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Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten:

Im Sachwertverfahren sind zu bewerten:

Die Bewertung unbebauter Grundstücke richtet sich nach § 179 BewG. Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich regelmäßig nach ihrer Fläche und den Bodenrichtwerten nach § 196 Baugesetzbuch.

Die Bodenrichte können i. d. R. bei den lokal zuständigen Gutachterausschüssen erfragt werden. Dazu muss das Grundstück mit Gemarkung, Grundbuchblatt/Flur, Flurstück bezeichnet sein. Ggfs. kann man auch entsprechende Informationen aus dem Internet auf der Seite der lokalen Gutachterausschüsse einsehen. Je nach Bundesland stehen diese Informationen sogar kostenlos zur Verfügung.

Sofern der Gutachterausschuss ausnahmsweise keinen Bodenrichtwert für das betreffende Grundstück ermittelt, ist der Bodenwert aufgrund der Regelung in § 179 Satz 4 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten.

Das Vergleichswertverfahren ist maßgeblich für Wohneigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser.

Im Vergleichswertverfahren sind nach § 183 BewG Kaufpreise von vergleichbaren Grundstücken heranzuziehen. Damit ein vergleichbares Grundstück vorliegt, müssen die Wert beeinflussenden Merkmale hinreichend übereinstimmten.

Grundsätzlich erfordert die Ermittlung des Vergleichswerts eine Nachfrage bei den lokalen Gutachterausschüssen, die dann einen entsprechenden Vergleichskaufpreis mitteilen. Tatsächlich muss jedoch darauf geachtet werden, dass es sich auch wirklich um einen vergleichbaren Preis handelt. Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können auch geeignete Vergleichsfaktoren herangezogen werden.

Wenn der Preis für eine Wohnung gleicher Größe nicht vorhanden ist, kann auch der Quadratmeter-Vergleichspreis einer anderen Wohnung herangezogen werden, wenn die Wert beeinflussenden Merkmale ansonsten übereinstimmen.

Hinweis: Sofern sich solche Vergleichsfaktoren nur auf das Gebäude beziehen, muss der Bodenwert nach § 179 BewG gesondert berücksichtigt werden.

Sofern ein Vergleichswert nicht gefunden wird oder auch nur damit zu rechnen ist, dass dieser nicht gefunden wird, muss die Immobilie alternativ im Sachwertverfahren nach §§ 189 ff. BewG bewertet werden. Insoweit wird auf die Hinweise zum Sachwertverfahren und den entsprechenden Textbaustein verwiesen.

Das Ertragswertverfahren ist bei Immobilien anzuwenden, deren Werthaltigkeit sich im Wesentlichen über ihren Ertrag definiert. Gemeint sind die typischen Vermietungs- und Verpachtungsimmobilien. Dies sind insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke.

Das Ertragswertverfahren ist in den §§ 184 ff. BewG normiert und hat den Jahresrohertrag einer Immobilie als Ausgangspunkt. Das Ertragswertverfahren lässt sich vereinfacht nach folgendem Schema darstellen:

Rohertrag des Grundstücks

abzgl. Bewirtschaftungskosten

= Reinertrag

abzgl. Verzinsung des Bodenwerts (Liegenschaftzinssatz)

= Gebäudereinertrag

mal individuellen Vervielfältiger (Anlage 21 zum BewG,)

= Gebäudeertrag

zzgl. Wert des Grund und Bodens

= Ertragswert des Grundstücks

Rohertrag

Der Rohertrag ist nach § 186 Abs. 1 BewG das Entgelt, das nach den vertraglichen Vereinbarungen als Miete zu zahlen ist. Wohlgemerkt kommt es dabei nicht auf die tatsächlich erhaltene Miete, sondern grundsätzlich auf die Sollmiete aufgrund des Vertrags an. Maßgeblich für die Berechnung ist die Miete für den Zeitraum von 12 Monaten vor dem Bewertungsstichtag.

Ausweislich den Ausführungen von Mannek^[1], gehören neben der vertraglich vereinbarten Miete unter anderem auch noch die nachstehend genannten Beträge zum Entgelt: Mieteinnahmen für Stellplätze und Nebengebäuden (z. B. Garagen), Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters (z. B. für Reklamenutzung oder das Aufstellen von Automaten, Untermietzuschläge, Baukostenzuschüsse und Mietvorauszahlungen, soweit sie auf die Miete anzurechnen sind. Umlagen sind nicht anzusetzen.^[2]

Sofern die Immobilie (teilweise) eigengenutzt, ungenutzt, unentgeltlich überlassen oder um mehr als 20 % verbilligt vermietet ist, ist nach § 186 Abs. 2 BewG die übliche Miete anzusetzen. Übliche Betriebskosten bleiben auch hier außen vor. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (vgl. § 186 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Bewirtschaftungskosten

Die Bewirtschaftungskosten ergeben sich laut § 187 Abs. 2 Satz 1 BewG grundsätzlich nach Erfahrungssätzen der lokalen Gutachterausschüsse. Teilweise können jedoch die Gutachterausschüsse keine geeigneten Erfahrungssätze vorweisen, weshalb die Bewirtschaftungskosten pauschal nach Anlage 23 zum BewG zu ermitteln sind. Der Ansatz von tatsächlichen Bewirtschaftungskosten ist laut Gesetz nicht vorgesehen.

Dafür muss zunächst festgestellt werden, ob es sich um ein Mietwohngrundstück, ein Geschäftsgrundstück oder um ein gemischt genutztes Grundstück handelt. Da diese Kenntnis schon für die Einordnung im Ertragswertverfahren notwendig war, wird diese Frage in der Checkliste für den Mandanten nicht mehr gestellt.

Nach der Relation der Wohn- bzw. Nutzfläche muss jedoch noch geklärt werden, ob das gemischt genutzte Grundstück einen gewerblichen Anteil von bis zu 50 % oder von mehr als 50 % hat.

In Abhängigkeit der Grundstücksart (Mietwohngrundstück etc.) und der Restnutzungsdauer ist Anlage 23 zum BewG die Höhe der pauschalierten Bewirtschaftungskosten in Prozent zu entnehmen. Dieser Prozentsatz ist auf den Jahresrohertrag des Gebäudes anzuwenden und davon in Abzug zu bringen.

Ermittlung der Restnutzungsdauer

Weiterhin muss die Restnutzungsdauer der Immobilie bestimmt werden.

Dafür muss zunächst in Abhängigkeit der konkreten Immobilienart die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer aus Anlage 22 zum BewG ermittelt werden. Da es sich hier in erster Linie um Spezialimmobilien handelt, wird zugunsten einer übersichtlichen Checkliste keine Frage zur Immobilienart gestellt. Es empfiehlt sich dies im Einzelfall zu klären.

Die Restnutzungsdauer bestimmt sich nun durch Subtraktion des Alters der Immobilie von der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum BewG.

In der Praxis sind die Regelungen in § 185 Abs. 3 Satz 4 und 5 BewG zu beachten, wonach gilt: Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist von einer der Verlängerung oder Verkürzung entsprechenden Restnutzungsdauer auszugehen.

Ausweislich des gleichlautenden Ländererlasses vom 8.1.2016 ^[3] kommt nach Punkt I. 1. Abs. 5 eine Verkürzung der Restnutzungsdauer nur bei bestehender Abbruchverpflichtung für das Gebäude in Betracht. Baumängel und Bauschäden oder wirtschaftliche Gegebenheiten können im typisierenden Bewertungsverfahren nach der Verwaltungsmeinung zu keiner Verkürzung der Restnutzungsdauer führen.

Demgegenüber führen nach dem Ländererlass durchgreifende Modernisierungen innerhalb der letzten zehn Jahre zu einer Verlängerung der Restnutzungsdauer.^[4] Ob eine durchgreifende Modernisierung im Einzelfall vorliegt ist anhand der Tabelle des Ländererlass^[5] zu prüfen.

Hinweis für die Praxis: Hinsichtlich der durchgeführten Modernisierungsarbeiten ist auf die überwiegende Erneuerung bzw. Verbesserung der jeweiligen einzelnen Bauteile (Modernisierungselemente) abzustellen. Die in der Tabelle 1 des Ländererlasses^[6] aufgeführten Punkte sind für das jeweilige Bauteil folglich nur insgesamt oder gar nicht anzusetzen. Für die Praxis empfiehlt es sich daher noch mit dem Mandanten im individuellen Gespräch zu klären, ob tatsächlich eine entsprechende Modernisierung des einzelnen Modernisierungselementes stattgefunden hat. Nur so kann entschieden werden, ob der Punkt zu vergeben ist oder nicht.

Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt regelmäßig mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer. Bei einer bestehenden Abbruchverpflichtung kann diese Mindest-Restnutzungsdauer unterschritten werden.

Verzinsung des Bodenwerts

Der Verzinsung des Bodenwerts (Ermittlung des Bodenwerts wie bei unbebauten Grundstücken) ist der Liegenschaftszinssatz nach § 188 BewG zugrunde zu legen. Der Liegenschaftszinssatz ist der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird.

Anzuwenden sind auch hier grundsätzlich die örtlichen Liegenschaftszinssätze der Gutachterausschüsse. Häufig stehen jedoch auch hier nicht immer geeignete Liegenschaftszinssätze zur Verfügung, weshalb folgende Zinssätze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG anzuwenden sind:

Individueller Vervielfältiger

Aus der Tabelle in Anlage 21 zum BewG ist der individuelle Vervielfältiger in Abhängigkeit von der Restnutzungsdauer und dem Liegenschaftszinssatz zu entnehmen. Dabei ist die Tabelle bei den Liegenschaftszinssätzen in Schritten von 0,5 Prozentpunkten von 3 % bis 8 % aufgebaut. Sofern die Gutachterausschüsse Liegenschaftszinssätze vorliegen haben, kommt es vor, dass diese nicht in die vorgesehenen Schritte zu 0,5 Prozentpunkte passen, sondern der Zinssatz beispielsweise auf 5,75 % lautet. In diesen Fällen ist der Vervielfältiger nach der Formel im Anschluss an die Tabelle in Anlage 21 zum BewG zu ermitteln.

Das Sachwertverfahren dient als Auffangbecken für alle Arten von Immobilen, die bisher nicht den anderen Bewertungsverfahren zugeordnet werden können. Darunter gehören nicht nur die sonstigen bebauten Grundstücke, worunter regelmäßig Spezialimmobilien (Krankenhäuser, Hotels, Sporthallen, Altenwohnheime etc.) zu verstehen sind, sondern auch Grundstücke des Vergleichswertverfahren, bei denen kein Vergleichswert ermittelt werden kann oder eigentliche Ertragswertgrundstücke, bei denen es an einer tatsächlichen und einer übliche Miete mangelt.

Das Sachwertverfahren ist das am stärksten standardisierte Verfahren. Daher kann es sein, dass hier umfangreiche Punkte noch persönlich mit dem Mandanten geklärt werden müssen.

Die Immobilienbewertung im Sachwertverfahren ist in §§ 189 ff. BewG geregelt. Durch das Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 wurde das Sachwertverfahren für Bewertungsstichstage ab 2016 modifiziert. ^[1]

Folgendes Schema stellt die konkrete Berechnung ab 2016 dar:

Regelherstellungskosten

mal Baupreisindex

= indizierte Regelherstellungskosten

mal Flächeneinheiten (Bruttogrundfläche des Gebäudes)

= Gebäuderegelherstellungswert

abzgl. Alterswertminderung

=Gebäudesachwert

zzgl. Wert des Grund und Bodens

= vorläufiger Sachwert

mal Wertzahl

= Sachwert des Grundstücks

Baupreisindex

Für Bewertungsstichtage ab 2016 werden die Regelherstellungskosten unabhängig des Baujahres ausgesucht, da an deren Stelle der Baupreisindex getreten ist. Dieser soll jährlich im Erlasswege seitens des BMF bekanntgegeben werden, so dass sich eine jährliche Fortschreibung der Wertermittlung ergibt.

Das aktuell gültige BMF-Schreiben sieht für Wohngebäude^[2] einen Index von 127,2 und für Nichtwohngebäude^[3] einen Index von 128,1 vor. Die Indizes werden vom Statistischen Bundesamt für die Bauwirtschaft (Preisindizes für den Neubau in konventioneller Bauart von Wohn- und Nichtwohngebäuden) ermittelt.

Regelherstellungskosten

Die Regelherstellungskosten ergeben sich aus Anlage 24 zum BewG in Abhängigkeit der konkreten und spezifizierten Immobilienausgestaltung und der anzuwendenden Gebäudestandards (vgl. folgenden Punkt).

Aufgrund der teilweise starken Spezifizierung der jeweiligen Immobilienarten in Anlage 24 zum BewG sollte die Ermittlung der Regelherstellungskosten in jeden Fall im persönlichen Gespräch mit dem Mandanten erfolgen. Nur so können sichere Zuordnungen erfolgen und der korrekte Wert der Regelherstellungskosten in Euro pro Qm Bruttogrundfläche gefunden werden

Standardstufe des Gebäudes (Gebäudestandard)

Während bisher nur drei Ausstattungsstandards zu unterscheiden waren, ist ab 2016 der Gebäudestandard in fünf verschiedene Standardstufen einzuteilen. Die jeweilige Standardstufe ist dabei für neun Gebäudemerkmale auszusuchen. Die Gebäudemerkmale sind Außenwände, Dach, Fenster und Außentüren, Innenwände und -türen, Deckenkonstruktion und Treppen, Fußböden, Sanitäreinrichtung, Heizung und sonstige technische Ausstattung.

Das einer Standardstufe zugeordnete Gebäudemerkmal wird dann mit einem vorgegebenen Wägungsanteil berücksichtigt, so dass im Endeffekt ein gewichteter Durchschnitt der jeweiligen Regelherstellungskosten errechnet werden kann.

Zur genaueren Einordnung ist es sicherlich nötig, den Ausstattungsstandard entsprechend der Vorgaben unter Punkt III. der Anlage 24 zum BewG mit dem Mandanten im Gespräch konkret zu bestimmen. Dabei gilt es ebenso entsprechende Besprechungsergebnisse lückenlos zu dokumentieren.

Bruttogrundfläche

Die Bruttogrundfläche ist die Summe der bezogen auf die jeweilige Gebäudeart marktüblich nutzbaren Grundflächen aller Grundrissebenen eines Bauwerks. Dabei sind bei den Grundflächen folgende Bereiche zu unterscheiden:

Bereich a: überdeckt und allseitig in voller Höhe umschlossen,

Bereich b: überdeckt, jedoch nicht allseitig in voller Höhe umschlossen,

Bereich c: nicht überdeckt.

Für die Anwendung der Regelherstellungskosten sind im Rahmen der Ermittlung der Bruttogrundfläche nur die Grundflächen der Bereiche a und b zugrunde zu legen. Balkone, auch wenn sie überdeckt sind, sind dem Bereich c zuzuordnen.

Nicht zur Bruttogrundfläche gehören z. B. Flächen von Spitzböden und Kriechkellern, Flächen, die ausschließlich der Wartung, Inspektion und Instandsetzung von Baukonstruktionen und technischen Anlagen dienen sowie Flächen unter konstruktiven Hohlräumen, z. B. über abgehängten Decken.^[4]

Alterswertminderung

Vom Gebäuderegelherstellungswert ist eine Alterswertminderung abzuziehen. Die Alterswertminderung ergibt sich über Anlage 22 zum BewG. Sie wird nach § 190 Abs. 2 BewG nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer bestimmt.

Zum Bewertungsstichtag ist das Gebäude 8 Jahre alt. Es handelt sich um ein Gebäude mit einer wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum BewG von 80 Jahren. Die Alterswertminderung beträgt dann 10 % der Gebäudeherstellungskosten.

Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert ist regelmäßig mit mindestens 30 % (bis Ende 2015: 40%) des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen.

Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist von einem entsprechenden früheren oder späteren Baujahr auszugehen.^[5]

Wert des Grund und Bodens

Der Wert des Grund und Bodens eines bebauten Grundstücks bestimmt sich wie der Wert eines unbebauten Grundstücks regelmäßig nach der Fläche multipliziert mit dem Bodenrichtwert.

Wertzahl

Als Wertzahlen sind vorrangig die vom Gutachterausschuss ermittelten Sachwertfaktoren (Marktanpassungsfaktoren) zur Angleichung an den gemeinen Wert anzuwenden. Bisher lagen den Gutachterausschüssen jedoch regelmäßig keine geeigneten Wertzahlen vor, weshalb die Wertzahl gem. § 191 Abs. 2 BewG standardisiert nach Anlage 25 des BewG ermittelt wird. Eine entsprechende Wertzahl kann dort in Abhängigkeit des Bodenrichtwerts und des zuvor ermittelten vorläufigen Sachwert der Anlage 25 des BewG entnommen werden.

Mit Wirkung ab 2016 wurde das Sachwertverfahren im Bewertungsgesetz allerdings auch an die Sachwertrichtlinie angepasst, so dass zukünftig auch die Wertzahl vermehrt aus den Gutachterausschüssen, statt aus der Anlage 25 zum BewG, kommt.

Die Ermittlung des Kapitalwerts des Nießbrauchsrechts richtet sich nach dem Bewertungsgesetz und kann in folgender Formel dargestellt werden:

Jahreswert des Nießbrauchs

mal Vervielfältiger für lebenslängliche Nutzungen oder Leistungen

= Kapitalwert Nießbrauch

Jahreswert des Nießbrauchs

Unter dem Jahreswert ist der Wert der Nutzung während eines Jahres zu verstehen. Als Jahreswert ist grundsätzlich der Reinertrag zugrunde zu legen.

Tipp: Immobilien + Nießbrauch

Dieser ergibt sich, wenn die vom Nießbraucher zu tragenden Kosten von den Einnahmen abgezogen werden. Da dieser Wert in der Praxis regelmäßig von Jahr zu Jahr variiert, ist bei schwankenden Beträgen § 15 Abs. 3 BewG zu beachten. Danach gilt: "Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird."

Da trotz dieser sicherlich gut gemeinten gesetzlichen Regelung die voraussichtlichen Werte der Zukunft in der Praxis dennoch ungewiss bleiben, wird regelmäßig der Durchschnittsreinertrag der letzten 3 Jahre maßgebend sein. Bei vermieteten Immobilien kann es sich daher empfehlen, die Anlagen V der letzten 3 Jahre zu den Akten zu nehmen, um den Jahreswert entsprechend nachweisen zu können.

Nicht in Geld bestehende Nutzungen oder Leistungen (so z. B. bei Eigennutzung durch den Vorbehaltsnießbraucher) sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen (§ 15 Abs. 2 BewG). Das ist der Geldbetrag, den der Berechtigte aufwenden müsste, um sich die geldwerten Güter im freien Verkehr zu verschaffen. Maßgebend ist der Mittelpreis im jeweiligen Veranlagungszeitpunkt. Bei steigenden Preisen kann deshalb der Kapitalwert gleich bleiben, obwohl der Vervielfältiger sinkt.^[1]

Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird (§ 16 BewG).

Zum Hintergrund: Das BewG geht davon aus, dass sich Vermögen langfristig im Durchschnitt mit 5,5 % verzinst (§ 13 BewG). Unterstellt man, dass die Erträgnisse eines Wirtschaftsguts dieser Verzinsung entsprechen, so errechnet sich der Wert dieses Wirtschaftsguts in der Weise, dass die Erträgnisse – bei Annahme mittelschüssiger Zahlungsweise – mit 18,6 (= 100 ./. 5,5 %) vervielfacht werden. ^[2]

Daraus folgt weiter, dass der Kapitalwert zeitlich unbegrenzter wiederkehrender Nutzungen, auch wenn diese Nutzungen nicht mit einem bestimmten Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, nicht höher angesetzt werden kann als mit dem 18,6-fachen des Jahreswerts. Denn diese Nutzungen werden als Ertrag eines zu 5,5 % Zins angelegten Kapitals angesehen.

Vervielfältiger

Der Vervielfältiger zur Ermittlung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen (hier das Nießbrauchsrecht) ermittelt sich aus den veröffentlichten Sterbetafeln des Statistischen Bundesamtes. Dem folgend gibt das BMF die Vervielfältiger in Abhängigkeit von Geschlecht, vollendetem Lebensalter und der sich daraus ergebenden Lebenserwartung mittels Verwaltungsanweisung bekannt.

Je nach Bewertungsstichtag sind unterschiedliche BMF-Schreiben zu beachten:

Im Jahr 2013 und 2014 hat das Statistische Bundesamt keine aktuellen Sterbetafeln veröffentlicht. Daher sind entsprechend des BMF-Schreibens v. 21.11.2014^[9] und vom 13.12.2013^[10] die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen, die nach der am 2.10.2012 veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 des Statistischen Bundesamtes ermittelt und veröffentlicht wurden, auch für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2014 und 1.1.2015 anzuwenden. Der Vervielfältiger kann daher für 2014 und 2015 aus der Tabelle des BMF-Schreibens v. 26.10.2012^[11] für Bewertungsstichtage ab 2013 entnommen werden.

Vorbehaltsnießbrauchsrecht für mehrere Personen

Sofern die Dauer der Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt und dass Nießbrauchsrecht erst mit dem zuletzt Versterbenden erlischt, so ist das Lebensalter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt (§ 14 Abs. 3 BewG).

Bei Präsentation der Berechnung in der der Nießbrauch mindernd berücksichtigt wurde, muss auf § 14 BewG hingewiesen werden, wonach es zu einer "Nachversteuerung" kommen kann.

Bewertung für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke der Immobilie(n):

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Um Grundstücke für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu bewerten, muss zunächst festgestellt werden, um was für ein Grundstück es sich handelt, weil sich danach die Bewertungsmethode richtet.

Zunächst wird zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken unterschieden.

Bei den bebauten Grundstücken ist eine weitere Unterscheidung maßgebend. Insoweit müssen bebaute Grundstücke in 3 Kategorien eingeteilt werden, um das maßgebliche Bewertungsverfahren zu bestimmen:

Im Weiteren werde ich/werden wir die Grundstücke bereits den entsprechenden Bewertungsverfahren zuordnen und zu jedem Grundstück die benötigten Daten erfragen. Sie erhalten die Fragestellungen in Checklistenform, sodass Sie die Punkte einfach durchgehen können und mir/uns das ausgefüllte Schreiben schlicht zurückreichen.

Sofern gewünscht mache ich/machen wir Ihnen selbstverständlich gerne eine Kopie der ausgefüllten Checkliste bzw. des bearbeiteten Schreibens für Ihre Unterlagen.

Sollten Sie darüber hinaus selber bereits Informationen und Daten des lokal zuständigen Gutachterausschusses für Ihre Immobilie vorliegen haben, reichen Sie diese bitte (ggf. als Kopie) ein, auch wenn nach den entsprechenden Daten in der Checkliste separat gefragt wird.

Allgemeines/Einleitung

Bewertung unbebauter Grundstücke

Das Grundstück ist unbebaut.

Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich regelmäßig nach ihrer Fläche und den Bodenrichtwerten.

Bitte geben Sie die folgenden Daten an:

Hinweis : Die Angaben zur Fläche und zum Bodenrichtwert sind unumgänglich. Ist der Bodenrichtwert nicht bekannt und kann auch nicht ermittelt werden, müssen die anderen Angaben auch unbedingt gemacht werden, damit dann durch meine/unsere Kanzlei ein entsprechender Bodenrichtwert ermittelt werden kann.

Vergleichswertverfahren

Bei der Immobilie handelt es sich um Wohnungseigentum, Teileigentum oder ein Ein- und Zweifamilienhaus, weshalb das Vergleichswertverfahren anzuwenden ist. Bitte geben Sie die folgenden Daten an:

Hinweis: Sollte ein Vergleichswert nicht gefunden werden können, ist eine Bewertung der Immobilie im Sachwertverfahren nötig. Die hierzu benötigten Angaben werde ich/werden wir im Weiteren ggf. noch erfragen.

Ertragswertverfahren

Bei der Immobilie handelt es sich um ein Mietwohngrundstück/ein Geschäftsgrundstück/ein gemischt genutztes Grundstück. [ Hinweis für den Steuerberater: Nichtzutreffendes bitte streichen, da Unterschiede z. B. in der Gesamtnutzungsdauer auftreten können. Ist die Grundstücksart nicht konkret bekannt, muss diese auch noch erfragt werden .

Der Ertrag der Immobilie ist wesentlich für ihre Wertbestimmung. Für erbschaft- und schenkungsteuerliche Bewertungszwecke ist daher das Ertragswertverfahren anzuwenden. Bitte geben Sie die folgenden Daten an:

Hinweis: Sollte ein Ertragswert nicht ermittelt werden können, ist eine Bewertung der Immobilie im Sachwertverfahren nötig. Die hierzu benötigten Angaben werde ich im Weiteren ggf. noch erfragen.

Für sonstige bebaute Grundstücke ist regelmäßig das Sachwertverfahren anzuwenden. Dies gilt auch für Grundstücke die eigentlich zum Vergleichswert- oder Ertragswertverfahren gehören, ein Vergleichswert oder eine übliche Miete jedoch nicht ermittelt werden kann.

Das Sachwertverfahren ist im hohen Maße standardisiert. Dies erfordert ergänzend zur nachfolgenden Checkliste die separate Klärung verschiedener Punkte. Zunächst benötigen wir folgende Angaben:

Vorbehaltsnießbrauch

Mittels der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchsrechts bei Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge, kann sich der Vermögensübergeber die Erträge aus der Immobilie zur Finanzierung des Lebensunterhalts weiterhin vorbehalten, auch wenn der Beschenkte zum juristischen Eigentümer des Objekts und im Grundbuch eingetragen wird.

Dabei kann sich der Vermögensübergeber die Erträge für sich selbst und eine ggf. länger lebende weitere Person (i. d. R. der Ehegatte) vorbehalten.

Der Kapitalwert des vereinbarten Vorbehaltsnießbrauchrechts kann dabei schenkungsteuermindernd abgezogen werden.

Damit der Kapitalwert des Nießbrauchrechts ermittelt werden kann, werden die folgenden Angaben benötigt, welche nachfolgend für das Grundstück ………………………………………………….. gemacht werden:

Damit sollten alle für die erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Berechnungen notwendigen Daten vorliegen. Darüber hinaus kann es jedoch sein, dass sich im Einzelfall weitere Fragen ergeben, weshalb Sie für etwaige Rückfragen bitte Verständnis haben.

Zur weiteren Vorgehensweise: Anhand der eingereichten Daten werden nun weitere Ermittlungen bei den lokalen Gutachterausschüssen angestellt. Sofern bereits alle für Berechnung der Immobilienbewertung notwendigen Daten vorliegen, werden die Bewertungsrechnungen gefertigt. Unmittelbar nach Vorliegen der Bewertungsergebnisse, werde ich/werden wir Ihnen diese präsentieren und ich kann/wir können das weitere Vorgehen sowie etwaige Gestaltung im Bereich der Schenkungsteuer gemeinsam besprechen.

Sollten Sie bis dahin noch Rückfragen haben, zögern Sie bitte nicht mich/uns zu kontaktieren.

Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 2.3.1999, 34 – S 3014 – 17/314 – 7 858 folgendes mitgeteilt:

1. Gegenstand der Sachverständigengutachten

Die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch die Finanzämter erfolgt notwendig nach pauschalen Vorgaben und Verfahren. Während im Durchschnitt das Niveau der auf diese Weise festgestellten Grundstückswerte bei etwa 60 % des Verkehrsniveaus liegt, kann der durch das Finanzamt festgestellte Wert im Einzelfall den Verkehrswert des konkreten Grundstücks übersteigen. Der Gesetzgeber hat es daher zugelassen, dass der Steuerpflichtige in einem solchen Fall den niedrigeren Verkehrswert nachweisen kann. (§ 145 Abs. 3 Satz 3, § 146 Abs. 7 BewG). Geeigneter und in der Praxis wohl häufigster Nachweis ist ein Verkehrswertgutachten durch einen Sachverständigen.

Grundsätzlich kann auch ein abweichender Bodenrichtwert nachgewiesen werden. Weder die Ermittlung der Bodenrichtwerte (§ 196 Abs. 1 BauGB) noch die Veröffentlichung oder Mitteilung an das Finanzamt (Abs. 3) beinhaltet nach allgemeiner Rechtsauffassung eine verbindliche Feststellung (im Verhältnis zur Steuerverwaltung so auch die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 7/4793 zum damaligen § 143b BBauG 1976). Mit dem in § 145 BewG genannten Bodenrichtwert ist der materiell richtige und nicht der formal ermittelte oder veröffentlichte Wert gemeint. Dies folgt daraus, dass ansonsten nach Art. 19 Abs. 3 GG ein Rechtsbehelf gegen die Ermittlung oder Veröffentlichung des Bodenrichtwerts vorgesehen werden müsste.

Allerdings stellt das Baugesetzbuch die Ermittlung der Bodenrichtwerte in das Monopol der Gutachterausschüsse. Einen von den veröffentlichten Werten abweichenden Bodenrichtwert kann daher nur der Gutachterausschuss ermitteln. Grundsätzlich ist die Ermittlung in der nach § 6 Abs. 3 Bayer. GutachterausschussV vorgesehenen Zusammensetzung vorzunehmen. Es erscheint allerdings fraglich, ob der Aufwand für das Zusammentreten auch dann vertretbar ist, wenn es sich um die Feststellung im Einzelfall handelt, bei dem Folgewirkungen für andere Fälle eher unwahrscheinlich sind. Soweit über den Einzelfall hinaus nicht eine allgemeine Ermittlung bisher nicht ausreichend detaillierter Werte (Nachverdichtung) angebracht ist, halte ich es für sinnvoll und zulässig, wenn in Absprache mit dem nach § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB in den Gutachterausschuss zu berufenden Bediensteten der Finanzverwaltung (dem nach der baurechtlichen Literatur in erster Linie die Aufgabe zukommt, ergänzende Vorgaben i.S. des § 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB zu machen, vgl. Ernst-Zinkahn-Bielenberg, RdNr. 28 und 58 zu § 196 BauGB) der abweichende Bodenrichtwert von der Geschäftsstelle ermittelt und vom Vorsitzenden mitgeteilt wird.

2. Verhältnisse des Nachweises des Werts eines bebauten Grundstücks und seines Mindestwerts als fiktiv unbebautes Grundstück:

Ein niedriger Verkehrswert eines bebauten Grundstücks kann durch ein Wertgutachten nachgewiesen werden, das den Wert des Grund und Boden und des Gebäudes umfasst (§ 146 Abs. 7 BewG). Ist für steuerliche Zwecke der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG anzusetzen, kann der Steuerpflichtige auch nachweisen, dass der Verkehrswert des unbebauten Grundstücks geringer ist als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 BewG berechnete Wert. Die Verweisung in § 146 Abs. 6 BewG umfasst auch den Satz 3 des § 145 Abs. 3 BewG. Das Grundstück ist dabei „als unbebautes Grundstück” zu bewerten. Wegen dieser Fiktion darf kein Abschlag für das vorhandene Gebäude gemacht werden. Regelmäßig wird daher ein nachgewiesener Mindestwert höher ausfallen, als der bei der Bewertung des bebauten Grundstücks anzusetzende Bodenwertanteil, bei dem die Wertminderung wegen der in Zukunft anfallenden Abbruchkosten berücksichtigt werden kann.

Ist das vorhandene Gebäude abgenutzt und daher weitgehend wertlos, kann der nachgewiesene Verkehrswert des bebauten Grundstücks daher unter dem Wert des (fiktiv) unbebauten Grundstücks liegen.

Aus der Systematik des § 146 Abs. 6 und 7 BewG folgt zudem, dass durch den Nachweis des niedrigeren Werts des unbebauten Grundstücks nur der Mindestwert unterschritten werden kann, nicht jedoch der aufgrund der Absätze 1 bis 4 ermittelte Ertragswert.

3. Eignung als Gutachter

Es besteht keine gesetzliche Festlegung, wer Wertgutachten erstellen darf. Dem Bedürfnis, Interessenten geeignete Sachverständige erkennbar zu machen, wird durch die Bezeichnung „Öffentlich bestellter und beeidigter Sachverständiger für … (Angabe des Fachgebiets)” (§ 36 GewO, Art 4 Abs. 1 des Bayer. Sachverständigengesetzes – SachvG) Rechnung getragen. Diese Sachverständigen werden in Bayern nach Überprüfung ihrer Kompetenz durch die Regierungen bestellt und unterliegen bestimmten rechtlichen Regelungen bei der Berufsausübung. Neben den Gutachterausschüssen, die als staatliche Einrichtungen amtliche Kompetenz besitzen, sind daher die „Öffentlich bestellten und beeidigten Sachverständigen” in Abschnitt R 163 Abs. 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien als diejenigen benannt, deren Gutachten regelmäßig als Nachweis für einen geringeren Verkehrswert anerkannt werden kann. Allerdings gilt das nur für solche Sachverständigen, die auf dem Gebiet der Immobilienbewertung (die Bezeichnung des Fachgebiets ist nicht überall einheitlich) öffentlich bestellt sind.

Neben den öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gibt es zertifizierte und freie Sachverständige zertifizierte Sachverständige sind solche, die nicht von öffentlichen Stellen, sondern von privatrechtlichen Einrichtungen hinsichtlich ihrer Kompetenz überprüft und auch in der laufenden Berufsausübung überwacht werden. Dieses privatrechtliche Personenzertifizierungssystem ist vor allem in den angelsächsischen Ländern seit langem verbreitet und wurde durch die Europäische Norm 45 013 (jetzt auch DIN EN 45 013) auch auf dem Kontinent und in Deutschland eingeführt. Im Allgemeinen steht die Qualität der so zertifizierten Fachleute der von einer staatlichen Stelle geprüften und anerkannten Fachleute nicht nach, da die Akzeptanz entsprechender Zertifikate in der Öffentlichkeit nur erreicht werden kann, wenn ein bestimmtes Qualitätsniveau garantiert wird. Mangels gesetzlicher Vorschriften ist es allerdings grundsätzlich jedermann möglich, eine Zertifizierungsstelle in Leben zu rufen. Auch hier gibt es Bestrebungen, einem Qualitätsverlust vorzubeugen. So hat sich (unter Beteiligung des Bundes und der Länder) ein „Deutscher Akkreditierungs Rat” (DAR) gebildet, der Vorgaben für die Zertifizierungsstellen gibt, die von der als GmbH ins Leben gerufenen „Trägergemeinschaft für Akkreditierung” (TGA) überprüft und überwacht und durch eine Akkreditierungsurkunde bestätigt werden. Auf dem Sektor der Immobilienbewertung ist die (von Bankenverbänden gegründete) „Hyp Zert – Gesellschaft zur Zertifizierung von Immobiliensachverständigen für Beleihungszwecke mbH” akkreditiert, die nach erfolgreicher Prüfung den Titel „Zertifizierter Immobiliensachverständiger für Beleihungswertermittlungen – zertifiziert durch HypZert” verleiht. Es handelt sich insoweit zwar um Sachverständige, die in erster Linie Beleihungswertermittlungen für Banken durchführen, doch gehört zu ihrem Lehr- und Prüfungsstoff auch die Verkehrswertermittlung. Dabei ist zu beachten, dass die Zertifikatsinhaber aufgrund der erforderlichen persönlichen Qualifikation in Person zertifiziert wurden, die Ausübung des Berufes jedoch zum Teil im Angestelltenverhältnis oder in Gesellschaften erfolgt.

Freie Sachverständige unterliegen keinerlei Qualitätsprüfung und Überwachung der Berufsausbildung. Dies schließt nicht aus, dass die Qualität ihrer Gutachten die der öffentlich bestellten und vereidigten oder zertifizierten Gutachter erreicht, doch lässt sich das jeweils nur im Einzelfall entscheiden. Bei freien Sachverständigen sollte erkennbar sein, welche fachlichen Voraussetzungen sie für ihre Tätigkeit mitbringen. Da vor allem auch die Tatsachenermittlung in der Regel Fachkenntnisse voraussetzt muss erkennbar sein, dass solche vorhanden sind.

Sachverständige müssen ihre Gutachten unparteiisch abgeben. Wer persönlich unmittelbar oder mittelbar betroffen oder sonst befangen ist, ist als Gutachter ungeeignet. Hinsichtlich der an einem Wertgutachten beteiligten Mitglieder eines Gutachterausschusses gelten hierfür die Art. 71 Abs. 3, Art. 20 und 21 des Bayer. Verwaltungsverfahrensgesetzes (vgl. § 6 Abs. 4 Bayer. GutachterausschussV), die den §§ 82 bis 84 AO entsprechen. Öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige sind nach Art. 9 SachvG gehalten, einen Auftrag abzulehnen, wenn sie ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an dem Gegenstand haben oder sich für Befangen halten. Dies muss entsprechend auch gelten, wenn Gutachten anderer Sachverständiger vorgelegt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der mögliche Befangenheitsgrund gegenüber dem Auftraggeber des Gutachtens besteht. Auch hinsichtlich anderer Beteiligter an dem Verwaltungsverfahren, die durch das Gutachten betroffen sein können, ist die Befangenheit auszuschließen.

Zusatz BayLfSt:

Die Finanzverwaltung hält, entgegen der BFH-Rechtsprechung vom 11.9.2013, II R 61/11, an Ihrer Auffassung fest, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts auch durch ein Gutachten eines nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierten oder – unter bestimmten Voraussetzungen – auch eines freien Sachverständigen erbringen kann. Hierzu verweise ich auf den Ländererlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.2.2014, BStBl 2014 I S. 808.

4. Inhaltliche und formale Anforderungen an Sachverständigengutachten

Der Nachweis ist ausschließlich über den gemeinen Wert des Grundstücks zu führen. Die Definition des gemeinen Wertes (§ 9 Abs. 2 BewG) ist im Wesentlichen deckungsgleich mit dem Begriff des Verkehrswerts (§ 194 BauGB). Gutachten über andere Werte (Beleihungswert, Versicherungswert) sind zum Nachweis nicht geeignet.

Wertgutachten beinhalten regelmäßig Tatsachenfeststellungen und Schlussfolgerungen daraus, wobei Beweismittel im engeren Sinn nur die Tatsachenfeststellungen sind. Tatsachen sind z.B. die Lage, der Zuschnitt, die geologischen Eigenschaften und die Verkehrsanbindung des Grundstücks auf das Grundstück einwirkende Emissionen, der bauliche Zustand der Gebäude und deren Nutzung. Tatsachen sind auch die Vergleichswerte die zur Ermittlung des Wertes herangezogen werden. Es ist durchweg erforderlich, dass diese Tatsachen beschrieben und die Art ihrer Ermittlung erkennbar gemacht wird. Bei Tatsachen, die öffentlich zugänglich sind, ist auch die Quelle anzugeben, soweit sie amtlich festgestellt wurden, ist die feststellende Behörde anzugeben. Im Allgemeinen muss das Finanzamt die durch den Sachverständigen festgestellten Tatsachen nicht überprüfen. Widersprechen einzelne Tatsachen den eigenen Erkenntnissen des Finanzamts (etwa ein Abschlag für die Hanglage, obwohl bekannt ist, dass das Grundstück auf der Talsohle liegt), ist der Steuerpflichtige auf den Widerspruch hinzuweisen und um Stellungnahme zu bitten.

Schlussfolgerungen müssen für einen dritten nachvollziehbar sein und den Regeln der Logik entsprechen. Wendet der Sachverständige anerkannte Bewertungsmethoden zutreffend an, ist es nicht erforderlich, auf die Eignung dieser Methoden für die Bewertung einzugehen. Anerkannte Bewertungsmethoden sind in der Wertermittlungsverordnung zu § 199 BauGB und in den hierzu ergangenen Wertermittlungsrichtlinien des Bundesbauministeriums enthalten. Deren Anwendung ist zwar nur für die Gutachterausschüsse verbindlich vorgeschrieben. Ihre Befolgung auch durch andere Sachverständige bietet aber regelmäßig die Gewähr, dass eine methodisch zutreffende Wertermittlung erfolgt.

Neben festgestellten Tatsachen und daraus methodisch nachvollziehbaren Schlussfolgerungen enthalten Wertgutachten meist auch Erfahrungssätze der Sachverständigen. Vor allem die Höhe der Abschläge oder Zuschläge für bestimmte festgestellte Eigenschaften des Grundstücks wird aufgrund solcher Erfahrungssätze vorgenommen. Erfahrungssätze lassen sich weder auf eindeutig feststellbare Tatsachen noch auf arithmetisch eindeutige Wertermittlungsmethoden zurückführen, sind aber zur Erfassung der individuellen Eigenschaften des Grundstücks meist unerlässlich. Es ist jedoch notwendig, dass nicht nur hinsichtlich der Tatsachen, die Anlass für die Anwendung der Erfahrungssätze waren, sondern auch über deren Auswirkungen nachvollziehbare Aussagen getroffen werden. Dies gilt vor allem dann, wenn die Anwendung der Erfahrungssätze erhebliche betragsmäßige Folgen für das Gesamtergebnis der Wertfeststellung hat.

Genügt ein Gutachten den inhaltlichen oder formalen Anforderungen in keiner Weise, ist es insgesamt zurückzuweisen. Die Begründung kann sich hierbei darauf beschränken, dass die Ermittlung der Werte und/oder die Ableitung der Schlussfolgerungen nicht nachvollziehbar ist. Dem Steuerpflichtigen steht es frei, den Wert durch ein neues, den inhaltlichen und formalen Anforderungen entsprechendes Gutachten nachzuweisen. Bei einzelnen Fehlern, z.B. Rechenfehlern in ansonsten inhaltlich und formal zutreffenden Gutachten ist dem Steuerpflichtigen unter Hinweis auf den Fehler die Gelegenheit zu geben, das Gutachten nachbessern zu lassen.

Die bisherige Karteikarte (Grundwerk) ist auszureihen.

LfSt Bayern, 13.6.2014, S 3186.2.1 - 3/6 St 34

Normenkette

BewG § 146 Abs. 7