Denkmalschutz

Denkmalschutz Abschreibung & Rechner

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Denkmalschutz - Sonderabschreibung

Denkmalgeschütztes Objekt
Kaufpreis der Immobilie incl. Nebenkosten Euro
Davon entfällt auf Grund und Boden Euro
Anteil Denkmalschutz in Prozent %
Baujahr der Immobilie (Altbausubstanz)
 
Erwerber
zu versteuerndes Jahreseinkommen (ZvE) Euro
Steuerjahr
Steuertabelle
Kirchensteuer

Denkmalschutz-Steuervorteil bei einem Ledigen mit einem Einkommen von 50.000 Euro

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Denkmalschutz-Steuervorteil bei einem Ehepaarmit einem Einkommen von 100.000 Euro

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Kauf einer Denkmalimmobilie

Die für Denkmalimmobilien geltenden erhöhten Abschreibungen gelten auch nach der jüngsten Steuerreform unverändert weiter. Die steuerlichen Vergünstigungen locken daher viele Investoren und Eigennutzer zum Umzug in Baudenkmale. Einen solchen Umzug bzw. Erwerb sollten Sie aber nicht ohne Absprache mit Ihrem Steuerberater tätigen. Denn die Steuervergünstigungen für Baudenkmale sind an strenge Voraussetzungen geknüpft, dessen Erfüllung im Einzelnen zu prüfen ist. Das Sanierungs- und Modernisierungskonzept darf insbesondere nicht einem Steuerstundungsmodell gleichen. Denn auch als Immobilieninvestor sind Sie seit Anfang des Jahres durch das geltende Gesetz zur Beschränkung der Verlustzurechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen konfrontiert. Die Vorschrift findet auch für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung Anwendung. Eine modellhafte und damit unter die neue Verlustverrechnungsbeschränkung fallende Gestaltung kann vorliegen, wenn der Bauträger auch weitere Dienstleistungen wie z. B. die Finanzierung erbringt. Gerne erläutern wir Ihnen, welche Investitionsobjekte von der Verlustzurechnungsbeschränkung unter welchen Voraussetzungen ausgenommen sind und wann bzw. ob Sie auch als Eigennutzer von der Neuregelung betroffen sind.


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Baudenkmal

§ 7i EStG

§ 10f EStG

§ 10g EStG

Inhaltsübersicht

  1. 1.
  2. 2.
  3. 3.
  4. 4.
  5. 5.

1. Allgemeines

Für Gebäude, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Regelungen Baudenkmäler sind, gelten je nach Art der Nutzung folgende steuerliche Vergünstigungen:

  • § 7i EStG: Erhöhte Abschreibungen für vermietete Baudenkmäler,

  • § 10f EStG: Erhöhter Sonderausgabenabzug für selbstgenutzte Baudenkmäler.

Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG setzen den Einsatz des Gebäudes zur Einkunftserzielung voraus. Für selbst bewohnte oder unentgeltlich überlassene Gebäude kommt der Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG infrage. Dient ein Gebäude weder der Einkunftserzielung (z.B. bei Liebhaberei) noch eigenen Wohnzwecken, kann der Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG zum Zuge kommen (Schmidt/Kulosa § 7i Rz. 1).

2. Erhöhte Absetzung nach § 7i EStG

Vorraussetzungen für die erhöhte Absetzung sind:

  1. Es muss sich um Baumaßnahmen an einem Gebäude oder Gebäudeteil im Inland handeln, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 7i Abs. 1 Satz1 EStG).

  2. Die Baumaßnahmen müssen nach Art und Umfang zur Erhaltung als Baudenkmal oder zur sinnvollen Nutzung des Gebäudes erforderlich sein. Sinnvolle Nutzung ist eine Nutzung, welche die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf Dauer gewährleistet (§ 7i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).

  3. Sowohl die Baudenkmaleigenschaft als auch die Erforderlichkeit der Maßnahme müssen von der Denkmalschutzbehörde bescheinigt werden (§ 7i Abs. 2 EStG).

  4. Die Baumaßnahmen müssen in Abstimmung mit den Denkmalschutzbehörden durchgeführt werden (§ 7i Abs. 1 S. 6 EStG).

  5. Wenn das Baudenkmal zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden gehört, der gesetzlich zur Buchführung verpflichtet ist oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht, ist weitere Voraussetzung die Aufnahme des Wirtschaftsguts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis mit Nachweis bestimmter Angaben. Grund dafür ist, dass die Inanspruchnahme einer erhöhten Absetzung ein steuerliches Wahlrecht im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG darstellt.

Die erhöhten Absetzungen betragen

  • in den ersten 8 Jahren jeweils 9 %

  • und in den darauf folgenden 4 Jahren 7 %

der Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten.

Praxistipp:

Bei der Abschreibung handelt es sich um einen Jahresbetrag, der auch dann in voller Höhe berücksichtigt wird, wenn die Anschaffung oder Herstellung im laufenden Jahr erfolgt.

Für die Absetzungen nach § 7i EStG besteht ein Wahlrecht. Die Baudenkmäler können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG so abgeschrieben werden. Es handelt sich um erhöhte Absetzungen. § 7a EStG ist daher zu beachten.
Soweit Anschaffungskosten für Baumaßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt werden, können hiervon erhöhte Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden 11 Jahren abgezogen werden (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Hierbei handelt es sich um anschaffungsnahen Aufwand zur Sanierung im Rahmen von Erwerbermodellen (Schmidt/Kulosa EStG § 7i Rz. 4).

Hinweis:

Der Kaufpreis des Erwerbers eines Baudenkmals ist nicht begünstigt. Führt daher der Veräußerer begünstige Baumaßnahmen durch und rechnet er die Aufwendungen in den Kaufpreis ein, sind erhöhte Absetzungen nur in einem Jahr möglich. Daher sollten Verträge in Erwerbermodellen so gestaltet werden, dass die Erwerber die erforderlichen Baumaßnahmen zur Erhaltung oder Nutzung i. S. von § 7i Abs. 1 EStG durchführen.

Werden Zuschüsse aus öffentlichen Kassen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gezahlt, so mindern diese die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung (§ 7i Abs. 1 Satz 7 EStG).

Praxistipp:

Nicht ausgeschöpfte Abschreibungen können nicht in späteren Jahren nachgeholt werden.

Nicht begünstigt sind baulich selbstständige Anlagen, die nicht Teil des Denkmals sind. Das sind Anlagen, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Denkmal stehen. Ob ein Zusammenhang besteht, entscheidet sich nach steuerlichen Grundsätzen. Die Bescheinigung der Denkmalbehörde hat insoweit keine Bindungswirkung (Schmidt/Kulosa § 7i Rz. 3; BFH, 14.01.2003 - IX R 72/00, BStBl II 2003, 916).

Beispiel:

Umgestaltung des Innenhofs, Neuerrichtung einer vom Denkmal getrennten Garage oder Tiefgarage.

Erfüllt nur ein Teil eines Gebäudes die Voraussetzungen als Baudenkmal, kann es entsprechend erhöht abgesetzt werden (§ 7i Abs. 1 Satz 3 EStG). Das kann auch für unselbstständige Gebäudeteile gelten.

Beispiel:

Kellergewölbe, Treppenhäuser, Fassaden, Decken, Fenster. Es sind nur die hierauf entfallenden Aufwendungen begünstigt.

Gebäudeteile, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume werden entsprechend wie Gebäude behandelt (§ 7i Abs. 3 i. V. mit § 7h Abs. 3 EStG).

Erfüllt ein Gebäude oder Gebäudeteil für sich allein nicht die Voraussetzung als Baudenkmal, handelt es sich aber um den Teil einer Gebäudegruppe oder Gesamtanlage, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützt ist (sogenannter Ensembleschutz), kommen ebenfalls erhöhte Absetzungen infrage. Das kann bei solchen Baumaßnahmen geschehen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sind (§ 7i Abs. 1 Satz 4 EStG). Begünstigt sind hierbei nur Maßnahmen, die sich auf das äußere Erscheinungsbild beziehen. Baumaßnahmen im Innern des Gebäudes sind daher nicht erfasst.

Neubaumaßnahmen werden durch § 7i EStG nicht begünstigt. Es geht um die Erhaltung eines bestehenden Denkmals (BFH, 14.01.2003 - IX R 72/00, BStBl II 2003, 916). Zu berücksichtigen ist hier aber die besondere Sichtweise des Denkmalschutzes. Im Bereich von § 7 Abs. 5 EStG werden Baumaßnahmen unter den Begriff des Neubaus gefasst, um sie nach dieser Vorschrift zu begünstigen. Würden sie als Neubaumaßnahmen im Sinne von § 7i EStG angesehen, wäre das nicht im Sinne des Denkmalschutzes. Daher stellen Herstellungskosten, die zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal erforderlich sind und den Begriff des Neubaus im Sinne von § 7 Abs. 5 EStG erfüllen, z. B. die Erneuerung tragender Teile, keine Neubaumaßnahmen i.S.v. § 7i EStG dar (Schmidt/Kulosa EStG § 7i Rz. 5).

3. Erhaltungsaufwand

Fällt bei einem vermieteten Baudenkmal Erhaltungsaufwand an, kann dieser auf 2 bis 5 Jahre verteilt und bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens als Betriebsausgaben sowie bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens als Werbungskosten abgezogen werden (§ 4 Abs. 8, § 11b EStG).

4. Sonderausgabenabzug bei selbstgenutztem Baudenkmal (§ 10f EStG)

Nach § 10f EStG sind ausschließlich Baudenkmäler begünstigt, die eigenen Wohnzwecken dienen. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.

Nur natürliche Personen können den Sonderausgabenabzug geltend machen. Da die Aufwendungen an einem eigenen Gebäude durchgeführt werden müssen, ist Voraussetzung, dass derjenige, der die Aufwendungen geltend macht, Eigentümer oder wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist.

Die übrigen Voraussetzungen zu § 7i EStG (s.o.) wie Einstufung als Baudenkmal, Bescheinigung und Abstimmung mit den Denkmalbehörden gelten entsprechend. Allerdings gilt die Begünstigung des § 10f EStG neben Herstellungskosten auch für Erhaltungsaufwendungen (§ 10f Abs. 2 EStG).

Die Aufwendungen für begünstigte Baumaßnahmen können im Jahr der Maßnahme und den 9 Folgejahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abgezogen werden. Das gilt aber nur, soweit das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird bzw. Teile hiervon unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen worden sind (§ 10f Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG). Sind in dem Gebäude mehrere Wohnungen vorhanden, kommt es darauf an, inwieweit die Wohnungen zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

Sind die Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 7h Abs. 2 EStG oder des § 11b Satz 1 oder 2 EStG in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG gegeben, kann auch Erhaltungsaufwand an einem eigenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Maßnahmen und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10f Abs. 2 EStG).

Bei § 10f EStG sind die normalen Anschaffungskosten nicht begünstigt.

Praxistipp:

Es empfiehlt sich, Erhaltungsmaßnahmen eines renovierungsbedürftigen Baudenkmals nach dem Erwerb in eigener Regie vorzunehmen. Führt der bisherige Eigentümer die Renovierung durch, erhöht sich entsprechend der Kaufpreis. Den auf die Erhaltungsmaßnahme entfallenden Anteil kann der Erwerber nicht geltend machen, da er für ihn zu den Anschaffungskosten gehört und "normale" Anschaffungskosten bei § 10f EStG nicht begünstigt sind.

Hinweis:

Die Abzugsbeträge nach § 10f Abs. 1 und 2 EStG können nur bei einem Gebäude, im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten bei zwei Gebäuden, in Anspruch genommen werden (§ 10f Abs. 3 EStG). Da nach § 10f Abs. 5 EStG die vorangehenden Absätze 1 bis 4 auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind sowie auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden sind, gilt die Objektbeschränkung entsprechend auch für diese Objekte.

Die Beschränkung bezieht sich nur auf das Objekt "Gebäude", "Gebäudeteil", "Eigentumswohnung", nicht aber auf die Baumaßnahme. Es können daher bei einem Objekt mehrere Baumaßnahmen, die gleichzeitig oder nacheinander, auch in verschiedenen selbstgenutzten Wohnungen, durchgeführt werden, nach § 10f Abs. 1 und/oder 2 EStG gefördert werden (Kirchhof/Lambrecht, EStG § 10f Rz. 5).
Miteigentumsanteile an einem Gebäude stehen im Sinne des Objektverbrauchs einem Gebäude gleich. Erwirbt ein Miteigentümer, der für seinen Miteigentumsanteil bereits Abzugsbeträge in Anspruch genommen hat, einen Miteigentumsanteil an demselben Gebäude hinzu, kann er für von ihm durchgeführte und auf diesen Anteil entfallende Maßnahmen ebenfalls Abzugsbeträge in Anspruch nehmen (§ 10f Abs. 4 EStG).

5. Sonderausgabenabzug für ein weder der Einkunftserzielung noch eigenen Wohnzwecken dienendes Baudenkmal (§ 10g EStG)

Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern im Inland können nach § 10g EStG im Kalenderjahr des Abschlusses der Maßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 Prozent wie Sonderausgaben abgezogen werden,

  • soweit sie öffentliche oder private Zuwendungen oder etwaige aus diesen Kulturgütern erzielte Einnahmen übersteigen und

  • das Kulturgut in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der wissenschaftlichen Forschung oder der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Dies ist nicht erforderlich, wenn zwingende Gründe des Denkmal- oder Archivschutzes dem Zugang entgegenstehen; hierfür ist eine Bescheinigung durch die zuständige Behörde erforderlich.

Hinweis:

Wenn es sich bei dem Kulturgut um ein Baudenkmal handelt, das der Einkunftserzielung oder eigenen Wohnzwecken dient, ist der Abzug nach den Gliederungspunkten 2, 3 und 4 (s.o.) zu prüfen.

Begünstigt sind nur Maßnahmen zur Herstellung oder Erhaltung. Laufende Aufwendungen, z. B. für Strom, Versicherungen, Alarmanlagen, Räume und ähnliche laufenden Kosten können daher nicht abgesetzt werden. Auch Anschaffungskosten und anschaffungsnahe Herstellungskosten sind nicht begünstigt. Nicht mehr im Zusammenhang mit einer Anschaffung stehende Maßnahmen einer vollständigen Generalüberholung können begünstigte Herstellungskosten sein. Die Maßnahmen müssen nach den Bestimmungen der Denkmalpflege erforderlich, mit der zuständigen Behörde abgestimmt und von dieser bescheinigt sein (Lippross, § 10g EStG, Rz. 15).

Bei einem Nutzungswechsel zur Einkunftserzielung innerhalb des Abzugszeitraums sind noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwendungen im Jahr des Übergangs wie Sonderausgaben abzuziehen (§ 10g Abs. 2 Satz 3 EStG). Noch nicht verbrauchte Herstellungsaufwendungen sind ab Nutzungswechsel nach der für die Einkunftsart maßgebenden AfA abzuschreiben. Im Jahr des Nutzungswechsels ist zeitanteilig auf Sonderausgaben und Betriebsausgaben/Werbungskosten aufzuteilen. Die in einem Kalenderjahr nicht ausgenutzte Absetzung kann nicht nachgeholt werden. Nach einer Veräußerung geht der noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwand verloren (Lippross, § 10g EStG, Rz. 21).


Baudenkmale, erhöhte Absetzungen, anschaffungsnahe Herstellungskosten

OFD Frankfurt, 2.8.2012, S 2198 b A - 19 - St 215

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG werden Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, den Herstellungskosten des Gebäudes zugerechnet, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überschreiten (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten).

In die 15 %-Grenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auch Aufwendungen einzubeziehen, für die eine Bescheinigung der Denkmalbehörde nach § 7i, § 11b EStG vorliegt. Bei Überschreiten der 15 %-Grenze gehören alle Aufwendungen zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind nach § 7 Abs. 4 EStG bzw. – soweit eine Bescheinigung der Denkmalbehörde vorliegt – nach § 7i Abs. 1 EStG abzuschreiben. Wird die 15 %-Grenze nicht überschritten, kann der Erhaltungsaufwand sofort oder verteilt auf zwei bis fünf Jahre als Werbungskosten abgezogen werden (§ 82b Abs. 1 EStDV bzw. § 11b EStG).

Der in der Literatur vertretenen Auffassung, die § 7i, § 11b EStG würden als Spezialnormen § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verdrängen und Aufwendungen nach § 7i, § 11b EStG und solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG seien nicht zusammenzurechnen (Götz in DStR 2011 S. 1017), kann nicht gefolgt werden.

§ 6 EStG ist eine Bewertungsvorschrift, welche für Erhaltungsaufwendungen in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Umqualifizierung zu Herstellungskosten vornimmt. § 7i EStG befasst sich mit der Frage der erhöhten Abschreibung von Herstellungskosten und wurde als Spezialregelung zur Abschreibung nach § 7 EStG eingeführt. § 11b EStG schafft für Erhaltungsaufwendungen ein Wahlrecht zur Abweichung vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. Demzufolge qualifiziert § 6 EStG die Art der Aufwendungen, während die §§ 7 ff. EStG und §§ 11 ff. EStG die Höhe der Abzugsfähigkeit – je nach Art der Aufwendung – regeln. Die §§ 7 ff. EStG und §§ 11 ff. EStG setzen eine bereits erfolgte Zurechnung der angefallenen Ausgaben zu den Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen voraus.

Auch in Kommentierungen wird davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Bereich der Subventionsvorschriften für Denkmalschutz und Städtebau anzuwenden ist (vgl. z.B. Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 EStG Rz. 381), bzw. eine Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Baudenkmälern genauso wie bei nicht geschützten Gebäuden vorzunehmen ist (vgl. Kleeberg in Kirchhof/Söhn, EStG, § 7i EStG Rz. B 12). Im Übrigen vertritt auch Götz abweichend zu seinem ersten Aufsatz inzwischen diese Auffassung (vgl. DStR 2012 S. 1217).

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1a

EStG § 7i

EStG § 11b


Gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei Sanierungs- und Denkmalschutzobjekten

OFD Nordrhein-Westfalen, 26.3.2020, S 2198 b - 2017/0009 - St 231

1. Allgemeines

Nach den §§ 7h, 7i, 10f,11a, 11b EStG sind bestimmte Modernisierungs- bzw. Instandsetzungsarbeiten bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen begünstigt. Im Fall der Anschaffung ist Voraussetzung, dass die Baumaßnahmen zeitlich nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Kaufvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden sind. Das bedeutet, dass im Falle der Anschaffung die anteiligen Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie auf begünstigte Baumaßnahmen entfallen, steuerlich begünstigt sind (§§ 7h Abs. 1 Satz 3, 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Der einheitliche Kaufpreis ist auf den Grund und Boden, das Altgebäude sowie die Modernisierung und Sanierung aufzuteilen.

Häufig werden größere denkmalgeschützte Objekte/Sanierungsobjekte von Bauträgern o.ä. erworben und von diesen in Wohnungs-/Teileigentum aufgeteilt, an verschiedene Erwerber veräußert und anschließend saniert.

Die einkommensteuerliche Förderung des Denkmalschutzes bzw. der Städtesanierung ist von einer Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Bescheinigungsbehörde (für NRW: Städte und Gemeinden) abhängig.

Insbesondere wenn Teileinheiten eines Gesamtobjektes an verschiedene Erwerber veräußert werden, treten in der Praxis sowohl bei den Bescheinigungsbehörden als auch bei der Finanzverwaltung Schwierigkeiten auf.

2. Feststellungsverfahren

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist in Fällen, in denen ein Bauträger/Initiator Objekte an mehrere Erwerber veräußert und Baumaßnahmen (Sanierungsmaßnahmen) an einem Gesamtobjekt durchgeführt hat, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundlagen

  • für die erhöhten Absetzungen für Abnutzung, (§§ 7h, 7i EStG) oder

· der Sonderbehandlung von zu verteilendem Erhaltungsaufwand (§§ 11a und b EStG) oder

  • für die wie Sonderausgaben abziehbare Beträge (§ 10f EStG)

durchzuführen. Dadurch soll eine Mehrfachbelastung durch gleichgerichtete Sachverhaltsermittlungen bei verschiedenen Wohnsitz-FÄ vermieden sowie eine einheitliche Rechtsanwendung und sachgerechte Besteuerung sichergestellt werden.

2.1 Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen

  • § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO

· BMF-Schreiben vom 2.5.2001 (BStBl 2001 I S. 256, AO-Kartei NRW Karte 2 zu § 180 AO)

3. Verfahren beim Wohnsitzfinanzamt

Sofern der Erwerber im Rahmen seiner Steuererklärung die Steuervergünstigung unter Vorlage der jeweiligen Bescheinigung beantragt, ist das nach Tz. 4 zuständige Finanzamt zur Durchführung eines Feststellungsverfahrens aufzufordern (Anfrage Feststellungsverfahren - Vordruck-Nr. 724/081). Diesem Schreiben sollten auch die vom Erwerber eingereichten Unterlagen (Bescheinigung der zuständigen Behörde, Kaufverträge, Unterlagen zur Kaufpreisaufteilung u.ä.) in Kopie beigefügt werden. Bei Eingang der ESt 4 B-Mitteilung sind die Steuerfestsetzungen ggf. nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

4. Verfahren beim Finanzamt des Initiators/Bauträgers

4.1 Erklärungspflichtiger/zuständiges Finanzamt

Im Rahmen des Feststellungsverfahrens ist der Bauträger/Initiator als Verfahrensbeteiligter (§ 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO) nach Aufforderung durch das Feststellungsfinanzamt verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben und die erforderlichen Unterlagen (vgl. Tz. 4.3) vorzulegen.

Für die Durchführung des Feststellungsverfahrens ist das für die Einkommensbesteuerung des Veräußerers zuständige Finanzamt zuständig (§ 2 Abs. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 19 bzw. § 20 AO). Soweit es sich bei dem Bauträger/Initiator um eine Personengesellschaft handelt, ist das gem. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt auch für die hier zu Rede stehende Feststellung zuständig.

4.2 Zuständigkeit innerhalb des Finanzamts/Gewerbekennziffer/Betriebsprüfung

Sanierungsobjekte sollten, wie bisher, zentral, bearbeitet werden. Den Gesamtobjekten sind die Gewerbekennziffern 70201.0 (Vermietung eigener Grundstücke und Nichtwohngebäude) bzw. 70202.0 (Vermietung eigener Wohngebäude und Wohnungen) zuzuordnen.

Bei den hier behandelten Gestaltungen handelt es sich um Gesamtobjekte i.S.d. § 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO. Es handelt sich jedoch regelmäßig nicht um "Großbetriebe" i.S.d. BMF-Schreibens zur Einordnung der Betriebe in Größenklassen (zuletzt zum Stichtag 1.1.2019, BStBl 2018 I S. 614), da es sich nicht um Bauherren- und Erwerbergemeinschaften i.S.d. BMF-Schreiben vom 13.7.1992 (EStG-Kartei NRW § 21 EStG Fach 5 Nr. 3; Tz. 1.3) und vom 20.10.2003 (EStG-Kartei NRW § 21 EStG Fach 5 Nr. 8) handelt. Die Zuständigkeit liegt daher bei der Amts-Bp.

Sofern das Sanierungsobjekt als Bauherren- und Erwerbergemeinschaft i.S.d. o.g. BMF-Schreiben konzipiert ist, liegt die Zuständigkeit beim zuständigen Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (Gewerbekennziffern 70201.6 bzw. 70202.6).

4.3 Einleitung des Feststellungsverfahrens

Das für den erklärungspflichtigen Bauträger, Initiator oder Veräußerer zuständige Finanzamt hat diesen zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern (Anschreiben Bauträger - 724/082). Zusammen mit dem Anschreiben sind diesem Erklärungsvordrucke (Erklärung - 724/082) sowie Vordrucke zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises (Anlage zur Erklärung - 724/082) zuzusenden. Da sich die zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen notwendigen Angaben aus der Anlage 4 ergeben, ist die Zusendung der Anlage 1,2,3 B und der Anlage FB - Angaben über die Feststellungsbeteiligten - nicht erforderlich.

Neben den Erklärungsvordrucken sind folgende Unterlagen anzufordern:

· Bescheinigung der zuständigen Bescheinigungsbehörde (Stadt/Gemeinde) über begünstigte Baumaßnahmen

· Zusammenstellung der Rechnungen, die der Bescheinigungsbehörde bereits vorgelegen hat und von dieser nach Korrektur den Eigentümern wieder zur Verfügung gestellt worden ist.

  • (ggf.) Rechnungen

· notarielle Kaufverträge/Sanierungs-/Modernisierungsverträge mit den einzelnen Erwerbern der Wohnungs-/Teileigentumseinheiten

  • Vertriebsunterlagen (Prospekt oder Projektbeschreibung)

· Übersicht über den Stand der Sanierungsarbeiten bei Abschluss der jeweiligen Einzelkaufverträge

4.3.1 Insolvenz des Bauträgers

Ist die Bauträgergesellschaft im Handelsregister gelöscht worden oder läuft ein Insolvenzverfahren, ist festzustellen, wer als ehemaliger Geschäftsführer bzw. Liquidator noch die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen hat (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 2 V zu § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 34 AO). Der Insolvenzverwalter ist nicht zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet.

Ist die Bauträgergesellschaft im Handelsregister bereits gelöscht worden, ist von der Durchführung eines Feststellungsverfahrens abzusehen, weil regelmäßig kein Vertreter der Gesellschaft mehr zur Verfügung steht.

4.4 Umfang und Gegenstand des Feststellungsverfahrens

Nach Tz. 3.1.1 des BMF-Schreibens vom 2.5.2001, a.a.O., soll sich das Feststellungsverfahren in der Regel nur auf die Besteuerungsgrundlagen erstrecken, die sich aus dem Grundstückskaufvertrag und dem ggf. zusätzlich abgeschlossenen Sanierungsvertrag ergeben.

Hiernach sollen die Grundlagen zur Bemessung der Absetzungen für Abnutzung, des zu verteilenden Erhaltungsaufwands und des wie Sonderausgaben abziehbaren Betrages gesondert und einheitlich festgestellt werden, die auf Grund des Kaufvertrags (bzw. der Modernisierungs-/Sanierungsverträge) entstanden sind. Darüberhinausgehende Aufwendungen des einzelnen Erwerbers (Anschaffungsnebenkosten, GrESt, Finanzierungskosten, usw.) sind grds. nicht in das Feststellungsverfahren einzubeziehen.

Die Feststellung soll regelmäßig nur für das Jahr der Fertigstellung erfolgen.

Umfang und Zeitraum der gesonderten Feststellung sind im Feststellungsbescheid genau zu bezeichnen (vgl. Tz. 3.1.4 des BMF-Schreibens vom 2.5.2001, a.a.O.). Dies ist für die Bestimmung der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides von entscheidender Bedeutung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Folgende Besteuerungsgrundlagen sind regelmäßig festzustellen:

  • AfA-Bemessungsgrundlage Altbausubstanz (zzgl. ggf. Sanierungsaufwendungen vor Abschluss des Kaufvertrages und nicht bescheinigungsfähiger Sanierungsaufwendungen)
  • Begünstigte Modernisierungsaufwendungen

Darüber hinaus ist anzugeben, wann das wirtschaftliche Eigentum (Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten) übergegangen ist (Beginn der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG).

Als Erläuterung sollte in die ESt 4 B-Mitteilung folgender Text aufgenommen werden:

"Die Feststellung umfasst nur Besteuerungsgrundlagen, die sich aus dem Grundstückskaufvertrag und dem ggf. zusätzlich abgeschlossenen Sanierungsvertrag ergeben. Darüber hinausgehende Aufwendungen des Beteiligten (Anschaffungsnebenkosten, GrESt, Finanzierungskosten, usw.) sind nicht Gegenstand der Feststellung."

4.5 Praxis der Bescheinigungsbehörden

Grundlage für die Berücksichtigung der Steuervergünstigung sind die Bescheinigungen der jeweiligen Bescheinigungsbehörde, welche Grundlagenbescheide für das gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren sind. Die Bescheinigungsbehörden stellen gemäß den Bescheinigungsrichtlinien die begünstigten und nicht begünstigten Baukosten fest.

4.5.1 Objektbezogene Zuordnung der begünstigten Aufwendungen

Nach den Bescheinigungsrichtlinien ist die Bescheinigung objektbezogen auszustellen. Objekt in diesem Sinne ist die jeweilige Wohnungs-/Teileigentumseinheit des Gebäudes (§ 7 Abs. 5a EStG). Daher müssen die Bescheinigungen auch nach der Einführung des Feststellungsverfahrens auf den jeweiligen Eigentümer der Einheit ausgestellt werden. Demzufolge müssen die Aufwendungen nach wie vor den einzelnen Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten zugeordnet werden.

Für den Bereich des Denkmalschutzes ist nach abgestimmter Auffassung des FM NRW und des Ministeriums für Bauen, Wohnen, Stadtentwicklung und Verkehr folgende Zuordnung vorzunehmen:

· Die das Gesamtgebäude (= Gemeinschaftseigentum, z.B. tragende Elemente, Fassade, Dach, Treppenhaus etc.) betreffenden Kosten sind den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen jeweils anteilig nach dem Verhältnis der Nutzflächen zuzuordnen.

· Das Gleiche gilt, soweit die Ausstattung in den einzelnen Gebäudeteilen identisch ist (Fliesen und Bodenbeläge, Sanitärinstallationen usw.).

· Eine direkte Zuordnung der Aufwendungen zu den einzelnen Wirtschaftsgütern kommt nur dann in Betracht, wenn die Aufwendungen ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil betreffen. Das kann der Fall sein, wenn die Sanierung in einem Gebäudeteil besondere Aufwendungen erfordert, ein Eigentümer Sonderwünsche geäußert hat oder das Dachgeschoss ausgebaut wird.

Für die so zugeordneten Aufwendungen ist danach in jedem Gebäudeteil die Erforderlichkeit der Maßnahmen zu prüfen. Befindet sich z.B. eine Wohnung in einem nicht ausgebauten Dachgeschoss, so sind für diese Wohnung nur die anteiligen, das Gemeinschaftseigentum betreffenden Aufwendungen zu bescheinigen.

Beispiel

Ein Bauträger veräußert 5 Wohneinheiten in einem denkmalgeschützten Stadthaus. Im Rahmen der Sanierung wurde das bisher nicht genutzte Dachgeschoss erstmals zu Wohnzwecken ausgebaut. Die Wohnungen wurden vor Beginn der Sanierung an 5 verschiedene Erwerber zu einem Kaufpreis von 3.000 EUR/qm veräußert. Die Sanierungsaufwendungen des Bauträgers betragen je qm 2.000 EUR. Davon entfallen 900 EUR/qm auf das Gemeinschaftseigentum und 1.100 EUR/qm auf die jeweiligen Teileigentumseinheiten (Anm.: auf Gewinnaufschläge u.ä. wird in diesem Beispielsfall nicht eingegangen).

Folge

Der Erwerber der Dachgeschosswohnung erhält eine Bescheinigung über 900 EUR/qm, während die übrigen Erwerber Aufwendungen i.H. von 2.000 EUR/qm bescheinigt bekommen.

In Fällen, in denen der Bauträger die einzelnen Eigentumseinheiten zu unterschiedlichen Quadratmeterpreisen veräußert, kann eine abweichende Aufteilung in Betracht kommen.

4.5.2 Bescheinigung von Gemeinkosten, Gewinnaufschlägen und Funktionsträgergebühren

Die Bescheinigungsbehörden prüfen regelmäßig nur die reinen Baukosten. Der Erwerber zahlt darüber hinaus die Gemeinkosten und Gewinnaufschläge des Bauträgers bzw. im Falle eines Erwerbermodells auch die sog. Funktionsträgergebühren. Diese Aufwendungen sind nur anteilig dem begünstigten Sanierungsteil zuzurechnen. In der Bescheinigung weist die Bescheinigungsbehörde diese Aufwendungen nicht betragsmäßig aus. Allerdings muss sie einen entsprechenden Zusatz in die Bescheinigung aufnehmen:

"Zusätzlich gehören zu den begünstigten Aufwendungen Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge des Bauträgers, die Grunderwerbsteuer sowie weitere Nebenkosten (vergleiche die beigefügte Anlage "Aufstellung der Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge, Grunderwerbsteuer, weiterer Nebenkosten"). Davon ist jedoch nur der Anteil gemäß §§ 7i, 10f, 11b des Einkommensteuergesetzes begünstigt, der nach den Feststellungen des Finanzamtes den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes oder den Herstellungskosten gehört, die auf die begünstigen Baumaßnahmen entfallen."

4.6 Materiell-rechtliche Prüfung der bescheinigten Aufwendungen

Die materiell-rechtliche Prüfung richtet sich nach den Grundsätzen der Verfügung zur EStG-Kartei NRW § 7i Nr. 800.

Sofern Aufwendungen nach Auffassung der Finanzbehörden nicht bescheinigungsfähig sind, ist zu prüfen, ob ein Remonstrationsverfahren eingeleitet werden muss.

Im Einzelfall kann es zweckmäßig sein, bereits vor Sanierungsbeginn zusammen mit dem Bauträger und der Bescheinigungsbehörde die geplanten Baumaßnahmen im Groben auf ihre Bescheinigungsfähigkeit hin zu prüfen, um spätere Remonstrationsverfahren zu vermeiden.

4.7 Aufteilung des Gesamtkaufpreises

Der Erwerber der Wohn-/Teileigentumseinheit erwirbt mit dem Kaufvertrag "drei Wirtschaftsgüter":

  • Grund und Boden
  • Gebäude (Altbau)
  • Modernisierungsaufwand

Die Grundlage für die Ermittlung des nach den §§ 7i und 7h EStG begünstigten Modernisierungsaufwands bilden die bescheinigten (tatsächlichen) Sanierungskosten des Bauträgers.

Darüber hinaus zahlt der Erwerber mit seinem Gesamtkaufpreis Gemeinkosten/Gewinnaufschläge des Bauträgers bzw. Funktionsträgergebühren. Auf diese wird in der Bescheinigung gesondert hingewiesen (vgl. Tz. 4.5.2). Weiterhin fallen Anschaffungsnebenkosten an (Grunderwerbsteuer, usw.).

Diese zusätzlichen Aufwendungen sind vom Finanzamt auf die erworbenen Wirtschaftsgüter grds. nach deren Verkehrswerten aufzuteilen.

Die Aufteilung nach der sog. Restwertmethode verstößt gegen den Grundsatz der Einzelbewertung (§ 6 EStG), der für die einkommensteuerrechtliche Behandlung bebauter Grundstücke, die sich im Privatvermögen befinden, entsprechend gilt (vgl. BFH-Urteil vom 15.1.1985, BStBl 1985 II S. 252). Bei dieser Methode wird der Anteil der Modernisierung und Sanierung durch Abzug der Verkehrswerte des Grund und Bodens und der Altbausubstanz von den Gesamtanschaffungskosten ermittelt.

Eine von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vereinbarte Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter ist bei Besteuerung zu Grunde zu legen, sofern sie nicht nur zum Schein getroffen wurde, keinen Gestaltungmissbrauch darstellt oder die realen Wertverhältnisse nicht in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich haltbar erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.2015, BStBl 2016 II S. 397).

Nach der Verfügung zur EStG-Kartei § 7i Nr. 805 ist der Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag aber nur dann zu folgen, wenn der Bauträger bzw. Initiator im Rahmen der Kaufpreisaufteilung für den Grund und Boden den Bodenrichtwert oder einen höheren Wert angesetzt hat.

An dem Grundsatz der Aufteilung des Kaufpreises nach dem Verhältnis der Verkehrswerte soll darüber hinaus festgehalten werden. Das bedeutet, dass eine vom Kaufvertrag abweichende Kaufpreisaufteilung in den Fällen vorzunehmen ist, in denen der Grund und Boden nicht unwesentlich unter dem Bodenrichtwert und/oder die Altbausubstanz unter dem Einstandswert veräußert wird.

In den notariellen Kaufverträgen wird der einheitliche Kaufpreis regelmäßig dahingehend differenziert, dass ein durch die Veräußerung erzielter Gewinn häufig ausnahmslos oder weitestgehend den durch den Veräußerer durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen zugerechnet wird. Die Folge hieraus ist, dass der Sanierungs-/Modernisierungsanteil zu hoch bewertet ist.

4.8 Vorbehalt der Nachprüfung

Die Feststellungen sind grundsätzlich nicht gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen, es sei denn, der Fall soll durch die Betriebsprüfung geprüft werden.

4.9 Verjährung

Für Feststellungen nach der VO zu § 180 Abs. 2 AO gilt die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO (vgl. Nr. 3 des AEAO zu § 170). Die Anlaufhemmung entfaltet jedoch nur dann Wirkung, wenn der Erklärungspflichtige vor Ablauf der regulären Feststellungsfrist nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1i.V.m. 169, 170 Abs. 1 AO (d.h., welche ohne Berücksichtigung einer Anlaufhemmung berechnet wurde) zur Abgabe der Feststellungserklärung aufgefordert wurde.

4.10 Erklärungspflichtiger/zuständiges Finanzamt

Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids soll gem. § 6 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten erfolgen (Bescheid: Vordruck 724/084; Anlage zur Feststellung: Vordruck 724/082).

Liegt keine gemeinsame Empfangsvollmacht der Feststellungsbeteiligten vor (Regelfall), ist eine Einzelbekanntgabe nach § 6 Abs. 4 der VO durchzuführen. Dabei sind dem einzelnen Beteiligten nur die ihn betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben (Vordruck 724/083). Nach § 6 Abs. 2 der VO ist darüber hinaus den in § 3 Abs. 1 Nr. 2 der VO genannten Personen (hier: der Bauträger/Initiator) ein vollständiger Feststellungsbescheid zu erteilen, wenn diese die Feststellungserklärung abgegeben haben, aber nicht zum Empfangsbevollmächtigten bestellt worden sind (Vordruck 724/084 und Vordruck 724/082).

4.11 Maschinelles Verfahren

Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach der VO zu § 180 Abs. 2 AO können nur im personellen Verfahren durchgeführt werden (vgl. Fach 90 "WinFEIN", Teil 2, Nr. 03 "Abgrenzung des maschinellen Verfahrens").

Für die Feststellungsfälle ist ein GKB "F" anzuweisen und grds. auf ein Jahr zu terminieren. Die Erledigung ist personell zu speichern (d.h. keine maschinelle Anweisung in FEIN unter WinGF).

5. Kontrollmitteilungen für Zwecke der Grunderwerbsteuer

Sofern die Erwerber mit dem Veräußerer einen Grundstückskaufvertrag und einen Sanierungs-/Modernisierungsvertrag abgeschlossen haben, ist das Lagefinanzamt über diesen Vorgang zu informieren (Vordruck-Nr. 816/013).

6. Vordrucke zur Durchführung des Feststellungsverfahrens

Vordruck-Nr.

Vordruckbezeichnung

Bemerkungen

724/081

Feststellung §§ 7i, 7h EStG

vgl. Tz. 3.

-

Anfrage Feststellungsverfahren

724/082

Feststellung §§ 7i, 7h EStG

vgl. Tz. 4.3.

-

Anschreiben an Bauträger, Erklärung, Anlage

Das Anschreiben an den Bauträger, die Erklärung sowie die Anlage dazu sind in einem Vordrucksatz zusammengefasst worden und können nur einheitlich über den Vordruckschrank aufgerufen und ausgedruckt werden.

724/083

Feststellung §§ 7i, 7h EStG

vgl. Tz. 4.10.

-

Bescheid (Einzelbekanntgabe an Feststellungsbeteiligte)

4724/084

Feststellung §§ 7i, 7h EStG

vgl. Tz. 4.10.

-

Bescheid (Bekanntgabe an Empfangsbevollmächtigten)/ Bauträger

724/085

Feststellung §§ 7i , 7h EStG

-

Mitteilung an FA (Erwerber)

724/086

Feststellung §§ 7i , 7h EStG

Dieser Vordruck ist zu verwenden, wenn

-

Anlage zum Bescheid (Berichtigung/ Änderung)

von der eingereichten Erklärung abgewichen wird bzw. Berichtigungen oder Änderungsfeststellungen vorzunehmen sind. Er entspricht der Anlage zu dem Vordrucksatz 724/082.

816/013

Kontrollmitteilung für Zwecke der Grunderwerbsteuer

Normenkette

AO 1977 § 180

EStG § 7 h

§ 7 i

§ 10 f

§ 11 a

§ 11 b


Baudenkmäler, Kulturgüter

OFD Nordrhein-Westfalen, 17.2.2017, S 2198 b - 2015/0003 - St 231

I. Allgemeines

1. Steuerliche Begünstigungstatbestände

Die einschlägigen Vorschriften zur Förderung des Denkmalschutzes sind nachstehend zusammengestellt.

1.1 Abzug von Denkmalaufwendungen bei vermieteten, eigengewerblich oder -beruflich genutzten Baudenkmalen

1.1.1 Maßnahmen nach dem 31.12.2003

Gesetzliche Vorschrift

Anwendungsbereich

Art der Begünstigung

§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG

Herstellungskosten

Erhöhte Absetzungen im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren bis zu 9v.H., anschließend in den folgenden 4 Jahren bis zu 7v.H. der Herstellungskosten

§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG

Anschaffungskosten, soweit sie auf nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführte begünstigte Baumaßnahmen entfallen

Erhöhte Absetzungen im Jahr der Anschaffung und in den folgenden sieben Jahren bis zu 9v.H., anschließend in den folgenden 4 Jahren bis zu 7v.H. der Anschaffungskosten

§ 11b EStG

Erhaltungsaufwendungen, die nach dem 31.12.1989 entstanden sind

Gleichmäßige Verteilung auf 2 bis 5 Jahre

1.1.2 Ist ein Baudenkmal im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich auf den Stpfl. übergegangen, kann dieser im Rahmen der Einkunftsermittlung die AfA des Rechtsvorgängers nach § 11d EStDV fortsetzen und Erhaltungsaufwand in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen (R 21.1 Abs. 6 Satz 2 EStR).

1.2 Abzug von Denkmalaufwendungen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmalen

1.2.1 Maßnahmen nach dem 31.12.2003

Gesetzliche Vorschrift

Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Art der Begünstigung

§ 10f Abs. 1 EStG

Herstellungskosten

Anschaffungskosten, soweit sie auf nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführte begünstigte Baumaßnahmen entfallen

Sonderausgabenabzug von bis zu 9v.H. (10 Jahre lang)

§ 10f Abs. 2 EStG

Erhaltungsaufwendungen, die nach dem 31.12.1989 entstanden sind

Sonderausgabenabzug von bis zu 9v.H. (10 Jahre lang)

1.3 Abzug von Aufwendungen für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

1.3.1 Maßnahmen nach dem 31.12.2003

Gesetzliche Vorschrift

Anwendungsbereich

Art der Begünstigung

§ 10g EStG

Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand

Sonderausgabenabzug von bis zu 9v.H. (10 Jahre lang)

2. Bescheinigungspflicht

2.1 Gemeinsame materiell-rechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Steuerbegünstigungen ist – wie bisher – die Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nach § 40 Denkmalschutzgesetz NW – DSchG – (§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG bzw. § 10g Abs. 3 EStG). Wegen des notwendigen Inhalts der Bescheinigung wird auf Tz. 6.1 der Bescheinigungsrichtlinie vom 4.7.2016 (vgl. Anlage 1) und Tz. 1 der Bescheinigungsrichtlinie vom 11.7.2016 (vgl. Anlage 2) hingewiesen. Bei fehlender oder nicht vollständiger Bescheinigung können die Steuervergünstigungen grundsätzlich nicht gewährt werden. Soweit im Einzelfall Aufwendungen unter Anwendung des § 155 Abs. 2 AO und des § 162 Abs. 5 AO im Vorgriff auf die Entscheidung der Denkmalschutzbehörde über den gestellten Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach §§ 7i, § 10f bzw. § 10g EStG im Steuerbescheid berücksichtigt werden, ist die Einkommensteuerfestsetzung bzw. die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO durchzuführen. Bei einer späteren Vorlage der (vollständigen) Bescheinigung kommt eine Änderung bereits durchgeführter Steuerfestsetzungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht.

Zuständige Bescheinigungsbehörden bei Denkmalen sind in Nordrhein-Westfalen die Unteren Denkmalbehörden (§ 40 DSchG) (Für Bescheinigungen für Kulturgüter im Sinne des § 10g Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG (insbesondere Sammlungen) ist die Bezirksregierung zuständig.). Untere Denkmalbehörden sind die Gemeinden. Diese haben die Bescheinigungen im Benehmen mit dem Landschaftsverband auszustellen (Tz. 5.4 der Anlage 1). Die Oberen Denkmalbehörden (Kreise bzw. für die kreisfreien Städte die Bezirksregierungen) sollen die Unteren Denkmalbehörden bei der Ausstellung der Steuerbescheinigung beraten (Tz. 8 der Anlage 1; Tz. 10 der Anlage 2).

2.2 Das Ministerium für Bauen, Wohnen, Stadtentwicklung und Verkehr, das Ministerium für Familie, Kinder, Jugend, Kultur und Sport und das Finanzministerium haben mit gemeinsamen Runderlassen vom 4.7.2016 (vgl. Anlage 1) und vom 11.7.2016 (vgl. Anlage 2) Richtlinien über Art und Umfang dieser Bescheinigungen an die ihnen nachgeordneten Behörden herausgegeben. Diese sog. Bescheinigungsrichtlinien haben lediglich für die Denkmalämter Weisungscharakter. Für die Finanzbehörden bilden sie hingegen die Grundlage für die Prüfung, ob ein Remonstrationsverfahren in Betracht zu ziehen ist (vgl. hierzu Punkt IV).

2.3 Im Folgenden werden die Bedeutung der Bescheinigung nach § 40 DSchG, die Prüfungskompetenz der Finanzbehörden nach R 7i Abs. 3 EStR sowie die Grundsätze des Remonstrationsverfahrens umfassend dargestellt.

II. Bescheinigung nach § 40 DSchG

1. Grundlagencharakter der Bescheinigung nach § 40 DSchG

Der Gesetzgeber hat das Bescheinigungsverfahren in § 7i Abs. 2 EStG sowie den übrigen Nachfolgevorschriften beibehalten. Hierdurch soll erreicht werden, dass die Entscheidung über die denkmalfachlichen Tatbestandsmerkmale von den zuständigen Fachbehörden getroffen wird. Demzufolge ist die Bescheinigung der Denkmalbehörde nach § 40 DSchG insoweit ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO.

1.2 Sie unterliegt hinsichtlich der denkmalfachlichen Aussagen weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Überprüfung durch die Finanzbehörden und Finanzgerichte (R 7i Abs. 2 Satz 2 EStR).

Die bescheinigten Aufwendungen sind daher zunächst auch dann regelmäßig zu berücksichtigen, wenn das FA von der Möglichkeit der Remonstration gegenüber der ausstellenden Behörde Gebrauch macht.

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, soweit die Finanzbehörden eine eigene Prüfungskompetenz haben (vgl. hierzu Punkt III, 3.1) oder der Finanzbehörde die prüfungsrelevanten Unterlagen – insbesondere Rechnungsbelege – (vgl. hierzu Punkt III, 2) nicht oder nur unvollständig vorgelegt werden.

2. Objekt und Adressat der Bescheinigung nach § 40 DSchG

2.1 Die von der Denkmalbehörde ausgestellte Bescheinigung gemäß § 40 DSchG ist objektbezogen. Daher muss sie die genaue Bezeichnung des Baudenkmals, des Denkmalbereichs oder des Kulturguts und den Namen sowie die Anschrift des Grundstücks-(Gebäude-)Eigentümers oder des einzelnen Bauherren/Erwerbers und die auf diesen entfallenden begünstigten Aufwendungen enthalten (vgl. Tz. 5.2 der Anlage 1).

Bei einer fehlerhaft adressierten Bescheinigung obliegt es dem Stpfl., bei der Denkmalbehörde eine zutreffende Bescheinigung zu erwirken.

2.2 Entsprechendes gilt, wenn die Denkmalbehörde im Zusammenhang mit sog. Erwerber- bzw. Bauherrenmodellen einheitliche Bescheinigungen gefertigt hat, da die Ausstellung dieser Sammelbescheinigungen dem Gesetzeswortlaut der einschlägigen Vorschriften (§ 7i Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG) entgegensteht.

3. Rücknahmemöglichkeit der Bescheinigung nach § 40 DSchG

Die Bescheinigung nach § 40 DSchG ist ein Verwaltungsakt i.S. von § 35 VwVfG NW, der bei Rechtswidrigkeit von der Denkmalbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 48 Abs. 1 VwVfG NW) zurückgenommen oder geändert werden kann. Die Rücknahme oder Änderung wird durch § 48 Abs. 2 VwVfG NW nicht eingeschränkt. Im Rahmen der Ermessensentscheidung ist die Denkmalbehörde im Regelfall verpflichtet, eine rechtswidrige Bescheinigung zurückzunehmen bzw. zu ändern.

Es bleibt jedoch die Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG NW zu beachten (vgl. im Einzelnen hierzu Punkt IV, 3).

4. Änderungsmöglichkeit der Folgebescheide und einstweiliger Rechtsschutz

4.1 Wird die Bescheinigung durch die Denkmalbehörde geändert oder aufgehoben, sind die ertragsteuerlichen Folgerungen durch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ziehen; § 171 Abs. 10 AO ist anwendbar.

4.2 Hat die Denkmalbehörde eine von ihr erteilte Bescheinigung nach § 40 DSchG ganz oder teilweise zurückgenommen, sind die betroffenen Einkommensteuer- bzw. Feststellungsbescheide auch dann zu ändern, wenn der Stpfl. gegen die Entscheidung der Denkmalbehörde Widerspruch oder Klage beim Verwaltungsgericht eingelegt hat.

4.3 Die Vollziehung dieser Änderungsbescheide ist von Amts wegen auszusetzen, soweit für den Grundlagenbescheid – die Bescheinigung nach § 40 DSchG – nicht die sofortige Vollziehung angeordnet ist (§ 361 Abs. 3 AO i.V.m. § 80 VwGO).

Hierbei ist zu beachten, dass nach der VwGO grundsätzlich jeder Rechtsbehelf aufschiebende Wirkung hat.

III. Prüfungsbefugnis und -pflicht der Finanzbehörden (R 7i Abs. 3 EStR)

1. Grundsatz

1.1 Die Bescheinigungen nach § 40 DSchG enthalten keine Aussage über die steuerrechtliche Abgrenzung der Aufwendungen; ihnen kommt folglich insoweit auch keine Bindungswirkung zu.

1.2 Die Finanzämter haben in eigener Zuständigkeit zu prüfen (vgl. Tz. 6.2 der Anlage 1; Tz. 8 der Anlage 2),

· ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zuständigen oder der von der Landesregierung bestimmten Behörde ausgestellt worden ist,

· ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich zu den Herstellungskosten oder den Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG des Gebäudes, zu den sofort abziehbaren Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, zu den nicht abziehbaren Kosten gehören oder selbständigen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sind,

· ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder worden sind,

· ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder nach den §§ 10f, 10g EStG wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können,

· in welchem Veranlagungszeitraum die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand oder der Abzug wie Sonderausgaben erstmals in Anspruch genommen werden können.

In den Fällen des § 10g Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG ist zusätzlich zu prüfen:

· ob die bescheinigten Maßnahmen an einem Kulturgut durchgeführt worden sind, das im Eigentum des Steuerpflichtigen steht,

· ob das Kulturgut im jeweiligen Kalenderjahr nicht zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 EStG genutzt worden ist,

· inwieweit die Aufwendungen etwaige aus dem Kulturgut erzielte Einnahmen übersteigen,

· ob die bescheinigten Aufwendungen nicht als Anschaffungskosten zu behandeln sind.

2. Sachverhaltsermittlung

2.1 Zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage sollte die Checkliste zu Punkt 7.3 des Praxishandbuches „Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung” genutzt werden. Im Rahmen der allgemeinen Ermittlungspflicht (§ 88 AO) werden insbesondere die nachstehenden Unterlagen benötigt:

2.1.1 Die Zusammenstellung der Rechnungen, die der Unteren Denkmalbehörde bereits vorgelegen hat und von dieser nach Korrektur den Eigentümern der Baudenkmale wieder zur Verfügung gestellt worden ist, gehört als notwendiger Bestandteil zu jedem Aktenvorgang. Die Rechnungsbelege sind zur Einsichtnahme vorlegen zu lassen.

2.1.2 Da anhand der eingereichten Rechnungsbelege meist unklar bleibt, welche Baumaßnahmen im Einzelnen durchgeführt worden sind, ist bei dem Stpfl. eine – in der Regel bereits vorhandene – detaillierte Baubeschreibung anzufordern.

2.1.3 Für die Sachverhaltsermittlung sind zudem regelmäßig die Einheitswertakten beizuziehen.

Eine Ortsbesichtigung durch den Bearbeiter der GÜST/BWST oder den Bausachverständigen kommt nur in Betracht, wenn dies hinsichtlich der von den FÄ zu prüfenden steuerrechtlichen Kriterien (z.B. Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen) zwingend erforderlich ist.

2.1.4 Ferner kann es in Zweifelsfällen zweckmäßig sein, in die Bauakten der Bauaufsichtsbehörde Einsicht zu nehmen, und zwar dann, wenn der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten hier nicht im erforderlichen Umfang nachkommt und auch alle anderen Beweismittel nicht zur vollständigen Aufklärung des Sachverhalts, der für die zu prüfenden steuerrechtlichen Kriterien (z.B. Abgrenzung Herstellungskosten – Erhaltungsaufwand) maßgebend ist, ausreichen.

2.1.5 Der Inhalt der Steuerakte sollte zudem eine Kopie des Bescheides der Denkmalbehörde über die Eintragung des Denkmals in die Denkmalliste umfassen. Er beinhaltet u.a. die Beschreibung des Baudenkmals bzw. der unter Denkmalschutz stehenden Gebäudeteile (§ 3 Abs. 6 DSchG i.V.m. § 2 der Denkmallistenverordnung).

2.2 In diesem Zusammenhang haben die Stpfl. ihre Mitwirkungs- und Darlegungspflichten (§ 90 AO) zu erfüllen. Geschieht dies nicht innerhalb einer angemessenen Frist, so sind die Besteuerungsgrundlagen insoweit im Wege der Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln.

3. Einzelheiten

3.1 Selbständige Wirtschaftsgüter und Aufwandsabgrenzung

3.1.1 Nach den §§ 7i, 10f, 10g Abs. 1 Nr. 1 und 2, 11b EStG sind nur solche Aufwendungen begünstigt, die einem Gebäude (Gebäudeteil) zuzurechnen sind, das (der) unter Denkmalschutz steht. Hieraus folgt, dass

· Aufwendungen, die nach steuerrechtlichen Grundsätzen einem selbständigen Wirtschaftsgut zuzurechnen sind, das kein Gebäude oder Gebäudeteil ist oder

· Aufwendungen, die zwar einem – selbständigen – Gebäude zuzurechnen sind, das aber nicht dem Denkmalschutz unterliegt,

nicht nach den obengenannten Vorschriften begünstigt sind.

Über die Zurechnung der Aufwendungen zu den einzelnen Wirtschaftsgütern entscheidet allein die Finanzbehörde. Diese Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden hat zur Folge, dass Aufwendungen, die nicht zu den Herstellungskosten/Erhaltungsaufwendungen der unter Denkmalschutz stehenden Gebäude bzw. Gebäudeteile gehören, sondern steuerrechtlich selbständigen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sind, selbst dann nicht begünstigt sind, wenn die Untere Denkmalbehörde sie in die Bescheinigung einbezieht. Die bescheinigten Aufwendungen sind – unter Hinweis auf die eigene Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden – entsprechend zu kürzen.

Beispiele hierfür sind:

· die Errichtung eines Anbaus, der nicht mit dem Baudenkmal verschachtelt ist,

· die Errichtung einer Tiefgarage räumlich getrennt vom Baudenkmal (vgl. Tz. 3.9 der Anlage 1 und BFH vom 15.10.1996, BStBl 1997 II S. 176),

· Aufwendungen für Außenanlagen (vgl. Tz. 3.11 der Anlage 1, BFH vom 15.10.1996, BStBl 1997 II S. 176),

· Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände (vgl. Tz. 3.10 der Anlage 1),

· Erschließungskosten, die dem Grund und Boden zuzurechnen sind (vgl. Tz. 3.11 der Anlage 1, H 6.4 EStH).

Ggf. ist zu prüfen, ob für diese Wirtschaftsgüter ein Abzug nach § 10g Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG in Betracht kommt. Ist dies der Fall, erübrigt sich die Durchführung eines Remonstrationsverfahrens.

Beispiel:

A ist Eigentümer eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals. Nach der Eintragung in die Denkmalliste stehen auch die Außenanlagen (gärtnerische und sonstige bauliche Anlagen, die keine Gebäude sind) unter Denkmalschutz. A führt in 2016 begünstigte Baumaßnahmen (Herstellungskosten) sowohl am Gebäude als auch an den Außenanlagen durch, die von der Unteren Denkmalbehörde als insgesamt begünstigt bescheinigt werden.

Lösung:

Das FA hat aufgrund eigener Prüfungskompetenz zu ermitteln, welche der bescheinigten Aufwendungen dem Gebäude zuzurechnen sind. Nur diese Aufwendungen können nach § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG abgezogen werden.

Die danach nicht begünstigten Aufwendungen für die Außenanlagen können jedoch nach § 10g Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezogen werden. Nach § 10g Abs. 2 Satz 1 EStG schließt die Nutzung des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken den Abzug der Aufwendungen für die Außenanlagen nicht aus, weil hiernach nur die Eigennutzung bei Gebäuden und Gebäudeteilen dem Abzug nach § 10g EStG entgegensteht. Die Außenanlagen sind steuerrechtlich nicht dem Gebäude zuzurechnen, sondern bilden selbständige Wirtschaftsgüter.

3.1.2 In eigener Zuständigkeit entscheidet die Finanzbehörde im Übrigen über die steuerrechtliche Behandlung der nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 9b EStG) und der Finanzierungskosten sowie über die Kürzung der Denkmalschutzaufwendungen um in Anspruch genommene Skonti und sonstige Abzüge.

3.2 Abgrenzung zwischen Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahem Aufwand

3.2.1 Für die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand und anschaffungsnahem Aufwand, die ausschließlich in die Entscheidungskompetenz der Finanzbehörden fällt (R 7i Abs. 3 Nr. 2 EStR), gelten auch bei Baumaßnahmen an Baudenkmalen die allgemeinen Grundsätze der R 21.1 EStR und des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, BStBl 2003 I S. 386 (EStG-Kartei NW § 21 EStG Fach 4 Nr. 3).

Aufwendungen für übliche Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten stellen grundsätzlich Erhaltungsaufwand dar und können daher auch dann nicht nach § 7i EStG erhöht abgeschrieben werden, wenn sie vom Betrag her sehr hoch sind, es sei denn, es liegt anschaffungsnaher Aufwand vor, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Herstellungskosten zu behandeln ist.

3.2.2 Nach den §§ 7i, 10f Abs. 1 und 10g Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sind nur Herstellungskosten an bestehenden Gebäuden (nachträgliche Herstellungskosten) begünstigt. Die Prüfung, ob aus steuerfachlicher Sicht nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, fällt in die Entscheidungsbefugnis der Finanzbehörden.

Wird ein Gebäude durch die durchgeführten Baumaßnahmen in seinem Zustand so wesentlich verändert, dass es in bautechnischer Hinsicht als neues Gebäude erscheint (Neubau), ist die Bescheinigung dennoch bindend für das Finanzamt (vgl. 3.4 der Anlage 1 und Verfügung der OFD NRW vom 1.10.2015, EStG-Kartei NW § 7i EStG Nr. 807). Ein Wiederaufbau oder eine Neuerrichtung eines Denkmals ist danach nicht begünstigt, weil es nicht der Erhaltung des bestehenden Denkmals dient (BFH vom 24.6.2009, BStBl 2009 II S. 960). Wird in diesen Fällen gleichwohl eine Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG ausgestellt, bleibt dem Finanzamt nur der Weg der Remonstration.

3.3 Anschaffungskosten

3.3.1 Die Anschaffungskosten eines Baudenkmals sind nur nach § 7i Abs. 1 Satz 5 bzw. § 10f Abs. 1i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigt. Hiernach sind bei einem Erwerber, der kein Bauherr ist, nur Aufwendungen für Baumaßnahmen begünstigt, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden sind. Wegen des Zeitpunkts des Abschlusses des obligatorischen Erwerbsvertrages vgl. R 7.2 Abs. 5 EStR

3.3.2 Die Anschaffungskosten für die Altbausubstanz sind nicht begünstigt.

Eine weitergehende Begünstigung für den Erwerber eines Baudenkmals scheidet auch dann aus, wenn der Verkäufer vor der Veräußerung umfangreiche Baumaßnahmen durchgeführt und die erhöhten Absetzungen § 7i Abs. 1 EStG oder Abzugsbeträge nach den § 10f Abs. 1 EStG in Anspruch genommen hatte.

3.3.3 Durch die Regelung in § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG sollen steuerliche Nachteile für Bauherren-(Erwerber-)Gemeinschaften (BMF-Schreiben vom 20.10.2003, BStBl 2003 I S. 546 vermieden werden.

Die Denkmalbehörde ist nicht verpflichtet, die anteiligen Aufwendungen für eine Sanierungsmaßnahme im Falle des späteren Eintritts eines Beteiligten in die Erwerbergemeinschaft entsprechend diesem zeitlichen Moment zuzuordnen. Diese Abgrenzung obliegt allein der Finanzbehörde.

3.3.4 Gleiches gilt für die Zurechnung der Funktionsträgergebühren zu den begünstigungsfähigen Aufwendungen (vgl. Tz. 3.3 der Anlage 1).

3.4 Zeitliche Berücksichtigung der begünstigten Aufwendungen

3.4.1 Die Entscheidung über die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand oder der Abzug wie Sonderausgaben erstmals in Anspruch genommen werden können, fällt ausschließlich in die Kompetenz der Finanzbehörden. Dies gilt auch dann, wenn die Untere Denkmalbehörde die im jeweiligen Kalenderjahr angefallenen Baukosten in der Bescheinigung nach § 40 DSchG gesondert ausweist.

3.4.2 Die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG und der Abzug wie Sonderausgaben nach § 10f Abs. 1 und Abs. 2 EStG bzw. § 10g Abs. 1 EStG können erstmals in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch genommen werden, in dem die begünstigte Baumaßnahme insgesamt fertiggestellt wird (§ 9a EStDV; BFH vom 27.6.1995, BStBl 1996 II S. 215). Erstreckt sich eine einheitliche Baumaßnahme über einen Zeitraum von mehreren Kalenderjahren, ist der Zeitpunkt der Fertigstellung der gesamten Baumaßnahme auch dann maßgebend, wenn die Untere Baudenkmalbehörde über die in dem jeweiligen Kalenderjahr angefallenen Baukosten gesonderte Bescheinigungen nach § 40 DSchG ausgestellt hat.

3.4.3 Steht ein Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen und bildet daher jedes der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut (R 4.2 Abs. 4 EStR), habe ich keine Bedenken, den maßgebenden Zeitpunkt der Fertigstellung der begünstigten Baumaßnahme auf das jeweilige selbständige Wirtschaftsgut zu beziehen.

3.4.4 Liegt Erhaltungsaufwand vor, der nach § 11b EStG verteilt abgezogen werden soll, beginnt der Verteilungszeitraum im Jahr des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) der begünstigten Aufwendungen. Die Grundsätze der R 21.1 Abs. 6 EStR sind zu beachten.

3.5 Zuschüsse

3.5.1 Maßnahmen zur Denkmalpflege und zum Denkmalschutz werden wegen des öffentlichen Interesses an der Erhaltung und Nutzung von Baudenkmälern in vielfältiger Weise von den öffentlichen Händen unterstützt. Diese Zuwendungen sind nur teilweise an die Denkmaleigenschaft des Objekts geknüpft.

Die Unteren Denkmalbehörden sind nur im zeitlichen Geltungsbereich des § 7i EStG (§ 7i Abs. 2 EStG) generell mitteilungspflichtig und auch nur für solche Zuschüsse, die von Denkmalbehörden gewährt werden (vgl. Tz. 5.3 der Anlage 1; Tz. 6 der Anlage 2). Darüber hinausgehende Zuschüsse werden von der Mitteilungspflicht nicht erfasst.

Es ist daher regelmäßig erforderlich, den Stpfl. über den Erhalt öffentlicher Zuwendungen zu befragen.

Hat der Stpfl. für die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen einen Zuschuss erhalten, gilt Folgendes:

3.5.2 Nach § 7i Abs. 1 Satz 7 EStG sind die erhöhten AfA auf die Aufwendungen begrenzt, die nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind. Es ist also stets die Bemessungsgrundlage zu kürzen. Auch § 11b Abs. 1 EStG ist stets auf den durch Zuschüsse nicht gedeckten Erhaltungsaufwand anzuwenden.

3.5.3 Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmalen sind als Herstellungs- und Anschaffungskosten der geförderten Baumaßnahmen bzw. als Erhaltungsaufwand die um den Zuschuss verminderten Kosten anzusetzen (R 21.5 Abs. 4 EStR).

3.5.4 Gehört das Baudenkmal zu einem Betriebsvermögen, gelten die vorstehenden Grundsätze ebenfalls; R 6.5 EStR findet hiernach im Geltungsbereich des § 7i EStG keine Anwendung.

3.5.5 Wurden Maßnahmen an schutzwürdigen Kulturgütern im Sinne von § 10g EStG durchgeführt, können die hierfür entstandenen Aufwendungen nur insoweit abgezogen werden, als sie öffentliche oder private Zuwendungen oder etwaige aus diesen Kulturgütern erzielte Einnahmen übersteigen (§ 10g Abs. 1 Satz 1 EStG).

3.6 Überwachung

Die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung für Baudenkmale ist in den FnD – Grundstücke zu speichern.

3.7 Mitteilung für Zwecke der Einheitsbewertung

Über größere Baumaßnahmen, die eine Wert- und/oder Artfortschreibung des Einheitswerts erforderlich machen können, ist die zuständige GÜST/BWST regelmäßig im Rahmen der Aktenrückgabe (vgl. hierzu Punkt III, 2.1.3) unter Verwendung des Vordrucks Nr. 724/61 „Mitteilung für Zwecke der Einheitsbewertung” zu unterrichten. Die Mitteilung an die GÜST/BWST kann ggf. auch formlos erfolgen.

IV. Remonstrationsverfahren (R 7i Abs. 2 Satz 2 EStR)

1. Grundsatz

Die Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 40 DSchG (vgl. hierzu Punkt II, 1) bedeutet, dass die Finanzbehörden weitere, nicht bescheinigte Aufwendungen nicht in die Steuervergünstigung einbeziehen und die Berücksichtigung der bescheinigten Aufwendungen nicht mit der Begründung ablehnen dürfen, das Gebäude sei kein geschütztes Baudenkmal, die Baumaßnahmen seien nach Art und Umfang nicht zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu einer sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen oder die Arbeiten seien vor Beginn nicht mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden.

Bezüglich dieser Tatbestandsmerkmale haben die Finanzbehörden lediglich ein Remonstrationsrecht, d.h., das Finanzamt kann die Bescheinigungsbehörde zur Überprüfung veranlassen sowie um Rücknahme und Änderung der Bescheinigung nach Maßgabe des § 48 VwVfG NW bitten (R 7i Abs. 2 Satz 2 EStR; vgl. Tz. 6.1 der Anlage 1; Tz. 1 der Anlage 2).

Die nach Landesrecht zuständige Denkmalbehörde hat zu prüfen und zu bescheinigen, in welcher Höhe begünstigte Aufwendungen angefallen sind (R 7i Abs. 2 Nr. 4 EStR). Die von der Denkmalbehörde nach § 7i EStG erteilte Bescheinigung ist nur bindend, wenn die Höhe der begünstigten Aufwendungen aus ihr ersichtlich sind (Urteil des BFH vom 11.6.2002, BStBl 2003 II S. 578).

2. Voraussetzungen für die Einleitung eines Remonstrationsverfahrens

Liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass eine Bescheinigung ganz oder teilweise zu Unrecht erteilt worden ist, muss die ausstellende Behörde zu einer Rücknahme bzw. Änderung veranlasst werden.

Berechtigte Zweifel an der Gesetzmäßigkeit der Bescheinigung können sich aus deren Inhalt (sowie beigefügten Anlagen) und insbesondere im Rahmen der ertragsteuerlichen Würdigung des Sachverhalts ergeben.

Die Bescheinigungen der Unteren Denkmalbehörde dürfen keinesfalls generell in Zweifel gezogen werden.

Den Unteren Denkmalbehörden ist in einem sachlichen und substantiierten Vortrag darzulegen, aus welchen Gründen die Bescheinigung den geltenden Grundsätzen entgegensteht.

3. Verfahrensablauf

3.1 Trägt die Untere Denkmalbehörde den Gegenvorstellungen der Finanzbehörde nicht Rechnung und weist das Remonstrationsbegehren zurück, stehen den Finanzbehörden grundsätzlich keine weiteren Verfahrenswege offen.

Verstößt die Entscheidung der Unteren Denkmalbehörde eindeutig gegen bestehende Weisungen oder handelt es sich um eine noch ungeklärte Frage von grundsätzlicher Bedeutung, bitte ich, mir den Fall unter Beachtung der Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG NW im Berichtswege vorzulegen.

Ich werde dann meinerseits die Angelegenheit überprüfen und ggf. Stellung zu der ablehnenden Entscheidung der Unteren Denkmalbehörde nehmen. In diesem Fall entscheidet die Obere Denkmalbehörde abschließend über das Remonstrationsbegehren (vgl. Tz. 6.1 der Anlage 1; Tz. 1 der Anlage 2).

3.2 Nach § 48 Abs. 4 VwVfG NW können rechtswidrige Bescheinigungen nur innerhalb eines Jahres seit der Kenntnisnahme der Rechtswidrigkeit durch die Bescheinigungsbehörde zurückgenommen werden.

Im Hinblick auf diese Jahresfrist ist wie folgt zu verfahren:

3.2.1 Wenn sich die Untere Denkmalbehörde nicht innerhalb von fünf Monaten nach Eingang des Remonstrationsschreibens äußert oder die Bescheinigung trotz Ankündigung (Zusage) nicht innerhalb dieses Zeitraums zurücknimmt, ist der Fall mir unverzüglich vorzulegen. Die Jahresfrist läuft seit dem Eingang des Remonstrationsschreibens bei der Unteren Denkmalbehörde.

3.2.2 Wenn die Untere Denkmalbehörde das Remonstrationsverfahren ablehnt, ist der Fall mir ebenfalls unverzüglich vorzulegen. Die Jahresfrist wird erst mit der Weisung der Oberen Denkmalbehörde an die Untere Denkmalbehörde in Gang gesetzt.

4. Einzelfragen

In welchen Fällen Remonstrationsverfahren in Betracht kommen können, ergibt sich im Einzelnen aus den Bescheinigungsrichtlinien. Ich bitte daher, zur Bearbeitung jeden Falles diese Richtlinien heranzuziehen.

Insbesondere folgende Fallgestaltungen waren bislang wiederholt Gegenstand von Remonstrationsverfahren:

4.1 Das Gebäude wird erst nach Beginn bzw. nach Abschluss der Bauarbeiten in die Denkmalliste eingetragen (vgl. Tz. 2.3.1 der Anlage 1; 4 der Anlage 2).

4.2 Die Baumaßnahmen sind nicht vor deren Beginn mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden. Eine nachträgliche Genehmigung der Baumaßnahmen reicht insoweit nicht aus (vgl. Tz. 2.1 und 2.3.1 der Anlage 1; Tz. 4 der Anlage 2).

4.3 Die denkmalgeschützten Gebäude werden durch Anbauten oder Aufbauten erweitert (vgl. Tz. 3.8 der Anlage 1).

4.4 Am denkmalgeschützten Gebäude werden Umbaumaßnahmen durchgeführt, die darauf gerichtet sind, die wirtschaftliche Nutzung des Baudenkmals zu optimieren, nicht hingegen darauf abzielen, eine denkmalpflegerisch sinnvolle Nutzung des Objekts zu erhalten oder zu erreichen, z.B. Ausbau des Dachgeschosses, Umbau von Mietwohnungen in Studentenappartements (vgl. Tz. 2.2.3 der Anlage 1).

4.5 Aufwendungen für die Errichtung neuer Garagen sowie von Stellplätzen sind nur unter den in Tz. 3.9 der Anlage 1 dargestellten Voraussetzungen bescheinigungsfähig (vgl. auch das BFH-Urteil vom 15.10.1996, BStBl 1997 II S. 176).

4.6 Ablösung einer Stellplatzverpflichtung. Die unter Punkt 4.5 aufgeführten Grundsätze gelten hier gleichermaßen.

4.7 Luxusaufwendungen und Errichtung zusätzlicher Anlagen wie z.B. Sauna, Schwimmbad, offene Kamine, Tennisplätze (vgl. Tz. 3.10 der Anlage 1).

4.8 Die Baumaßnahmen führen zum Verlust der Denkmaleigenschaft.

4.9 Ein Baudenkmal wird ganz oder teilweise abgebrochen oder neu errichtet (vgl. Tz. 3.6 der Anlage 1). Aufwendungen für die Wiederherstellung eines beschädigten Gebäudes unter Verwendung von verbliebenen Gebäudeteilen sind nur dann bescheinigungsfähig, wenn die maßgeblichen denkmalbegründenden Merkmale des Gebäudes, z.B. die Außenmauern, weitgehend erhalten sind und bleiben (vgl. Tz. 3.5 der Anlage 1, Punkt III, 3.2.2).

4.10 Ein Baudenkmal wird entkernt und dabei schützenswerte Substanz im Inneren des Gebäudes entfernt und durch neue Einbauten ersetzt (vgl. Tz. 3.7 der Anlage 1).

V. Weitere Verfahren

In allen bereits anhängigen bzw. beabsichtigten Remonstrationsverfahren, die mir noch nicht vorgelegt worden sind, ist zu prüfen, ob die Verfahren unter Berücksichtigung der Grundsätze dieser Verfügung und der Bescheinigungsrichtlinien weiterhin verfolgt werden können. Ist dies der Fall, sind die Unteren Denkmalbehörden ggf. erneut anzuschreiben, wobei auf die Bescheinigungsrichtlinien hinzuweisen ist.

Soll zu einem Steuerfall gegenüber der Oberen Denkmalbehörde Stellung genommen werden, ist in dem Vorlagebericht der steuerlich erhebliche Sachverhalt ausführlich unter Beifügung der Einheitswertakten, ggf. auch der Bauakten des Grundstücks darzustellen.

Zur Begründung des Remonstrationsbegehrens reicht die Bezugnahme auf das Remonstrationsschreiben gegenüber der Denkmalbehörde oder auf einzelne Textziffern der jeweiligen Bescheinigungsrichtlinie aus.

Anlage 1: Bescheinigungsrichtlinie vom 4.7.2016 zur Anwendung der §§ 7i, 10f und 11b EStG

Anlage 2: Bescheinigungsrichtlinie vom 11.7.2016 zu Anwendung des § 10g EStG

Normenkette

EStG § 7i Abs. 1

EStG § 10f

EStG § 10g

EStG § 21

DSchG NW § 40


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