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Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 2.3.1999, 34 – S 3014 – 17/314 – 7 858 folgendes mitgeteilt:

1. Gegenstand der Sachverständigengutachten

Die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch die Finanzämter erfolgt notwendig nach pauschalen Vorgaben und Verfahren. Während im Durchschnitt das Niveau der auf diese Weise festgestellten Grundstückswerte bei etwa 60 % des Verkehrsniveaus liegt, kann der durch das Finanzamt festgestellte Wert im Einzelfall den Verkehrswert des konkreten Grundstücks übersteigen. Der Gesetzgeber hat es daher zugelassen, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall den niedrigeren Verkehrswert nachweisen kann. (§ 145 Abs. 3 Satz 3, § 146 Abs. 7 BewG). Geeigneter und in der Praxis wohl häufigster Nachweis ist ein Verkehrswertgutachten durch einen Sachverständigen.

Grundsätzlich kann auch ein abweichender Bodenrichtwert nachgewiesen werden. Weder die Ermittlung der Bodenrichtwerte (§ 196 Abs. 1 BauGB) noch die Veröffentlichung oder Mitteilung an das Finanzamt (Abs. 3) beinhaltet nach allgemeiner Rechtsauffassung eine verbindliche Feststellung (im Verhältnis zur Steuerverwaltung so auch die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 7/4793 zum damaligen § 143b BBauG 1976). Mit dem in § 145 BewG genannten Bodenrichtwert ist der materiell richtige und nicht der formal ermittelte oder veröffentlichte Wert gemeint. Dies folgt daraus, dass ansonsten nach Art. 19 Abs. 3 GG ein Rechtsbehelf gegen die Ermittlung oder Veröffentlichung des Bodenrichtwerts vorgesehen werden müsste.

Allerdings stellt das Baugesetzbuch die Ermittlung der Bodenrichtwerte in das Monopol der Gutachterausschüsse. Einen von den veröffentlichten Werten abweichenden Bodenrichtwert kann daher nur der Gutachterausschuss ermitteln. Grundsätzlich ist die Ermittlung in der nach § 6 Abs. 3 Bayer. GutachterausschussV vorgesehenen Zusammensetzung vorzunehmen. Es erscheint allerdings fraglich, ob der Aufwand für das Zusammentreten auch dann vertretbar ist, wenn es sich um die Feststellung im Einzelfall handelt, bei dem Folgewirkungen für andere Fälle eher unwahrscheinlich sind. Soweit über den Einzelfall hinaus nicht eine allgemeine Ermittlung bisher nicht ausreichend detaillierter Werte (Nachverdichtung) angebracht ist, halte ich es für sinnvoll und zulässig, wenn in Absprache mit dem nach § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB in den Gutachterausschuss zu berufenden Bediensteten der Finanzverwaltung (dem nach der baurechtlichen Literatur in erster Linie die Aufgabe zukommt, ergänzende Vorgaben i.S. des § 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB zu machen, vgl. Ernst-Zinkahn-Bielenberg, RdNr. 28 und 58 zu § 196 BauGB) der abweichende Bodenrichtwert von der Geschäftsstelle ermittelt und vom Vorsitzenden mitgeteilt wird.

2. Verhältnisse des Nachweises des Werts eines bebauten Grundstücks und seines Mindestwerts als fiktiv unbebautes Grundstück:

Ein niedriger Verkehrswert eines bebauten Grundstücks kann durch ein Wertgutachten nachgewiesen werden, das den Wert des Grund und Boden und des Gebäudes umfasst (§ 146 Abs. 7 BewG). Ist für steuerliche Zwecke der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG anzusetzen, kann der Steuerpflichtige auch nachweisen, dass der Verkehrswert des unbebauten Grundstücks geringer ist als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 BewG berechnete Wert. Die Verweisung in § 146 Abs. 6 BewG umfasst auch den Satz 3 des § 145 Abs. 3 BewG. Das Grundstück ist dabei „als unbebautes Grundstück” zu bewerten. Wegen dieser Fiktion darf kein Abschlag für das vorhandene Gebäude gemacht werden. Regelmäßig wird daher ein nachgewiesener Mindestwert höher ausfallen, als der bei der Bewertung des bebauten Grundstücks anzusetzende Bodenwertanteil, bei dem die Wertminderung wegen der in Zukunft anfallenden Abbruchkosten berücksichtigt werden kann.

Ist das vorhandene Gebäude abgenutzt und daher weitgehend wertlos, kann der nachgewiesene Verkehrswert des bebauten Grundstücks daher unter dem Wert des (fiktiv) unbebauten Grundstücks liegen.

Aus der Systematik des § 146 Abs. 6 und 7 BewG folgt zudem, dass durch den Nachweis des niedrigeren Werts des unbebauten Grundstücks nur der Mindestwert unterschritten werden kann, nicht jedoch der aufgrund der Absätze 1 bis 4 ermittelte Ertragswert.

3. Eignung als Gutachter

Es besteht keine gesetzliche Festlegung, wer Wertgutachten erstellen darf. Dem Bedürfnis, Interessenten geeignete Sachverständige erkennbar zu machen, wird durch die Bezeichnung „Öffentlich bestellter und beeidigter Sachverständiger für … (Angabe des Fachgebiets)” (§ 36 GewO, Art 4 Abs. 1 des Bayer. Sachverständigengesetzes – SachvG) Rechnung getragen. Diese Sachverständigen werden in Bayern nach Überprüfung ihrer Kompetenz durch die Regierungen bestellt und unterliegen bestimmten rechtlichen Regelungen bei der Berufsausübung. Neben den Gutachterausschüssen, die als staatliche Einrichtungen amtliche Kompetenz besitzen, sind daher die „Öffentlich bestellten und beeidigten Sachverständigen” in Abschnitt R 163 Abs. 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien als diejenigen benannt, deren Gutachten regelmäßig als Nachweis für einen geringeren Verkehrswert anerkannt werden kann. Allerdings gilt das nur für solche Sachverständigen, die auf dem Gebiet der Immobilienbewertung (die Bezeichnung des Fachgebiets ist nicht überall einheitlich) öffentlich bestellt sind.

Neben den öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gibt es zertifizierte und freie Sachverständige zertifizierte Sachverständige sind solche, die nicht von öffentlichen Stellen, sondern von privatrechtlichen Einrichtungen hinsichtlich ihrer Kompetenz überprüft und auch in der laufenden Berufsausübung überwacht werden. Dieses privatrechtliche Personenzertifizierungssystem ist vor allem in den angelsächsischen Ländern seit langem verbreitet und wurde durch die Europäische Norm 45 013 (jetzt auch DIN EN 45 013) auch auf dem Kontinent und in Deutschland eingeführt. Im Allgemeinen steht die Qualität der so zertifizierten Fachleute der von einer staatlichen Stelle geprüften und anerkannten Fachleute nicht nach, da die Akzeptanz entsprechender Zertifikate in der Öffentlichkeit nur erreicht werden kann, wenn ein bestimmtes Qualitätsniveau garantiert wird. Mangels gesetzlicher Vorschriften ist es allerdings grundsätzlich jedermann möglich, eine Zertifizierungsstelle in Leben zu rufen. Auch hier gibt es Bestrebungen, einem Qualitätsverlust vorzubeugen. So hat sich (unter Beteiligung des Bundes und der Länder) ein „Deutscher Akkreditierungs Rat” (DAR) gebildet, der Vorgaben für die Zertifizierungsstellen gibt, die von der als GmbH ins Leben gerufenen „Trägergemeinschaft für Akkreditierung” (TGA) überprüft und überwacht und durch eine Akkreditierungsurkunde bestätigt werden. Auf dem Sektor der Immobilienbewertung ist die (von Bankenverbänden gegründete) „Hyp Zert – Gesellschaft zur Zertifizierung von Immobiliensachverständigen für Beleihungszwecke mbH” akkreditiert, die nach erfolgreicher Prüfung den Titel „Zertifizierter Immobiliensachverständiger für Beleihungswertermittlungen – zertifiziert durch HypZert” verleiht. Es handelt sich insoweit zwar um Sachverständige, die in erster Linie Beleihungswertermittlungen für Banken durchführen, doch gehört zu ihrem Lehr- und Prüfungsstoff auch die Verkehrswertermittlung. Dabei ist zu beachten, dass die Zertifikatsinhaber aufgrund der erforderlichen persönlichen Qualifikation in Person zertifiziert wurden, die Ausübung des Berufes jedoch zum Teil im Angestelltenverhältnis oder in Gesellschaften erfolgt.

Freie Sachverständige unterliegen keinerlei Qualitätsprüfung und Überwachung der Berufsausbildung. Dies schließt nicht aus, dass die Qualität ihrer Gutachten die der öffentlich bestellten und vereidigten oder zertifizierten Gutachter erreicht, doch lässt sich das jeweils nur im Einzelfall entscheiden. Bei freien Sachverständigen sollte erkennbar sein, welche fachlichen Voraussetzungen sie für ihre Tätigkeit mitbringen. Da vor allem auch die Tatsachenermittlung in der Regel Fachkenntnisse voraussetzt muss erkennbar sein, dass solche vorhanden sind.

Sachverständige müssen ihre Gutachten unparteiisch abgeben. Wer persönlich unmittelbar oder mittelbar betroffen oder sonst befangen ist, ist als Gutachter ungeeignet. Hinsichtlich der an einem Wertgutachten beteiligten Mitglieder eines Gutachterausschusses gelten hierfür die Art. 71 Abs. 3, Art. 20 und 21 des Bayer. Verwaltungsverfahrensgesetzes (vgl. § 6 Abs. 4 Bayer. GutachterausschussV), die den §§ 82 bis 84 AO entsprechen. Öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige sind nach Art. 9 SachvG gehalten, einen Auftrag abzulehnen, wenn sie ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an dem Gegenstand haben oder sich für Befangen halten. Dies muss entsprechend auch gelten, wenn Gutachten anderer Sachverständiger vorgelegt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der mögliche Befangenheitsgrund gegenüber dem Auftraggeber des Gutachtens besteht. Auch hinsichtlich anderer Beteiligter an dem Verwaltungsverfahren, die durch das Gutachten betroffen sein können, ist die Befangenheit auszuschließen.

Zusatz BayLfSt:

Die Finanzverwaltung hält, entgegen der BFH-Rechtsprechung vom 11.9.2013, II R 61/11, an Ihrer Auffassung fest, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts auch durch ein Gutachten eines nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierten oder – unter bestimmten Voraussetzungen – auch eines freien Sachverständigen erbringen kann. Hierzu verweise ich auf den Ländererlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.2.2014, BStBl 2014 I S. 808.

4. Inhaltliche und formale Anforderungen an Sachverständigengutachten

Der Nachweis ist ausschließlich über den gemeinen Wert des Grundstücks zu führen. Die Definition des gemeinen Wertes (§ 9 Abs. 2 BewG) ist im Wesentlichen deckungsgleich mit dem Begriff des Verkehrswerts (§ 194 BauGB). Gutachten über andere Werte (Beleihungswert, Versicherungswert) sind zum Nachweis nicht geeignet.

Wertgutachten beinhalten regelmäßig Tatsachenfeststellungen und Schlussfolgerungen daraus, wobei Beweismittel im engeren Sinn nur die Tatsachenfeststellungen sind. Tatsachen sind z.B. die Lage, der Zuschnitt, die geologischen Eigenschaften und die Verkehrsanbindung des Grundstücks auf das Grundstück einwirkende Emissionen, der bauliche Zustand der Gebäude und deren Nutzung. Tatsachen sind auch die Vergleichswerte die zur Ermittlung des Wertes herangezogen werden. Es ist durchweg erforderlich, dass diese Tatsachen beschrieben und die Art ihrer Ermittlung erkennbar gemacht wird. Bei Tatsachen, die öffentlich zugänglich sind, ist auch die Quelle anzugeben, soweit sie amtlich festgestellt wurden, ist die feststellende Behörde anzugeben. Im Allgemeinen muss das Finanzamt die durch den Sachverständigen festgestellten Tatsachen nicht überprüfen. Widersprechen einzelne Tatsachen den eigenen Erkenntnissen des Finanzamts (etwa ein Abschlag für die Hanglage, obwohl bekannt ist, dass das Grundstück auf der Talsohle liegt), ist der Steuerpflichtige auf den Widerspruch hinzuweisen und um Stellungnahme zu bitten.

Schlussfolgerungen müssen für einen dritten nachvollziehbar sein und den Regeln der Logik entsprechen. Wendet der Sachverständige anerkannte Bewertungsmethoden zutreffend an, ist es nicht erforderlich, auf die Eignung dieser Methoden für die Bewertung einzugehen. Anerkannte Bewertungsmethoden sind in der Wertermittlungsverordnung zu § 199 BauGB und in den hierzu ergangenen Wertermittlungsrichtlinien des Bundesbauministeriums enthalten. Deren Anwendung ist zwar nur für die Gutachterausschüsse verbindlich vorgeschrieben. Ihre Befolgung auch durch andere Sachverständige bietet aber regelmäßig die Gewähr, dass eine methodisch zutreffende Wertermittlung erfolgt.

Neben festgestellten Tatsachen und daraus methodisch nachvollziehbaren Schlussfolgerungen enthalten Wertgutachten meist auch Erfahrungssätze der Sachverständigen. Vor allem die Höhe der Abschläge oder Zuschläge für bestimmte festgestellte Eigenschaften des Grundstücks wird aufgrund solcher Erfahrungssätze vorgenommen. Erfahrungssätze lassen sich weder auf eindeutig feststellbare Tatsachen noch auf arithmetisch eindeutige Wertermittlungsmethoden zurückführen, sind aber zur Erfassung der individuellen Eigenschaften des Grundstücks meist unerlässlich. Es ist jedoch notwendig, dass nicht nur hinsichtlich der Tatsachen, die Anlass für die Anwendung der Erfahrungssätze waren, sondern auch über deren Auswirkungen nachvollziehbare Aussagen getroffen werden. Dies gilt vor allem dann, wenn die Anwendung der Erfahrungssätze erhebliche betragsmäßige Folgen für das Gesamtergebnis der Wertfeststellung hat.

Genügt ein Gutachten den inhaltlichen oder formalen Anforderungen in keiner Weise, ist es insgesamt zurückzuweisen. Die Begründung kann sich hierbei darauf beschränken, dass die Ermittlung der Werte und/oder die Ableitung der Schlussfolgerungen nicht nachvollziehbar ist. Dem Steuerpflichtigen steht es frei, den Wert durch ein neues, den inhaltlichen und formalen Anforderungen entsprechendes Gutachten nachzuweisen. Bei einzelnen Fehlern, z.B. Rechenfehlern in ansonsten inhaltlich und formal zutreffenden Gutachten ist dem Steuerpflichtigen unter Hinweis auf den Fehler die Gelegenheit zu geben, das Gutachten nachbessern zu lassen.

Die bisherige Karteikarte (Grundwerk) ist auszureihen.

LfSt Bayern, 13.6.2014, S 3186.2.1 - 3/6 St 34

Normenkette

BewG § 146 Abs. 7