermietungstage die ortsüblichen Vermietungstage – wie dies im Streitfall festgestellt werden konnte – erreichen oder sogar übertreffen. Nur auf diese Weise könne eine Gleichbehandlung zwischen den Fällen der Vermietung über einen Vermittler mit den Fällen der Vermietung in Eigenregie erreicht werden (vgl. hierzu bereits FG Köln, Urteil vom 30.06.2011, 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/11).

Der temporären Überlagerung der unterstellten Überschusserzielungsabsicht durch die vorbehaltene, steuerlich unbeachtliche Selbstnutzung trug das Gericht insoweit Rechnung, als die Gesamtaufwendungen der Kläger zeitanteilig im Verhältnis der vorbehaltenen Selbstnutzungstage zu den Gesamttagen des jeweiligen Streitjahres gekürzt wurden.

Das NFG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und Abweichung von der BFH-Rechtsprechung zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. IX R 22/12 anhängig.

Die Entscheidung finden Sie auf den Seiten des Landesjustizportals Niedersachsen – Rechtsprechung – unter Eingabe des Aktenzeichens.

 

Unterstellung der Überschusserzielungsabsicht auch bei nur geringfügiger Selbstnutzung einer ansonsten fremdvermieteten Ferienwohnung

Erzielt ein Steuerpflichtiger durch die Fremdvermietung einer einzelnen Ferienwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ist die Überschusserzielungsabsicht auch dann zu unterstellen, wenn die Wohnung in geringem Umfang selbst genutzt wird, die jährlichen tatsächlichen Vermietungstage aber regelmäßig die Grenze von 75% der ortsüblichen Vermietungstage überschreiten (entgegen BFH-Rechtsprechung).

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 07.03.2012, 9 K 180/09

§ 15 Abs 1 S 1 EStG 1997, § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 1997, § 2 Abs 1 S 1 Nr 6 EStG 1997

Tatbestand

1
Streitig ist die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer Ferienwohnung in den Streitjahren 1997 – 2006.
2
Die Kläger sind Eheleute und werden in den Streitjahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben mit Vertrag vom 27. November 1997 eine Ferienwohnung an der Ostsee in F. Die Wohnung befindet sich in einem Wohnkomplex mit mehreren weiteren Ferienwohnungen. Nach umfangreichen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten wurde die Wohnung im Dezember 1998 bezugsfertig. Die erstmalige Vermietung erfolgte im Jahr 1999.
3
Die Vermietung der Ferienwohnung erfolgte zunächst durch die von den Klägern beauftragte L Immobilien GmbH (im Folgenden: L). In dem vorgelegen Vermietungsauftrag vom 22. April 1998 wurde die Vermietung zwischen der L und den Klägern wie folgt geregelt:
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1. Die L übernimmt die ausschließliche Vermietung.
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2. Die Kläger übergeben die Wohnung voll möbliert (einschließlich Geschirr und Bettwäsche) gem. Inventarliste an die L.
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3. Die L betreibt selbstständig Werbung.
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4. Die L nimmt die jeweilige Reinigung auf Kosten des Mieters vor.
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5. Die L übergibt die Wohnung an den jeweiligen Mieter und übernimmt sie nach Ablauf der Mietzeit.
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6. Die L veranlasst die Begleichung der Kurtaxe durch den Mieter.
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7. Den Klägern bleibt eine Eigennutzung von max. 21 Tagen vorbehalten.
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Um ergänzende Leistungen wie z.B. Wäscheverleih, Fahrradverleih oder Frühstücksbüffet sollte die L bei Nachfrage bemüht sein.
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Nach Differenzen mit den Eigentümern des Ferienwohnungskomplexes trat die Fa. U Hotel und Freizeit GmbH & Co. mit Wirkung vom 1. Februar 2002 in den Vertrag der L ein und übernahm seither die Vermittlung auch der Ferienwohnung der Kläger.
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Zur Frage der Selbstnutzung ist im § 5 des Vermittlungsvertrags vom 1. Juli/16. Juli 2001 Folgendes geregelt:
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„(1) Die Eigennutzung ist auf den Vermieter und seine Familienangehörigen beschränkt. Jede entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung an Dritte während der vereinbarten Eigennutzungszeit ist strikt untersagt. Bei einer Zuwiderhandlung schuldet der Vermieter dem Vermittler die entgangene Provision, die auf der Basis der Brutto-Logis berechnet wird.
15
(2) Eine Nutzung der Ferienwohnung für den Vermieter wird auf 21 Tage im Kalenderjahr begrenzt, soweit Vermieter und Vermittler nicht die Eigennutzung ausdrücklich durch Zusatzvereinbarung anders regeln. Soll die Ferienwohnung vom Vermieter 7 oder mehr Tage zusammenhängend genutzt werden, so ist dies am jeweiligen Jahresende für das nächste Jahr bekannt zu geben. Der Vermieter wird Eigennutzungswünsche ansonsten spätestens 4 Wochen vor beabsichtigtem Nutzungsbeginn bekanntgeben.
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(3) Bei eventuellen Überschneidungen mit bereits erfolgten Buchungen hat der Mieter Vorrang.
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(4) Für die Zeit der Eigennutzung außerhalb der Hauptsaison im Sinne der Anlage 2a bzw. 2b schuldet der Vermieter dem Vermittler keine Provision. Der Vermieter ist jedoch verpflichtet, dem Vermittler für die Zeit der Eigennutzung in der Hauptsaison (Anlage 2a bzw. 2b) die bei Fremdnutzung geschuldete Provision zu zahlen. In jedem Fall sind vom Vermieter aber die Kosten für die Endreinigung zu zahlen.“
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Die Kläger nutzten die zur Selbstnutzung vorbehaltenen 21 Tage in der Regel vollständig aus. Aus den vorgelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass jährlich 3 bis 4 Aufenthalte stattgefunden haben, und zwar in der Regel in den Zeiträumen April/Mai, Mai/Juni, Juli/August und Oktober. Nach den Angaben der Kläger erfolgte die Eigennutzung nur zu Erholungszwecken. Um notwendige Reparaturen kümmerte sich ausschließlich der Vermittler. Die insoweit entstandenen Kosten wurden den Klägern in Rechnung gestellt.
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In den Streitjahren erzielten die Kläger folgende Einkünfte der Vermietung ihrer Ferienwohnung:
20
1997: ./. 39.218 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
21
1998: ./. 40.325 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
22
1999: ./. 18.286 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 42.327 DM)
23
2000: ./. 24.408 DM (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 34.000 DM)
24
2001: ./. 21.740 DM (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 30.399 DM)
25
2002: ./. 11.942 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 16.574 €)
26
2003: ./. 8.723 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 16.401 €)
27
2004: ./. 11.009 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 17.474 €)
28
2005: ./. 10.853 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausgaben: 17.014 €)
29
2006: ./. 8.365 € (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Ausgaben: 15.807 €)
30
Aus den noch vorhandenen Unterlagen der Kläger ließen sich für folgende Streitjahre die Vermietungszeiten der Ferienwohnung (ohne Selbstnutzung) ermitteln:
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2000: 101 Tage
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2003: 141 Tage
33
2004: 113 Tage
34
2005: 105 Tage
35
2006: 121 Tage
36
Für die nicht streitigen Folgejahre ergaben sich folgende Vermietungszeiten:
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2007: 106 Tage
38
2008: 130 Tage
39
2009: 125 Tage
40
2010: 154 Tage
41
2011: 142 Tage
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Über alle Kalenderjahre ergibt sich danach ein Durchschnittswert von 123,8 Tagen; unter der Regie des neuen Vermittlers ab 2002 ergibt sich ein Durchschnittswert von 126,3 Vermietungstagen pro Jahr.
43
Nach Auskunft der Stadt Ostseebad F (Schreiben vom 15. Juni 2007) beträgt die durchschnittliche Auslastung von Ferienwohnungen in Strandnähe ca. 150 Tage im Jahr. Für die konkrete Ferienwohnung der Kläger, die nicht in Strandnähe liegt, sei „bei einer Auslastung von 135 Tagen im Jahr von einer sehr guten Auslastung auszugehen“.
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Abgesehen von wenigen Ausnahmen, die sich vornehmlich auf die ersten Vermietungsjahre (Vermittler L) beschränken, betrug die Anzahl der zusammenhängenden Vermietungstage regelmäßig über 3 Tage, in den Hauptsaisonzeiten und insbesondere in den Jahren ab 2003 zwischen 7 und 14 Tagen.
45
Bei der Berechnung der Einkünfte kürzten die Kläger ab dem Streitjahr 2005 die Aufwendungen im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungstage zu den Gesamttagen des jeweiligen Jahres wie folgt:
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2005: 15/365
47
2006: 21/365
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Bis zum Streitjahr 2006 machten die Kläger insgesamt Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung i.H.v. 124.506 € geltend. Die Veranlagungen der Jahre 1997 – 2005 erfolgten hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb/Vermietung und Verpachtung gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig mit dem Vermerk, dass die Gewinnerzielungsabsicht bzw. die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Die jeweiligen Erstbescheide mit den entsprechenden Vorläufigkeitsvermerken wurden von den Klägern nicht angefochten und sind bestandskräftig.
49
Mit dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. November 2005 wurden die Kläger aufgefordert, eine Prognoseberechnung für die Ferienwohnung zu erstellen. Mit Schreiben vom 8. Mai 2006 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 2005 ein und wandten sich erstmals gegen die Einstufung der Vermietungseinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Sie vertraten die Auffassung, die Einkünfte seien als solche aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen. Eine weitere Begründung und auch die angeforderte Prognoseberechnung reichten die Kläger zunächst nicht ein.
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Der Beklagte führte daraufhin die Veranlagung 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durch. Er übersandte den Klägern mit dem nachfolgenden Einkommensteuerbescheid einen Fragebogen zur Qualifizierung der Einkünfte und forderte die Kläger nochmals auf, eine Prognoseberechnung einzureichen. Anhand des ausgefüllten Fragebogens und der am 23. Mai 2008 durch die Kläger eingereichten Prognose entschied der Beklagte, dass es sich bei der Vermietung der Ferienwohnung um steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Verluste handele. Der Beklagte gelangte im Rahmen der Überprüfung zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung als solche aus § 21 EStG (Vermietung und Verpachtung) zu qualifizieren seien. Abweichend von der Prognoseberechnung der Kläger ermittelte der Beklagte einen Totalverlust i.H.v. 75.681 €, hilfsweise einen Totalverlust nach § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) i.H.v. 22.308 €. Da nach Auffassung des Beklagten keine Gewinnerzielungsabsicht/bzw. Einkünfteerzielungsabsicht gegeben war, änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 – 2005 entsprechend. Der in der Einkommensteuererklärung 2006 geltend gemachte Verlust aus Vermietung und Verpachtung wurde nicht berücksichtigt.
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Gegen die nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 – 2005 und den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2006 legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren vertraten die Kläger zunächst die Auffassung, dass die Vermietungseinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Bei der Prognoseberechnung sei deshalb ein Veräußerungsgewinn von 135.000 € zu berücksichtigen. Im Übrigen sei keine Überprüfung des Totalgewinns vorzunehmen, wenn wie im Streitfall die Wohnung nur in einem geringen Maße selbst genutzt worden sei. Die Ermittlung des Totalgewinns sei darüber hinaus in Bezug auf die Zinsaufwendungen zu korrigieren, da neue Darlehensverträge abgeschlossen worden seien. Die Änderungen der Steuerbescheide für die Jahre 1997 – 2002 seien im Übrigen unzulässig, da die Festsetzungsfrist hierfür bereits abgelaufen sei. So habe sich die Ungewissheit, die vorliegen müsse, in keiner Weise seit Kauf der Wohnung bis heute verändert.
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Im Einspruchsverfahren verblieb der Beklagte bei der Qualifizierung der Vermietungseinkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung und erstellte insoweit eine angepasste Prognose zur Ermittlung des Totalüberschusses:
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Jahresbetrag Durchschnitt der letzten 4 Jahre Verbleibende Jahre des Prognosezeitraums 2007 bis 2026 /
20 Jahre		 Zwischensumme Endsumme
Einnahmen lt. Stellungnahme Berater 6.091,00 EUR 121.820,00 EUR
+ Sicherheitszuschlag 10 % 12.182,00 EUR
Summe der Einnahmen 134.002,00 EUR 134.002,00 EUR
Zinsen 23.053,00 EUR
Sonstige Werbungskosten 4.876,00 EUR 97.520,00 EUR
Instandhaltungskosten 259,00 EUR 5.180,00 EUR
Ersatzbeschaffung für Einrichtung 15.000,00 EUR
Werbungskosten / ohne AfA gesamt 140.753,00 EUR
– Sicherheitsabschlag 10 % – 14.075,00 EUR
Gebäude AfA 1.590,94 EUR 31.819,00 EUR
Stellplatz AfA / Restbuchwert 1.296,00 EUR
Summe der gesamten Werbungskosten 159.793,00 EUR
 
 
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Summe der Einnahmen für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums 134.002,00 EUR
Summe der Werbungskosten für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums – 159.793,00 EUR
Zuzüglich Ergebnisse der bisherigen Veranlagungen (VZ 1996 bis VZ 2006) – 70.964,00 EUR
Totalüberschuss/Verlust – 96.755,00 EUR
 
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Des Weiteren vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass den vorgenommenen Änderungen die Festsetzungsverjährungsfrist nicht entgegenstehe. Die Vorläufigkeitsvermerke seien insoweit rechtmäßig, denn ob die den Verlusten zugrunde liegende Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt worden sei, sei zum Zeitpunkt der Veranlagungen jeweils ungewiss gewesen.
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In ihrer Stellungnahme vom 25. November 2008 entgegneten die Kläger, dass die Vermietung zumindest bis zur Übernahme der Vermittlungstätigkeit durch die Fa. U Hotel und Freizeit GmbH & Co. erst mit Wirkung vom 1. Februar 2002 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen gewesen sei. Insoweit verweisen die Kläger auf den Vermietungsauftrag vom 22. April 1998 gegenüber der L.
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Gleichwohl hatten die Einsprüche keinen Erfolg.
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Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus den Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung verweisen sie zunächst auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren. Des Weiteren wird die Klage wie folgt begründet: Wegen der nur eingeschränkten Eigennutzung sei eine Totalprognose nicht anzustellen. Die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1997 – 2005 lägen nicht vor. Da dem Beklagten bereits nach Einreichung der Steuererklärung für das Kalenderjahr 1996 alle wesentlichen Tatsachen zur Ermittlung des Totalgewinnes bekannt gewesen seien und problemlos eine Ermittlung des Totalgewinns im Rahmen der Amtsermittlungspflicht möglich gewesen sei, sei die Änderung der Steuerbescheide nach § 165 AO rechtswidrig. Die Vermietung der Ferienwohnung sei steuerlich als Gewerbebetrieb einzuordnen. Die Wohnung werde vom Vermittler U auch hotelmäßig beworben. Insoweit seien der angebotene Wäscheservice und die Möglichkeit der täglichen Reinigung der Wohnung von Bedeutung. Bezüglich der einzelnen vom Vermittler angebotenen Zusatzleistungen verweisen die Kläger auf das vorgelegte Schreiben des Vermittlers U vom 23. November 2011. Im Übrigen ergebe sich entgegen der Berechnung des Beklagten – gerechnet ab dem Jahr 2002 – auf 30 Jahre gesehen ein Totalüberschuss. Die ersten 5 Jahre seien als Anlaufverluste zu berücksichtigen. Bei der Totalprognose sei zu berücksichtigen, dass wegen der beabsichtigten Darlehensablösung in 2014 ab diesem Zeitpunkt keine Schuldzinsen mehr anfielen. Daneben sei wegen eines Baustopps für weitere Ferienwohnungen mit einer erheblichen Steigerung der Mieteinnahmen zu rechnen. Auf  Basis der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Berechnung ergebe sich danach ab 2002 ein jährlicher durchschnittlicher Überschuss von 403,43 €.
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Bezüglich des weiteren Vorbringens wird insoweit auf die Schriftsätze der Kläger vom 1. August 2009 bzw. 2. März 2012 Bezug genommen.
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Die Kläger beantragen,
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die geänderten Einkommensteuerbescheide 1997 – 2005 und die entsprechenden Einspruchsentscheidungen vom 29. April 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 7. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2009 dergestalt zu ändern, dass der erklärte Verlust aus der Ferienwohnung steuermindernd berücksichtigt und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen Folgendes vor: Da die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO wirksam bis mindestens 23. Mai 2009 (ein Jahr nach Einreichen der Totalprognose am 23. Mai 2008) bestanden habe, weil die Einkommensteuern zuvor nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt gewesen seien, habe der Beklagte mit Änderungsbescheiden die Steuer für endgültig erklären und die Wirkungsdauer der vorläufigen Bescheide beenden können. Der Beklagte habe somit am 7. August 2008 die nach § 165 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 – 2002 zu Recht innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Die gegen die Totalprognose des Beklagten vorgebrachten Einwendungen seien nicht durchgreifend. Dabei sei von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Nach Art und Umfang des vorgelegten Vermietungsauftrags mit der L könne nicht festgestellt werden, dass die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehende Feriendienstorganisation durchgeführt worden sei und nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend gewesen sei. Eine Unternehmensorganisation, wie sie auch in fremden Pensionen vorkomme, sei nicht dargelegt worden mit der Folge, dass die Vermietungseinkünfte aus der Ferienwohnung als solche nach § 21 EStG zu beurteilen seien. Die Totalüberschussprognose sei auch bei nur geringer Eigennutzung vorzunehmen. Aufgrund der vorgenommenen Ermittlung der Einnahmen und Werbungskosten für die verbleibenden Jahre des Prognosezeitraums ergebe sich insgesamt ein Totalverlust von ./. 96.755 €. Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf den Einspruchsbescheid vom 29. April 2009 Bezug genommen.
 

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist überwiegend begründet.
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Die in den Streitjahren von den Klägern erklärten Verluste aus der Vermietung der in F belegenen Ferienwohnung sind – soweit die geltend gemachten Aufwendungen nicht auf die Zeit der vorbehaltenen Selbstnutzung entfallen – als Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte hat zu Unrecht eine Überschussprognose von den Klägern für ihre Ferienwohnungsvermietung angefordert und die Verluste aus diesem Objekt dementsprechend zu Unrecht unberücksichtigt gelassen.
67
a. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (BFH-Urteil vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413 unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3.).
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b. Zutreffend geht der Beklagte zunächst davon aus, dass die Kläger aus der Vermietung ihrer Ferienwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielen und die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht danach ausgehend von den Besonderheiten dieser Einkunftsart zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2005  – VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, 2181).
69
Bei der Vermietung einzelner Ferienwohnungen kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse – einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Fremdenpension, Hotel) vergleichbare – unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 15. Februar 2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059 und vom 14. Januar 2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945).
70
Das hotelmäßige Angebot erfordert dabei, dass die Wohnungen auch ohne Voranmeldungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 17. März 2009  – IV B 52/08, BFH/NV 2009, 1114 für eine in einer Ferienparkanlage erworbene Ferienwohnung, die nach der zugrunde liegenden Vereinbarung von den Steuerpflichtigen entsprechend dem Standard der Anlage auszustatten war und die von einer GmbH beworben und im Namen der Steuerpflichtigen an laufend wechselnde Gäste vermietet wurde). Von einem hotelmäßigen Angebot in diesem Sinne kann insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn die Vermietung in der Regel mindestens wochenweise erfolgt, und nur in wenigen zu vernachlässigenden Ausnahmefällen für einen Zeitraum zwischen 4 und 7 Tagen (vgl. FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/11).
71
Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit – in der Person des Vermieters – die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist. Daher können dem Vermieter nur solche Tätigkeiten zugerechnet werden, die der gewerbliche Vermittler für ihn erbringt; die Eigenschaft als Gewerbebetreibender ist dem Vermieter nicht zuzurechnen (BFH-Urteile vom 15. Februar 2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059 und vom 14. Januar 2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945).
72
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, kann vorliegend eine gewerbliche Tätigkeit nicht angenommen werden.
73
Gegen die Annahme gewerblicher Einkünfte spricht zunächst, dass die Vermietung einer einzelnen Wohnung nur ausnahmsweise die Grenzen privater Vermögensverwaltung überschreiten kann. Eine bloße Vermögensverwaltung durch den Wohnungseigentümer wird insbesondere dann vorliegen, wenn es um die Vermietung einer einzelnen Wohnung geht, diese auf einen gewerblichen Vermietungsvermittler übertragen wird und der Steuerpflichtige sich damit einer aktiven Tätigkeit in Bezug auf das Vermietungsobjekt vollständig begibt. In diesen Fällen kann eine gewerbliche Tätigkeit daher regelmäßig nur auf der Seite des gewerblichen Vermietungsvermittlers bejaht werden.
74
Entscheidend ist im Streitfall, dass entgegen der Annahme der Kläger die beauftragten Vermittler (L, U) keine ins Gewicht fallenden, bei der Vermietung von Räumen nicht üblichen Sonderleistungen erbracht und auch keine einem Hotelbetrieb ähnliche Organisation für einen ständigen Gästewechsel zur Verfügung gestellt haben. Der Wäscheservice und das Angebot einer Zwischenreinigung gehört nach der Überzeugung des Senats zu den Standardleistungen eines Vermittlers. Der Vermittler stellt auch weder Ansprechpartner an einer Rezeption zur (ständigen) Verfügung noch kümmert er sich um andere, in einem Hotel üblicherweise von den Gästen erwartete Zusatzleistungen wie Frühstück oder andere gastronomische Leistungen. Der Vermittler erbringt im Streitfall vielmehr ausschließlich übliche Vermittlungsleistungen. Hinzu kommt, dass jedenfalls in den Zeiträumen der Hauptsaison die Wohnung der Kläger überwiegend wochenweise vermietet wird. Zeiträume unter 3 Tagen bilden jedenfalls die zu vernachlässigende Ausnahme. Ein spezifisch hotelmäßiges Angebot der Wohnung vermag der Senat nicht zu erkennen. Einzig die Vermittler selbst sind vorliegend gewerblich tätig, was jedoch nicht auf die Kläger abfärbt.
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c. Ausgehend von der Qualifizierung der Einkünfte aus solche aus Vermietung und Verpachtung ist im Streitfall die Überschusserzielungsabsicht trotz vorgehaltener Selbstnutzung von 21 Tagen im Kalenderjahr zu unterstellen.
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aa. Das Erfordernis der Überschusserzielungsabsicht bedeutet für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, dass Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften; nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 – IX R 47/99, DStR 2002, 1612, vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413 und vom 30. September 1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771). Dabei ist es ebenso möglich, dass die Überschusserzielungsabsicht erst nachträglich einsetzt, wie es denkbar ist, dass eine einmal vorhandene Überschusserzielungsabsicht nachträglich wieder wegfällt (BFH-Urteile vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413, vom 31. März 1987 – IX R 112/83, BStBl. II 1987, 774, m.w.N.).
77
bb. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Der besondere Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gebietet es allerdings, bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413).
78
(1) Die Eigenart der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, dass die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen. Denn mit Immobilien ist – wenn Wertsteigerungen der Vermögenssubstanz außer Betracht bleiben – je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften. Trotz zwischenzeitlicher Abschaffung reiner Subventionstatbestände, die mit Immobilien in Zusammenhang stehen, wird die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin aus gesetzespolitischen Erwägungen ohne Einschränkung als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfasst. Der Subventionierungseffekt, der sich daraus ergibt, dass jedenfalls während des AfA- und des Schuldzinsen-Zeitraums im Regelfall Verluste entstehen, wird dabei hingenommen. Die Vorschrift des § 21 EStG beruht mithin auf der typisierenden, wenn auch häufig nicht zutreffenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (BFH-Urteil vom 30. September 1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771; BFH-Beschluss vom 5. März 2007 – X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125).
79
(2) Der Normzweck gebietet es deshalb, bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen – selbst bei Werbungskostenüberschüssen über lange Zeiträume – beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, so dass die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Eine Verneinung der Überschusserzielungsabsicht ist nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann denkbar, wenn nach der tatsächlichen Gestaltung des Sachverhaltes kein üblicher Fall der Dauervermietung vorliegt, z.B. weil sich die Steuerpflichtigen nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen haben (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 – IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388).
80
(3) Diese Grundsätze gelten auch für Ferienwohnungen, wenn diese von den Steuerpflichtigen (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden, sodass im Allgemeinen ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist (BFH-Urteile vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726, vom 26. Oktober 2004 – IX R 57/02,  BStBl. II 2005, 388).
81
(4) Das Vermieten einer Ferienwohnung ist einer auf Dauer angelegten Vermietung nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. Oktober 2004 – IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388) allerdings nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr (bis auf die üblicherweise vorkommenden Leerstandzeiten) an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeige sich auch in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben. Je mehr das Vermieten der Ferienwohnung die ortsüblichen Vermietungszeiten unterschreite, umso mehr gewinne deshalb die Frage nach den Gründen des Leerstandes an Bedeutung (in Betracht kommen z.B. einerseits Unbenutzbarkeit der Wohnung wegen Instandsetzungsarbeiten oder anderer Vermietungshindernisse; andererseits aber auch Leerstand wegen unzureichender Vermietungsbemühungen, z.B. als Ausdruck der Absicht, die Ferienwohnung letztlich nur als Vermögensanlage und/oder für eine zukünftige Selbstnutzung vorzuhalten). Dabei sind durch die Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. zur Endreinigung, Schlüsselübergabe), aber auch zur Erhaltung der Mietsache (beispielsweise zur Beseitigung der durch den Gebrauch der Mietsache verursachten Schäden) keine Selbstnutzung. Unerheblich ist für die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt (BFH-Urteil vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413).
82
Daher ist bei einer (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen immer dann anhand einer überschlägigen Betrachtung der bisherigen Verlustsituation und einer auf einen Zeitraum von 30 Jahren angelegten Prognose nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 6. November 2001  (IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; zum dreißigjährigen Prognosezeitraum vgl. ferner BFH-Beschluss vom 5. März 2007  – X B 146/05, BFH/NV 2007, 1125) zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen erheblich unterschreitet, ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind. Aus Gründen der Praktikabilität und um den bei einer solchen Prüfung gegebenen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, ist eine Prognoseberechnung vom Steuerpflichtigen zu fordern, wenn die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25 % unterschritten wird. Ausgangspunkt für diese Berechnung ist die ortsübliche Vermietungsdauer für Ferienwohnungen an den jeweiligen Ferienorten (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 – IX R 57/02, BStBl II 2005, 388). Außerdem ist eine Prognoseberechnung erforderlich, wenn ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden können (BFH-Urteil vom 19. Januar 2008  – IX R 39/07, BStBl II 2009, 138; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010  – IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869).
83
(5) Der BFH hat sich zudem für eine Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht ausgesprochen, wenn sich der Steuerpflichtige – auch in einer vorformulierten Vertragsbedingung – die Möglichkeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung tatsächlich nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Denn bereits die sich aus der Rechtsstellung des Steuerpflichtigen ergebende Möglichkeit der Selbstnutzung führe zu der Notwendigkeit, die Überschusserzielungsabsicht durch eine Prognose zu überprüfen. Auch wenn es in späteren Veranlagungszeiträumen zur Selbstnutzung komme oder dieser nachträglich vorbehalten werde, entfalle ab diesem Zeitpunkt die Möglichkeit, ohne Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2002 – IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 6. November 2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. Februar 2010 – 11 K 100/08, EFG 2010, 1038).
84
cc. Der Senat hat zunächst Bedenken, ob es überhaupt grundsätzlich gerechtfertigt sein kann, die für die langfristige Vermietung einer Immobilie an fremde Dritte entwickelten Grundsätze zur Unterstellung der Überschusserzielungsabsicht (zuerst wohl BFH-Urteil vom 30. September 1997 – IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771) auf die Vermietung einer einzelnen Ferienwohnung zu übertragen. Nach der Überzeugung des Senats ist jedenfalls die Vermietung z.B. eines fremdvermieteten Mehrfamilienhauses, bei der private Einflüsse wie die Selbstnutzung ausgeschlossen sind, nicht zu vergleichen mit der Vermietung einer Ferienwohnung, die üblicherweise in einem mehr oder weniger attraktiven Feriengebiet liegt, zumindest teilweise leersteht und daher auch für die Selbstnutzung zur Verfügung steht. Das private Veranlassungsmoment an der Vermietung einer Ferienwohnung lässt sich zudem immer dann nicht quantifizieren oder objektiv nachprüfen, wenn die Vermietung durch die Eigentümer selbst erfolgt. In einem solchen Fall bestehen bereits grundsätzlich erhebliche Zweifel an einer Überschusserzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss hier nur dann eine Überprüfung „fürchten“, wenn die Vermietungstage um mehr als 25% hinter den ortsüblichen Werten zurückbleiben.
85
Folgt man aber trotz der geäußerten Bedenken dem BFH und erachtet die Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf die Fälle der Vermietung einer einzelnen Ferienwohnung als zulässig und gerechtfertigt, führt dies im Streitfall nicht dazu, allein wegen der vorbehaltenen und tatsächlich in der Regel ausgenutzten Selbstnutzungszeit von 3 Wochen für jeweils das ganze Kalenderjahr nicht von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Innerhalb des Zeitraums der vorbehaltenen Selbstnutzung überlagert vielmehr die Selbstnutzung die für diese Zeitspanne unterstellte Überschusserzielungsabsicht.
86
Es ist sicher zutreffend, wenn die zeitweise Privatnutzung ein Indiz dafür ist, dass eine Tätigkeit auch aus anderen als Erwerbsmotiven ausgeübt wird. Insbesondere in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in nur geringem Umfang die Selbstnutzung vorbehält und darüber hinaus eine Selbstnutzung nach dem Vermittlungsvertrag ausgeschlossen ist, kann der erste Anschein für eine Überschusserzielungsabsicht in Gänze aber nur dann erschüttert sein, wenn die tatsächlichen Vermietungstage deutlich, d.h. mehr als 25% hinter den ortsüblichen Vermietungstagen zurückbleiben. Nutzt ein Steuerpflichtiger eine vermietete Ferienwohnung nur an wenigen Tagen selbst (ggf. noch in üblichen Leerstandzeiten) oder behält er sich eine gewisse Anzahl an Tagen die Selbstnutzung vor, nutzt die Wohnung aber tatsächlich nicht, ist es nicht gerechtfertigt diesen Steuerpflichtigen steuerlich schlechter zu stellen als einen Steuerpflichtigen, der ein Ferienwohnung in Eigenregie vermietet, sich dabei quasi die Selbstnutzung ganzjährig vorbehält und gleichwohl 76% der ortsüblichen Vermietungstage erreicht. Die Vermietung in Eigenregie ermöglicht zu jeder Zeit, die eigene Selbstnutzung vor die Fremdvermietung zu stellen.
87
Entscheidendes Indiz, das ein Absehen von dem Unterstellen der Überschusserzielungsabsicht rechtfertigt, ist allein das erhebliche Unterschreiten der ortsüblichen Vermietungstage. Es besteht kein Anlass an der Überschusserzielungsabsicht eines Steuerpflichtigen zu zweifeln, der seine Ferienwohnung an 2 oder 3 Wochen im Jahr selbst nutzt, sich dies nur vorbehält oder die Selbstnutzung auf übliche Leerzeiten beschränkt, aber auf der anderen Seite die ortsüblichen Vermietungstage in etwa erreicht oder sogar übertrifft.
88
Nur auf diese Weise kann nach Überzeugung des Senats eine Gleichbehandlung zwischen den Fällen der Vermietung über einen Vermittler mit den Fällen der Vermietung in Eigenregie erreicht werden (vgl. hierzu auch FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, 1882, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/11, das aus ähnlichen Erwägungen heraus die nur vorbehaltene 4-wöchige Selbstnutzungszeit, zumal innerhalb von üblichen Leerstandszeiten, als unschädlich angesehen hat).
89
Im Ergebnis ist trotz der tatsächlichen Selbstnutzung der Kläger, die im Unterschied zum vorgenannten Fall des FG Köln in den normalen Saisonzeiten stattfand, ohne Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen. Mit durchschnittlich rund 126 Vermietungstagen erreichen die Kläger nahezu die ortsüblichen Vermietungstage von 135 Tagen. In einzelnen Jahren werden diese ortsüblichen Vermietungstage, die von der Stadt F als sehr gute Auslastung ansieht,  sogar – teilweise deutlich – überstiegen (2003, 2010, 2011). In jedem Fall liegen die Kläger mit ihren tatsächlichen Vermietungstagen weit über der 75%-Grenze (bezogen auf die ortsüblichen Vermietungstage).
90
dd. Der temporären Überlagerung der unterstellten Überschusserzielungsabsicht durch die vorbehaltene steuerlich unbeachtliche Selbstnutzung trägt der Senat insoweit Rechnung als die Gesamtaufwendungen der Kläger zeitanteilig im Verhältnis der vorbehaltenen Selbstnutzungstagen zu den Gesamttagen des jeweiligen Streitjahres – sofern noch keine Kürzung erfolgt ist – zu kürzen sind (anders wohl FG Köln, Urteil vom 30. Juni 2011, a.a.O., das die entstandenen Verluste insgesamt zeitanteilig kürzt).
91
Danach ergeben sich in den Streitjahren folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
92
1997: ./. 36.961 DM (Aufwendungen: 39.218 DM x 21/365)
93
1998: ./. 38.005 DM (Aufwendungen: 40.325 DM x 21/365)
94
1999: ./. 15.851 DM (Aufwendungen: 42.327 DM x 21/365)
95
2000: ./. 22.452 DM (Aufwendungen: 34.000 DM x 21/365)
96
2001: ./. 19.991 DM (Aufwendungen: 30.399 DM x 21/365)
97
2002: ./.   10.988 € (Aufwendungen: 16.574 € x 21/365)
98
2003: ./.     7.779 € (Aufwendungen: 16.401 € x 21/365)
99
2004: ./.   10.004 € (Aufwendungen: 17.474 € x 21/365)
100
2005: ./.   10.573 € (Aufwendungen: 17.014 € x 6/365; eine Kürzung in Höhe von 15/365 war bereits  in der Steuererklärung erfolgt)
101
2006: ./.     8.365 €  (keine Kürzung, weil bereits in der Steuererklärung erfolgt)
102
Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer in den Streitjahren auf dieser Grundlage neu zu berechnen und das Ergebnis der Neuberechnung den Beteiligten unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft des Urteils sind die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung).
103
ee. Entgegen der Auffassung Kläger kann eine unter dd. vorgenommene Korrektur der Aufwendungen im Hinblick auf die vorbehaltene Selbstnutzung auch noch nach Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2005 erfolgen.
104
Die grundsätzliche Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO besteht im Streitfall. Danach kann ein Einkommensteuerbescheid geändert werden, soweit das Finanzamt die Einkommensteuer vorläufig festgesetzt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Vorläufig festgesetzt werden kann auch ein Teil einer Steuerfestsetzung. Dabei wird regelmäßig Grund und Umfang der Vorläufigkeit des Bescheids dadurch angegeben, dass eine einzelne Besteuerungsgrundlage als ungewiss gekennzeichnet wird. Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 – IX R 14/02, BFH/NV 2005, 2, m.w.N.).
105
Von der Möglichkeit hat der Beklagte vorliegend Gebrauch gemacht und die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2005 hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung hinsichtlich der ungewissen Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht für vorläufig erklärt.
106
Erklärt das Finanzamt die Steuerfestsetzung für vorläufig, weil es die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilen kann, so kann es bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten ändern (grundlegend BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 – IV B 174/86, BStBl. II 1988, 234; BFH-Beschluss vom 24. Februar 2009 – IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889).
107
Von dieser Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO in Bezug auf nachgelagerte Fragen wird auch die streitbefangene Korrektur der Werbungskosten umfasst.
108
Nach alledem konnte die Klage überwiegend Erfolg haben.
 
109
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).
110
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
111
4. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).
Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuerrecht

Kein Splitting-Verfahren für Alleinerziehende

Der 7. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts (NFG) hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass Alleinerziehende keinen Anspruch auf die Anwendung des Ehegatten-Splittings oder eines Familien-Splittings haben (Az.: 7 V 4/12).

Hintergrund:
Die Antragstellerin ist verwitwet und hat zwei minderjährige Kinder. Im Hauptsacheverfahren (anhängig unter Az. 7 K 114/10) macht sie geltend, ihre Besteuerung als Alleinerziehende sei verfassungswidrig. Gegenüber einem zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehepaar (mit oder ohne Kinder) und gegenüber einem geschiedenen Ehepaar, das ein Real-Splitting in Anspruch nehme, zahle sie bei gleich hohen Einkünften mehrere tausend Euro mehr Einkommensteuer. Ein Familien-Splitting sei verfassungsrechtlich geboten. Im Übrigen seien die Grund- und Kinderfreibeträge und der Entlastungsbetrag zu niedrig und damit verfassungswidrig. Im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes begehrt die Antragstellerin, die von ihr nach Erhalt des Einkommensteuerbescheides nachgezahlte Einkommensteuer und die von ihr geleisteten Vorauszahlungen an sie zurückzuzahlen, soweit sie eine von ihr nach dem Modell eines Familien-Splittings errechnete Einkommensteuer übersteigen.

Das Gericht hat den Antrag mit folgenden Erwägungen zurückgewiesen:

1. Die derzeitige Besteuerung nach der Grundtabelle sei nicht verfassungswidrig. Auch wenn die von einer Alleinerziehenden erzielten Einkünfte gleich hoch seien wie die zusammengerechneten Einkünfte eines Ehepaares und ein Alleinerziehende(r) mehrere tausend Euro mehr Einkommensteuer als das zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehepaar zu zahlen habe, liege kein verfassungswidriger Begünstigungsausschluss vor. Es handele sich um unterschiedliche Sachverhalte, die die steuerliche Ungleichbehandlung rechtfertigten. Auch eine nach neuerer Rechtsprechung der Finanzgerichte denkbare bzw. verfassungsrechtlich gebotene Anwendung des Splitting-Verfahrens auf Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft führe nicht zu einem vergleichbaren Anspruch eines Alleinerziehenden.

2. Das Ehegatten-Splitting gewährleiste die verfassungsrechtlich geschützte Entscheidungsfreiheit der Eheleute zur Gestaltung ihrer ehelichen und wirtschaftlichen Lebensverhältnisse und sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keine beliebig veränderbare Steuervergünstigung, sondern verfassungsrechtlich geboten. Es diskriminiere nicht die Ehefrau bzw. den Partner mit dem niedrigeren Einkommen. Niedrigere Erwerbstätigkeitsquoten und niedrigere Durchschnittseinkommen von Frauen seien nicht Folge des Splitting-Verfahrens, sondern durch die wirtschaftlichen Verhältnisse am Arbeitsmarkt und die individuell aus vielfältigen Gründen getroffenen persönlichen Entscheidungen bedingt.

3. Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, in systematisch unterschiedlicher Weise die Freiheit der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgestaltung einerseits durch das Wahlrecht für die Zusammenveranlagung (mit Splitting-Verfahren) und die Kind bedingten Belastungen andererseits durch die Gewährung von Kindergeld bzw. den Abzug von Kinderfreibeträgen und nicht im Wege eines Familiensplittings zu berücksichtigen. Nach dem Grundsatz der Gewaltenteilung seien nicht die Gerichte, sondern der Gesetzgeber dazu berufen, diese Regelungen zu überprüfen und ggf. zu ändern.

4. Die Höhe der Grund- und Kinderfreibeträge und des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende im Jahr 2008 sei bei summarischer Prüfung nicht evident zu niedrig und damit nicht verfassungswidrig.

Das NFG hat die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zugelassen. Das Verfahren ist unter dem Az. III B 68/12 beim Bundesfinanzhof anhängig.

Die Entscheidung finden Sie auf den Seiten des Landesjustizportals Niedersachsen – Rechtsprechung – unter Eingabe des Aktenzeichens.

 

Splitting-Tarif für Alleinerziehende – Aufhebung der Vollziehung – Einkommensteuer 2008
Alleinerziehenden steht aus verfassungsrechtlichen Gründen weder das Ehegatten-Splitting noch ein Familien-Splitting zu. Die Höhe der Grund- und Kinderfreibeträge und des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (2008) sind bei summarischer Prüfung nicht verfassungswidrig.
Beschwerde eingelegt, BFH-Az. III B 68/12

Niedersächsisches Finanzgericht 7. Senat, Beschluss vom 28.03.2012, 7 V 4/12

§ 10 Abs 1 Nr 1 EStG, § 22 Nr 1a EStG, § 24a EStG, § 25 EStG, § 26 EStG, § 32 Abs 6 EStG, § 32a EStG, § 69 FGO, Art 20 GG, Art 3 Abs 1 GG, Art 6 GG

Tenor

Der Antrag wird auf Kosten der Antragstellerin abgelehnt.
Die Beschwerde wird zugelassen.
 

Gründe

I.
1
Die Antragstellerin begehrt die Aufhebung der Vollziehung, soweit sie nach ihrer Auffassung als Alleinerziehende mit zwei Kindern in verfassungswidriger Weise besteuert wird.
2
Die Antragstellerin ist Mutter zweier …und …geborener Kinder. Ihr Ehemann und Vater der Kinder verstarb im Jahr …. Seitdem ist die Antragstellerin verwitwet.
3
Die Antragstellerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus … als … in Höhe von rund € x. Des Weiteren erhielt sie Versorgungsbezüge in Höhe von rund € …. Ihre Kinder erhielten im Streitjahr Renten und Versorgungsbezüge (nach ihren Angaben in Höhe von jährlich € … und € …). In ihrer Gewinnermittlung und ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Antragstellerin keine Kinderbetreuungskosten geltend.
4
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom … (gemäß § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung)  und in dem (gemäß § 164 Abs. 2 AO geringfügig geänderten) Bescheid vom … setzte das Finanzamt (FA) die Einkommensteuer unter Zugrundelegung der Regelungen des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Für die beiden Kinder zog es Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von gesamt € 11.616 ab und rechnete im Gegenzug der Einkommensteuer gemäß § 31 Satz 4 EStG das Kindergeld in Höhe von € 3.696 hinzu. Ferner zog das FA den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG in Höhe von € 1.308 ab. Es veranlagte die Antragstellerin einzeln zur Einkommensteuer und setzte die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen von rund € … nach der Grundtabelle mit € … an. Nach Berücksichtigung von Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen und Hinzurechnung des Kindergeldes ergaben sich eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von € … und ein festgesetzter Solidaritätszuschlag in Höhe von € ….
5
Aufgrund der entsprechend ihren Angaben festgesetzten und von der Antragstellerin geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich aus dem Einkommensteuerbescheid vom … eine Einkommensteuer-Nachzahlung in Höhe von € … und aus dem Einkommensteuerbescheid in der Fassung vom … eine weitere Einkommensteuer-Nachzahlung in Höhe von € …, zusammen € …. Die Antragstellerin leistete die Nachzahlungen.
6
Mit Schreiben vom … legte die Antragstellerin gegen den „ESt-Solz-Bescheid vom …“ Einspruch ein. Das FA legte das Schreiben als Einspruch gegen den Bescheid vom … aus. Mit Schreiben vom … begründete die Antragstellerin ihren Einspruch u.a. wie folgt:
7
Er richte sich gegen die Nichtgewährung des Splitting-Tarifs. Bei einem kinderlosen Ehepaar, bei dem einer der Ehepartner Einkünfte in der von ihr allein erzielten Höhe (rund € …) und der andere Ehepartner Einkünfte in Höhe von € 0 erzielt hätte, hätten nach den beigefügten Berechnungen die festgesetzte Einkommensteuer € … und der Solidaritätszuschlag  € … betragen, mithin gesamt rund € 7…. weniger. Bei einem Ehepaar mit denselben Einkünften mit einem Kind (ebenfalls drei Personen) ergebe sich eine um gesamt rund € 7…. niedrigere Steuer. Das kinderlose Ehepaar habe einen Grenzsteuersatz von rund 3… %, das Ehepaar mit einem Kind von rund 3… %, während sie einen Grenzsteuersatz von rund 4… % habe, mithin auf jeden mehr verdienten Euro … % (incl. Solidaritätszuschlag) mehr Steuer bezahlen müsse als ein Ehepaar mit einem Kind, welches sich Haus- und Erziehungsarbeit teilen könne, nur ein Kind statt zweien zu erziehen und zu betreuen habe und auch nur für ein Kind eine Ausbildung zu finanzieren habe.
8
Das steuerliche Ehegattensplitting in Deutschland sei ein antiquierter „Klassiker“ der staatlichen Instrumente zur Förderung des männlichen Ernährermodells. Es fördere die nicht unterstützungsbedürftige kinderlose Ehe. Das mit € 3.648 bewertete tatsächliche Existenzminimum eines Kindes (§ 32 Abs. 6 EStG) bleibe weit hinter dem funktionsgleichen Grundfreibetrag für Erwachsene in Höhe von € 7.664 zurück. Dies sei analog dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 9. Februar 2010 (1 BvL 1, 3, 4/09 BVerfGE 125, 175) verfassungswidrig. Unter Zugrundelegung der nach dem Sozialrecht angemessenen Wohnfläche entstünden ihr als drei-Personen-Haushalt sozialrechtlich angemessen höhere Kosten als einem kinderlosen Ehepaar. Verwitwete Steuerpflichtige erhielten weder Unterhaltsleistungen noch Unterhaltsersatzleistungen.
9
Neben der steuerlichen Benachteiligung sei sie dadurch benachteiligt, dass sie als Frau und allein erziehende Mutter von zwei Kindern ein deutlich geringeres Lebenseinkommen erreiche als Männer mit Kindern mit gleicher Bildung. Dadurch könne sie nur in einem deutlich geringeren Umfang für ihr Alter vorsorgen. Bei einem Ehepaar mit einem Kind werde der berufstätige Partner in der Regel von dem nicht oder nur teilweise berufstätigen Partner in der Haushaltsführung und Kinderbetreuung und -versorgung einschließlich Unterstützung bei Hausaufgaben der Kinder unterstützt. Durch diese von ihr allein zu erbringenden Tätigkeiten würden ihre Erwerbsmöglichkeiten eingeschränkt bzw. habe sie entsprechend eine überdurchschnittliche Personalkostenquote. Aufgrund des höheren Grenzsteuersatzes müsse sie einen noch höheren Gewinn erzielen als ein gleich verdienendes Ehepaar ohne oder mit einem Kind, um nach Steuern das gleiche verfügbare Haushaltseinkommen zu haben. Ferner müsse sie einen höheren Organisationsgrad unter Einschaltung von Fremdverpflegung und Nachhilfe mit entsprechenden Kosten bewerkstelligen.
10
Die Antragstellerin führte „allgemeine weitere Kritikpunkte am Ehegattensplitting“ auf. Es fördere insbesondere die Ehen, in denen hohe Einkommen ungleich auf die Ehepartner verteilt seien, und zwar unabhängig davon, ob in dieser Familie Kinder lebten. Angesichts der gesellschaftlichen Realität, dass knapp 20 % der Jugendlichen in Deutschland bei einem alleinerziehenden Elternteil lebten und statistisch zur so genannten „traditionellen Familie“ auch verheiratete Paare mit Kindern aus früheren Beziehung sowie mit Stief-, Pflege- und Adoptivkindern zählten, seien die erheblichen Mittel für das Ehegattensplitting (über 20 Milliarden Euro jährlich) nicht mehr gerechtfertigt.
11
Art. 3 Abs. 1 GG gebiete in seiner Ausprägung als horizontale Steuergleichheit, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Mit der Versagung des Splittingtarifs für verwitwete Alleinerziehende bevorzuge das Steuerrecht einseitig die Ehe, insbesondere die kinderlose Ehe und belaste die Familie mit Kindern, in der ein Ehegatte gestorben sei, unverhältnismäßig hoch. Hierdurch sei Art. 20 GG verletzt. Aus Art. 6 Abs. 1 GG folge, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben müsse. Art. 6 Abs. 4 GG gebiete den Schutz der Mutter.
12
In sehr veralteten verfassungsrechtlichen Entscheidungen werde immer wieder auf eine Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1961 verwiesen (richtig: BVerfG, Urteil vom 3. November 1982, 1 BvR 620/78 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61,319, BStBl II 1982, 717). In den zwischenzeitlich ins Land gegangenen knapp 50 Jahren hätten sich gesellschaftliche Rahmenbedingungen erheblich verändert. Das Unterhaltsrecht habe sich geändert. Die Ehe als Versorgungsinstitut habe ausgedient. Die Scheidungsraten, die Anzahl kinderloser Ehen und der ehelosen Eltern sei gestiegen.
13
Die der Begründung der Entscheidung des BVerfG vom 3. November 1982 zugrunde gelegte „intakte Durchschnittsehe“ sei ein unbestimmter und durch die Realität überholter antiquierter Rechtsbegriff. Mit der Annahme, dass Eheleute als Erwerbsgemeinschaft gleichberechtigter Personen jegliche Einkünfte gleichmäßig und gerecht aufteilen und auch dementsprechend besteuert werden sollen, unterstelle der Staat ein Idealmodell, das empirisch häufig genug widerlegt worden sei. Geld sei auch in Ehen ein Machtfaktor. Wer das Einkommen erziele, bestimme letztendlich über die Art und Weise, wie es ausgegeben werde. Das Ehegattensplitting fördere diese Machtasymmetrie, in dem die Steuervergünstigung auch noch jenem zufließe, der das höhere Einkommen erziele – in der Regel immer noch dem Mann. Die OECD benenne diese Besonderheit des deutschen Steuersystems daher als einen wesentlichen Grund für die zu geringe Erwerbstätigkeit von Frauen und damit als steuerlichen Fehlanreiz. Darüber hinaus habe das Splittingverfahren nach seinem vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Zweck u.a. „eine besondere Anerkennung der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter“ bedeuten sollen. In einer kinderlosen Ehe gebe es begriffslogisch keine Mutter. Solange das Ehegattensplitting beibehalten werde, werde damit das Modell der traditionellen Arbeitsteilung perpetuiert. Statt endlich gleicher Bezahlung, Karrieremöglichkeiten und einem Ende der Frage für Frauen „Familie oder Beruf“ verharre die Gesellschaft teilweise (im Steuerrecht) in einer 50er-Jahre-Realität, obwohl die Ansprüche und Wünsche junger Frauen und Männer deutlich in eine egalitäre Gesellschaft wiesen.
14
Das FA wies mit Bescheid vom … den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid zurück. Die von der Antragstellerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob von Verfassungs wegen Alleinerziehenden mit Kindern das Splittingverfahren zu gewähren sei, sei durch ständige, bis in die jüngste Zeit bestätigte Rechtsprechung des BVerfG und des BFH geklärt. Die gesellschaftliche Entwicklung und die wachsende Zahl sogenannter Restfamilien mit Kindern führe zu keinem anderen Ergebnis.
15
Das Ehegattensplitting stelle eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG orientierte sachgerechte Besteuerung dar. Der Gleichheitssatz i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG gebiete es nicht, den Splittingvorteil auf Alleinerziehende auszudehnen. Zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern bestehe weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen führe, sondern ein bloßes Unterhaltsverhältnis. Ebenso wenig komme für Alleinerziehende mit Kindern ein durch Art. 6 Abs. 1 GG zu schützendes Recht in Betracht, über die Aufgabenteilung partnerschaftlich zu entscheiden.
16
Das BVerfG habe in seiner Entscheidung vom 3. November 1982 noch angenommen, der Splitting-Tarif erleichtere Eheleuten mit Kindern, ihre Lebensführung so einzurichten, dass ein zusätzlicher Betreuungsaufwand für die Kinder entweder nicht entstehe oder zumindest leichter getragen werden könne als bei Alleinerziehenden. Dies habe das BVerfG in seiner Entscheidung vom 10.11.1998 (2 BvR 1057/91, 1226/91, 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) modifiziert. Das BVerfG gehe nunmehr davon aus, dass der Betreuungsbedarf eines Kindes generell die Leistungsfähigkeit der Eltern mindere und als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums einkommensteuerlich unbelastet bleiben müsse. Die Abzugsfähigkeit eines Haushaltsfreibetrages und von Kinderbetreuungskosten nur bei Alleinstehenden benachteilige eheliche Erziehungsgemeinschaften. Diese Benachteiligung werde nicht dadurch gemindert, dass in ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern zusammen veranlagt werden könnten. Die Zusammenveranlagung setze eine Ehe, nicht hingegen einen kindbedingten Bedarf voraus. Betreuungs- und Erziehungsbedarf müssten bei allen Erziehungsgemeinschaften und Alleinstehenden in gleicher Weise und unabhängig davon berücksichtigt werden, in welcher statusrechtlichen Beziehung die Eltern lebten. Das BVerfG sehe das Benachteiligungsverbot nur zu Lasten der Ehe, nicht jedoch zu Lasten anderer Lebensgemeinschaften.
17
Mit ihrer Klage im Hauptsacheverfahren, die unter dem Aktenzeichen 7 K 114/10 beim Niedersächsischen Finanzgericht geführt wird, begehrt die Antragstellerin, den Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheid vom … abzuändern auf die festzusetzende Einkommensteuer, die sich unter Anwendung eines auf drei Personen angewendeten Splittingtarifs ergibt. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen macht sie geltend: Neben den verfassungsrechtlichen Bedenken zeichne sich auch auf der gesellschaftlichen, wissenschaftlichen und politischen Ebene ein Paradigmenwechsel ab. Hierzu legt die Antragstellerin im Einzelnen politische Meinungen und Bestrebungen zur Abschaffung des Ehegattensplittings und zur Einführung eines Familiensplittings dar. Interessant seien die Ansätze der CDU/CSU und der FDP, die steuerliche Berücksichtigung von Kindern auf den für Erwachsene geltend gemachten Freibetrag von € 8.004 anzuheben. Diese Vorstellung berücksichtige das Urteil des BVerfG vom 9. Februar 2010 (a.a.O.) zur Verfassungswidrigkeit der abgeleiteten Höhe der Regelleistung für Kinder pauschal von der eines alleinstehenden Erwachsenen. Im Falle geschiedener Eheleute mit Realsplitting (insbesondere eines wieder verheirateten alleinverdienenden Unterhaltszahlers) falle die steuerliche Belastung für drei Erwachsene ohne Kinder sogar um über € 12.000 niedriger aus als für eine gleich verdienende Alleinerziehende mit zwei in Ausbildung befindlichen Kindern. Dies alles widerspreche dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Dass die Zeit reif sei, sei auch dem Beschluss des BVerfG vom 21. Juli 2010 zur Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften (1 BvR 611/07, 2464/07, BVerfGE 126, 400) zu entnehmen. Das BVerfG habe ausdrücklich verworfen, andere Lebensformen mit bloßem Verweis auf Art. 6 Abs. 1 GG zu benachteiligen.
18
Mit Schriftsätzen ihres Prozessbevollmächtigten vom … und … macht die Antragstellerin weitere Ausführungen zu dem vorgetragenen Verfassungsverstoß und zur Besteuerung von Eheleuten und Eltern / Alleinerziehenden mit Kindern in anderen europäischen Ländern (insbesondere der Schweiz). Es komme nicht allein auf die Vergleichbarkeit von Sachverhalten (Eheleute einerseits, Eheleute und Kinder andererseits) an, sondern auch auf die Versagung einer Begünstigung. Aus dem Gleichheitssatz folge das Verbot eines gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses. Das BVerfG habe mit seinem Beschluss vom 21. Juli 2010 den gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes bezüglich eingetragener Lebenspartner für alle noch offenen Verfahren aufgehoben und die dortigen Steuervorteile, die bislang nur Ehegatten erhielten, auf eingetragene Lebenspartner ausgedehnt. Nach dem (im Einzelnen dargestellten) Leistungsfähigkeitsprinzip und dem dualistischen Konzept „Erwerbseinkommen ./. private Abzüge“ zur Messung der objektiven und subjektiven Leistungsfähigkeit würden Alleinerziehende benachteiligt. § 26 EStG stelle eine kinderlose Ehefrau ohne eigenes Erwerbseinkommen besser als ein oder mehrere in Schulausbildung befindliche Kinder. Das BVerfG habe bezüglich des Betreuungsbedarfs eines Kindes festgestellt, dass dieser generell die Leistungsfähigkeit der Eltern mindere. Die Leistungsfähigkeit einer Alleinerziehenden mit Kindern sei also anerkannt gemindert, dennoch bezahle sie mehr Steuern als ein Alleinverdiener-Ehepaar ohne Kinder. Da Alleinerziehende überwiegend weiblich seien, würden überwiegend Angehörige weiblichen Geschlechts benachteiligt und mittelbar diskriminiert. In über der Hälfte aller Haushalte lebten keine Kinder mehr. 43 % des Splittings kämen Kinderlosen zugute. Es fördere nicht die Familie, sondern die Alleinverdiener-Ehe. Die Entlastung falle zu ca. 93 % in den alten Bundesländern an. Für diese regionale Diskriminierung gebe es keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung. Die Argumentation des Einkommens-Poolings in Haushalten sei empirisch nicht haltbar bzw. gebe es hierzu keine fundierten Erkenntnisse. Die im Urteil des BVerfG vom 3. November 1982 zugrunde gelegte „intakte Durchschnittsehe“ habe sich in den Jahren seit 1982 so weit gewandelt, dass die Grundlage für die Argumentation des BVerfG entfallen sei.
19
Es werde als verfassungswidrig gerügt, dass in einer kinderlosen Alleinverdiener-Ehe ein nicht erwerbstätiger Ehegatte einen ungleich höheren Grundfreibetrag erhalte als ein Kind, dass die Ehe zusätzlich durch die Verdoppelung von Sonderausgabenhöchstbeträgen begünstigt werde und dass die Alleinverdiener-Ehe einen um ca. 10 % günstigeren Grenzsteuersatz habe als eine verwitwete Alleinerziehende mit zwei Kindern. Dies widerspreche insgesamt eklatant dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
20
Ergänzend und hilfsweise werde auf die Entscheidung des BVerfG vom 9. Februar 2010 (a.a.O.) verwiesen. Der für das Jahr 2008 geltende Sechste als auch der aktuelle Siebente Existenzminimumbericht basierten auf für verfassungswidrig erklärten Grundnormen des SGB. Bei der Einelternfamilie führe das Fehlen eines Elternteils auf der Ausgabenseite kaum zu Einsparungen. Auf der Einkommensseite fehle der in unbezahlter Arbeit geleistete Beitrag.
21
Der geringe Alleinverdiener-Freibetrag werde nur für das erste Kind gewährt. Für weitere Kinder gebe es keine Entlastung. Ein Alleinerziehender könne erst mit mehr als 6 Kindern den gleichen steuerlichen Vorteil erreichen, den ein Spitzenalleinverdiener maximal als Splitting-Vorteil für eine nicht arbeitende Frau bekomme.
22
Jedes Kind beschränke zudem die Leistungsfähigkeit durch den berechtigten Anspruch auf Zeitressourcen (für Betreuung und Versorgung) und damit die für die Einkommenserzielung zur Verfügung stehende Zeit.
23
Die Antragstellerin beantragt im Hauptsacheverfahren (unter Einbeziehung der Einkünfte ihrer Kinder), „unter analoger Anwendung des Splittingtarifs die Einkommensteuer 2008 in der Weise festzusetzen, dass das zu versteuernde Einkommen gedrittelt wird (da drei Personen und von drei Personen das Einkommen enthalten ist), auf das Drittel in einem Zwischenschritt die Einkommensteuer ermittelt wird und das Dreifache der so ermittelten Steuer festgesetzt wird.“ Auf die dem Schriftsatz vom … beigefügten Berechnungen wird Bezug genommen; hiernach ergebe sich eine Einkommensteuer in Höhe von € …. Es ergebe sich ein Nachteil bezüglich der Einkommensteuer in Höhe von € ….
24
Mit Schreiben vom … und … an das FA hat die Antragstellerin beantragt, „die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom … zur Steuernummer … aufzuheben, soweit durch den Bescheid die Antragstellerin gegenüber einem Alleinverdiener-Ehepaar benachteiligt wird (Euro … Einkommensteuer zzgl. entsprechendem Solidaritätszuschlag)“. Zur Begründung hat sie auf ihre Ausführungen im Hauptsacheverfahren verwiesen. Das FA hat den Antrag mit Bescheid vom … unter Verweis auf seine im Einspruchs- und Klageverfahren gefertigten Schriftsätze abgelehnt.
25
Die Antragstellerin beantragt,
26
die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom … zu Steuernummer … aufzuheben, soweit durch den Bescheid die Antragstellerin gegenüber einem Alleinverdiener-Ehepaar benachteiligt wird (Euro … Einkommensteuer zuzüglich entsprechender Solidaritätszuschlag).
27
Der Antragsgegner beantragt,
28
den Antrag abzulehnen.
29
Er verweist auf seine Ausführungen im Hauptsacheverfahren und hält an seiner Auffassung fest. Im Hauptsacheverfahren weist er ergänzend darauf hin, dass der BFH mit Beschluss vom 28. Januar 2005 (III B 97/04, BFH/NV 2005, 1050) dazu Stellung genommen habe, dass Aufwendungen für die Betreuung von Kindern nicht durch das auf einer anderen Grundlage beruhende und anderen Zwecken dienende Ehegattensplitting steuermindernd berücksichtigt werden könnten. Das BVerfG habe die gegen dieses Urteil eingereichte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 23. September 2005, 2 BvR 726/05, juris). Zudem habe der BFH mit Beschluss vom 17. August 2004 (III B 121/03, BFH/NV 2005, 46) entschieden, dass das Ehegattensplitting mit den Grundwerten des Familienrechts sowie mit Art. 6 Abs. 1 GG im Einklang stehe. Die Rechtsprechung zur einkommensteuerlichen Gleichstellung von Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sei mangels Vergleichbarkeit auf den Streitfall nicht anwendbar, denn die Gewährung des Splittingtarifs setze eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Partnern voraus.
30
Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und der gewechselten Schriftsätze, auch im Hauptsacheverfahren 7 K 114/10, Bezug genommen.
II.
31
Der Antrag ist unbegründet.
32
Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für die Betroffene eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen – wie im Streitfall – tritt gemäß § 69 Abs. 2 Satz 7 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 FGO an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.
33
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des BFH vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall nicht gegeben.
34
1) Das Gericht hat keine Zweifel an Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides und an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen der §§ 25 ff. EStG, nach denen die Antragstellerin als nicht verheiratete Alleinerziehende gemäß §§ 25, 32a Abs. 1 EStG einzeln (unter Anwendung der Grundtabelle) und nicht gemäß §§ 26 ff., 32a Abs. 5 EStG wie Eheleute (unter Anwendung der Splitting-Tabelle) zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. Die Voraussetzungen des § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG zur Anwendung des sog. Gnadensplitting zur Milderung von Härten sind im Streitjahr unstreitig nicht mehr erfüllt.
35
Der von der Antragstellerin geltend gemachte verfassungswidrige Begünstigungsausschluss gegenüber einem kinderlosen Ehepaar oder einem Ehepaar mit einem Kind oder einem geschiedenen, ggf. teilweise wieder verheirateten Ehepaar, bei dem das Realsplitting (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 22 Nr. 1a EStG) in Anspruch genommen wird, liegt nicht vor.
36
Prüfungsmaßstab ist Art. 3 Abs. 1 GG , wobei die in Art. 6 Abs. 1 GG enthaltene Grundsatzentscheidung für den Schutz der Familie mit zu beachten ist (BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990, 1 BvL 20/84, 26/84, 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II  1990, 653). Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG „gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentliches Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen …. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. … Da der Grundsatz, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, in erster Linie eine ungerechtfertigte Bevorzugung oder Benachteiligung von Personen verhindern soll, unterliegt der Gesetzgeber bei einer Ungleichbehandlung, die ihren Anknüpfungspunkt in der Person findet, regelmäßig einer strengen Bindung …. Dabei kommt es hinsichtlich der Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. … Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grenzen sind insbesondere dann überschritten, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten …“ (BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, a.a.O., m.w.N.).
37
Dass sowohl Eheleute (mit oder ohne Kinder) als auch Alleinerziehende unter den Begriff „Familie“ fallen, führt nicht dazu, dass beide Gruppen trotz bestehender Unterschiede steuerlich gleich behandelt werden müssten. Es ist verfassungsrechtlich nicht geboten, eine Begünstigung für eine dem Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG unterfallende Gruppe auf eine andere, ebenfalls dem Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG unterfallende Gruppe auszudehnen, wenn zwischen den Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können.
38
Zwischen der alleinerziehenden Antragstellerin und Eheleuten (verheiratet oder geschieden mit Realsplitting, mit oder ohne Kindern) bestehen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie die ungleiche Behandlung – Splitting-Verfahren nur für zusammen zu veranlagende Eheleute, nicht für Alleinerziehende, Real-Splitting für Geschiedene – rechtfertigen können. Eheleute sind rechtlich gleichberechtigte Partner einer Lebensgemeinschaft, die untereinander bestimmen, wie sie ihre ehelichen, auch wirtschaftlichen Lebensverhältnisse gestalten und insbesondere auch, wer in welchem Umfang zum Familieneinkommen beiträgt und wie sie das Familieneinkommen verwenden. Die im Wege des Real-Splitting vom Unterhaltszahler abziehbaren, vom Unterhaltsempfänger zu versteuernden Unterhaltsleistungen sind eine Fortwirkung der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach Scheidung. Dagegen ist das Verhältnis von Eltern zu ihren Kindern dadurch geprägt, dass die Eltern zur Pflege und Erziehung (einschließlich der Unterhaltsgewährung) ihrer Kinder berechtigt und verpflichtet sind (Art. 6 Abs. 2 GG). „Zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern besteht weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen führt, sondern ein bloßes Unterhaltsverhältnis“ (BFH, Beschluss vom 17. August 2004, a.a.O., m.w.N.). Das BVerfG und entsprechend der BFH haben nicht nur in der nach Meinung der Antragstellerin überholten Entscheidung vom 3. November 1982, sondern auch fortlaufend entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG es nicht gebietet, das Ehegattensplitting auf die Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern auszudehnen (BFH, Urteil vom 27. Juni 1996, IV R 4/84, BFHE 181,31, hierzu BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 21. Dezember 1996, 2 BvR 2163/96, juris, BFH, Beschluss vom 20. September 2002, III B 40/02, BFH/NV 2003, 157, hierzu BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 26. Februar 2004, 2 BvR 1933/02; BFH, Beschluss vom 17. August 2004, a.a.O., BFH, Beschluss vom 28. Januar 2005, a.a.O., hierzu BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 23. September 2005, 2 BvR 726/05, juris). Das Gericht teilt diese Auffassung.
39
Eine sachlich nach Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung liegt auch nicht deshalb vor, weil nach neueren Entscheidungen mehrerer Finanzgerichte den Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft aus Gleichbehandlungsgründen die einkommensteuerliche Zusammenveranlagung und entsprechend die Anwendung des Splitting-Verfahrens zustehen muss. Für die eingetragene Lebenspartnerschaft gelten die gleichen Rechtsnormen wie für die Ehe, insbesondere im Bereich der Regelungen zur Gestaltung der partnerschaftlichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, des Unterhalts- und des Erbrechts. Der Unterschied eingetragener Lebenspartner zu den Partnern einer Ehe besteht lediglich darin, dass die Lebenspartner gleichen, die Eheleute unterschiedlichen Geschlechts sind; dieser Unterscheid rechtfertigt nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte die einkommensteuerliche Ungleichbehandlung nicht. Naturgemäß können Lebenspartner keine gemeinsamen leiblichen Kinder haben. Dieser Unterschied ist unbeachtlich, weil das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung Ehegatten unabhängig davon zusteht, ob sie Kinder haben. Zudem gibt es auch Lebenspartnerschaften, zu deren Familie ein Kind gehört (vgl. den Sachverhalt im Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. August 2011, 7 K 65/10, juris).
40
Darüber hinaus wendet die Antragstellerin nicht den richtigen Vergleichsmaßstab an. Sie vergleicht die Besteuerung der von ihr als Erwachsene erzielten Einkünfte (rund € x) mit der Besteuerung eines Ehepaars, bei dem beide gemeinsam rund € x, d.h. durchschnittlich pro Erwachsenem jeweils ein Halb von € x erzielt haben, mithin mit einem wesentlich anderem Sachverhalt. Dass bei einem Einkommen pro erwachsenem Mitglied der Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft nur in Höhe der Hälfte des von der Antragstellerin erzielten Einkommens die Einkommensteuer und entsprechend der Grenzsteuersatz niedriger sind, liegt auf der Hand bzw. entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Kinder der Antragstellerin sind nicht einem Ehegatten oder Lebenspartner gleich zu setzende Mitglieder einer gemeinsam bestehenden Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft. Die Vorstellung, dass Eltern mit ihren pflege- und erziehungsbedürftigen minderjährigen (überspitzt: wickelbedürftigen Klein-) Kindern gemeinsam partnerschaftlich die Erzielung und Verwendung des Familieneinkommens als Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft bestimmen und gestalten, ist nicht realitätsgerecht.
41
Die Einwendungen der Antragstellerin, das Ehegattensplitting sei nicht mehr zeitgemäß, trage auch im Vergleich zu Regelungen in anderen Ländern der heutigen gesellschaftlichen Wirklichkeit nicht mehr Rechnung, fördere nur die Alleinverdiener-Ehe, dies überwiegend in den alten Bundesländern, bestärke eine Machtasymmetrie und führe zur Diskriminierung von Frauen, sind politische Argumente, deren Berechtigung nicht im Besteuerungsverfahren zu überprüfen ist. Die Antragstellerin übersieht, dass nach dem Grundsatz der Gewaltenteilung nicht die Gerichte, sondern der Gesetzgeber berufen ist, im politischen Verfahren der Gesetzgebung einer ggf. geänderten gesellschaftlichen Realität entsprechende gesetzliche Regelungen zu schaffen bzw. zu ändern (so bereits BVerfG, Urteil vom 3. November 1982 a.a.O., unter C II).
42
Die Antragstellerin übersieht ferner, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG als auch des BFH „das Ehegatten-Splitting keine beliebig veränderbare Steuer-‘Vergünstigung‘ ist, sondern eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28. Juni 1993 1 BvR 132/89, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1993, 524; BVerfG-Urteil vom 3. November 1982  …, unter C.I.2. und C.I.4.)“ (BFH, Beschluss vom 5. August 2011, III B 158/10, BFH/NV 2011, 1870).
43
Das Gericht teilt diese Auffassung. Nachdem das BVerfG entschieden hat, dass Betreuungs- und Unterhaltskosten für Kinder unabhängig vom Status der Eltern bei allen Eltern zu berücksichtigen sind (Beschluss vom 10. November 1998, a.a.O.) gewährleistet das Splittingverfahren nicht mehr die Berücksichtigung kindbedingter Belastungen, sondern (nur noch) die durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützte Entscheidungsfreiheit der Eheleute untereinander, wie sie ihre ehelichen, auch wirtschaftlichen Lebensverhältnisse gestalten wollen und insbesondere wer in welchem Umfang zum Familieneinkommen beiträgt (vgl. BFH, Beschluss vom 17. August 2004, a.a.O., Beschluss vom 28. Januar 2005, a.a.O., hierzu BVerfG Nichtannahmebeschluss a.a.O.). Bei der Zusammenveranlagung nach § 26 EStG mit der Folge der Ermittlung der Einkommensteuer im Splitting-Verfahren nach § 32a Abs. 5 EStG wird das Einkommen beider Eheleute zusammen gerechnet und dann geteilt. Die auf die Hälfte des gemeinsamen Einkommens entfallende Einkommensteuer wird sodann verdoppelt. Anders als die Antragstellerin (und ein Teil der hierzu ersichtlichen frauen- und steuerpolitischen Literatur) meinen, wird dadurch nicht derjenige Ehegatte mit dem niedrigeren Einkommen (i.d.R. die Frau) diskriminiert. Vielmehr macht es einkommensteuerlich gerade keinen Unterschied, ob einer der Eheleute allein (oder mehr) verdient als der andere, da die Einkommensteuer immer in gleicher Höhe festzusetzen ist, so als ob beide Ehegatten jeweils gleich hohe Einkünfte erzielen würden. Dass Frauen im Durchschnitt in der Regel weniger verdienen als Männer und häufiger Frauen, insbesondere im Fall der Kindererziehung, ganz oder teilweise nicht berufstätig sind, ist nicht Folge des Splittingverfahrens, sondern u.a. durch die wirtschaftlichen Verhältnisse am Arbeitsmarkt und durch die von den Individuen nach ihren persönlichen Verhältnissen aus vielfältigen Gründen getroffenen Entscheidungen bedingt.
44
Das BVerfG hat im Urteil vom 3. November 1982 entschieden, aus Art. 6 Abs. 1 GG folge „die Pflicht des Staates, die Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-persönlichen als auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich als eigenständig und selbstverantwortlich zu respektieren …. Die Ehegatten bestimmen in gleichberechtigter Partnerschaft … ihre persönliche und wirtschaftliche Lebensführung …. Die Aufgabenverteilung in der Ehe unterliegt der freien Entscheidung der Eheleute …. Das Selbstbestimmungsrecht der Ehegatten in ihren finanziellen Beziehungen untereinander wird insoweit verfassungsrechtlich geschützt.“ Diese durch Art. 6 Abs.. 1 GG geschützte Entscheidungsfreiheit werde durch das Splitting für Ehegatten ermöglicht. (BVerfG, Urteil vom 3. November 1982 a.a.O., unter C I 4a, m.w.N.).
45
An der Auffassung, dass das Selbstbestimmungsrecht (von Eheleuten als auch Eltern) nach Art. 6 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich geschützt ist, hält das BVerfG aktuell in seinen Beschlüssen zu Regelungen des Elterngeldes fest: „Art. 6 Abs. 1 GG garantiert … die Freiheit, über die Art und Weise der Gestaltung des ehelichen und familiären Zusammenlebens selbst zu entscheiden. Deshalb hat der Staat die Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-persönlichen als auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich in ihrer jeweiligen eigenständigen und selbstverantwortlichen Ausgestaltung zu respektieren.“ (Beschluss vom 20. April 2011, 1 BvR 1811/08, m.w.N., juris). „Demgemäß können Ehepaare nach eigenen Vorstellungen zwischen einer Doppelverdiener- und einer Einverdienerehe wählen und dürfen Eltern ihr familiäres Leben nach ihren Vorstellungen planen und verwirklichen.“ (Beschluss vom 9. November 2011, 1 BvR 1853/11, NJW 2012, 214, juris). Das BVerfG spricht in diesen zum Elterngeld ergangenen Entscheidungen die zu gewährleistende Gestaltungsfreiheit nicht nur des familiären Zusammenlebens (einschließlich Kindern), sondern auch des ehelichen Zusammenlebens an.
46
2) Das Gericht hat keine Zweifel an Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides und an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelungen, nach denen die Antragstellerin nicht zusammen mit ihren Kindern im Wege eines Familiensplitting zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen ist.
47
Anders als die Antragstellerin meint, ist eine Besteuerung im Wege eines Familiensplitting nicht durch das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich geboten. Steuerlich freizustellen ist (nur) das Existenzminimum. „Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen …. Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen …. In einem verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnis hierzu steht die Befugnis des Gesetzgebers, bei der Ordnung der steuerrechtlichen Massenverfahren die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen und auf dieser Grundlage typisierende Regelungen zu treffen …. Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings Sorge zu tragen, dass typisierende Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken“ (BVerfG, Beschluss vom 13. Februar 2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 m.w.N.).
48
Bei der Besteuerung einer Familie gilt „das verfassungsrechtliche Gebot, dass der Staat das Einkommen dem Steuerpflichtigen insoweit steuerfrei belassen muss, als es Mindestvoraussetzung eines menschenwürdigen Daseins ist … unter zusätzlicher Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG – für das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder …. Bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit muss der Staat daher den Unterhaltsaufwand für Kinder des Steuerpflichtigen in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem dieses zur Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich ist.“ (BVerfG, Beschluss vom 10. November 1998, a.a.O., m.w.N.). Zum Existenzminimum eines Kindes gehören auch der Betreuungsbedarf (BVerfG, Beschluss vom 10. November 1998 a.a.O.) und Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG, Beschluss vom 13. Februar 2008, a.a.O.).
49
Der Gesetzgeber hat sich nicht für ein Familiensplitting, sondern dafür entschieden, einkommensteuerlich das sächliche Existenzminimum sowie den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf eines Kindes durch den Abzug der in § 32 Abs. 6 EStG geregelten Freibeträge (soweit nicht das Kindergeld günstiger ist, § 31 EStG) steuerfrei zu stellen. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
50
Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bei der Einkommensbesteuerung (nur) dass Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Familie freizustellen. Das darüber hinausgehende Einkommen darf der Besteuerung unterworfen werden (BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990, a.a.O.). Das Kinderexistenzminimum muss in jedem Fall vor dem steuerlichen Zugriff verschont werden, „mehr gebietet das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) nicht“ (BVerfG, Beschluss vom 27. Juli 2010, 2 BvR 2122/09, NJW 2010, 3564, juris). Der Gesetzgeber ist mithin nicht verpflichtet, über die steuerliche Freistellung des Existenzminimums hinaus sämtliche kindbedingten Aufwendungen bzw. zivilrechtlichen Unterhaltspflichten der Eltern gegenüber ihren Kindern in voller Höhe zu berücksichtigen oder gar die durch die kindbedingte verringerte Möglichkeit zur Einkommenserzielung entstehenden finanziellen Nachteile auszugleichen (so aber zur Ausgleichspflicht sog. „Negativeinkünfte“ Prof. Dr. Leisner-Egensperger, „Kindergerechte Familienbesteuerung, Plädoyer für ein demographiegünstiges und sozial gerechtes Familiensplitting“, FR 2010, 865, anders BFH, Urteil vom 13. August 2002, VIII R 80/97, BFH/NV 2002, 1456, hierzu BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 4. August 2003, 2 BvR 1537/02, juris, BFH, Beschluss vom 17. August 2004, a.a.O., BFH, Urteil vom 17. Juni 2010, III R 35/09, BFHE 230, 523 BStBl 2011, 176, BFH, Beschluss vom 8. Juni 2011, X B 176/10 BFH/NV 2011, 1679, jeweils m.w.N.).
51
Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, in systematisch unterschiedlicher Weise die Freiheit der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgestaltung einerseits durch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung mit Splitting-Verfahren zu gewährleisten und das Existenzminimum der Kinder des Steuerpflichtigen andererseits durch die Gewährung von Kindergeld bzw. den Abzug von Kinderfreibeträgen und nicht im Wege eines Familiensplitting zu berücksichtigen. Dies kann dazu führen, dass ein alleinerziehendes, d.h. einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagendes Elternteil mit Kindern – im Streitfall eine Familie mit drei Personen – im Vergleich zu einem zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehepaar ohne oder mit einem Kind, bei dem beide Eheleute gemeinsam Einkünfte in derselben Höhe wie das alleinerziehende Elternteil erzielen, eine höhere Einkommensteuer (mit entsprechend höherem Grenzsteuersatz und der Notwendigkeit zur Erzielung höherer Einkünfte, um über den gleichen Betrag nach Steuern verfügen zu können) zu zahlen hat, wie von der Antragstellerin in ihren Berechnungen dargelegt. Der Gesetzgeber hat trotz der im Hinblick auf das Generationenproblem gesellschaftlich erwünschten höheren Kinderzahl die systematisch unterschiedliche Berücksichtigung der ehelichen Lebensverhältnisse und der Lebensverhältnisse von Eltern (-teilen) mit Kindern nicht geändert.
52
Insoweit sind nach dem Grundsatz der Gewaltenteilung nicht die Gerichte, sondern ist der Gesetzgeber unter Wahrung der ihm durch die Verfassung vorgegebenen Parameter nach seiner politischen Überzeugung berufen, die derzeitige gesetzliche Systematik der Berücksichtigung der kindbedingten Aufwendungen beizubehalten, ggf. steuerlich oder anderweitig Familien mit Kindern mehr zu fördern oder ggf. geänderte gesetzliche Regelungen z.B. zur Einführung eines Familiensplitting zu schaffen.
53
3) Die Antragstellerin macht geltend, nach dem Urteil des BVerfG vom 9. Februar 2010 sei es verfassungswidrig, dass der Freibetrag für Kinder niedriger als der Grundfreibetrag für Erwachsene sei. Damit macht sie konkludent geltend, Kinder hätten einen genauso hohen Bedarf wie ein Erwachsener. Dass dies so ist, hat die Antragstellerin weder im Einzelnen substantiiert dargelegt noch belegt. Weder das Sozial- noch das Unterhaltsrecht gehen davon aus, dass Erwachsene und Kinder der Höhe nach den gleichen existenznotwendigen Unterhaltsbedarf hätten. Die Regelungen im SGB II (Regelleistung zur Sicherung des Lebensunterhalts nach § 20 SGB II) bzw. zur Grundsicherung im SGB XII (Regelbedarfssätze gemäß der Anlage zu § 28 SGB XII, für das Streitjahr Regelbedarfsverordnungen auf der Grundlage des § 28 SGB XII) gehen ebenso wie die familienrechtlich normierten Unterhaltspflichten (vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 71. Aufl. 2012, Rdz. 19 Einführung vor § 1601 BGB, Düsseldorfer Tabelle) von einem höheren existenznotwendigen Unterhaltsbedarf eines Erwachsenen gegenüber einem Minderjährigen aus. Anders als die Antragstellerin meint, hat auch das BVerfG in seinem Urteil vom 9. Februar 2010 nicht entschieden, dass Kinder einen gleich hohen Bedarf wie Erwachsene hätten. Das BVerfG hat im Gegenteil entschieden, dass Kinder „einen besonderen kinder- und altersspezifischen Bedarf“ haben; „Kinder sind keine kleinen Erwachsenen“ (Orientierungssatz 4e.bb, II 6.1a der Entscheidung, Pressemitteilung des BVerfG vom 9. Februar 2010, II.6). Die Methode des Gesetzgebers, den Bedarf eines Kindes pauschal an dem Bedarf eines Erwachsenen angelehnt festzulegen, sei nicht geeignet, den tatsächlichen Bedarf zu ermitteln.
54
Das Gericht hat deshalb keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides und der zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen, soweit die für das sächliche Existenzminimum einschließlich des Betreuungs- und Ausbildungsbedarfs für die Kinder der Antragstellerin abgezogenen Beträge nicht entsprechend dem für die Antragstellerin abgezogenen Grundfreibetrag gemäß § 32a EStG mit jeweils € 7.664 abgezogen worden sind.
55
4) Das Gericht hat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Antragstellerin durch die im Bescheid angesetzten Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von jeweils € 5.808 ausreichend berücksichtigt ist. Die Bemessung des einkommensteuerlich freizustellenden Existenzminimums, d.h. die Höhe der Freibeträge, orientiert sich an dem im Sozialhilferecht anerkannten Mindestbedarf einschließlich des Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarfs und ist für das Streitjahr unter Umrechnung des Bedarfs entsprechend den sozialrechtlichen Regelungen mit € 5.808 angesetzt worden (Sechster Existenzminimumbericht für das Jahr 2008, Bundestagsdrucksache 16/3265). Die Methode der Ermittlung des sozialrechtlich zu gewährleistenden kindbedingten existenznotwendigen Bedarfs ist, wie das BVerfG mit Urteil vom 9. Februar 2010 entschieden hat, nicht verfassungsgemäß. Da die Höhe der gemäß § 32 Abs. 6 EStG abzuziehenden Beträge aus der Höhe des sozialrechtlichen Bedarfs abgeleitet ist, wirkt sich die Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmethode auch auf die Ermittlung der einkommensteuerlich abzuziehenden Beträge aus.
56
Hieraus folgt jedoch nicht zwingend, dass die gemäß § 32 Abs. 6 EStG abgezogenen Beträge von jeweils € 5.808 nicht dem existenznotwendigen Bedarf entsprechen bzw. zu niedrig sind. Dass der existenznotwendige Bedarf eines Kindes höher ist, hat die Antragstellerin nicht im Einzelnen substantiiert dargelegt und belegt. Des Weiteren können nach dem EStG zusätzlich zu der Umrechnung des sozialrechtlich angesetzten Bedarfs in einkommensteuerliche Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG weitere kindbedingte Aufwendungen abzogen werden, insbesondere für Kinderbetreuungskosten (im Streitjahr bis zur Höhe von € 4.000 je Kind bis zum 14. Lebensjahr als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG bzw. wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten gemäß § 4f bzw. § 9 Abs. 5 EStG); dies ist bei einem Vergleich der Höhe des sozialrechtlich festgelegten Bedarfs mit den einkommensteuerlichen Regelungen zu berücksichtigen. Das BVerfG hat in seinem Urteil vom 9. Februar 2010 entschieden, dass die (den Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 EStG zugrunde gelegten) sozialhilferechtlich als Bedarf eines Kindes angesetzten Beträge nicht „evident unzureichend“ sind (Orientierungssatz 4b.aa. und bb., II.2 der Entscheidung, Pressemitteilung des BVerfG vom 9. Februar 2010, II.2). Weil in der Rechtsprechung des BVerfG bislang nicht geklärt worden war, nach welchen verfassungsrechtlichen Maßstäben im Einzelnen sich die Bemessung der existenznotwendigen Sozialleistungen richtet, hat das BVerfG dem Gesetzgeber eine Frist bis zum 31. Dezember 2010 gesetzt, um ihm die Schaffung einer Neuregelung zu ermöglichen. Eine rückwirkende Verpflichtung zur Neuregelung hat das BVerfG dem Gesetzgeber aus diesem Grund nicht auferlegt (Orientierungssatz 4h.aa, D I.1 bis 5 der Entscheidung).
57
Da die Höhe der gemäß § 32 Abs. 6 EStG abzuziehenden Beträge aus der Höhe des sozialrechtlichen Bedarfs abgeleitet ist, wirkt sich die nach Auffassung des BVerfG nicht „evident unzureichende“ Bemessung des existenznotwendigen Bedarfs eines Kindes auch auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Höhe der einkommensteuerlich abzuziehenden Beträge als nicht evident unzureichend aus. Das Gericht hat deshalb keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bezüglich der verfassungsrechtlich gebotenen Höhe der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG. Darüber hinaus hat das FA die Einkommensteuer u.a. hinsichtlich der Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig festgesetzt; die Rechte der Antragstellerin insoweit sind dadurch gewahrt.
58
5) Das Vorstehende gilt auch für die Höhe des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG in Höhe von € 1.308. Das Gericht hat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die durch die Alleinerziehung bedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Antragstellerin durch diesen Freibetrag ausreichend berücksichtigt ist. Dass der durch die Alleinerziehung bedingte Bedarf höher ist, hat die Antragstellerin nicht im Einzelnen substantiiert dargelegt und belegt. Kinderbetreuungskosten hat sie nicht geltend gemacht. Die von Antragstellerin vorgetragene Notwendigkeit, in erhöhtem Umfang Fremdleistungen z.B. bei Verpflegung und Nachhilfe in Anspruch nehmen zu müssen, kann auch bei zusammenlebenden Eltern bestehen, z.B. wenn diese aufgrund niedriger Einkunftserzielungsmöglichkeiten beide berufstätig sein müssen. Dass aufgrund der für Kinder erforderlichen Zeit  weniger Zeit für die Einkommenserzielung zur Verfügung steht, wirkt sich bereits dadurch aus, dass das in der nicht zur Verfügung stehenden Zeit nicht erzielte Einkommen nicht besteuert wird. Auch der vorgetragenen höheren Personalkostenquote würde bereits dadurch steuerlich Rechnung getragen, dass die Antragstellerin die Personalkosten als Betriebsausgaben abziehen kann. Die Höhe des Freibetrages gemäß § 24b EStG entspricht in etwa einem einkommensteuerlich umgerechneten Mehrbedarf für Alleinerziehende nach § 21 Abs. 3 SGB II, wobei die Regelungen wegen der einkommensteuerlich unabhängig, nach § 21 Abs. 3 SGB II jedoch abhängig von Alter und Zahl der Kinder bestimmten Beträge nicht direkt vergleichbar sind. Zudem können einkommensteuerlich zusätzlich Kinderbetreuungskosten abgezogen werden. Das Gericht hat deshalb keine eine Aufhebung der Vollziehung rechtfertigenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bezüglich der verfassungsrechtlich gebotenen Höhe des Freibetrages des § 24b EStG.
59
6) Bezüglich der von der Antragstellerin als verfassungswidrig gerügten unzureichenden Berücksichtigung der Sonderausgaben bzw. zum (Nicht-) Abzug der einkommensteuerlich zu verschonenden existenznotwendigen Versicherungsbeiträge der Steuerpflichtigen für ihre unterhaltsberechtigten Kinder hat das BVerfG mit Urteil vom 13. Februar 2008 (a.a.O.) entschieden, dass die für das Streitjahr geltenden Regelungen in § 10 EStG nicht verfassungsgemäß sind. Es hat jedoch eine Fortgeltung der angegriffenen Vorschriften bis zum 31. Dezember 2009 angeordnet und damit dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist für eine verfassungsgemäße Neuregelung eingeräumt. Für das Streitjahr hat das Gericht deshalb keine Zweifel daran, dass die gesetzlichen Regelungen des § 10 EStG zum Sonderausgabenabzug für Eltern bzw. Alleinerziehende mit Kindern zu Recht der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt worden sind.
60
7) Dass die Besteuerung den von der Antragstellerin erwähnten nach Art. 6 Abs. 4 GG geschützten Anspruch der Mutter auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft verletzt, ist weder vorgetragen noch ersichtlich.
61
8) Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO (entsprechend § 361 Abs. 2 Satz 4 AO) sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheinen. Aus den Bescheiden des FA vom … bzw. … ergab sich eine (geringe) Einkommensteuer-Nachzahlung in Höhe von € …. Die Antragstellerin möchte über die Höhe der Nachzahlung hinaus im Vorgriff auf eine von ihr für erforderlich gehaltene gesetzliche Neuregelung – die Einführung eines Familiensplittings bzw. die Anwendung der Splittingtabelle auf ihr zu versteuerndes Einkommen bzw. die Berücksichtigung höherer als der gesetzlichen Frei- bzw. Zusatzbeträge – eine Aufhebung der Vollziehung erreichen. Hierfür fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Nach § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO sind die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung grundsätzlich auf die Differenz zwischen der festgesetzten Jahressteuer und den anzurechnenden Abzugsbeträgen, der anzurechnenden Körperschaftsteuer und den festgesetzten Vorauszahlungen beschränkt. Nach dem Zweck der Vorschrift soll eine vorläufige Erstattung von Vorauszahlungen ausgeschlossen werden (vgl. Koch in Gräber, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010, Rdz. 46 zu § 69 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH sind im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO „wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO … nur gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde“ (vgl. Beschluss vom 22. November 2001, V B 100/01, BFH/NV 2002, 519, ebenso BFH, Beschluss vom 26. Januar 2010, VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935 m.w.N.), nicht jedoch, wenn es sich lediglich um Nachteile handelt, die typischerweise mit der Pflicht zur Steuerzahlung verbunden sind (vgl. Koch in Gräber a.a.O., Rdz. 47 zu § 69 FGO mit weiteren Nachweisen). Dass § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO (entsprechend § 361 Abs. 2 Satz 4 AO) verfassungswidrig seien, hat die Antragstellerin weder vorgetragen, noch ist dies ersichtlich (vgl. BFH, Beschluss vom 26. Januar 2010 a.a.O. m.w.N., BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 30. Januar 2002 1 BvR 66/02 zum Beschluss des BFH vom 22. November 2001, juris).
62
9) Die Aufhebung der Vollziehung ist auch nicht deshalb geboten, weil die erfolgte Vollziehung des angefochtenen Bescheides für die Antragstellerin eine unbillige Härte zur Folge hätte. Solche Gründe sind weder aus den Akten ersichtlich, noch hat sie die Antragstellerin substantiiert vorgetragen.
63
10) Das Gericht legt im Kosteninteresse der Antragstellerin den Antrag dahingehend aus, dass sie die Aufhebung der Vollziehung nur bezüglich der Einkommensteuer beantragt und nur nachrichtlich mitgeteilt hat, dass entsprechend der Solidaritätszuschlag ausgesetzt werden möge. Ein auch bezüglich des Solidaritätszuschlages gestellter Antrag wäre unzulässig. Eigenständige Einwendungen gegen dessen Festsetzung hat die Antragstellerin nicht erhoben. Sie begehrt dessen Aufhebung der Vollziehung als Folgewirkung aufgrund der begehrten Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuer, die hierfür die Grundlage bildet (§ 233 a Abs. 5 AO, § 1 Abs. 5 Satz 2 SolzG). Ein insoweit gestellter Antrag wäre unzulässig (vgl. Koch in Gräber, Kommentar zur FGO, 7. Aufl. 2010. Rdz. 55 zu § 69 FGO, Stichwort Folgebescheide).
64
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
65
Das Gericht lässt gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO die Beschwerde zu.
Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Sammelauskunftsersuchen zu Internetverkäufen

Das Niedersächsische Finanzgericht (NFG) hat mit Urteil vom 23.02.2012 (Az. 5 K 397/10) einer Klage gegen ein Sammelauskunftsersuchen der niedersächsischen Steuerverwaltung stattgegeben.

Hintergrund: Das beklagte Finanzamt für Fahndung und Strafsachen hatte die Klägerin um Auskunft über Verkäufe niedersächsischer Unternehmen in den Jahren 2007 bis 2009 als Drittanbieter über eine Internethandelsplattform ersucht.

Die Besonderheit des Falles bestand darin, dass die website mit der darauf eingerichteten Internethandelsplattform in den Jahren 2007 bis 2009 nicht von der Klägerin, sondern ihrer luxemburgischen Muttergesellschaft betrieben und das Drittanbietergeschäft über diesen Internetmarktplatz von einer luxemburgischen Schwestergesellschaft abgewickelt wurde. Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, erbrachte gegenüber Mutter- und Schwestergesellschaft eine Vielzahl von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Internethandelsplattform.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage gegen das Auskunftsersuchen statt, weil es der Klägerin nach Auffassung des erkennenden Senates nicht möglich ist, die ersuchten Auskünfte zu erteilen.

Die Auskunftsrechte der Finanzbehörden unterliegen nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen: Die verlangte Auskunft muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein. Eine Auskunft über den Inhalt elektronisch gespeicherter personenbezogener Daten – um die es im Streitfall ging – ist nach Auffassung des 5. Senates des NFG möglich, wenn der um Auskunft Ersuchte tatsächlich über die Speichermedien, auf denen die personenbezogenen Daten gespeichert sind, verfügen kann oder wenn er gegen den Verfügungsberechtigten einen rechtlichen Anspruch auf Herausgabe der Daten oder jedenfalls eine entsprechende Auskunft hat.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist der Klägerin die Erteilung der ersuchten Auskünfte nicht möglich.

In tatsächlicher Hinsicht ist die Auskunft unmöglich, weil die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts mangels Zugriffsberechtigung über keinen eigenen Zugriff auf die im Ausland befindlichen Server verfügt, auf denen die zur Auskunftserteilung benötigten Daten gespeichert sind.

Einen rechtlichen Anspruch gegen die Schwestergesellschaft als Betreiberin des Drittanbietergeschäfts auf Herausgabe der Daten, Erteilung einer Auskunft oder auf Verschaffung einer Berechtigung zum Zugriff auf die elektronischen Speichermedien hat die Klägerin nicht. Ein solcher Anspruch ergibt sich nach Auffassung des Gerichts weder aus dem zwischen ihnen geschlossen Datenverarbeitungsvertrag noch aus dem Umstand, dass es sich bei der Betreiberin des Drittanbietergeschäfts um eine ausländische Schwestergesellschaft der Klägerin handelt. Konkrete gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeiten der Klägerin konnte das Finanzgericht nicht feststellen. Allein der Umstand, dass die Klägerin und die luxemburgische Schwestergesellschaft Teil eines Konzerns sind, begründet keine solchen Einflussmöglichkeiten. Insofern bezog sich das NFG auf einen Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.5.2001 (Az. I S 3/01, BFH/NV 2001, 957).

Auf die zwischen den Beteiligten strittige Frage, ob die Finanzbehörde einen hinreichenden Anlass für das Ausbringen des Sammelauskunftsersuchens im Sinne der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hatte (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2009 VII R 25/08, BStBl II 2009, 582), kam es für die Entscheidung nicht an.

Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Ein Aktenzeichen des BFH liegt derzeit noch nicht vor.

Die Entscheidung finden Sie auf den Seiten des Landesjustizportals Niedersachsen – Rechtsprechung – unter Eingabe des Aktenzeichens.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuerrecht

Antrag auf Günstigerprüfung bei Abgeltungsteuer fristgebunden? (FG)

Das Niedersächsische Finanzgericht hat sich mit der Frage befasst, ob nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids ein Antrag auf Günstigerprüfung gestellt werden und somit nachträglich die einbehaltene Abgeltungssteuer steuermindernd berücksichtigt werden kann. Im Streitfall hat das Gericht dies verneint. Die daraufhin erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hatte jedoch Erfolg (FG Niedersachsen, Urteil v. 23.5.2012 – 2 K 250/11; Revision anhängig).

 

Einkommensteuer 2010

Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG fristgebunden?

Nichtzulassungsbeschwerde, BFH-Az. VII B 95/12 – Revision zugelassen
Revision eingelegt, BFH-Az. VIII R 14/13

Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 23.05.2012, 2 K 250/11

 

Tatbestand

1
Streitig ist, ob nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2010 ein Antrag auf Günstigerprüfung im Sinne des § 32 Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) gestellt werden kann und somit nachträglich die einbehaltene Abgeltungssteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag steuermindernd zu berücksichtigen ist.

2
Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2010 als Mini-Jobberin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 16.765 €. Daneben erhielt sie nach ihrem verstorbenen Ehemann eine Leibrente in Höhe von 2.432 €. In der am 27. Januar 2011 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuererklärung gab die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht an. Die Einkommensteuererklärung wurde gefertigt von der Vereinigten X. Aufgrund der Einkommensteuererklärung ermittelte das Finanzamt ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 7.849 € und daraus resultierend eine Einkommensteuer von 0,00 €. Der Einkommensteuerbescheid vom 3. März 2011 wurde bestandskräftig.

3
Mit Schreiben vom 12. Mai 2011, Eingang beim Finanzamt am 25. Mai 2011, beantragte die Klägerin unter Vorlage einer Steuerbescheinigung der K über die Kapitalerträge sowie anrechenbare Abzugsbeträge die Verrechnung der Abzugsbeträge mit der persönlichen Einkommensteuer. Die Bescheinigung der K (Bl. 17 der Einkommensteuerheftung) trägt das Datum vom 20. August 2010. Die Bescheinigung ist ausdrücklich als Steuerbescheinigung bezeichnet. Bestätigt wurde darin, dass Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in Höhe von 1.523,72 € im Jahr 2010 ausgezahlt wurden. Die Kapitalertragssteuer wurde in Höhe von 380,93 € ausgewiesen, der Solidaritätszuschlag mit 20,95 €. In der Steuerbescheinigung findet sich weiter der Hinweis, dass die Höhe des in Anspruch genommenen Sparerpauschbetrages 0,00 € beträgt.

4
Der Beklagte lehnte die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides ab. Bei den Wahlrechten nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG seien die allgemeinen Grundsätze über steuerliche Wahlrechte zu beachten. Eine Anrechnung von Abgeltungssteuern sei somit nach Rechtskraft nicht möglich, wenn zuvor kein Antrag auf Günstigerprüfung bzw. auf Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge gestellt worden sei.

5
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.

6
Die Klägerin ist weiterhin der Rechtsansicht, dass der Einkommensteuerbescheid 2010 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) dergestalt zu ändern sei, dass bisher nicht erklärte Kapitalerträge im Rahmen einer Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG in die Veranlagung einbezogen werden müssen, mit der Folge, dass sich die festzusetzenden Steuern erhöhen und die von den Kapitalerträgen einbehaltenen Abzugssteuern (Abgeltungssteuer) anzurechnen seien. Die alleinstehende Klägerin sei in steuerlichen Dingen unerfahren. Sie erziele Versorgungsbezüge, eine kleine Rente sowie Einnahmen aus einem Minijob. Kapitalerträge aus den üblichen Spar- oder Wertpapiereinlagen habe sie im Jahr 2010 nicht erzielt. Allerdings habe sie per 1. September 2010 eine vor 2005 abgeschlossene Lebensversicherung innerhalb der Sperrfrist von 12 Jahren gekündigt. Es seien deshalb nach § 43 Abs. 1 EStG Kapitalertragssteuern auf die Auszahlung rechnungsmäßiger und außerrechnungsmäßiger Zinsen aus Sparanteilen einzubehalten gewesen. Die Klägerin habe nicht erkannt, dass die von der Versicherungsleistung einbehaltenen Abzugssteuern im Rahmen einer Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zu deren teilweisen Erstattung hätte führen können. Daher habe sie die Steuerbescheinigung der K ihrem Berater zunächst auch nicht vorgelegt. Mangels irgendeines Hinweises auf einbehaltene Kapitalertragssteuern habe die für die Klägerin zuständige Beratungsstellenleiterin der Einkommensteuererklärung 2010 keine Anlage KAP beigefügt. Erst nachdem die Klägerin im Mai 2011 ihrem Berater die Steuerbescheinigung der K für 2010 doch noch zur Kenntnis gegeben habe, habe die Beratungsstellenleiterin sodann eine nachträgliche Günstigerprüfung beim Beklagten beantragt.

7
Die Finanzrechtsprechung habe sich bis heute noch nicht mit der Frage beschäftigt, ob ein Antrag nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG fristgebunden sei oder nicht. Im Gegensatz zu § 32d Abs. 4 EStG enthalte der Text des § 32d Abs. 6 EStG jedenfalls keine Verpflichtung, eine Günstigerprüfung schon mit der Erklärung zu beantragen. Die unterschiedlichen Formulierungen in den Absätzen 4 und 6 sprächen für ein nicht fristgebundenes Wahlrecht für eine Günstigerprüfung.

8
Zwar sei im ersten Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD (Bundestagsdrucksache 16/4841) zu § 32d Abs. 6 EStG ausgeführt worden, dass der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeiten im Rahmen seiner Veranlagung geltend machen könne; diese Formulierung sei später allerdings nicht mehr wiederholt und auch, anders als im Rahmen des § 32d Abs. 4 EStG, nicht ansatzweise in den Gesetzestext des Absatzes 6 übernommen worden. Da der Gesetzentwurf vom BMF stamme, gebe er nur die Auffassung der Finanzverwaltung wieder, die aber im weiteren Verfahren nicht ausdrücklich übernommen worden sei und demgemäß nicht als Willen des Gesetzgebers anzusehen sei. In der Literatur werde indes davon ausgegangen, dass dem Gesetz insoweit eine eindeutige Regelung nicht zu entnehmen sei und nicht auszuschließen sei, dass der Gesetzgeber eine Frist bewusst nicht aufgenommen habe.

9
Die Bundesregierung habe auf eine entsprechende Nachfrage in der Gesetzesberatung mitgeteilt, die Antragswahlrechte nach § 32d Abs. 4 und 6 EStG seien nicht fristgebunden, nach Eintritt der Bestandskraft könnten sie allerdings nur noch im Rahmen der Änderungsvorschriften ausgeübt werden, einschlägig könne insbesondere § 173 Abgabenordnung sein.

10
Auch im Streitfall sei aufgrund eines nicht fristgebundenen Wahlrechtes eine Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnet, weil die für die Ausübung des Wahlrechtes relevanten Tatsachen (Kapitaleinkünfte) und Beweismittel (Steuerbescheinigung) dem Finanzamt erst nachträglich bekannt geworden seien und die nachträgliche Einbeziehung der Kapitaleinkünfte zum tariflichen Steuersatz zu einer höheren festzusetzenden Einkommensteuer führt. Dem stehe auch nicht entgegen, dass der Klägerin durch die Anrechnung der Kapitalertragssteuer und der Solidaritätsbeitrage letztlich ein Vorteil entstehe, weil die Mehrbeträge an festzusetzenden Steuern niedriger seien als die zu erstattenden Steuereinbehalte. Es komme bei der Anwendung des § 173 Abs. 1 AO allein auf das Ergebnis der Steuerfestsetzung an, die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen sei nicht dem Festsetzungs-, sondern dem Erhebungsverfahren zuzuordnen.

11
Die Klägerin beantragt,

12
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 20. Juli 2007 und des Einspruchsbescheides vom 30. August 2011 den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7. April 2010 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dergestalt zu ändern, dass die bisher nicht erklärten Kapitalerträge noch in die Veranlagung einbezogen werden.

13
Der Beklagte beantragt,

14
die Klage abzuweisen.

15
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

16
Der BMF habe Einzelfragen zur Abgeltungssteuer mit bindender Wirkung für die Finanzbehörden im Anwendungsschreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl. I 2010, 94) geregelt. Dabei sei unter Randziffer 149 zur Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ausgeführt, dass der Steuerpflichtige diese Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen habe.

17
Die nachträgliche Ausübung eines Wahlrechtes oder die nachträgliche Antragstellung sei auch keine neue Tatsache im Sinne des § 173 AO, sondern lediglich eine Verfahrenshandlung. Tatsachen im Sinne des § 173 AO seien die zugrunde liegende Einkünfte aus § 20 EStG. Bei Antragsstellung nach Bestandskraft eines Steuerbescheides werden dem Finanzamt diese Tatsachen nachträglich bekannt.

18
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

19
In der mündlichen Verhandlung sind wurden die Parteien darauf hingewiesen worden, dass im Streitfall der Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eröffnet sein könnte.

 

Entscheidungsgründe

20
I. Die Klage ist unter Berücksichtigung von anrechenbaren Steuerabzugsbeträgen trotz höherer Steuerfestsetzung zulässig, vgl. BFH VI R 46/07, BStBl. II 2010, 72.

21
II. Die Klage ist allerdings nicht begründet, da der Beklagte zu Recht eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides abgelehnt hat.

22
1. In Betracht kommt vorliegend im Hinblick auf die bei der erstmaligen Veranlagung nicht bekannten Kapitaleinkünfte des Klägers allein eine Änderung gem. § 173 AO. Die Eröffnung des Anwendungsbereiches ist allerdings nur gegeben, wenn der Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG nicht fristgebunden wäre, andernfalls wären die neuen Tatsachen nicht rechtserheblich.

23
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Frage der Rechtserheblichkeit im Fall unterbliebener Anträge oder im Zusammenhang mit Wahrechten maßgeblich, ob der entsprechende Antrag fristgebunden oder nicht fristgebunden ist. Dementsprechend hat der BFH im Urteil vom 30. September 1991, II R 105/81 BStBl II 1982, 80 die Rechtserheblichkeit im Fall eines grunderwerbsteuerlichen Befreiungstatbestandes verneint unter Hinweis darauf, dass der entsprechende Antrag nach dem im entschiedenen Fall einschlägigen § 26 Abs. 2 GrEStG Berlin nicht in der dort ausdrücklich geregelten Frist gestellt worden war. Nach dieser Vorschrift konnte der Steuerpflichtige Anträge auf Steuervergünstigen ausdrücklich nur „bis zum Eintritt der Rechtskraft der Steuerfestsetzung oder im Anfechtungsverfahren bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht stellen.“ Die für die begehrte Steuerbefreiung relevanten Tatsachen waren deshalb zwar nachträglich bekannt geworden, aber nicht rechtserheblich, weil die Antragstellung ihrerseits nicht rechtzeitig bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit, sondern erst nach Bestandskraft erfolgt ist.

24
Demgegenüber hat der BFH im Urteil vom 28. September 1984, VI R 48/82 BStBl II 1985, 117 die Rechtserheblichkeit neuer Tatsachen bejaht bei der Ausübung nicht fristgebundener Wahlrechte und dabei zwischen Antrag und Wahlrecht nicht differenziert. Im entschiedenen Fall ging es um das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1976 geltenden Fassung, für das sich im Gesetz kein Hinweis auf eine Befristung ergibt.

25
Entsprechend dieser Rechtsprechung geht der Senat davon aus, dass eine Befristung im Sinne dieser Differenzierung nicht in den generell bestehenden Einschränkungen durch die Bestandskraft zu sehen ist. Wäre Bestandskraft nicht eingetreten, würde sich die Frage nach einer Änderungsvorschrift indes nicht stellen.

26
b) Es spricht zunächst einiges dafür, ohne dass dies allerdings abschließend entschieden werden müsste, dass der Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG nicht fristgebunden ist.

27
Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich keine Befristung. Sofern sich aus den Erläuterungen zum Gesetzesentwurf ergibt, dass der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeit im Rahmen der Veranlagung geltend machen könne, so ist dies ebenfalls keine eindeutige Begrenzung auf die Bestandskraft, die sich zudem im Gesetzestext nicht niedergeschlagen hat. Wäre eine entsprechende Befristung gewollt gewesen, ist im Hinblick auf die ausdrücklichen Regelungen in § 32d Abs. 4 sowie Abs. 2 Nr. 3 EStG davon auszugehen, dass dies auch ausdrücklich geregelt worden wäre.

28
Diese Auslegung entspricht auch der ausdrücklichen Aussage des aus dem Geschäftsbereich des BMF vom 15. April 2011 (Drucksache 17/5568, Frage Nr. 19), nach der der Antrag entsprechend den allgemeinen Grundsätzen für steuerliche Wahlrechte nicht fristgebunden sei und die Bestandskraft die Wahlrechtsausübung lediglich insoweit einschränke, als die nachträgliche Antragstellung nur unter den Voraussetzung der §§ 172ff AO möglich ist.

29
Gleiches folgt aus Tz. 8 AEAO vor §§ 172 bis 177 AO: Danach können Wahlrechte grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ausgeübt werden, wobei allerdings die Bestandskraft die Wahlrechtsausübung einschränke und die nachträgliche Ausübung eines Wahlrechtes keine neue Tatsache i.S.d. § 173 AO sei.

30
c) Seitens der Verwaltung wird allerdings eine andere Auffassung vertreten (vgl. z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 24. Januar 2011, S 0351, juris). Für eine Befristung könnte möglicherweise die in § 32d Abs. 6 EStG enthaltene Verweisung auf die Absätze 1, 3 und 4 der Norm sprechen, anstelle derer die Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer beantragt werden kann. Jedenfalls sofern der Antrag auf Günstigerprüfung in einem Fall des § 32d Abs. 4 EStG gestellt wird, könnte ebenfalls eine Antragstellung bereits mit der Einkommensteuererklärung zu fordern sein.

31
2. Die Frage braucht indes letztlich nicht abschließend entschieden zu werden, weil eine Änderung im vorliegenden Fall auch bei Annahme eines fristungebundenen Antragsrechts nicht in Betracht kommt, weil die Klägerin am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen ein grobes Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO trifft.

32
a) Auch wenn die Klägerin die Festsetzung einer höheren Steuer beantragt und sich der Vorteil für ihn erst aus der Anrechnung der eingehaltenen Steuerbeträge ergibt, ist vorliegend der Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eröffnet.

33
aa) Grundsätzlich ist bei der Frage, ob sich die Änderung eines Steuerbescheids zugunsten oder zuungunsten eines Steuerpflichtigen auswirkt, allein auf den zu ändernden Bescheid abzustellen. Ebenso kann im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO nur aus einem Vergleich der ursprünglichen mit der beabsichtigten Steuerfestsetzung abgeleitet werden, ob die beabsichtigte Änderung zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1990, VI R 90/86 BStBl. II 1990, 610). Allerdings hat der BFH in dem zitierten Fall ausnahmsweise nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnende Steuerbeträge in die Betrachtung einbezogen, weil im konkreten Fall der Nettolohnvereinbarung mit einer Einbeziehung des Differenzbetrages in die Einkommensteuerveranlagung zugleich die Entscheidung der Streitfrage verknüpft sei, ob zwischen dem Kläger und dem Gaststätteninhaber eine Nettolohnvereinbarung getroffen worden ist und diese Entscheidung zugleich die Grundlage dafür biete, dass sämtliche im Rahmen der Nettolohnvereinbarung als einbehalten behaupteten Abzugsbeträge zugunsten des Klägers angerechnet werden können.

34
bb) In der vorliegenden Fallgestaltung ist die Einbeziehung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge ebenfalls in den Vergleich mit einzubeziehen. Dies folgt aus der Überlegung, dass die mit dem Antrag verfolgte Günstigerprüfung zwingend nur unter Berücksichtigung der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge erfolgen kann und der Antrag in dem Fall, dass die Versteuerung der Einkünfte mit dem individuellen Steuersatz insgesamt gesehen (also unter Berücksichtigung der anrechenbaren Abzugsbeträge) für den Steuerpflichtigen nicht günstiger ist, als nicht gestellt gilt.

35
Vorliegend ergäbe sich bei Berücksichtigung der Kapitalerträge sowie der anzurechnenden Steuerbeträge mit über 400,00 € eine im Vergleich zur ursprünglichen Festsetzung (0,00 €) um 78,00 € höhere Steuerfestsetzung, allerdings nach Abzug der Kapitalertragsteuer von 380,93 € eine um ca. 300,00 € verminderte Steuerlast. Die Günstigerprüfung würde dementsprechend vorliegend dazu führen, dass entsprechend dem Antrag die Kapitalerträge der tariflichen Einkommensteuer der Klägerin zu unterwerfen wären.

36
Die Entscheidung über die Änderung der Steuerfestsetzung kann danach nicht ohne Berücksichtigung der gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrechenbaren Steuerabzugsbeträge getroffen werden, dementsprechend sind auch im vorliegenden Fall die anzurechnenden Steuerbeträge in die Betrachtung mit einzubeziehen und führen die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer.

37
b) Die Klägerin trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen (Einkünfte aus Kapitalvermögen).

38
aa) Grobes Verschulden i.S.d § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Letztere ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. August 1994, VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl. II 1995, 264; vom 23. Januar 2001, XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl. II 2001, 379, und vom 16. September 2004, IV R 62/02, BFHE 207, 369, BStBl. II 2005, 75, jeweils m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

39
Grob fahrlässiges Handeln liegt insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1986, III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl. II 1987, 161; vom 1. Oktober 1993, III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl. II 1994, 346; vom 16. September 2004, IV R 62/02, BFHE 207, 269, BStBl. II 2005, 75; in BFH/NV 2007, 866). Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten (BFH-Urteile vom 10. August 1988, IX R 219/84, BFHE 154, 481, BStBl. II 1989, 131; vom 23. Februar 2000, VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2005, VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212).

40
Allerdings muss auch ein Steuerpflichtiger, dem einschlägige steuerrechtliche Kenntnisse fehlen, im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen beantworten und dem Steuererklärungsformular beigefügte Erläuterungen mit der von ihm zu erwartenden Sorgfalt lesen und beachten. Dies gilt jedenfalls dann, wenn solche Fragen und Hinweise ausreichend verständlich sowie klar und eindeutig sind (BFH-Urteile in BFHE 175, 500, BStBl. II 1995, 264, und in BFHE 194, 9, BStBl. II 2001, 379). Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige auch dann nicht berufen, wenn er eine im Erklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nur deshalb nicht oder nur unvollständig beantwortet, weil er infolge eines Rechtsirrtums der Ansicht ist, die unterlassenen Angaben hätten in seinem Einzelfall keine Auswirkung (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 441, sowie in BFH/NV 2007, 866).

41
bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hätte die Klägerin ihre Kapitaleinkünfte sowie anrechenbaren Steuerabzugsbeträge dem Beklagten spätestens im Rahmen eines Einspruchsverfahrens mitteilen müssen. Es bestehen zunächst keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin selbst keine Kenntnis von den Erträgen hatte. Die Steuerbescheinigung über Kapitalerträge von 1.523,72 € sowie anzurechnende Steuerabzugsbeträge von 380,93 € (KapESt) sowie 20,95 € (Solidaritätszuschlag) ist der Klägerin von der K bereits am 20. August 2010, also weit vor Erstellung der Steuererklärung, übermittelt worden.

42
Soweit sich die Klägerin auf einen Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften beruft, ist dies wenig plausibel. Sie hat eine als solche ausdrücklich bezeichnete Steuerbescheinigung erhalten, in der aufgeführt war, in welche Zeilen der Anlage „KAP“ die Beträge einzutragen sind, ein Hinweis auf eine Abgeltungswirkung war indes nicht enthalten. Bei der dargelegten Unsicherheit wäre die Klägerin zumindest gehalten gewesen, ihren Steuerberater über die (außerordentlichen) Erträge und einbehaltenen Steuerabzugsbeträge zu informieren und über die Rechtslage zu befragen. Im Übrigen wäre es auch Aufgabe des Steuerberaters gewesen, die Klägerin zu befragen, welche Anlagen zur Einkommensteuererklärung zu erstellen sind und welche Änderungen sich ggf. gegenüber dem Vorjahr bei den einzelnen Einkunftsarten ergeben haben.

43
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Verlängerung der Spekulationsfrist für Wertpapiere verfassungswidrig

Pressemitteilung vom 1. März 2013

Die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von 6 Monaten auf ein Jahr ist für Wertpapiergeschäfte verfassungswidrig, bei denen bereits am 31.3.1999 die bisher geltende 6-monatige Spekulationsfrist abgelaufen war.

Vor dem Finanzgericht Köln klagte ein Ehepaar, das am 8.1.1998 Fondsanteile erworben und am 7.1.1999 mit einem Gewinn von 10.000 Euro veräußert hatte. Die Klage richtete sich gegen dessen Besteuerung durch das Finanzamt als Spekulationsgewinn. Der 4. Senat gab den Eheleuten mit seinem am 23.1.2013 verkündeten Urteil Recht. Er begründete seine Entscheidung damit, dass die auf das gesamte Jahr 1999 rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist durch das am 31.3.1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 insoweit gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz verstoße. Die Grundsätze aus den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts zur Frage der Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücksgeschäften von 2 auf 10 Jahre(2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05)  seien entsprechend auch auf Wertpapiergeschäfte anzuwenden.

Der 4. Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

 

 

Weitere Informationen zur Spekulationsfrist bei Wertpapieren

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Steuervorteile mit Fotovoltaik

Steuervorteile mit Fotovoltaik

Trotz dunkler Wolken am Förder-Himmel bei den alternativen Energien bieten sich für Inhaber von Fotovoltaik-Anlagen noch immer beachtliche Steuervorteile. Darauf weist der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hin.

So können Inhaber von „Solarzellen“ – schon vor Anschaffung der Technik – bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungskosten steuermindernd abziehen. Dieser Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Einkommensteuergesetz lohnt sich insbesondere dann, wenn die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Jahr des Abzugs besonders hoch sind. Die Investition muss sodann in den folgenden drei Jahren erfolgen. Anderenfalls hebt das Finanzamt den früheren Steuervorteil rückwirkend und zuzüglich Zinsen wieder auf.

Ist die Anlage angeschafft winkt zusätzlich eine Sonderabschreibung von bis zu 20 Prozent. Der Abzug kann beliebig auf das laufende und die folgenden vier Jahre verteilt werden. Hinzu kommt die reguläre Abschreibung über 20 Jahre auf den dann noch verbleibenden Wert.

Grundsätzlich darf bei Anwendung des Investitionsabzugsbetrags der geförderte Gegenstand nicht zu mehr als 10 Prozent privat genutzt werden. Nach einer neuen Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen (Az. S 2183b-42-St 226) soll dabei aber ein Eigenverbrauch von mehr als 10 Prozent nicht schaden. So muss der Strom nicht mehr ganz überwiegend in das öffentliche Netz eingespeist werden. Eine erhebliche Hürde bei der steuerlichen Förderung von Fotovoltaik ist damit beseitigt.

Betreiber von Solaranlagen sind steuerliche Unternehmer. Daher müssen sie zu Beginn einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung ausfüllen und jährlich für ihren Betrieb eine Einnahme-Überschuss-Rechnung oder eine Bilanz beim Finanzamt abgeben.

PM 15/12 | 14.09.2012 Der Deutsche Steuerberaterverband e.V., Berlin, 13. September 2012

 

Siehe auch:

Abschreibung

Investitionsabzugsbetrag

Sonderabschreibungen

 

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Kindergeldregelungen zur Zweitausbildung vorteilhaft nutzen

Ab 2012 besteht für Kinder über 18 und bis zu 25 Jahren bei einer beruflichen Erstausbildung unabhängig von deren Einkommen stets ein Anspruch auf Kindergeld.

Als berufliche Erstausbildung gelten alle Ausbildungsmaßnahmen bis hin zum Hochschulstudium, die zur Aufnahme eines Berufes befähigen und mit einer staatlichen oder staatlich anerkannten Prüfung erfolgreich abgeschlossen wurden. Wenn junge Menschen zunächst eine herkömmliche Lehre auf Basis des Berufsausbildungsgesetzes abschließen und anschließend studieren, handelt es sich bei dem Erststudium um eine zweite Berufsausbildung. In diesem Fall führt eine schädliche Erwerbstätigkeit des Kindes zum Wegfall des Kindergeldanspruchs, wobei es nicht auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte und steuerfreien Einnahmen ankommt.

Erich Nöll, GF des BDL: „Erwerbstätig ist ein Kind, wenn es einer Beschäftigung nachgeht, die auf die Erzielung von Einkünften gerichtet ist und den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft erfordert. Dazu gehören neben der nichtselbständigen Arbeit auch land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche und selbständige Tätigkeiten, nicht dagegen die Verwaltung des eigenen Vermögens (z.B. bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen).

Unschädlich ist eine solche Erwerbstätigkeit dann, wenn die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit insgesamt nicht mehr als 20 Stunden beträgt, wobei die vertraglich vereinbarte Arbeitszeit zu Grunde zu legen ist. Wird die Beschäftigung nur vorübergehend (d. h. für höchstens zwei Monate) auf mehr als 20 Stunden, z.B. auf Vollzeiterwerb, ausgeweitet, ist dies unbeachtlich, wenn, berechnet auf den gesamten Berücksichtigungszeitraum im Kalenderjahr, die durchschnittliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden beträgt.“

Achtung: Beträgt bei dieser Berechnung die wöchentliche Arbeitszeit mehr als 20 Stunden, entfällt der Kindergeldanspruch nur für die zwei Monate des Vollzeiterwerbs. Und weil selbst in einem solchen Fall der Kindergeldanspruch für angebrochene Monate weiterbesteht, empfiehlt Nöll den jungen Menschen, den Vollzeiterwerb möglichst nicht am ersten Tag des Monats zu beginnen und nicht am letzten Tag des Monats zu beenden.

Ein Beispiel, bei dem eine unschädliche Ausweitung der Beschäftigung für zwei Monate auf 40 Stunden je Woche vorliegt verdeutlicht die Problematik:

Ein Kind schließt nach dem Abitur eine Berufsausbildung ab und studiert ab Oktober 2012. Gemäß Vertrag ist das Kind ab 1. April 2013 mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 20 Stunden als Bürokraft beschäftigt. In den Semesterferien arbeitet das Kind – auf Grund einer zusätzlichen vertraglichen Vereinbarung vom 1. August bis zur Kündigung am 30. September 2013 in Vollzeit mit 40 Stunden wöchentlich. Ab dem 1. November 2013 ist das Kind gemäß vertraglicher Vereinbarung mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 15 Stunden als Verkaufshilfe tätig.

Somit ergeben sich folgende Arbeitszeiten pro voller Woche (Tage einer angebrochenen Woche fallen weg):

1. April bis 31. Juli 2013 (17 Wochen, drei Tage): 20 Std je Woche

1. Aug. bis 30. Sept. 2013 (8 Wochen, 5 Tage): 40 Std je Woche

1. Nov. bis 31. Dez, 2013 (8Wochen, 5 Tage): 15 Std je Woche

(17 Wochen x 20 Std) + (8 Wochen X 40 Std) + (8 Wochen x 15 Std) : 52 Wochen = 15 Std durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit.

Das Kind ist während des gesamten Kalenderjahres zu berücksichtigen.

Abwandlung:

Würde das Kind auch im November und Dezember 20 Stunden arbeiten und wegen des Vollzeiterwerbs die wöchentliche Arbeitszeit aufs Jahr gerechnet dann mehr als 20 Stunden betragen, entfiele der Kindergeldanspruch nur für die zwei Monate des Vollzeiterwerbs.

In diesem Fall wäre es besser, das Kind würde die Zeit der Vollzeitarbeit beschränken (z.B. vom 3.8. bis 27.9.), weil der Vollzeiterwerb jeweils nicht den ganzen Monat umfasst, entfiele der Anspruch auf Kindergeld somit auch dann nicht.

Bundesverband der Lohnsteuerhilfevereine e.V. (BDL), Pressemitteilung v. 5.3.3013

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Veranlagungszeitraumbezogener Begriff der wesentlichen Beteiligung

Der Beteiligungsbegriff gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist nach einem Urteil des BFH veranlagungszeitraumbezogen auszulegen.

Hierzu ist das Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt“ in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen.

So entschied der BFH durch Urteil v. 11.12.2012, IX R 7/12 in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Dezember 1999 veräußerte. Er war zu 9,22 % an der AG beteiligt und in den Jahren zuvor bis zu 13,52 %. Nach § 17 Abs. 1 EStG waren Anteilsveräußerungen steuerbar, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Das StEntlG 1999/2000/2002 hatte die Wesentlichkeitsgrenze mit Wirkung vom 1.1.1999 von mehr als 25 % auf mindestens 10 % herabgesetzt. Aufgrund der Rückwirkungsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts erfassten Finanzamt und Finanzgericht Wertsteigerungen ab dem 31.3.1999 bis zur Veräußerung. Aber waren Gewinne zu erfassen, obschon der Steuerpflichtige in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen nie wesentlich beteiligt war?

Der BFH verneint diese Frage. Er legt den Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen aus. Die Wesentlichkeitsgrenze von mindestens 10 % galt nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999. Daraus folgt umgekehrt zugleich, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar war. Deshalb war die Veräußerung im Streitfall nicht zu besteuern: Der Steuerpflichtige war vor 1999 mit höchstens 13,52 % nicht mehr als 25 % und ab 1999 mit 9,22 % nicht zu mindestens 10 % und damit nie wesentlich am Kapital der AG beteiligt gewesen. Diese Auslegung vermeidet von vornherein eine Rückwirkung des Gesetzes. Sie ist nicht auf die geltende Rechtslage zu § 17 Abs. 1 EStG übertragbar, die keine Wesentlichkeitsgrenze mehr kennt.

BFH, Urteil v. 11.12.2012, IX R 7/12, veröffentlicht am 20.2.2013

BFH, Pressemitteilung Nr. 10/2013 v. 20.2.2013

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Kosten einer Betriebsveranstaltung sind bei Überschreiten einer Freigrenze von 110 EUR Arbeitslohn

Arbeitslohn nach Überschreiten der Freigrenze von 110 EUR (2007)

Zuwendungen des Arbeitgebers sind nicht als Arbeitslohn zu versteuern, wenn sie nicht der Entlohnung des Arbeitnehmers dienen. Dies kann bei Leistungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen der Fall sein, wenn diese Veranstaltungen der Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer untereinander dienlich sind. Die lohnsteuerrechtliche Wertung derartiger Zuwendungen hängt nicht davon ab, ob die Vorteilsgewährung im Einzelfall üblich ist. Der BFH hat vielmehr in seiner bisherigen Rechtsprechung in typisierender Gesetzesauslegung eine Freigrenze angenommen, bei deren Überschreitung erst die Zuwendungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Die Finanzverwaltung legt ab Veranlagungszeitraum 2002 eine Freigrenze von 110 EUR je Veranstaltung zugrunde.

Der BFH hat mit Urteil v. 12.12.2012, VI R 79/10 entschieden, dass eine ständige Anpassung des Höchstbetrags (Freigrenze) an die Geldentwertung nicht Aufgabe des Gerichts sei. Nach seiner Auffassung ist zumindest für das Jahr 2007 noch an der Freigrenze i. H. v. 110 EUR festzuhalten. Der BFH fordert jedoch die Finanzverwaltung auf, „alsbald“ den Höchstbetrag auf der Grundlage von Erfahrungswissen neu zu bemessen. Er behält sich im Übrigen vor, seine bisherige Rechtsprechung zur Bestimmung einer Freigrenze als Ausfluss typisierender Gesetzesauslegung zu überprüfen.

Im Streitfall hatten sich die Kosten einer im Jahr 2007 durchgeführten Betriebsveranstaltung nach den Feststellungen des FG je Teilnehmer auf 175 EUR belaufen. Das Finanzamt hatte deshalb die dem Arbeitgeber entstandenen Kosten insgesamt als lohnsteuerpflichtig behandelt. Das FG war dem gefolgt. Die Klägerin hatte im Revisionsverfahren die Auffassung vertreten, dass die Freigrenze durch den BFH an die Preisentwicklung anzupassen sei. Das hat der BFH abgelehnt. Er weist jedoch in der Entscheidung daraufhin, dass nur solche Kosten des Arbeitgebers in die Freigrenze einbezogen werden dürfen, die Lohncharakter haben.

BFH, Urteil v. 12.12.2012, VI R 79/10, veröffentlicht am 20.2.2013

BFH, Pressemitteilung Nr. 11/2013 v. 20.2.2013
Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht

Selbstanzeigen nicht beim Finanzgericht angekommen

Die hohe Zahl der Selbstanzeigen in der Folge des Erwerbs von Daten-CDs aus der Schweiz und Liechtenstein durch die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung hat nur zu wenigen Klageverfahren im Gerichtsbezirk des Finanzgerichts Düsseldorf geführt.

Auch aufgrund der Fahndungsmaßnahmen erlassene Steuerbescheide sind vor dem Finanzgericht nur in überschaubarer Zahl angegriffen worden.

„Dies zeigt, dass die Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung und die in der Folge der CD-Käufe entstandenen Steuernachforderungen von den Betroffenen größtenteils akzeptiert werden“, erläutert Helmut Plücker, Präsident des Düsseldorfer Finanzgerichts. „Obwohl auch in Düsseldorf und Umgebung viele Betroffene Selbstanzeigen erstattet haben und in der Öffentlichkeit Zweifel an der Praxis der Ermittlungsbehörden geäußert worden sind, ist gegen die von der Finanzverwaltung erlassenen Steuerbescheide nur in sehr wenigen Fällen vor dem Finanzgericht geklagt worden. Dies ist anscheinend Folge der bereits 2010 ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, die die Verwertung der im Rahmen von CD-Käufen erlangten Daten als zulässig erachtet hat“, so Plücker weiter.

Für die 52 Richterinnen und Richter des Finanzgerichts zählt die Überprüfung der in der Folge von Steuerfahndungsmaßnahmen ergangenen Steuerbescheide zu einer alltäglichen Aufgabe. „Da die am Finanzgericht tätigen Richterinnen und Richter neben ihrer juristischen Ausbildung auch über vertiefte steuerliche Kenntnisse verfügen, die durch die Möglichkeit regelmäßiger Fortbildungen auch auf dem neuesten Stand sind, sind derartige Fälle beim Finanzgericht in guten Händen“, so Plücker, der seit mehr als zwölf Jahren Präsident des Gerichts ist. Das Finanzgericht entscheidet dabei nur über die aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung nachzuzahlenden Mehrsteuern. Für strafrechtliche Folgen, wie etwa die Verhängung einer Geld- oder Freiheitsstrafe wegen Steuerhinterziehung, sind die Amts- und Landgerichte zuständig.

FG Düsseldorf, Pressemitteilung v. 19.2.2013