Keine Anwendung des Abgeltungssteuersatzes auf Kapitalerträge aus Darlehensverträgen zwischen einander nahe stehende Personen – § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG 2009 verfassungsgemäßNiedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Urteil vom 18.06.2012, 15 K 417/10
§ 32a EStG 2009, § 32d Abs 1 EStG 2009, § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG 2009, Art 3 Abs 1 GG, Art 6 Abs 1 GG, § 1 Abs 2 AStG
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, ob die aufgrund von Angehörigendarlehen im Jahre 2009 (Streitjahr) vereinnahmten Zinserträge dem tariflichen Steuersatz (§ 32a des Einkommensteuergesetzes – EStG -) oder dem sog. Abgeltungssteuersatz (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG) unterliegen.
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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr erzielten sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und darüber hinaus sonstige Einkünfte (Renten).
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Die Kläger schlossen als Darlehensgeber in den Jahren 2007 und 2008 mit ihrem Sohn (S) sowie ihren volljährigen Enkeln (E 1 und E 2) jeweils einen schriftlichen Darlehensvertrag ab. Die Darlehensnehmer waren auch bei Abschluss der Verträge von den Klägern wirtschaftlich unabhängig. (…) Die Darlehensbeträge beliefen sich auf 650.000,00 € (S), 110.000,00 € (E 1) und 100.000,00 € (E 2). Es wurde jeweils ein fester Zinssatz vereinbart. Eine Vereinbarung über eine Besicherung der Darlehen trafen die Vertragspartner nicht. Den beiden Enkeln räumten die Kläger ausdrücklich das Recht zu vorzeitigen unregelmäßigen Tilgungen ein, ohne dass Vorfälligkeitsentschädigungen vereinbart wurden. Die Verträge dienten dazu, den Darlehensnehmern die Anschaffung fremdvermieteter Immobilien zu ermöglichen. Aufgrund der Darlehensverträge erzielten die Kläger im Streitjahr Zinseinnahmen in Höhe von insgesamt rd. 29.000,00 € (…) Die Darlehensnehmer können die Beträge, die den Klägern tatsächlich zuflossen, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend machen.
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Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das FA die Zinseinnahmen aus den Darlehensverträgen bei den der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. (…) Sie machten geltend, auch diese Zinseinnahmen gehörten zu denjenigen Kapitaleinkünften, auf die der Abgeltungssteuersatz von 25 v. H. (§ 32d Abs. 1 EStG) anzuwenden sei. Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, wonach der Abgeltungssteuersatz nicht auf Darlehen zwischen einander nahe stehenden Personen anzuwenden sei, sei verfassungswidrig. Denn sie verstoße gegen den in Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verankerten allgemeinen Gleichheitssatz und gegen den durch Art. 6 GG angeordneten Schutz von Ehe und Familie.
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(…) Im Übrigen wies das FA den eingelegten Rechtsbehelf (…) als unbegründet zurück. Die von den Klägern erzielten Zinseinnahmen unterlägen nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht dem Abgeltungssteuersatz, sondern mit den übrigen Einkünften dem progressiven Steuertarif nach § 32a EStG.
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Hiergegen haben die Kläger Klage erhoben. Sie räumen ein, dass die betroffenen Zinseinnahmen vom Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasst werden und damit nach der gesetzlichen Anordnung nicht dem Abgeltungssteuersatz unterliegen. Auch vertreten sie ausdrücklich die Auffassung, dass die Besteuerung von Einkünften mit dem tariflichen Steuersatz dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entspreche.
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Bei wortgetreuer Auslegung halten die Kläger den Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG jedoch für verfassungswidrig. Es handele sich um eine Missbrauchsbekämpfungsnorm, die vor allem solche Darlehenskonzeptionen verhindern solle, bei denen auf Seiten des Darlehensnehmers voll abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für den Zinsaufwand und auf Seiten des Darlehensgebers nur mit dem Abgeltungssteuersatz besteuerte Zinserträge generiert würden. Grundsätzlich sei es verfassungsrechtlich zwar nicht zu beanstanden, eine Missbrauchsbekämpfungsnorm zu schaffen. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bekämpfe jedoch keinen Missbrauch, sondern unterstelle bei nahen Angehörigen unter Verletzung von Grundrechten pauschal eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung.
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Zum einen sei nicht einsehbar, dass in den Fällen, in denen Privatkredite nicht nahen Angehörigen, sondern Dritten gewährt werden, die Zinserträge dem Abgeltungssteuersatz unterlägen, im Streitfall auf die Zinserträge jedoch der tarifliche Steuersatz zur Anwendung kommen solle. Die Auswirkungen dieser sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung seien erheblich: Während der persönliche Einkommensteuersatz der Kläger 42 v. H. betrage, sei der Abgeltungssteuersatz 17 Prozentpunkte niedriger. Damit werde auch das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt. Denn die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingeführte Norm des § 32d EStG gelte nicht einheitlich für alle Steuerpflichtigen.
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Zum anderen stünden Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Für das Einkommensteuerrecht habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. August 2007 IX R 17/07 (BFHE 219, 32, BStBl II 2008, 502) entschieden, dass es auch Angehörigen frei stehe, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Mit diesen Grundsätzen sei es nicht vereinbar, die Zinserträge aufgrund von Darlehensgewährungen an Familienangehörige höher zu besteuern als in den Fällen, in denen fremde Dritte Darlehensnehmer sind.
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Da der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gegen Grundrechte verstoße, sei die Vorschrift so auszulegen, dass sie mit der Verfassung vereinbar sei. Dies könne dadurch erfolgen, dass die Anwendbarkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG verfassungskonform auf „tatsächliche Missbrauchsfälle“ eingeschränkt werde. Im Streitfall liege kein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Die Gestaltung und Durchführung der Vertragsverhältnisse hielten einem Fremdvergleich stand. Den vertraglichen Gestaltungen lägen nachvollziehbare und rationale Erwägungen zugrunde. Der Erwerb einer Immobilie sei regelmäßig nur mit zusätzlichem Fremdkapital möglich. Im Übrigen seien die von den Darlehensnehmern geschuldeten Zinsen – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – tatsächlich an die Kläger geflossen.
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Auch die Grundsätze, die das BVerfG im Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224) zum pauschalierten Abzugsverbot für Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aufgestellt habe, sprächen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.
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Das FA ist der Klage entgegen getreten. Ein Verstoß gegen Grundrechte liege nicht vor. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung überschreite den dem Gesetzgeber zustehenden Regelungsspielraum nicht.
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Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, dass die in Rede stehenden Darlehensverträge steuerrechtlich zu berücksichtigen seien. (…)
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in deren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FA hat die Zinseinnahmen aus den Angehörigendarlehen zu Recht den der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Der Abgeltungssteuersatz findet hierauf nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung keine Anwendung. Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung besteht kein Grund, den Anwendungsbereich dieser Regelung im Wege verfassungskonformer Auslegung auf – wie auch immer ausgestaltete – „tatsächliche Missbrauchsfälle“ zu begrenzen und im Ergebnis so zu fassen, dass die von ihnen vereinnahmten Kreditzinsen nicht mehr unter den Ausnahmetatbestand fallen.
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1. Die in Rede stehenden Zinserträge sind – worüber zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht – steuerlich zu berücksichtigen.
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Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei Aufwendungen aufgrund eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen von einer Veranlassung durch die Einkunftserzielung grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die inhaltliche Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen kann nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, 162 f., unter C. II. 1. und III. 1.; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, 394; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644; vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, und in BFH/NV 2002/334). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Kammerbeschlüssen des BVerfG zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, und in BFH/NV 2002, 334). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349, und in BFH/NV 2002, 334).
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Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 und in BFH/NV 2002, 334). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 334, m. w. N; BFH-Beschluss vom 30. November 2007, IV B 162/06, juris, Rz. 10).
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Werden diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, sind die von den Klägern vereinnahmten Zinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die inhaltliche Gestaltung nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dies gilt z. B. für die fehlende Besicherung und für die fehlende Vereinbarung über Vorfälligkeitsentschädigungen. Die gebotene Gesamtbildbetrachtung führt jedoch dazu, dass die Zinserträge nicht dem privaten Bereich, sondern den steuerlich relevanten Einkünften zuzuordnen sind. Denn es besteht kein Zweifel daran, dass die schriftlich fixierten Vereinbarungen tatsächlich gewollt waren und auch abredegemäß durchgeführt worden sind. Die an den Verträgen beteiligten Parteien waren bei Vertragsschluss volljährig und wirtschaftlich voneinander unabhängig, sie verfügten über Kenntnisse des Immobilienmarktes (…) Die Darlehensnehmer verfolgten mit der Kreditaufnahme den Zweck, (weitere) Immobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften anzuschaffen, und die Kläger als Darlehensgeber wollten S bzw. E 1 und E 2 dabei behilflich sein. Es handelte sich dagegen nicht um verschleierte Schenkungen oder um einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/05, BFH/NV 1999, 780; BFH-Beschluss vom 30. November 2007 IV B 162/06, juris, Rz. 10). Nach dem ohne weiteres nachvollziehbaren Vorbringen der Kläger diente die Darlehensaufnahme dazu, Zinszahlungen an Dritte (z. B. Banken) zu vermeiden. Im Lichte der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten können die – fraglos vorhandenen – Abweichungen vom Üblichen im Streitfall nicht dazu führen, die Zinserträge der Kläger als nichtsteuerbare Bezüge zu behandeln. Vielmehr sind die Erträge in Übereinstimmung mit der von den Beteiligten vertretenen Auffassung bei den Zinseinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen.
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2. Zu Recht hat das FA die Zinserträge nicht mit dem Abgeltungssteuersatz, sondern mit dem tariflichen Einkommensteuersatz besteuert. Der Abgeltungssteuersatz findet nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Zinseinnahmen aus Angehörigenverträgen keine Anwendung, und entgegen der Ansicht der Kläger ist diese Ausnahmeregelung verfassungsgemäß und damit auf die in Rede stehenden Zinserträge anwendbar.
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a) Der Gesetzgeber hat durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 u. a. die Besteuerung der Kapitalerträge reformiert, indem er die sog. Abgeltungssteuer eingeführt hat. Diese wird ab 1. Januar 2009 pauschal in Höhe von 25 v. H. der Kapitalerträge zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer mit abgeltender Wirkung erhoben (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Steuer soll – soweit möglich – bereits an der Quelle durch den Schuldner der Erträge oder die inländische auszahlende Stelle (in der Regel ein Kreditinstitut) einbehalten und anonym abgeführt werden. Die Änderungen betreffen Kapitalerträge sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen von Personenunternehmen. Das sog. Halbeinkünfteverfahren entfällt. Dem Steuerpflichtigen bleibt aber die Möglichkeit, auch Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterworfen waren, in der Einkommensteuererklärung anzugeben, um eine über den Kapitalertragsteuerabzug erfolgte zu hohe Besteuerung zu berichtigen. Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn ausgleichbare Verluste oder anrechenbare ausländische Steuern nicht hinreichend berücksichtigt wurden (§ 32d Abs. 1 Satz 2 EStG). Steuerpflichtige, deren individueller Steuersatz unter 25 v. H. liegt, haben die Möglichkeit, im Rahmen der Einkommensteuererklärung den für sie günstigeren individuellen Einkommensteuersatz zur Anwendung kommen zu lassen (§ 32d Abs. 6 EStG). Auch in diesen Fällen bleibt es bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie im Rahmen der Abgeltungssteuer vorgesehen ist, so dass insbesondere auch hier ein Werbungskostenabzug nicht möglich ist (vgl. etwa Harenberg / Zöller, Abgeltungssteuer 2011, 3. Aufl., S. 29 ff.).
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b) § 32d Abs. 2 EStG ordnet an, dass der Abgeltungssteuersatz auf einige Konstellationen keine Anwendung findet. Hierzu gehören nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind.
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Der Begriff der nahe stehenden Person ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Begründung des von den Fraktionen der CDU/CSU und SPD am 27. März 2007 vorgelegten Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 soll ein Näheverhältnis i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG(-E) vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BT-Drucks 16/4841, S. 61). Die Finanzverwaltung hat diese – an die Begriffsbildung des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) angelehnte – Definition im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Dezember 2009 IV C 1 – S 2252/08/10004 2009/0860687 (BStBl I 2010, 94, Rz. 136, Satz 1) übernommen. Ergänzend heißt es dort, dass ein Näheverhältnis in diesem Sinne vorliegt, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i. S. des § 15 der Abgabenordnung (AO) sind oder wenn – außerhalb von Angehörigenverhältnissen – die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich nicht standhalten (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 136, Satz 2 und 3). In der Literatur wird demgegenüber die Auffassung vertreten, dass der Angehörigenbegriff des § 15 AO, der z. B. auch Verlobte, Neffen und Nichten umfasse, nicht zwangsläufig mit dem Begriff der nahe stehenden Personen i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG deckungsgleich sei. Nicht in jedem Fall sei ein Angehöriger eine nahe stehende Person. Da § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG den aus dem Bereich des AStG stammenden Begriff „nahe stehende Personen“ benutze, sei zur Begriffsbestimmung auf § 1 Abs. 2 AStG, nicht aber ab § 15 AO abzustellen (vgl. Harenberg / Zöller, Abgeltungssteuer 2011, 3. Aufl., S. 123 f., m. w. N.).
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Die Anwendbarkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG wird durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 weiter eingeschränkt. Hiernach finden die Bestimmungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur Anwendung, wenn der Darlehensnehmer eine natürliche Person ist, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung oder Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und § 22 Nr. 3 EStG erzielt und sie die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen kann oder der Darlehensnehmer eine Personengesellschaft ist, bei der hinsichtlich der Erträge aus der Darlehensgewährung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG keine Anwendung findet.
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Die tatbestandlichen Merkmale des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung werden im Streitfall erfüllt. Hierüber besteht auch zwischen den Beteiligten Einigkeit. Die Zinseinnahmen, die den Klägern aufgrund der in den Jahren 2007 und 2008 geschlossenen Darlehensverträge im Streitjahr zugeflossen sind, gehören zu den Kapitalerträgen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kläger als Darlehensgeber und Gläubiger auf der einen Seite sowie deren Sohn und die beiden Enkel als Darlehensnehmer und Schuldner auf der anderen Seite sind einander nahe stehende Personen i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, und zwar auch dann, wenn man nicht auf den Angehörigenbegriff des § 15 AO abhebt, sondern der von Teilen der Literatur vertretenen einengenden Auffassung folgt. Aus den Vereinbarungen, die in den Darlehensverträgen getroffen worden sind, geht hervor, dass es an dem bei Verträgen zwischen fremden Dritten üblichen Interessengegensatz fehlt. Der Verzicht auf Kreditsicherheiten und auf Vorfälligkeitsentschädigungen zeigen, dass es den Klägern bei der Darlehensgewährung nicht nur darum geht, die Rückzahlung der Darlehensbeträge zu sichern und Zinsen mindestens zum festgeschriebenen Zinssatz zu vereinnahmen. Vielmehr wollen sie ihren Sohn und ihre beiden Enkel erkennbar unter Hintanstellung eigener wirtschaftlicher In-teressen und Risiken auch dabei unterstützen, Mietwohngrundstücke anzuschaffen und hieraus eigene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erwirtschaften (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG). Auch die einschränkenden Voraussetzungen, die die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 aufgestellt hat, werden erfüllt. Denn die Darlehensnehmer sind vorliegend natürliche Personen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Die Darlehenszinsen können sie als Werbungskosten geltend machen.
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c) Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG (unten aa) oder Art. 3 Abs. 1 GG (unten bb) verfassungswidrig. Selbst wenn man – wie die Kläger – die Auffassung verträte, dass der bei wortgetreuer Auslegung weit gefasste Ausnahmetatbestand mit diesen Grundrechten unvereinbar ist, ist es möglich, in Übereinstimmung mit der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 vertretenen Ansicht die Anwendbarkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen und im Wege der verfassungskonformen Auslegung so zu zweifelsfrei verfassungsmäßigen Ergebnissen zu gelangen (unten cc). Es besteht demnach kein Anlass, nach Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
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aa) Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt, enthält einen besonderen Gleichheitssatz. Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen (Diskriminierungsverbot; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77, m. w. N.). Der Familienbegriff knüpft wie der Ehebegriff an das bürgerlich-rechtliche Institut der Familie an. Familie ist die umfassende Gemeinschaft zwischen Eltern und Kindern (BVerfG-Beschluss vom 18. April 1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81, 90), wobei es auf Minder- oder Volljährigkeit nicht ankommt (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 1981 2 BvR 646/80, BVerfGE 57, 170, 178; Kammerbeschluss des BVerfG vom 21. Juli 2005 1 BvR 817/05, NVwZ-RR 2005, 826). Es besteht kein verfassungsrechtlicher Grund, die Familie auf die Kleinfamilie im Gegensatz zur Großfamilie zu beschränken (vgl. Kammerbeschluss des BVerfG vom 18. Dezember 2008 1 BvR 2604/06, BVerfGK 14, 539; Pieroth in Jarass / Pieroth, GG, 11. Aufl., Art. 6, Rz. 6). Das BVerfG misst Art. 6 Abs. 1 GG abgestufte Schutzwirkungen zu, je nachdem ob es sich um eine Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, Hausgemeinschaft oder bloße Begegnungsgemeinschaft handelt (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 80, 81, 90 f. und in NVwZ-RR 2005, 826).
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Art. 6 Abs. 1 GG untersagt insbesondere eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen. Die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft kann zwar zum Anknüpfungspunkt wirtschaftlicher Rechtsfolgen genommen werden. Insbesondere darf der Gesetzgeber Verheiratete steuerlich anders behandeln als Ledige. Jedoch müssen sich für eine Differenzierung zu Lasten Verheirateter aus der Natur des geregelten Lebensverhältnisses oder aus den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben für eine bestimmte Steuerart einleuchtende Sachgründe ergeben. Die Berücksichtigung der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten darf gerade bei der konkreten Maßnahme die Ehe nicht diskriminieren (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77, m. w. N.).
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Das BVerfG hat mehrfach entschieden, dass die ständige Rechtsprechung des BFH, nach der Dienst- oder sonstige Vertragsverhältnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich nur anzuerkennen sind, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind und entsprechend dieser Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Nach Ansicht des BVerfG trägt die BFH-Rechtsprechung den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerrechtlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung. Dem Gesetzgeber ist es gestattet, einem Missbrauch der Vertragsgestaltung zwischen Ehegatten entgegenzuwirken; der Gesetzgeber hat daher z. B. die Möglichkeit, an den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Verträge zwischen Ehegatten strenge Anforderungen zu stellen. Dies gilt nicht nur für vom Gesetzgeber zu normierende Tatbestände, sondern auch für ihre Auslegung und Anwendung durch die Rechtsprechung (Kammerbeschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 m. w. N.; BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318).
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Nach diesen Grundsätzen, die nicht nur auf Vertragsbeziehungen zwischen Ehegatten, sondern auch auf Verträge zwischen Familienangehörigen anzuwenden sind, ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht zu beanstanden. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Kläger zusammen mit ihren volljährigen Abkömmlingen eine Begegnungsgemeinschaft bilden und deshalb im persönlichen Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG betroffen sind. Denn die Darlehenszinsen, die sie im Streitjahr aufgrund der mit ihrem Sohn und ihren Enkeln geschlossenen Darlehensverträge vereinnahmt haben, werden mit einem höheren Steuersatz besteuert, als es bei Darlehensgewährungen an Dritte der Fall wäre.
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§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung diskriminiert nicht gezielt Eheleute oder Familienangehörige, sondern nimmt alle Zinserträge von der Anwendbarkeit des Abgeltungssteuersatzes aus, die aus Verträgen herrühren, an denen als Gläubiger und Schuldner nahe stehende Personen beteiligt sind. Der Steuergesetzgeber verfolgt mit der Unternehmensteuerreform 2008 die Hauptziele, die Standortattraktivität zu erhöhen und das deutsche Steuersubstrat langfristig zu sichern (BT-Drucks 16/4841, S. 1). Zur Erreichung dieser Ziele hat der Gesetzgeber für Kapitalerträge den abgeltenden Steuertarif geschaffen (§ 32d Abs. 1 EStG). Der Abgeltungssteuersatz soll dazu beitragen, die Attraktivität und die Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Finanzplatzes zu verbessern, um den Kapitalabfluss ins Ausland zu bremsen (BT-Drucks 16/4841, S. 1, 60). Umgekehrt haben die damaligen Mehrheitsfraktionen als Entwurfsverfasser auch klar gestellt, was durch den Abgeltungssteuersatz nicht bezweckt werden soll. Es sollten keine Anreize dafür geschaffen werden, Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene zu verlagern und durch Fremdkapital zu ersetzen. Gestaltungen seien zu verhindern, bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z. B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt würden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert werde. Unternehmerische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur des Unternehmens sollten steuerlich unverzerrt bleiben (BT-Drucks 16/4841, S. 60). Deshalb seien die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG (-E) vorgesehenen Ausnahmen geboten. Bei den von dieser Vorschrift erfassten Fallgestaltungen bestehe grundsätzlich die Gefahr, die Steuerspreizung auszunutzen, ohne dem Sinn und Zweck der Einführung des abgeltenden Steuersatzes zu entsprechen (BT-Drucks 16/4841, S. 61).
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Hierbei handelt es sich um einleuchtende Sachgründe, die es rechtfertigen, Kapitalerträge aus Angehörigendarlehen von der Anwendbarkeit des abgeltenden Steuersatzes auszunehmen, auch wenn es dadurch – wie im Streitfall – zu einer Schlechterstellung von Familienangehörigen als Darlehensgläubiger kommen kann. Das BVerfG geht bei Verträgen zwischen Ehegatten oder Familienangehörigen von typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und damit von der Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen aus, die vom Gesetzgeber durch entsprechende Vorschriften unterbunden werden können. Um eine solche Vorschrift handelt es sich bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Der Gesetzgeber hat die Entscheidung getroffen, dass die Einführung der abgeltenden Steuer auf Finanzierungsgestaltungen möglichst keinen Einfluss haben soll. Umgekehrt ausgedrückt, sieht der Gesetzgeber einen Missbrauch der der Standortattraktivität und Sicherung des Steueraufkommens dienenden Vorschrift des § 32d Abs. 1 EStG darin, dass Zinsen als Aufwendungen voll abzugsfähig sind, als Einnahmen jedoch nur dem Abgeltungssteuersatz unterliegen. Dies wäre z. B. dann der Fall, wenn ein Gewerbetreibender, auf dessen Einkünfte ein höherer Steuersatz nach § 32a EStG als 25 v. H. anzuwenden ist, bei seiner Ehefrau einen Kredit aufnimmt und die Kreditzinsen als Betriebsausgaben absetzt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 32d Rz. 8). Weder die gesetzgeberische Einschätzung, dass solche Gestaltungen mangels Interessengegensatzes vor allem von einander nahe stehenden Personen gewählt werden, noch der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, der den vom Gesetzgeber befürchteten Missbrauch verhindern soll, begründet eine verfassungsrechtlich ungerechtfertigte Schlechterstellung von Ehe und Familie.
33
Ein anderes ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern zitierten BFH-Urteil in BFHE 219, 32, BStBl II 2008, 502. Zwar ist es auch Angehörigen unbenommen, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Mit § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG will der Gesetzgeber jedoch in verfassungsrechtlich zulässiger Weise bestimmte steuerpolitisch unerwünschte Gestaltungen von vornherein ausschließen.
34
bb) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, Rz. 50; vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BFH/NV 2009, 1382; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33).
35
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, Rz. 51; in BVerfGE 123, 111, BFH/NV 2009, 1382, Rz. 26; in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, Rz. 70, jeweils m. w. N.).
36
Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten reicht dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden (vgl. z. B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, Rz. 71, m. w. N.).
37
Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, Rz. 72).
38
Im Übrigen ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Dann aber muss der Förderungs- und Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen; das gilt für direkte und auch für indirekte (steuerliche) Subventionen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, Rz. 74).
39
Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, Rz. 75).
40
Von diesen Maßstäben ausgehend, ist ein Verstoß der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht festzustellen. Anhaltspunkte für verfassungswidrige Ungleichbehandlungen liegen nicht vor. Der Gesetzgeber hat willkürfrei innerhalb des ihm zustehenden Regelungsspielraums entschieden, dass Zinserträge aus Darlehensverträgen, die zwischen einander nahe stehenden Personen abgeschlossen werden, nicht dem Abgeltungssteuersatz, sondern der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
41
Die mit der Unternehmensteuerreform 2008 verfolgten Ziele sind verfassungsrechtlich nicht zu missbilligen. Während der Sicherung des Steueraufkommens fiskalische Erwägungen zugrunde liegen, handelt es sich bei der Erhöhung der Standortattraktivität vor allem um ein dem Gemeinwohl dienendes Lenkungsziel. Nicht zu beanstanden ist auch der gesetzgeberische Wille, Finanzierungsentscheidungen durch den Abgeltungssteuersatz steuerlich nicht zu „verzerren“. Zur Erreichung seiner Ziele durfte der Gesetzgeber den Kreis der Begünstigen nach sachgerechten Kriterien bestimmen und dabei die Prognose aufstellen, in welchen Fällen seine Ziele nicht erreicht würden. Zur Sicherung des Steuersubstrats und zur Verhinderung des Kapitalabflusses tragen u. a. solche vertraglichen Gestaltungen nicht bei, die dazu führen würden, dass auf Seiten des Gläubigers Kapitalerträge nur zu 25 v. H. besteuert werden und die entsprechenden Aufwendungen auf Seiten des Schuldners als in vollem Umfang abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Der Gesetzgeber durfte davon ausgehen, dass typischerweise einander nahe stehende Personen vor allem auf Steuerersparnis ausgerichtete Gestaltungen vereinbaren. Andere Erwägungen spielen in diesen Fällen bei der Vertragsgestaltung regelmäßig nur eine untergeordnete Rolle, weil es an gegenläufigen wirtschaftlichen Interessen fehlt. Zu solchen Gestaltungen, die nur auf der Grundlage eines besonderen Vertrauensverhältnisses möglich sind, zählen etwa – wie im Streitfall – Darlehensgewährungen ohne Vereinbarungen über Vorfälligkeitsentschädigungen oder Kreditsicherheiten.
42
Dass der Gesetzgeber die Verfehlung des Normzwecks bei vertraglichen Gestaltungen zwischen einander nahe stehenden Personen befürchtet, ist daher nachvollziehbar und stellt einen besonderen sachlichen Grund dar, der die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG normierte Ausnahme vom Ausgangstatbestand rechtfertigt. Dem stehen auch nicht die Grundsätze entgegen, die das BVerfG in seinem von den Klägern in Bezug genommenen Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG aufgestellt hat (BVerfGE 127, 224). Diese Grundsätze knüpfen an die in ständiger Rechtsprechung aufgestellten verfassungsrechtlichen Anforderungen für Ungleichbehandlungen im (Einkommen-) Steuerrecht an und verbieten es dem Gesetzgeber nicht, unter bestimmten Voraussetzungen Ausnahmen von pauschalen Steuersätzen zu machen.
43
cc) Selbst wenn man – anders als der Senat aus den oben 2. c) aa) und bb) dargestellten Erwägungen – die Auffassung vertritt, der Gesetzgeber habe seine Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung dadurch überschritten, dass er durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ohne weitere Einschränkung alle Kapitalerträge aus Angehörigenverträgen von der Anwendung des Abgeltungssteuersatzes ausnimmt, hat dies nicht die Unvereinbarkeit mit Art. 6 Abs. 1 GG oder Art. 3 Abs. 1 GG zur Folge. Denn § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann jedenfalls verfassungskonform so ausgelegt werden, dass die Anwendbarkeit dieses Ausnahmetatbestandes im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 eingeschränkt wird. Wenn überhaupt – was der Senat verneint – eine verfassungskonforme Auslegung geboten ist, macht diese es zweifelsohne nicht erforderlich, die Anwendbarkeit der Norm von weiteren Kriterien, die über die im BMF-Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen hinausgehen, abhängig zu machen.
44
Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung Grenzen gezogen. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, kann auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z. B. Beschlüsse vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 122, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260 und vom 14. Oktober 2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39; so auch BFH-Urteil vom 31. August 2010 VIII R 11/08, BFHE 230, 486, BStBl II 2011, 72) .
45
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bietet Raum für eine Auslegung, durch die der Anwendungsbereich von den weiteren, im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 genannten Voraussetzungen abhängig gemacht wird. Damit wird der Anwendungsbereich im Wesentlichen auf diejenigen Fälle beschränkt, die auch durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) vom Abgeltungssteuersatz ausgenommen sind.
46
Dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung lassen sich gegen eine beschränkende Auslegung keine durchgreifenden Bedenken entnehmen. Der Anwendungsbereich des Ausnahmetatbestandes wird lediglich eingeengt, nicht aber etwa verschoben. Es werden dadurch keine weiteren Kapitalerträge von der Anwendung des Abgeltungssteuersatzes ausgenommen.
47
Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Anlehnung an das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen, steht im Einklang mit der Entstehungsgeschichte sowie mit dem Sinne und Zweck der Regelung. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/4841, S. 60) sollen durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG(-E) solche Fälle vom abgeltenden Steuersatz ausgenommen werden, in denen eine Steuersatzspreizung (Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten mit Wirkung des individuellen Steuersatzes, Besteuerung der Zinseinnahmen mit dem Abgeltungssteuersatz) gestaltet werden könnte. Dass nur insoweit ein Regelungsbedürfnis besteht, hat der Gesetzgeber in den Entwürfen und Beratungen des JStG 2010 deutlich gemacht. Der von der Bundesregierung am 23. Juni 2010 in den Bundestag eingebrachte Entwurf sah zwar noch keine Änderung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vor (BT-Drucks 17/2249). Jedoch hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 9. Juli 2010 vorgeschlagen, die Ausnahmeregelung auf Fälle zu beschränken, in denen die Darlehenszinsen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften i. S. des § 20 Abs. 8 EStG sind (BR-Drucks 318/10, S. 44). Auf diesen Änderungsantrag des Bundesrates ist es zurückzuführen, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG durch das JStG 2010 schließlich geändert worden ist. Nach der heutigen, seit dem Jahr 2011 anwendbaren Fassung dieser Regelung gilt der abgeltende Steuersatz für Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG keine Anwendung findet. Im Kern ist die Anwendbarkeit des Ausnahmetatbestandes damit so beschränkt worden, wie es das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 auch für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2010 vorgesehen hat.
48
Die zusätzlichen, von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 aufgestellten Anwendungsvoraussetzungen führen dazu, dass Kapitalerträge nur und genau in denjenigen Fällen, die der Gesetzgeber vom abgeltenden Steuersatz ausnehmen wollte, dem Steuersatz nach § 32a EStG unterliegen. Die Umsetzung dieses Willens ist – wie oben 2. c) aa) und bb) ausgeführt – verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
49
Auch die von der Finanzverwaltung ohnehin vorgenommene einengende Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG führt, wie bereits oben 2. b) gezeigt, im Ergebnis dazu, dass auf die von den Klägern im Streitjahr vereinnahmten Zinsen der Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG keine Anwendung findet. Ungeachtet dessen, dass der Senat eine verfassungskonforme Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht für erforderlich hält, ist jedenfalls eine weitere Beschränkung des Anwendungsbereichs, wie von den Klägern gefordert, ist unter keinem (verfassungs-) rechtlichen Gesichtspunkt geboten.
50
3. Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Anlass, die Revision zuzulassen, bestand nicht (§ 115 Abs. 2 FGO).
