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Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht

Zum Vorliegen eines Steuerstundungsmodells (FG)

5. Mai 2013 steuerschroeder.de

Das Halten einer Schuldverschreibung über die Beteiligung an einer verwaltenden Personengesellschaft kann ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG darstellen. § 15b EStG ist nicht verfassungswidrig (FG Hessen, Urteil v. 17.10.2012 – 1 K 2343/08; Revision anhängig).

Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts i.S.d. § 15b EStG

Leitsatz

1. Ein vorgefertigtes Konzept i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG ist ein Gesamtplan von einer Anlage, der durch die Entwicklung einzelner oder einer Vielzahl aufeinander abgestimmter Leistungen und Maßnahmen die Erreichung des angestrebten Ziels – hier das Generieren hoher verrechenbarer Verluste in der Anfangsphase einer Investition – ermöglichen soll und der jedenfalls in seinen wesentlichen Grundzügen vom Interessenten verwendet werden kann und auch in einer Vielzahl anderer Fälle unabhängig von der äußeren Gestaltung im Einzelnen verwendbar ist.
2. Das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Plans gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien kommt dabei allenfalls indizielle Bedeutung zu.
3. Die Gründung einer Gesellschaft zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonusabrede bei Kopplung des variablen Bonuszins an die Entwicklung eines Indexwertes durch deren einzige Kommanditistin und der ist als ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG anzusehen.
4. Die Vorschrift des § 15 b EStG ist nicht verfassungswidrig.

Gesetze

EStG § 15b
EStG § 20 Abs. 1
EStG § 20 Abs. 2b
Art. 3 Abs. 1 Art. 19 Abs. 4
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist vorläufig nicht rechtskräftig

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die gesonderte Feststellung eines nicht mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus anderen Einkunftsarten ausgleichsfähigen Verlustes aus einer Kapitalanlage gemäß § 15 b Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) für das Streitjahr 2006 durch das seinerzeit zuständige Finanzamt … – heute: Finanzamt… . Dem liegt der nachfolgende Sachverhalt zu Grunde:

…

Gründe

1. Der Senat kann in der Sache über die Klage entscheiden. Insbesondere war nicht den Anträgen der Beteiligten zu folgen und das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des BFH in dem dort anhängigen Revisionsverfahren 1 R 39/11 gegen ein Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. März 2011 (4 K 1723/09, DStRE 2012, 315) anzuordnen.

Gemäß § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 251 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn die Beteiligten dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen des Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Die Beteiligten halten die Anordnung der Verfahrensruhe für geboten, weil der dem genannten Revisionsverfahren zu Grunde liegende Sachverhalt dem vorliegenden vergleichbar sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Zwar lag dem Urteil des FG Baden-Württemberg ausweislich des mitgeteilten Sachverhalts ebenfalls eine Kapitalanlage im Wege der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft, die ihrerseits in zu 100 % fremdfinanzierte, speziell entwickelte, an ein Referenzaktivum geknüpfte und einen festen sowie einen variablen Zins beinhaltende Schuldverschreibungen investiert hatte, zu Grunde. Indessen war, abweichend vom vorliegenden Sachverhalt, an der dortigen vermögensverwaltenden KG als weiterer Gesellschafter eine ausländische Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein beteiligt. Das FG Baden-Württemberg hat sich in dem Urteil mit der Frage eines Steuerstundungsmodells nicht auseinandergesetzt, sondern aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 Abgabenordnung (AO) angenommen. Dem Revisionsverfahren gegen dieses Urteil liegt die Frage zu Grunde, ob ein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch vorliegt, wenn der Stiftungszweck einer ausländischen Stiftung erst nach 8 Jahren erfüllt wird und ob bejahendenfalls für solch eine rechtsmissbräuchlich gegründete Stiftung eine Feststellung von Verlusten ausgeschlossen ist. Der Senat vermag angesichts dessen derzeit nicht zu erkennen, ob sich die Entscheidung im Revisionsverfahren überhaupt mit der hier maßgeblichen Frage des Vorliegens eines Steuerstundungsmodells befasst.

2. Die Klage ist unbegründet.

Die Feststellung von unter § 20 Abs. 2 b EStG i.V.m. § 15 b EStG fallende Werbungskosten der Klägerin in Höhe von … € und eines nicht ausgleichs-/abzugsfähigen Verlustes der Kommanditistin der Klägerin für das Streitjahr 2006 in gleicher Höhe gemäß § 20 Abs. 2 b EStG i.V.m. § 15 b EStG im angefochtenen Bescheid vom 9. Juli 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes der Klägerin ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO ).

a) Gemäß § 15 b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 dieser Vorschrift nicht ausgleichsfähige Verlust im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell jährlich gesondert festzustellen. Diese Feststellung ist einheitlich durchzuführen, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO handelt und die Feststellung mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte verbunden wird (§ 15 b Abs. 4 Satz 5, 2. Halbsatz EStG ).

b) Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens überzeugt, dass es sich bei der Gründung der Klägerin zum Zwecke des Erwerbs einer zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonusabrede bei Kopplung des variablen Bonuszins an die Entwicklung eines Indexwertes durch deren einzige Kommanditistin im Dezember des Streitjahres und dem Erwerb der „Inhaberschuldverschreibung 2006/2016 mit Bonuszinsabrede” der L durch die Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15 b Abs. 1 EStG handelt.

aa) Bei der von der Klägerin erworbenen „Inhaberschuldverschreibung 2006/2016 mit Bonuszinsabrede” handelt es sich um eine Kapitalanlage, aus der sie Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erzielt, da die Zinserträge den in einer der anderen Ziffern des § 20 Abs. 1 EStG genannten Einkünften nicht zugerechnet werden können.

Nach der Vorschrift des durch Art. 1 Nr. 13 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878 ) in § 20 EStG eingeführten und gemäß § 52 Abs. 37 d EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2006 anzuwendenden Abs. 2 b Satz 1 ist auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach den vorhergehenden Absätzen § 15 b EStG sinngemäß anzuwenden mit der Folge, dass bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 b EStG negative Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absätze 1 und 2 EStG der eingeschränkten Verlustverrechnung unterliegen.

bb) Gemäß § 15 b Abs. 1 EStG dürfen Verluste in Verbindung mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.

Ein Steuerstundungsmodell iSd § 15 b Abs. 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG ). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG ). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15 b Abs. 2 Satz 3 EStG ).

Dem vorliegenden Erwerb der Schuldverschreibung der L liegt ein vorgefertigtes Konzept zugrunde.

Allerdings definiert das Gesetz diesen Begriff nicht. Auch in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/107, S. 6, 7) und in den Erläuterungen der Bundesregierung in den Beratungen im Finanzausschuss im Gesetzgebungsverfahren (BT-Drs. 106/254, S. 5) wird der Begriff des vorgefertigten Konzepts nicht definiert, sondern vorausgesetzt, wenn in diesem Zusammenhang davon gesprochen wird, dass für die Modellhaftigkeit das Vorhandensein eines vorgefertigten Konzepts, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile ausgerichtet sei, spreche, und dass das Konzept typischerweise, wenn auch nicht zwingend, durch die beispielhaft aufgezählten Medien (Anlegerprospekt, Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde.

Das Anwendungsschreiben des BMF zu § 15 b EStG vom 17. Juli 2007 (a.a.O.) führt hierzu unter Tz 8 aus, dass für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem die Kriterien „vorgefertigtes Konzept” und „gleichgerichtete Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind”, maßgeblich seien. Für die Modellhaftigkeit typisch sei die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen. Zusatz- oder Nebenleistungen führten dann zur Modellhaftigkeit eines Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichten, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen. Im Übrigen wird der Begriff in Tz 10 Satz 5 negativ dahingehend abgegrenzt, dass es sich nicht um ein vorgefertigtes Konzept handele, wenn der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung vorgebe.

Dabei orientieren sich einerseits sowohl die Gesetzesbegründung als auch das BMF-Anwendungsschreiben ersichtlich an den klassischen Anlageformen, insb. Fondsgesellschaften, indem sie das Vokabular des Anwendungsschreibens des BMF vom 22. August 2001 (BStBl I 2001, 588) zur Vorgängervorschrift des § 2 b EStG übernehmen, das seinerseits in erster Linie auf die Beteiligung von Steuerpflichtigen an Verlustzuweisungsgesellschaften in der Regel in der Form geschlossener Fonds abstellt.

Andererseits sollen nach dem Willen des Gesetzgebers auch Anlage- und Investitionstätigkeiten mit modellhaftem Charakter von Einzelpersonen von der Regelung erfasst werden (BT-Drs 16/107, S. 6). Insoweit beschränken sich die Erläuterungen im BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007 (Tz 7) indessen wiederum auf die Nennung einer bereits im BMF-Schreiben vom 22. August 2001 (Tz 11, 12) beschriebenen Investition in eine mit einem Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag.

Jedenfalls lässt sich der Begründung des Gesetzes und den Erläuterungen der Bundesregierung in den Beratungen im Finanzausschuss im Gesetzgebungsverfahren der Wille des Gesetzgebers entnehmen, Steuerstundungsmodellen, die ein extrem hohes Verlustverrechnungspotential in der Anfangsphase einer Investition generieren, die Anerkennung zu versagen, und in diesem Zusammenhang nicht nur die klassischen Anlageformen, insb. Fondgesellschaften, sondern auch Einzelinvestitionen zu erfassen.

Nach dem Sprachgebrauch ist der Begriff des Konzepts als Plan für ein bestimmtes Vorhaben zu begreifen. Es ist das Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (vgl. z.B. die Erläuterungen in „Wikipedia” zu den Begriffen Konzept und Konzeption).

Ein Konzept in diesem Sinne ist vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss.

Der Senat versteht daher unter einem vorgefertigten Konzept im Kontext der gesetzlichen Regelung unter Berücksichtigung des skizzierten gesetzgeberischen Willens einen Gesamtplan eines vom an der Anlage Interessierten verschiedenen Dritten, der durch die Entwicklung einzelner oder einer Vielzahl aufeinander abgestimmter Leistungen und Maßnahmen die Erreichung des angestrebten Ziels – hier das Generieren hoher verrechenbarer Verluste in der Anfangsphase einer Investition – ermöglichen soll und der jedenfalls in seinen wesentlichen Grundzügen vom Interessenten verwendet werden kann und auch in einer Vielzahl anderer Fälle unabhängig von der äußeren Gestaltung im Einzelnen verwendbar ist. Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Plans kein ausschlaggebendes Kriterium. Dem Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien kann allenfalls indizielle Bedeutung zukommen.

cc) Bei Anwendung dieser Begrifflichkeiten stellt die vorliegend streitige Investition in eine Schuldverschreibung über die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine modellhafte Gestaltung im Sinne des § 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG dar.

Die für einen Gesamtplan sprechenden Merkmale dieser Gestaltung sind:

(Neu-)Gründung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (hier: GmbH & Co.KG) durch den Kunden als einzigen – geschäftsführenden – Gesellschafter unter Verwendung einer vom Berater zur Verfügung gestellten bzw. vermittelten Vorrats-GmbH bei Identität der gezeichneten und eingezahlten Gesellschafter-Einlage mit dem Anlagebetrag;

Erwerb einer Schuldverschreibung durch die Personengesellschaft (vorzugsweise von einem Anbieter mit einer Niederlassung im Ausland – hier: …) mit befristeter Laufzeit;

Zu 100 % Fremdfinanzierung des Erwerbs der Schuldverschreibung durch Aufnahme eines Darlehens mit identischer Laufzeit bei dem gleichen Institut (bzw. der Muttergesellschaft);

Vereinbarung eines hohen Disagio – hier: … % des für den Erwerb der Anleihe vorgesehenen Darlehensbetrages – das nicht gezahlt, sondern auf den Darlehensbetrag aufgeschlagen und bei Auszahlung des Darlehens einbehalten wird. Dadurch entsteht ein hoher Anfangsverlust;

Vorschüssige Zahlung der Darlehenszinsen bei gleichzeitiger nachschüssiger Zahlung der Guthabenzinsen aus der Anleihe, wodurch sich der Anfangsverlust weiter erhöht;

Zahlung zweier feststehender (garantierter) Bonusbeträge und eines variablen, an die Entwicklung des Wertes eines Index gekoppelten Bonusbetrages bei Endfälligkeit der Anleihe.

Diese Merkmale dienen in ihrem Zusammenwirken ausschließlich der steueroptimierten Kapitalanlage:

Der Kunde – hier: die Kommanditistin der Klägerin – gibt vor, welchen Anlagebetrag er zur Verfügung hat. Sodann werden die Gründung der Personengesellschaft, der Erwerb der Anleihen durch die Personengesellschaft und die Darlehensverträge zur Finanzierung des Erwerbs vorbereitet, wobei Emittent und Darlehensgeber identisch oder, wie hier, zumindest eng miteinander verflochten sind. Dabei werden die Anleihebedingungen für den Erwerb der Schuldverschreibungen und die Darlehensverträge zur 100 % igen Fremdfinanzierung des Erwerbs so aufeinander abgestimmt, dass bezogen auf den Anlagebetrag ein höchstmöglicher, sich bei der Besteuerung des Anlegers zu Beginn der Investition auswirkender, Verlust erzielt werden kann, der zum Ende des Investitionszeitraums zumindest wieder ausgeglichen wird.

Der Anlagebetrag – hier: … € – entspricht dem gezeichneten und eingezahlten Eigenkapital und ergibt gleichzeitig den im ersten Jahr der Laufzeit des Darlehens vorschüssig zu zahlenden, einen steuerlichen Verlust in entsprechender Höhe generierenden, Zinsbetrag. Es ist der einzige Betrag, der im Rahmen der Investition vom Anleger tatsächlich aufgebracht werden muss.

Gleichzeitig wird im Darlehensvertrag ein hohes Disagio – hier: … % des für den Erwerb der Anleihe benötigten Darlehensbetrages – vereinbart, das den Anleger tatsächlich nicht belastet, sondern auf den Darlehensbetrag aufgeschlagen und vom Institut einbehalten wird. Dadurch erhöht sich der steuerliche Verlust im Erstjahr.

Während der identischen Laufzeit der Anleihe und des Darlehens beträgt der Saldo der in den Anleihebedingungen vereinbarten, nachschüssig auszuschüttenden, Guthabenzinsen und der vorschüssig zu zahlenden Darlehenszinsen – hier: jeweils … € – aufgrund der aufeinander abgestimmten Verträge vom zweiten Jahr bis zum vorletzten Jahr der Laufzeit immer null. Im Zusammenhang mit den während der Laufzeit der Schuldverschreibung und des Darlehens anfallenden Gebühren und Steuerberatungskosten werden im Investitionszeitraum weitere – wenn auch deutlich niedrigere – Verluste aus der Kapitalanlage generiert.

Im Zeitpunkt der – gleichzeitigen – Endfälligkeit der Anleihe und des Darlehens werden keine Darlehenszinsen mehr fällig. Der Anleger erhält den letzten laufenden Guthabenzinsbetrag – hier: … € – und zwei feststehende Bonusbeträge. Davon entspricht der Bonusbetrag von hier … € dem Darlehenszinsbetrag des Erstjahres, der Bonusbetrag von hier … € dem Differenzbetrag zwischen dem laufenden Guthabenzins von … € und dem Disagio von hier … €. Die Ausschüttung beträgt insgesamt … € und entspricht exakt dem für 2006, dem Erstjahr der Laufzeit der Verträge, in die Einnahme-Überschussrechnung eingestellten Verlust.

Darüber hinaus ist der variable, an die Entwicklung eines Index gekoppelte Bonus für den Gesamtplan von Bedeutung. Er dient der Darstellung der für die steuerliche Anerkennung der Investition erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht. Diese wäre ohne die Aussicht auf eine weitere Bonuszahlung nicht begründbar. Denn die dargestellte Neutralisierung der Ergebnisse der Investition und der Kreditaufnahme führt dazu, dass keine Mittel zum Ausgleich der während des Investitionszeitraums anfallenden Kosten für Gebühren und Beratungskosten, die von der Klägerin in einer Prognoseberechnung (Bl. 96 bis 98 Feststellungsakte) mit … € beziffert wurden, zur Verfügung stehen.

Der Senat hat in diesem Zusammenhang nicht zu entscheiden, ob im Hinblick darauf, dass der Bonus an die Wertentwicklung eines Wertpapier-/Aktienindex gekoppelt ist und für die Höhe des Bonus allein der Indexwert an einem Stichtag – hier: 20. Dezember 2016 – maßgebend ist, das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht überhaupt angenommen werden kann. Zwar ist die Gewinnerzielungsabsicht vorrangig vor dem Vorliegen eines Steuerstundungsmodells zu prüfen. Dies ist jedoch in erster Linie Aufgabe der Finanzbehörden. Der Senat sieht sich in diesem Klageverfahren an einer solchen Entscheidung aufgrund des Verbots der Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren gehindert, da er das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells bejaht und die Klage deshalb keinen Erfolg hat. Im Falle der Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht wäre der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin vollständig aufzuheben mit der Folge, dass auch der beschränkte Verlustausgleich entfiele.

Aus diesem Grund war der vom Vertreter des FA im Termin zur mündlichen Verhandlung gestellte Antrag auf Gewährung einer Frist zur Stellungnahme zum Vorbringen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin zur Gewinnerzielungsabsicht im Schriftsatz vom 8. Oktober 2012 abzulehnen.

Die Gründung der Klägerin durch die Kommanditistin diente in erster Linie dazu, dem FA gegenüber darzustellen, dass die Investition in Inhaberschuldverschreibungen auf einer individuellen Entscheidung der Kommanditistin beruhte und sich die Art der Investition erst im Zuge intensiver Beratungen herauskristallisiert habe und weiterentwickelt worden sei, also nicht auf ein bereits vorgefundenes Konzept zurückgegriffen wurde.

Darüber hinaus diente die Einschaltung der Klägerin der Minimierung der für die Kommanditistin mit der Anlage verbundenen etwaigen Risiken. Weitergehende, insbesondere wirtschaftliche Gründe für die Investition der Kommanditistin in die Inhaberschuldverschreibungen über die Beteiligung an der Klägerin vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Einschaltung der Komplementärin hatte wirtschaftlich keinen Sinn, da sie weder an der Klägerin noch an deren laufenden Ergebnis und erst recht nicht an einem Liquidationsgewinn beteiligt war. Es bestanden auch praktisch keine Haftungsrisiken aufgrund der Freistellungsvereinbarung mit der Klägerin. Wesentliche Entscheidungsbefugnisse hatte sie ebenfalls nicht, da für den maßgeblichen Bereich der Vermögensverwaltung die geschäftsführende Kommanditistin geschäftsführungsbefugt war.

Für die Kommanditistin macht die Beteiligung an der Klägerin über die Haftungsbeschränkung hinaus wirtschaftlich ebenfalls keinen Sinn, da von vornherein beabsichtigt war, dass die Klägerin in den nächsten neun Jahren ausschließlich Verluste erzielen werde.

dd) Dass die Kommanditistin der Klägerin bei ihrer Investition in die Inhaberschuldverschreibungen der L auf ein vorgefertigtes Konzept zurückgreifen konnte, das lediglich noch auf ihre Bedürfnisse angepasst wurde, ergibt sich für den Senat aus folgendem:

Nach dem Vorbringen der Klägerin wurde deren Kommanditistin von ihren damaligen Kapitalanlageberatern an das Beraterbüro D verwiesen. Nach telefonischer Kontaktaufnahme mit Rechtsanwalt B. am 17. November 2006 erteilte sie am 18. November 2006 den Auftrag zur Vorbereitung des Erwerbs einer sogenannten „Asset Linked Note” (Bl. 107 Feststellungsakte) und, nachdem eine zur Emittierung und Finanzierung der Investition bereite Bank gefunden war, am 11. Dezember 2006 den Auftrag zur konkreten Umsetzung des Anlagemodells mit der G (Bl. 106 Feststellungsakte). Hieraus geht zur Überzeugung des Senats eindeutig hervor, dass die Vermittlung der Kommanditistin an D durch ihre Kapitalanlageberater einzig der Kapitalanlage über das vorbeschriebene Modell der zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede diente. Dieses Modell stand bei den Verhandlungen von D mit den verschiedenen als Partner in Betracht kommenden Banken nach der Auftragserteilung vom 18. November 2006 selbst nie zur Disposition. Bestätigt wird dies durch die schriftlichen Erklärungen des Herrn … vom 19. Juni 2008 (Bl. 105 Feststellungsakte) und des Herrn …, dem heutigen Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin, vom 16. Juni 2008 (Bl. 104 Feststellungsakte). Beide waren im Streitjahr als Kapitalanlageberater für die Klägerin tätig. Beide bestätigen in ihren Erklärungen, dass es bei den Verhandlungen mit den Banken durch D ausschließlich um den Erwerb einer „Asset Linked Note” ging. Die Wahl sei auf die G gefallen, weil diese die besten Konditionen, insbesondere niedrige Kosten, gehabt habe, und in der Lage gewesen sei, den Erwerb der Inhaberschuldverschreibungen noch im Streitjahr umzusetzen.

Danach beschränkten sich die Verhandlungen darauf, das Konzept der zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede hinsichtlich der Höhe des Anlagebetrages, den die Kommanditistin der Klägerin investieren wollte bzw. konnte, der Zinsen und Kosten und der Laufzeit der Anlage so auf die Verhältnisse der Kommanditistin abzustimmen, dass die Anlage bezogen auf das Ziel der Steuerersparnis in der Anfangsphase bestmögliche Ergebnisse erzielte.

Demgegenüber stand zur Überzeugung des Senats das eigentliche Konzept zur Erreichung dieses Ziels mit seinen oben beschriebenen einzelnen Merkmalen in seinen wesentlichen Grundlagen von Anfang an fest.

Hierfür sprechen auch der in den Verwaltungsvorgängen befindliche E-Mail-Verkehr vom 11. bis 13. Dezember 2006 innerhalb D und zwischen D und G, sowie die Kürze des zeitlichen Ablaufs von der Auftragserteilung über die Gründung der Klägerin bis zur Zeichnung der Anleihen und dem Abschluss des Darlehensvertrages.

Der E-Mail-Verkehr vom 11. Dezember 2006 (dem Tag der Beauftragung durch die Kommanditistin; Bl. 112 Feststellungsakte) und 12. Dezember 2006 (Bl. 110, 111 Feststellungsakte) innerhalb D verdeutlicht, dass das Anlagekonzept mit seinen vorbeschriebenen Merkmalen längst entwickelt war und es bei der Abarbeitung des Auftrags der Kommanditistin nur noch um die „Feinabstimmung” ging.

Mit der E-Mail vom 11. Dezember 2006 wurden intern bereits erstellte verschiedene Versionen des Anlagemodells an die Kommanditisten versandt. Bei dem E-Mail-Verkehr zwischen …(Kapitalanlageberater) und D und innerhalb D ging es ebenfall nur noch um Abstimmungsarbeiten, da nunmehr ein höheres Anlagevolumen zur Verfügung stand.

Aufschlussreich ist auch der E-Mail-Verkehr zwischen der G und D vom 13. Dezember 2006 (Bl. 109 Feststellungsakte). Hier wird besonders deutlich, dass es bei der Abarbeitung des Auftrags der Kommanditistin nur noch um Anpassungs- und Abstimmungsarbeiten ging. Offensichtlich war G der von D in die Berechnung der Anlage eingestellte Gebührenanteil zu gering. Gefordert wurde eine Anhebung von … % auf mindestens … %, was erneute Berechnungen durch D erforderte. Die dortige interne E-Mail vom 13. Dezember 2006, 16:14 Uhr, („…kannst Du bitte nachrechnen, ob … % für die Gewinnerzielungsabsicht reicht?”), zeigt zudem, welche Bedeutung der Darstellung der Gewinnerzielungsabsicht und damit dem variablen Bonus innerhalb des Modells zukommt.

Für ein von der Kommanditistin vorgefundenes, also vorgefertigtes Anlagekonzept spricht auch der kurze Zeitraum zwischen Auftragserteilung durch die Kommanditistin und abschließender Zeichnung der Anleihen und Abschluss des Darlehensvertrages zu deren Finanzierung durch die Klägerin. Der Zeitraum von der Auftragserteilung an D vom 18. November 2006 zur Erstellung eines Angebots für den Erwerb einer „Asset Linked Note” bis zur Zeichnung der Anleihe durch die Klägerin betrug lediglich einen Monat. Die Zeit zwischen dem 18. November 2006 und der Beauftragung von D mit dem Abschluss der Investition mit G am 11. Dezember 2006 wurde offensichtlich für die Suche nach einer geeigneten Bank als Partner für das Anlagemodell und die Vorbereitung der Gründung der Klägerin einschließlich des Erwerbs einer Vorratsgesellschaft als Komplementärin verwendet. Nach der Auftragserteilung am 11. Dezember 2006 wurden offenbar innerhalb einer Woche am 12. Dezember 2006 der G der Zuschlag erteilt und die Unterlagen zur bankinternen Prüfung und Umsetzung des Investments übersandt, noch am selben Tag die Klägerin auf der Grundlage eines umfangreichen Gesellschaftsvertrages gegründet, am 19. Dezember 2006 die Inhaberschuldverschreibungen gezeichnet und am 20. Dezember 2006 der Darlehensvertrag zu deren Finanzierung.

Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass innerhalb dieser kurzen Zeitspanne von einem Monat die Kommanditistin und ihre Berater von D ausgiebig über in Betracht kommende Investitionsmöglichkeiten beraten, schließlich auf Initiative der Kommanditistin das vorbeschriebene, im Hinblick auf die gewünschten steuerlichen Auswirkungen finanzmathematisch komplexe, Anlagemodell erstmals entwickelt und sodann durch die Einholung von Angeboten bei verschiedenen Banken und Fertigung der erforderlichen Verträge umgesetzt haben.

Er ist vielmehr davon überzeugt, dass die Kommanditistin auf ein von D auf der Grundlage eines Investments in Inhaberschuldverschreibungen weiterentwickeltes Anlagemodell zurückgegriffen hat, das lediglich ihren Bedürfnissen angepasst wurde. Dass Anlagemodelle, wie das Vorbeschriebene, nach der Einführung des § 15 b EStG durch das Jahressteuergesetz 2005 und verstärkt nach dem Aufkommen der Diskussion über eine Ausdehnung der Regelung auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen auftraten und nach der Einbringung des entsprechenden Gesetzesentwurfs in das Gesetzgebungsverfahren im Herbst 2006 Hochkonjunktur hatten, lässt sich im Übrigen auch der Gesetzesbegründung zur Einführung des neuen § 20 Abs. 2 b EStG und zu dessen rückwirkenden Geltung für das Veranlagungsjahr 2006 im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 (BT-Drs. 16/2712, S. 50, 63, 64) entnehmen.

Im Übrigen verdeutlichen die oben dargestellten Umstände und Abläufe, wie auch die schriftlichen Erklärungen der Herren … und … (Anlageberater) anschaulich, wie das Produkt den Weg zum Kunden fand. Es wurde nicht aktiv mittels eines Prospektes oder sonstigen geläufigen Mediums beworben. Der Vertrieb des Modells erfolgte – offenbar unter Nutzung entsprechender Netzwerke – im Wege der Vermittlung der Kunden durch deren Kapitalanlageberater. Dies zeigt wiederum, dass dem Kriterium der aktiven Vermarktung eines Anlagekonzepts durch Prospekte oder andere Medien keine entscheidende Bedeutung zukommt.

Insgesamt ist daher festzustellen, dass das vorbeschriebene Anlagemodell allein den steuerlichen Sinn hatte, der Kommanditistin der Klägerin über das Disagio und die Kombination aus vorschüssigen Darlehenszinsen, nachschüssigen Guthabenzinsen und feststehenden Bonusbeträgen bei Endfälligkeit aus der Anleihe zusätzliche Erträge in Form von Steuervorteilen aufgrund anfänglicher hoher – verrechenbarer – negativer Einkünfte zu vermitteln und dieses Anlagekonzept nicht eigens für die Kommanditistin und auf deren Initiative erdacht und entwickelt worden ist. Sie hat vielmehr ein bereits vorhandenes und am Markt eingesetztes Konzept jedenfalls in seinen wesentlichen Grundlagen für ihre Anlage verwendet. Die Zeichnung der zu 100 % fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Bonusabrede stellt mithin eine modellhafte Gestaltung in Form einer Einzelinvestition im Sinne des § 15 b EStG dar.

c) Die Anwendung des § 15 b Abs. 1 EStG ist vorliegend auch nicht durch § 15 b Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

Nach dieser Vorschrift ist § 15 b Abs. 1 EStG nur anwendbar, wenn innerhalb der Anfangsphase der Investition das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt. Vorliegend übersteigt bereits der für das Streitjahr ermittelte Verlust aus der Kapitalanlage der Klägerin in Höhe von … € das von der Kommanditistin aufgebrachte Kapital von … € um deutlich mehr als die geforderten 10 %.

d) Der Senat hält die Vorschrift des § 15 b EStG nicht für verfassungswidrig.

aa) Die Vorschrift ist entgegen der Auffassung der Klägerin inhaltlich hinreichend klar und bestimmt.

Aus dem auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz – GG ) beruhenden Bestimmtheitsgebot folgt, dass der Gesetzgeber Vorschriften so genau zu fassen hat, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Die Betroffenen müssen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können, die gesetzesausführende Verwaltung muss für ihr Verhalten steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfinden und die Gerichte müssen in die Lage versetzt werden, die Verwaltung anhand rechtlicher Maßstäbe zu kontrollieren. Die Anforderungen sind umso strenger, je intensiver der Grundrechtseingriff ist, den die Norm vorsieht (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 2011 2 BvR 882/09, BVerfGE 128, 282 ; vom 3. März 2004 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33 ). Das Bestimmtheitsgebot verbietet nicht von vornherein die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe. Insbesondere nimmt die Auslegungsbedürftigkeit einer Vorschrift dieser noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit. Denn es ist Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 1971 1 BvR 775/66 , BVerfGE 31, 255 ). Vor Allem bei vielgestaltigen Sachverhalten ist die Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn diese sich durch eine Auslegung der betreffenden Normen nach den Regeln der juristischen Methodik hinreichend konkretisieren lassen. Insbesondere für den Bereich des Steuerrechts ist in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannt, dass der Gesetzgeber ohne die Verwendung solcher Begriffe nicht auskommt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83 , BVerfGE 78, 214, m.w.N.). Verbleibende Ungewissheiten dürfen jedoch nicht so weit gehen, dass die Vorhersehbarkeit und Justitiabilität des Handelns der durch die Normen ermächtigten staatlichen Stellen gefährdet sind (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 603/05 , BVerfGE 118, 168 ).

Zwar enthält § 15 b EStG mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe. Nach der Einschätzung des Senats bereiten indessen Anwendungsprobleme allein der Begriff der modellhaften Gestaltung sowie die Frage, ob bei Bejahung einer modellhaften Gestaltung jeglicher Verlust unter § 15 b Abs. 1 EStG fällt. Der Senat hält jedoch aufgrund der Legaldefinition des Begriffes der modellhaften Gestaltung in § 15 b Abs. 2 Satz 2 EStG und der in § 15 b Abs. 3 EStG klar definierten Verlustquote insgesamt die Norm für mit juristischen Methoden handhabbar (gleicher Auffassung: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 07. Juli 2011, 3 K 4368/09 , Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1897 ; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 b EStG Rz 10; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15 b EStG Rz A 58 ff).

bb) Das Verbot des sofortigen Ausgleichs der Verluste aus Steuerstundungsmodellen und die Verweisung auf einen späteren Verlustausgleich mit Gewinnen aus der gleichen Einkunftsquelle verstoßen auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG .

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 1735/00 , BFH/NV 2003 , Beilage 3, 174). Im Bereich des Einkommensteuerrechts wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft, vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99 , BVerfGE 116, 164 , BFH/NV 2006 , Beilage 4, 481). Steuerpflichtige sollen bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), die Besteuerung höherer Einkommen muss im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein (vertikale Steuergerechtigkeit). Zudem muss bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (statt aller BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95 , BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2006 2 BvR 375/00 , BFH/NV 2007 , Beilage 4, 235) und des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10 , BStBl II 2011, 826) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als die Verlustverrechnung nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, und sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen allerdings dann, wenn die Verlustverrechnung gänzlich ausgeschlossen wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 , BVerfGE 99, 88 ). Hat es der Steuerpflichtige in der Hand, zu entscheiden, welcher steuerlichen Norm er sich bedienen will, gebietet Art. 3 Abs. 1 GG nicht, dass die Wahlmöglichkeiten in jeder Hinsicht gleichwertig sind, da ihm die jederzeitige Möglichkeit eröffnet ist, die Erfüllung des zur Verlustausgleichsbeschränkung führenden Tatbestands durch alternative Sachverhaltsgestaltung zu vermeiden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005 , Beilage 3, 259; 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BFH/NV 2010, 803 ). Der Bürger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 ).

Nach diesen Kriterien ist die in § 15b EStG enthaltene Einschränkung der Möglichkeiten zum Verlustausgleich verfassungsgemäß. Der bei einem Steuerstundungsmodell in der Anfangsphase konzeptionell vorgesehene Verlust kann in späteren Veranlagungszeiträumen mit Gewinnen verrechnet werden. Soweit Verluste aus Steuerstundungsmodellen insoweit schlechter gestellt sind als andere Beteiligungsverluste, kann dem der Steuerpflichtige ohne weiteres durch alternative Gestaltung des Sachverhalts ausweichen. Er hat keinen verfassungsrechtlichen Anspruch darauf, dass der Fiskus in der Anfangsphase einer Investition einen wesentlichen Anteil der Anschaffungskosten mitfinanziert. Es ist grundsätzlich auch nicht zu befürchten, dass bei einem planmäßigen Verlauf der Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG die Verluste der Anfangsphase definitiv untergehen. Dies belegt das im vorliegenden Verfahren streitige Anlagemodell anschaulich. Anderenfalls wäre bereits nach dem Beteiligungskonzept damit zu rechnen, dass in den Folgejahren nicht ausreichend Gewinne entstehen werden, um die Verluste der Anfangsphase auszugleichen. Dies hätte zur Folge, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des Anlegers von vornherein zu verneinen und die entstehenden Verluste ohnehin schon nach allgemeinen Grundsätzen nicht ausgleichsfähig wären, was ebenfalls verfassungsgemäß ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 17. September 1977 1 BvR 373/77, StRK EStG § 2 Nr. 129; vom 24. April 1990 2 BvR 2/90, HFR 1991, 111 ; vom 18. November 1986 1 BvR 330/86, HFR 1988, 34 ). Der Senat folgt auch insoweit dem FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 07. Juli 2011 (3 K 4368/09, a.a.O.).

e) Die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung der im Jahressteuergesetz 2007 durch Einführung des Abs. 2 b in § 20 EStG angeordneten Geltung des § 15 b EStG auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen für das Veranlagungsjahr 2006 stellt sich vorliegend nicht. Jedenfalls ist sie nicht zugunsten der Klägerin zu beantworten. Zum Einen hat das Bundesverfassungsgericht in seinen Beschlüssen vom 7. Juli 2010 (2 BvL 14/0 2, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, 1727 und 2 BvR 748, 753, 1738/05, DStR 2010, 1733) bei der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung von Steuergesetzen gegen die Kritik in der Literatur hieran weiterhin an dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld festgehalten und für den Bereich des Einkommensteuerrechts die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuordnet.

Zum Anderen hat die Kommanditistin der Klägerin ihre maßgeblichen Dispositionen erst am 19. und 20. Dezember 2006 durch die Zeichnung der Schuldverschreibung und Unterzeichnung des Darlehensvertrages für die Klägerin getroffen und damit nach der am 18. Dezember 2006 erfolgten Verkündung des Gesetzes vom 13. Dezember 2006, durch das § 20 Abs. 2 b EStG eingeführt wurde. Zudem hatte sie bei Zeichnung der Schuldverschreibung ein zweiwöchiges Widerrufsrecht vorbehalten.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Der BFH hat bislang, soweit ersichtlich, weder zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 b EStG noch zur Problematik der modellhaften Gestaltung einer Investition zum Zwecke der Erzielung steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte und in diesem Zusammenhang des Vorliegens eines vorgefertigten Konzepts in einem Hauptsacheverfahren entschieden.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Auswirkung des BilMoG auf die Steuerbilanz

4. Mai 2013 steuerschroeder.de

Gegenüberstellung der wesentlichen Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz unter Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)

Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (1. Halbsatz), es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (2. Halbsatz, durch das BilMoG ergänzt).

Dieser Grundsatz war bereits bisher wegen des Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG durchbrochen. Danach gehen steuerliche Bewertungsvorschriften, insbesondere die §§ 6 bis 7k EStG sowie steuerlicher Sonderregelungen, wie z. B. das Verbot in § 5 Abs. 4a EStG eine Rückstellung für drohende Verluste zu bilden, den handelsrechtlichen Vorschriften vor. Daran hat sich durch das BilMoG nichts geändert.

Neu ist, dass steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Wahlrechte, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich bestehen, können demnach (erstmals für Bilanzstichtage nach dem 31.12.2008, d. h. ab VZ 2009) in der Handels- und der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden ( BMF-Schreiben vom 12.03.2010 , BStBl 2010 I S. 239). Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte muss nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F. jedoch besonders dokumentiert werden, sofern sich die erforderlichen Angaben (Zeitpunkt der Anschaffung, Anschaffungskosten, Rechtsgrundlage des in Anspruch genommenen Wahlrechts und der vorgenommenen Abschreibungen) nicht aus dem Anlageverzeichnis ergeben.

Weggefallen ist allerdings die umgekehrte Maßgeblichkeit (Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.), nach der bisher steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben waren. In diesem Zusammenhang sind auch die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (§§ 254, 247 Abs. 3, 273 HGB a. F. Sonderposten mit Rücklagenanteil) gestrichen worden, mit denen steuerliche Wahlrechte, z. B. die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG, in die Handelsbilanz übertragen werden konnten.

HGB-Regelung im BilMoG	Inhalt der Neuregelung	Behandlung in der Steuerbilanz	Steuerliche Korrektur erforderlich?
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB	Vermögensgegenstände sind dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.	ebenso Bereits bisher schon in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelt	Nein
§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB	Saldierung von bestimmten Vermögensgegenständen, z. B. Rückdeckungsversicherungen mit Pensionsrückstellungen	Saldierungsverbot (§ 5 Abs. 1a EStG) führt zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit	Ja keine Saldierung
§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB	Aktivierungswahlrecht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, z. B. selbst geschaffene Patente	steuerliches Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) führt wie bisher zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit	Ja bei Aktivierung in der Handelsbilanz
§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB	Aktivierungspflicht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert; Abschreibung auf individuelle Nutzungsdauer (i. d. R. max. fünf Jahre)	Aktivierungspflicht und lineare Abschreibung auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) gilt weiter	Ja AfA auf 15 Jahre linear
§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGBgestrichen	kein ARAP für als Aufwand abgezogene Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen sowie für als Aufwand abgezogene USt auf Anzahlungen	Weiterhin Aktivierungspflicht nach§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG	Ja Aufwand nicht sofort abzugsfähig
§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGBgestrichen§ 249 Abs. 2 HGB	keine allgemeineAufwandsrückstellungen sowie für unterlassene Instandhaltungen, die mehr als drei Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres nachgeholt werden	ebenso Das bisherige Passivierungsverbot bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten gilt weiterhin.	Nein
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB	zwingende Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens in die Herstellungskosten	ebenso Bereits bisher waren Materialeinzel- und Materialgemeinkosten sowie der Wertverzehr des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen (R 6.3 Abs. 1 EStR 2008).	Nein
§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB	Wahlrecht (unverändert), Kosten der Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und für diebetriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten einzubeziehen	Bis zur Veröffentlichung der EStR 2012 keine Abweichung, d. h. das Wahlrecht gilt für die steuerlichen HK (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008). Danach zwingende Einbeziehung dieser Aufwendungen in die steuerlichen HK (BMF-Schreiben vom 22.06.2010, BStBl 2010 I S. 597)	Nein
§ 253 Abs. 3Satz 3 undSatz 4 HGB	Anlagevermögen: keine außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung. Außerplanmäßige Abschreibung (wie bisher) bei vor-aussichtlich dauernder Wertminderung zwingend. Ausnahme: bei Finanzanlagevermögen schon bei vorübergehender Wertminderung	Teilwertabschreibungen waren bereits bisher nur bei vor-aussichtlich dauerhafter Wertminderung zulässig (Kann-Regelung, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). Dieses Wahlrecht kann jetzt unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden, d. h. insoweit keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz mehr.	grundsätzlich Nein
§ 253 Abs. 4 HGB	Umlaufvermögen: strenges Niederstwertprinzip bei jeder Wertminderung	grundsätzlich ebenso, wenn Wertminderung bis zum Bilanz-erstellungstag anhält	grundsätzlich Nein
§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB	Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen.	Wertaufholungsgebot bestand bereits bisher (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG)	Nein
§ 256 Satz 1 HGB	nur noch Lifo- und Fifo-Methode bei der Bewertung des Vorratsvermögens zulässig	Steuerlich ist weiterhin nur das Lifo-Verfahren zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).	Ja sofern Bewertung nach Fifo-Methode in der Handelsbilanz
§ 256a HGB	Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden in fremder Währung mit dem Devisenmittelkurs am Bilanzstichtag. Bei einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr gelten weder das Anschaffungskostenprinzip noch das Realisationsprinzip. Dadurch kann es zum Ausweis nicht realisierter Gewinne kommen.	Das Anschaffungskostenprinzip gilt weiterhin, d. h. nicht realisierte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden.	Ja
		Rückstellungen sind in der Steuerbilanz der Höhe nach auf den Wert in der Handelsbilanz begrenzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG).Hinweis/Link auf neue VfG
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB	Bei der Bewertung von Rückstellungen sind zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen.	keine Einbeziehung von Preis- und Kostensteigerungen, Verhältnisse am Bilanzstichtag sind maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG)	Ja maximal Ansatz wie in der Handelsbilanz
§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB	Abzinsung von Rückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzins der letzten sieben Jahre	In der Steuerbilanz sind Rückstellungen wie bisher mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG).	Ja maximal Ansatz wie in der Handelsbilanz
§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB	Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzins für eine Restlaufzeit von 15 Jahren. Künftige Gehalts- und Rentensteigerungen sind einzubeziehen.	Der Abzinsungssatz von 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) gilt weiterhin. Zudem sind – wie bisher – die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 HS 2 EStG)	Ja maximal Ansatz wie in der Handelsbilanz
§ 254 Abs. 1 HGB	Bildung von Bewertungseinheiten für Grund- und Sicherungsgeschäfte, z. B. durch Zusammenfassung einer Forderung in ausländischer Währung mit einem Absicherungsgeschäft gegen Wechselkursänderungen.	Übernahme der Bewertungseinheiten in die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1a Satz 2 EStG). Zudem muss bei einem Verpflichtungsüberhang eine Drohverlustrückstellung gebildet werden (Ausnahme vom Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen in § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG).	Nein

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht

Aufteilungsverbot gilt nicht für häusliches Arbeitszimmer (FG)

4. Mai 2013 steuerschroeder.de

Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind im Falle einer gemischten Nutzung teilweise abziehbar, soweit das Arbeitszimmer büromäßig eingerichtet ist und eine Aufteilung zumindest im Schätzungswege möglich ist. § 12 Nr. 1 EStG steht dem nicht entgegen (FG Niedersachsen, Urteil v. 24.4.2012 – 8 K 254/11; Revision eingelegt).

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH sowie nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein häusliches Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird; eine untergeordnete private Mitbenutzung ist jedoch unschädlich (vgl. hierzu BMF, Schreiben v. 2.3.2011, BStBl 2011 I S. 195, Rn. 3).

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind. Der Kläger erhielt eine Altersrente und erzielte daneben u.a. Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Er war Eigentümer zweier Mehrfamilienhäuser mit jeweils 9 bzw. 5 Mietwohnungen. Außerdem vermietete er fünf Garagen. Er machte geltend, das Arbeitszimmer stelle den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit dar. Ergänzend verwies er auf einen „Tätigkeitsbericht“ über die Arbeiten, die er im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet habe, sowie auf Fotos vom Arbeitszimmer. Auf dem Foto befinden sich u.a. ein Schreibtisch, Büroschränke und Regale sowie diverse Leitzordner. Im Arbeitszimmer steht ein Computer. Das Finanzamt ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Der Kläger habe eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des Arbeitszimmers nicht nachgewiesen.

Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzte zwar nach bisherigen Auffassung voraus, dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH konnten Aufwendungen für die eigene Wohnung grds. nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handele, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar seien. War die private Mitbenutzung demnach nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so stand die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen. Die Rechtfertigung für ein solches Aufteilungsverbot ist jedoch durch den Beschluss des Großen Senats (Az. GrS 1/06) entfallen, so dass nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls dann, wenn der Charakter als „Arbeitszimmer“ trotz der privaten Mitbenutzung zu bejahen ist, eine Aufteilung geboten ist.

Quelle: FG Niederdachsen online

Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Öffentliches Fachgespräch zu grenzüberschreitenden Steuergestaltungen im Finanzausschuss

4. Mai 2013 steuerschroeder.de

Mit “grenzüberschreitenden Steuergestaltungen” beschäftigt sich der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in einem öffentlichen Fachgespräch am Mittwoch, den 20. März, ab 14.00 Uhr im Sitzungssaal E 400 des Paul-Löbe-Hauses. Zu dem auf zwei Stunden angesetzten Fachgespräch werden folgende Sachverständigen erwartet: Prof. Hubertus Baumhoff (Kanzlei Flick Glocke Schaumburg), Deutsche Bank AG, Markus Henn (Tax Justice Network), Nicola Liebert, Achim Pross (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung, OECD), Starbucks Coffee Deutschland GmbH und Heinz Zourek, Europäische Kommission.

Deutscher Bundestag

Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Internationale Konzerne sparen Steuern durch Gewinnverlagerung

4. Mai 2013 steuerschroeder.de

Durch das geschicktes Ausnutzen des unterschiedlichen Steuerrechts in verschiedenen Ländern und interne Verrechnungen gelingt es internationalen Konzernen, ihre Steuerlast erheblich zu senken. Dies bestätigten mehrere Sachverständige bei einem öffentlichen Fachgespräch des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am gestrigen Mittwoch.

Professor Hubertus Baumhoff von der Kanzlei Flick Glocke Schaumburg zeigte am Beispiel des amerikanischen Suchmaschinenbetreibers Google auf, welche Gestaltungsmöglichkeiten verschachtelte Konzerne haben. So verfüge zum Beispiel Google über Niederlassungen in Irland, den Niederlanden und den Bermudas. In Irland seien etwa 2.000 Personen beschäftigt. Dort würden Lizenzgebühren aus Geschäften in Europa kassiert. Lizenzausgaben in ähnlicher Höhe würden wiederum an die Niederlassung in den Niederlanden gezahlt, und von dort werde das Geld auf die Bermudas transferiert. Es gebe mehrere Gründe, warum das funktioniere: In den Niederlanden falle keine Steuer auf Lizenzgebühren an, und auch in Irland gebe es keine Steuerpflicht. Die USA wiederum könnten nichts wegen Googles Bermuda-Gesellschaft unternehmen, weil diese über ihre irische Tochter einen aktiven Geschäftsbetrieb vorweisen könne. Es werde geschätzt, dass der Konzern 33 Milliarden Dollar steuerfrei gebunkert habe. “In Deutschland wäre diese Gestaltung nicht möglich”, sagte Baumhoff.

Auch Nicola Liebert von Tax Justice Network sagte, die Gewinnverschiebung mit Lizenzgebühren scheine ziemlich verbreitet zu sein. Zum System gehörten zudem Zinszahlungen sowie Finanzinstrumente wie Derivate und Swaps. Verbreitet seien aber auch Manipulationen interner Verrechnungspreise, auch wenn das verboten sei. Achim Proos von der OECD wies darauf hin, dass diese Gestaltungen besonders Finanzierungsfragen und immaterielle Güter betreffen würden. Auch bei den konzerninternen Verrechnungspreisen stellten sich viele Fragen. Die OECD hoffe, im Juni mit den Beratungen über einen Aktionsplan gegen die Steuergestaltungen von internationalen Konzernen beginnen zu können. Man wolle etwas gegen die doppelte Nichtbesteuerung tun, aber keine doppelte Besteuerung herbeiführen.

Von der Deutschen Bank hieß es, bei den geschilderten Fällen handele es sich eher um ein Problem des amerikanischen Gesetzgebers. In Deutschland seien Modelle wie das von Google nicht möglich. Baumhoff bestätigte, wenn Staaten auf Besteuerung verzichten würden, sei das kein Betriebsunfall, sondern geschehe aus Wettbewerbsgründen. Es wäre für die USA leicht, an die auf die Bermudas gebrachten Gewinne heranzukommen. Markus Henn (Tax Justice Network) sagte, aus seiner Sicht seien deutsche Konzerne sauber. Aber man müsse auch sehen, dass viele deutsche Konzerne Tochterfirmen in Steueroasen hätten. Die Fraktion Bündnis 90/Die Grünen hielt der Deutschen Bank ein Zitat aus dem Geschäftsbericht vor, wonach es eine “vorteilhafte geografische Verteilung des Gewinns” gebe. Die Bank wies dies unter Hinweis auf ihre hohe Steuerquote zurück.

Deutscher Bundestag

Privatbereich, Steuern & Recht

Darlehensverzicht gegenüber dem Arbeitgeber als Werbungskosten

3. Mai 2013 steuerschroeder.de

Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 522/11 E

Datum: 07.12.2012

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 1. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 1 K 522/11 E

Tenor: Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 07.07.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2006 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ein weiterer Betrag von 15.947 DM als Werbungskosten berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 88 % und der Beklagte zu 12 %.

1Tatbestand:2Streitig ist, ob und in welcher Höhe der Verzicht auf eine Forderung aus einem Darlehn, das der Kläger als Arbeitnehmer und zugleich Gesellschafter seines Arbeitgebers diesem gewährt hatte, im Jahr 2001 beim Arbeitnehmer einkünftemindernd zu berücksichtigen ist.

3Der Kläger war seit 1996 Gesellschafter und seitdem auch einer von mehreren Geschäftsführern einer GmbH mit einem Jahresgehalt von anfangs etwa 150.000 DM, später 250.000 DM. Der Kläger hielt zunächst zum Nominalwert von 76.500 DM einen Anteil von 6,95 % des 1.100.000 DM betragenden Stammkapitals der GmbH. Nach Kapitalerhöhungen hielt er Anteile von nominal 94.500 DM. Davon übertrug er im Januar 2000 schenkweise Anteile von 15.800 DM und 15.700 DM auf seine beiden Töchter. Der dem Kläger an der GmbH dann noch verbleibende Anteil betrug 63.000 DM (4,6 %).

4Nachdem die GmbH bereits 1998 von ihren Gesellschaftern Liquiditätshilfedarlehn erhalten hatte, die 1999 samt Zinsen zurückgezahlt worden waren, forderte die GmbH alle Gesellschafter im Hinblick auf einen ihr Anfang 2000 von der Bank empfohlenen Börsengang auf, ihr in Höhe dieser früheren Gesellschafterdarlehn einschließlich Zinsen erneut Darlehn zu gewähren. Die GmbH ging dabei davon aus, dass auch Darlehn von Kleingesellschaftern kapitalersetzend sein könnten und daher während einer Krise nicht zurückverlangt werden dürften, so dass die in 1999 erfolgte Rückzahlung gegen die Kapitalerhaltungsregeln des GmbHG sowie gegen due dilligence verstoßen habe. Eine Gegenvorstellung des Klägers blieb erfolglos.

5Um dem Kläger ‑wie auch den anderen Kleingesellschaftern‑ die geforderte Darlehnsgewährung an die GmbH finanziell zu ermöglichen, boten einer weiteren GmbH und ein weiterer Großgesellschafter an, kleinere Anteile zu einem über dem Nominalbetrag liegenden Kaufpreis zu erwerben. Daraufhin veräußerten am 24.11.2000 der Kläger Anteile von nominal 14.800 DM für 110.367 DM und seine beiden Töchter Anteile von je 2.800 DM für jeweils 27.592 DM (zusammen 165.551 DM) an die GmbH und einen weiteren Großgesellschafter. Dem Kläger verblieb ein Anteil von 48.200 DM (1,6 %). Der Kläger verpflichtete sich, das (ehemals getilgte) Darlehn von 61.400 DM nebst damals erhaltener Zinsen von 6.083 DM erneut der GmbH zur Verfügung zu stellen und in Höhe des übersteigenden Veräußerungserlöses ein weiteres Gesellschafterdarlehn zu gewähren. Dazu vereinbarten der Kläger und die GmbH am 28.11.2000 eine Liquiditätshilfe von 98.068 DM (165.551 DM abzgl. Altdarlehn 61.400 DM nebst Zinsen 6.083 DM). Der Übernehmer der Anteile zahlte den Kaufpreis unmittelbar an die GmbH aus.

6Nachdem die Bank den geplanten Börsengang Ende 2000 abgesagt hatte, musste der GmbH neues Kapital von mindestens 7 Mio. DM zugeführt werden. Dazu waren die Großgesellschafter nur unter der Bedingung bereit, dass die Kleingesellschafter sämtliche (Rest-)Anteile zum Nominalwert abtreten und auf ihre Gesellschafterdarlehn nebst Zinsen verzichten würden. In Gesprächen wurden die Kleingesellschafter mit Nachdruck darauf hingewiesen, dass bei deren Weigerung eine Kapitalerhöhung ausscheide, die Gesellschaft in Insolvenz gerate und die Arbeitsplätze gefährdet seien. Darauf wurde am 6. März 2001 das Kapital der GmbH von 2.941.900 DM auf 9.941.900 DM erhöht. Mit Vertrag vom selben Tag verkaufte der Kläger seine Restbeteiligung in Höhe von 1,64 % zum Nennbetrag von 48.200 DM an die GmbH sowie einen weiteren Großgesellschafter, zugleich verzichtete er auf seine Darlehnsrückzahlungsansprüche über insgesamt 159.468 DM (61.400 DM und 98.068 DM) sowie auf die Zinsen. Die Großgesellschafter verpflichteten sich, den Verkäufern der Restanteile über den vereinbarten Kaufpreis hinaus weitere Beträge von 13.600 DM und 6.800 DM zu bezahlen, sofern das Unternehmen vor dem 31. Dezember 2001 zu einem Preis von mindestens 20 Mio. DM verkauft werden könne. Der Verzicht des Klägers stand wie der der weiteren Kleingesellschafter unter dem Vorbehalt, dass alle Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 5. März 2001 und die notariellen Beurkundungen am 6. März 2001 wie geplant erfolgten. Die Versuche, die GmbH zu veräußern, blieben erfolglos.

7Im Januar 2002 (9 Monate nach der Kapitalerhöhung im März 2001) meldete die GmbH, vertreten durch den Kläger als alleinigem alleinvertretungsberechtigtem Geschäftsführer, Insolvenz an; das Verfahren wurde am 01.04.2002 eröffnet. Der Insolvenzverwalter der GmbH vertrat die Auffassung, dass das Geschäftsmodell der GmbH wirtschaftlich nicht geeignet gewesen sei. Die GmbH habe in den Jahren ihres Bestehens nur Verluste erwirtschaftet. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten seien durch regelmäße kurzfristige Liquiditätsprobleme in erheblicher Höhe gekennzeichnet gewesen. Die erzielten Umsätze hätten nicht ausgereicht, die Fixkosten der GmbH zu decken. Das Unternehmenskonzept sei auf einen wesentlich höheren Umsatz ausgelegt gewesen, als es die GmbH jemals habe erzielen können. (Gutachten in dem Insolvenzeröffnungsverfahren vom 09.12.2002, Bl 62 ff). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH dauert bis zum heutigen Tage an, mit einem Abschluss ist erst in den Jahren 2013/2014 zu rechnen. Zwischenausschüttungen an die Gläubiger der GmbH haben nicht stattgefunden, der Insolvenzverwalter rechnet mit einer Quote von 7,5 % – 10 % auf die Insolvenzforderungen.

8Der Kläger und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin, machten mit der Einkommensteuererklärung 2001 den erklärten Darlehnsverzicht über insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit der Begründung geltend, dass der Kläger den Verzicht auf massiven Druck der Großgesellschafter erklärt habe, um seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer zu sichern.

9Das damals zuständige Finanzamt ‑FA‑ lehnte eine Berücksichtigung ab, weil weder feststehe, dass ein Außenstehender das Darlehn wegen gefährdeten Rückzahlungsanspruchs nicht gewährt hätte, noch, dass der Kläger bei einer Verweigerung der Verzichtserklärung seinen Arbeitsplatz verloren hätte.

10Der erkennende Senat wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 172 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass die Darlehnsgewährung nicht durch das Arbeits-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei; vorrangiges Ziel des Klägers sei es gewesen, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern, das Gesellschafterdarlehn sei gesellschafterorientiert gewesen. Es könne dahinstehen, ob der vom Kläger am 06.03.2001 erklärte Verzicht auf die Darlehnsrückzahlung zur Sicherung des Arbeitsplatzes erfolgt sei. Denn dieser spätere Zeitpunkt sei für die Beurteilung rechtlich nicht maßgebend.

11Auf die hiergegen erhobene Revision hob der BFH mit Urteil vom 25. November 2010 (VI R 34/08, BStBl II 2012, 24) das Senatsurteil auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zur Begründung führte er aus, dass das FG im zweiten Rechtsgang die näheren Umstände des Darlehnsverzichts zur Beurteilung der Frage aufzuklären habe, ob der Kläger auf die Darlehnsrückzahlung am 06.03.2001 verzichtet habe, um seinen Arbeitsplatz zu sichern oder ob auch insoweit der gesellschaftsrechtliche Veranlassungszusammenhang im Vordergrund stehe. Bei dieser Würdigung sei insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger an der GmbH nur noch in geringem Umfang beteiligt gewesen sei, und dass die vom Kläger als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von etwa 250.000 DM jährlich den noch vorhandenen Wert seiner Beteiligung an der GmbH und die daraus noch erzielbaren Beteiligungserträge deutlich übersteigen dürften. Entsprechendes gelte für die Frage, ob mit der Weigerung, den Verzicht zu erklären, für den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung verbunden gewesen wären (vgl. dazu BFH, Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BStBl II 1993, 111).

12Sollte das FG im Hinblick darauf zu der eher nahe liegenden Würdigung gelangen, dass der Kläger den Verzicht ausgesprochen habe, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, und daher der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften überwiege, seien weitere Feststellungen dazu erforderlich, welchen Wert die Darlehnsforderung im Zeitpunkt des Verzichts noch gehabt habe. Denn nur in Höhe des dann noch werthaltigen Teils der Forderung wären dem Kläger Aufwendungen entstanden, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang zu seinen Lohneinkünften stünden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des BFH vom 25. November 2010 (VI R 34/08, BStBl II 2012, 24) Bezug genommen.

13Im nun anhängigen Verfahren des zweiten Rechtszuges wiederholen und vertiefen die Kläger ihren bisherigen Vortrag zur Begründung ihres Begehrens auf Berücksichtigung des Darlehnsverzichtes aus März 2001 als Werbungskosten iHv 159.469 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers.

141. Wesentlicher Grund für den Darlehnsverzicht des Klägers sei der Erhalt des Arbeitsplatzes gewesen. Die Geschäftsführerposition des Klägers sei bereits im 1. Halbjahr 2000 „angeschlagen“ gewesen, der Kläger sei von dem operativen Geschäft der GmbH entbunden und nur noch für die Durchführung von Sonderaufgaben zuständig gewesen. Damit sei er seiner Einschätzung nach praktisch seines Amtes enthoben und zum normalen Angestellten der GmbH geworden. Der Kläger habe alle Möglichkeiten ausschöpfen müssen, um seinen Arbeitsplatz in seinem Alter zu erhalten. Die Großaktionäre hätten erheblichen Druck auf den Kläger zum Darlehnsverzicht ausgeübt und ihm – wie den anderen Kleinaktionären auch – deutlich gemacht, dass jede einzelne Verweigerung des Verzichts zur Folge gehabt hätte, dass die Großaktionäre die erneute Kapitalerhöhung verweigern würden, obwohl die Kleinaktionäre, der Kläger sowie die weiteren Geschäftsführer, lediglich GmbH-Anteile von insgesamt 5,65 % zusammen besaßen. Wäre die Kapitalerhöhung im März 2001 nicht erfolgt, hätte die GmbH unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Eine gesellschaftsrechtliche Ursache für den Darlehnsverzicht sei nicht anzunehmen, weil der Kläger als Gesellschafter keine Nachschuss- oder Darlehnsgewährungsverpflichtung gehabt habe.

15Die GmbH sei seit ihrem Bestehen immer wieder in Liquiditätsproblemen gewesen, ein Bankkredit der Stadtsparkasse sei nur in unzureichender Höhe für die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes gewährt worden.

162. Der Verzicht auf das Darlehn sei mit dem Nennwert von 159.468 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Darlehn sei im Zeitpunkt des Verzichts im März 2001 in voller Höhe werthaltig gewesen. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt überlebensfähig gewesen. Zwar sei fraglich, ob für die GmbH bei einem Verkauf im Jahr 2000 tatsächlich die derzeit von den Großgesellschaftern im Wege der Kapitalerhöhung zur Verfügung gestellten 10,7 Mio. DM als Kaufpreis zu erzielen gewesen wären. Bei dem von den Großgesellschaftern investierten Kapital habe es sich jedoch – wie bei der erneuten Zurverfügungstellung von 7 Mio. DM im März 2001 – um reines Risikokapital gehandelt, von dem diese erwartet hätten, dass sie in 5 – 10 Jahren eine Vergütung ihrer Investition erhalten würden.

17Die Annahme, dass das Darlehn wertlos gewesen sei, weil ohne den Darlehnsverzicht die Insolvenz der GmbH gedroht habe, sei unlogisch.

18Das Darlehn des Klägers sei ein Posten in der gesamten Wirtschafts- und Vermögenslage der GmbH als Kapitalgesellschaft gewesen. Damit sei der Wert des Darlehns abhängig vom Wert der GmbH im März 2001. Der Wert der GmbH sei so hoch eingeschätzt worden, dass die Großgesellschafter seit November 2000 insgesamt rund 8,5 Mio. DM investiert hätten. Belaufe sich der Unternehmenswert einer GmbH auf einen zweistelligen Millionenbetrag, sei auch ein Darlehn von 159.000 DM in voller Höhe werthaltig. Der Wert einer GmbH sei davon abhängig, welchen Marktpreis externe Investoren zu zahlen bereit seien. Bei der GmbH habe es sich um ein Unternehmen in der damals neuen Wirtschaftsbranche EDV-Dienstleister gehandelt. Die GmbH habe seit 1998 erhebliche Umsatzzuwächse verzeichnet (1999/2000 gegenüber 1998/1999 ein Plus von 5,6 Mio. DM = 47,5 %; 2000/2001 gegenüber 1999/2000 ein Plus von 5,5 Mio. DM = 31,6 %). Aus diesem Grund hätten die Großgesellschafter bereits rund 10 Wochen vor dem Darlehnsverzicht eine Kapitalerhöhung um 1.501.800 DM zuzüglich Aufgeld iHv 2.312.100 DM, insgesamt 3,8 Mio. DM, vorgenommen, in der Hoffnung, dass sich diese Investition rechnen werde. Zum Verzichtszeitpunkt hätten die Großinvestoren das Kapital der GmbH um weitere 7 Mio. DM erhöht.

19Zum Zeitpunkt des Darlehnsverzichtes seien die Großinvestoren davon ausgegangen, dass die GmbH überlebensfähig und werthaltig sei, ansonsten hätten diese sicherlich nicht innerhalb von 3 Monaten rund 10 Mio. DM in die Kapitalerhöhung gesteckt. Am 06.03.2001 habe ein Junktim zwischen den Großgesellschaftern und den angestellten Darlehnsgebern bestanden: die Großgesellschafter erklärten die Kapitalerhöhung und damit Arbeitsplatzsicherung gegen Darlehnsverzicht des Angestellten. Wäre das Darlehn wertlos gewesen, wäre auch eine Verzichtsforderung unsinnig gewesen. Die Großgesellschafter hätten den Wert des Darlehns für gegeben gehalten und die Gelegenheit genutzt, den Verzicht darauf zu fordern. Zudem habe die GmbH den Darlehnsverzicht auch in vollem Umfange als Ertrag gebucht.

20Dem stehe nicht entgegen, dass die GmbH seit ihrem Bestehen lediglich Verluste erwirtschaftet habe. Hierbei habe es sich um im Wirtschaftsleben übliche Anlaufverluste eines neu gegründeten Unternehmens gehandelt.

21Die GmbH sei zudem zum 30.06.2001 zwar buchmäßig, aber nicht wirtschaftlich überschuldet gewesen. Die GmbH habe den Wert eines im März 2001 abgeschlossenen Vertrages über die Lieferung und Pflege eines Datenbestandes an eine US-Firma aus handelsrechtlichen Gründen nicht bilanziell erfassen dürfen. Lediglich die bereits erhalten Lizenzzahlungen iHv 1.637.317 DM seien von der GmbH als Erlös erfasst worden. Selbst ohne Berücksichtigung dieses Betrages ergebe sich bei einer wirtschaftlichen Betrachtung aufgrund der qualifizierten Rangrücktrittserklärungen der Gesellschafter und einer stillen Beteiligung ein wirtschaftliches Eigenkapital zum 30.6.2001 iHv 4.875.655,33 DM; rechne man den Wert des Vertrages hinzu, erhöhe sich die Vermögensbilanz der GmbH am 06.03.2001 auf positive 10,6 Mio. DM.

22Dass das Darlehn des Klägers in voller Höhe werthaltig gewesen sei, werde auch bestätigt durch die Erhöhung des Wertes der Kapitalanteile der Großgesellschafter durch das Maßnahmebündel am 06.03.2001. Eine echte betriebswirtschaftliche Notwendigkeit für den von den Großgesellschaftern erzwungenen Darlehnsverzicht der Kleinst-Gesellschafter habe es nicht gegeben; vielmehr habe sich durch den Darlehnsverzicht der angestellten Kleingesellschafter als wesentlicher Effekt die Wertsteigerung der GmbH-Anteile der Großgesellschafter ergeben; diese hätten die Gelegenheit genutzt, sich der kleinen Gesellschafter zu entledigen.

23Auch nach dem Tauschgrundsatz sei das Darlehn des Klägers in voller Höhe werthaltig gewesen. Die Bestimmung des Wertes einer Investition bestimme sich durch den Wert der Gegenleistung. Der Kläger habe auf sein Darlehn iHv 159.000 DM verzichtet und hierfür den Gegenwert in Form des laufenden Einkommens 2001 iHv 294.000 DM erhalten. Wie auch die Förderung der Arbeitsplätze durch das Wirtschaftsministerium NRW iHv 500.000 € pro Arbeitsplatz im Jahr 2001 zeige, habe ein Arbeitsplatz einen bestimmten Wert. Ohne Darlehnsverzicht hätte der Kläger seinen Arbeitsplatz und das FA die auf das Arbeitsentgelt entfallende Lohnsteuer nicht erhalten.

24Nach dem Stichtagsprinzip sei die 9 Monate nach dem Darlehnsverzicht erfolgte Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH nicht zu berücksichtigen, weil es sich hierbei um nachweislich spätere, nach dem Stichtag eingetretene Umstände gehandelt habe, die die Insolvenz veranlasst hätten.

25Das 9 Monate nach dem Darlehnsverzicht beantragte Insolvenzverfahren könne auch nicht zur Wertaufhellung der Forderung herangezogen werden, weil die Großgesellschafter der GmbH dem Geschäftsbetrieb Ende 2001, Anfang 2002 eine neue Richtung gegeben hätten.

26Die Kläger beantragen,

27den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 07.07.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ein Betrag von 159.478 DM als Werbungskosten berücksichtigt wird.

28Der Beklagte beantragt,

29die Klage abzuweisen.

30Selbst wenn der Darlehnsverzicht des Klägers im März 2001 erfolgt sei, um den Arbeitsplatz bei der GmbH zu erhalten, sei gleichwohl der Wert der Darlehnsforderung zu diesem Zeitpunkt mit 0 DM anzusetzen.

31Die GmbH sei zum 30.06.2001 buchmäßig überschuldet gewesen. Diese buchmäßige Überschuldung habe bestanden, obwohl das Kapital der Gesellschaft am 19.12.2000 auf 2.942.000 DM und am 06.03.2001 auf 9.942.000 DM erhöht worden sei. Zudem habe der Kläger im erstinstanzlichen Klageverfahren selbst vorgetragen, dass sich die GmbH stets in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden und keinesfalls einen objektiven Wert von 10,7 Mio. DM gehabt habe.

32Die Drohung der Großgesellschafter, dass bei einer Weigerung der Kleingesellschafter auf Verzicht der Darlehnsforderung und Übertragung der Anteile zum Nominalwert eine weitere Kapitalerhöhung ausscheide, spreche dafür, dass die vorherige Kapitalerhöhung verbraucht und die Darlehnsforderung zu diesem Zeitpunkt wertlos gewesen sei. Durch den Darlehnsverzicht habe der Kläger zumindest den Nominalbetrag seiner Anteile retten können. Nach den Kapitalerhöhungen im November 2000 und März 2001 sei bereits im Juni 2001 eine weitere Eigenkapitalzuführung für erforderlich gehalten worden und wiederum das Risiko einer Insolvenz bejaht worden.

33Zudem habe die GmbH bereits am 21.02.2002 einen Insolvenzantrag gestellt. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt zahlungsunfähig iSv § 17 InsO und überschuldet iSv § 19 Abs. 2 InsO gewesen, weil sie seit ihrem Bestehen nur Verluste erwirtschaftet habe. Material- und Personalkosten der GmbH seien zu hoch gewesen, um durch den Umsatz aufgefangen zu werden.

34Das Darlehn habe am 06.03.2001 keinen Wert mehr gehabt, weil ohne Darlehnsverzicht die Insolvenz gedroht hätte. Die Großgesellschafter hätten angekündigt, dass bei Verweigerung des Verzichtes eine Kapitalerhöhung ausscheide und die GmbH in die Insolvenz gerate. Der Verkauf des Datenbestandes könne hierbei nicht berücksichtigt werden; dieser Verkauf sei bereits im Februar 2001 erfolgt, gleichwohl hätten die Großgesellschafter im März 2001 mit der Insolvenz der GmbH gedroht.

35Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogene Akte des Senates 1 K 3685/06 E und die Akte des Amtsgerichts Bonns, Aktenzeichen 99 IN 19/02, über die Insolvenz über das Vermögen GmbH Bezug genommen.

36Entscheidungsgründe:

37Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

38Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als der Verzicht auf die Darlehnsforderung iHv 159.468 DM überhaupt nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers berücksichtigt wurde, § 100 Abs. 1 FGO.

39Zwar hat der Beklagte zu Recht die Berücksichtigung des Verzichtes auf die Darlehnsforderung iHv 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers im Jahr 2001 zum Nennwert versagt. Die Darlehnsforderung ist jedoch im Zeitpunkt des Verzichtes am 06.03.2001 mit einem wirtschaftlichen Wert von 10 % des Forderungsbetrages (15.947 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen.

40Soweit die Kläger eine darüber hinausgehende Berücksichtigung begehren, ist die Klage unbegründet.

411. Der Verzicht des Klägers im März 2001 auf die Darlehnsforderung gegenüber der GmbH führt zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit.

42Gemäß § 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten liegen vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt es auf eine berufliche Veranlassung an. Eine solche ist anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf (d.h. der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit) besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH, Beschlüsse vom 27. November 1978 GrS 8/77, BStBl II 1979, 213, 216; vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

43Die näheren Umstände des Darlehnsverzichtes sprechen dafür, dass der Kläger diesen Verzicht aussprach, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, der Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften überwiegt den gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang. Der Kläger war im März 2001 mit 48.200 DM und damit lediglich noch mit 1,64 % am Gesamtkapital der GmbH beteiligt. Die vom Kläger im Jahr 2001 als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von 299.445 DM überstiegen den Wert seiner Beteiligung an der GmbH sowie die daraus noch erzielbaren Beteiligungseinkünfte.

44Mit einer Weigerung des Klägers, den Verzicht auf die Darlehnsforderung zu erklären, wären negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung als Geschäftsführer verbunden gewesen. Die Großgesellschafter haben dem Kläger und den beiden weiteren Geschäftsführern deutlich gemacht, dass bei einer Weigerung, auf die Darlehnsforderung zu verzichten, die dringend benötigte Kapitalerhöhung von weiteren 7 Mio. DM unterbleiben würde. Ohne diese zusätzlichen liquiden Mittel, die die GmbH nicht aus eigenem Vermögen aufbringen konnte, hätte die GmbH unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Folge für den Kläger wäre nicht nur gewesen, dass sein GmbH-Anteil nahezu wertlos geworden wäre, sondern insbesondere, dass er im Zuge des Insolvenzverfahrens seine Anstellung als Geschäftsführer der GmbH bereits im Frühjahr 2001 verloren hätte. Die Großgesellschafter haben die Kapitalerhöhung und damit die Arbeitsplatzsicherung nach dem Vortrag der Kläger nur unter der Bedingung durchgeführt, dass auch der Kläger auf seine Darlehnsforderung verzichtete.

452. Der Wert der Darlehnsforderung im Zeitpunkt des Verzichts im März 2001 ist mit 10 % des Nennwertes zu berücksichtigen.

46Die Darlehnsforderung hatte im Zeitpunkt des Verzichtes nicht mehr ihren Nennwert iHv 159.468 DM, sondern war mit einem geringeren Teilwert zu berücksichtigen.

47Die Höhe der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen des Klägers durch den Verzicht auf die Darlehnsforderung wird durch den Zeitwert der Forderung bestimmt. Denn nur in Höhe des im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltigen Teils der Darlehnsforderung entstehen Aufwendungen, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften stehen (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2011 VI R 34/08, BStBl II 2012, 24; Demuth in BB 2011, 677; Schneider in NWB 2011, 604).

48Die Rechtslage bei einem Arbeitnehmerdarlehn, auf das der Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber zur Arbeitsplatzsicherung verzichtet, ist vergleichbar mit der von Gesellschafterdarlehn, die in der Krise der Gesellschaft stehen gelassen werden: Auch bei Beurteilung der Frage nach der Höhe des nach § 17 EStG zu berücksichtigenden Wertes der verlorenen Forderung ist die Werthaltigkeit derselben zu schätzen (Schmidt/Krüger EStG 31. Auflage 2012 § 19 Tz 60 „Darlehn“; Meyer-Scharenberg in DStR 1994, 1450). Maßgeblich ist auch hier der Betrag, den der Gesellschafter und Forderungsinhaber bei einer fiktiven Veräußerung der Darlehnsforderung von einem fremden Dritten erhalten hätte. Dies entspricht dem gemeinen Wert der Forderung, aber auch ihrem Teilwert. Dies wird im Allgemeinen die zu erwartende Insolvenz- oder Vergleichsquote, im Einzelfall auch ein Betrag von 0 € sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348).

49Ein fremder Dritter hätte am 06.03.2009 unter Berücksichtigung der Gesamtsituation bestenfalls 10 % des Nennbetrages der Darlehnsforderung des Klägers als Entgelt für deren Abtretung aufgewandt.

50Die Darlehnsforderung des Klägers war in hohem Maße gefährdet, weil der GmbH ohne die Kapitalerhöhung das Insolvenzverfahren bereits im März 2001 gedroht hätte. Ohne Forderungsverzicht hätte die GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahren beantragen müssen, weil sie im März 2001 einen zwingenden Liquiditätsbedarf von 7 Mio. DM hatte, den sie nicht aus eigenen Mitteln befriedigen konnte. Die GmbH hätte nach dem Vortrag des Klägers bei Aufrechterhaltung seiner Darlehnsforderung mangels Kapitalerhöhung die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt und den Betrieb eingestellt.

51Aus seiner Sicht hatte der Kläger somit zwei Möglichkeiten:

52Verzichtete der Kläger nicht auf sein Darlehn, hätten die Großgesellschafter die dringend erforderliche Kapitalerhöhung (7 Mio. DM) nicht durchgeführt und die GmbH wäre bereits im März 2001 in die Insolvenz geraten. Der Kläger hätte seinen Arbeitsplatz verloren und wäre mit seiner Darlehnsforderung in die Insolvenzmasse gefallen, so dass er insoweit bestenfalls mit einer Befriedigung iHd Quote hätte rechnen können.

53Verzichtete der Kläger auf sein Darlehn, hätte er zwar seinen Darlehnsrückzahlungsanspruch verloren, aber er würde zumindest ein Entgelt für seinen Gesellschaftsanteil von 48.200 DM erhalten.

54Mangels anderer Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass auch bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen der GmbH bereits im März 2001 wie bei dem tatsächlich durchgeführten Insolvenzverfahren mit einer Quote von 10 % der Forderungen zu rechnen gewesen wäre. Anhaltspunkte dafür, dass ein früheres Insolvenzverfahren zu einer höheren Quote geführt haben könnte, liegen nicht vor.

55Die im Wege der Kapitalerhöhung im März 2001 der GmbH zugeführten 7 Mio. DM waren offenkundig bereits nach 9 Monaten verbraucht, so dass der Kläger als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer im Januar 2002 tatsächlich die Durchführung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragen musste. Das Insolvenzverfahren dauert inzwischen seit mehr 10 Jahren an, ohne dass es zu Teilausschüttungen an die Gläubiger der GmbH gekommen wäre. Der Insolvenzverwalter beziffert die zu erwartende Quote mit 7,5 % bis 10 %.

56Dem Kläger ist zuzustimmen, dass es unlogisch wäre, die Wertminderung der Forderung damit zu begründen, dass ohne den Verzicht auf das Darlehn bereits die Insolvenz der GmbH gedroht hätte. Eine solche Argumentation griffe zu kurz und würde dem tatsächlichen, vielschichtigen Geschehensablauf nicht gerecht. Die Wertminderung der Darlehnsforderung im März 2001 beruht vielmehr auf der Verknüpfung des Darlehnsverzichtes mit der – dringend erforderlichen, erneuten – Kapitalerhöhung durch die Großgesellschafter. Die GmbH hätte nicht ohne den Darlehnsverzicht, sondern ohne die Kapitalerhöhung unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Bedingung für die Kapitalerhöhung, eine sog. „conditio sine qua non“, war jedoch der Forderungsverzicht des Klägers.

57Dementsprechend kommt es auf die Frage, ob die Großgesellschafter die GmbH im März 2001 als rettungswürdig ansahen und weitere Beträge riskieren wollten, für die Beurteilung der Werthaltigkeit des Darlehns im März 2001 nicht an. Nach dem Vortrag der Kläger wäre die Kapitalerhöhung ohne den Darlehnsverzicht nicht durchgeführt worden.

58Auch das Stichtagsprinzip steht einer Bewertung der Darlehnsforderung mit der Insolvenzquote nicht entgegen. Zur Beurteilung des Wertes des Darlehns prüft man den hypothetischen Geschehensverlauf, was geschehen wäre, wenn der Steuerpflichtige nicht verzichtet hätte, und nicht einen gemischten Geschehensablauf daraus, was passiert ist, weil auf das Darlehn verzichtet wurde, nämlich die Kapitalerhöhung, und was geschehen wäre, wenn nicht. Hätte der Kläger nicht verzichtet, hätte die Insolvenz 9 Monate eher beantragt werden müssen.

59Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer für das Jahr 2001 auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑FGO‑. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht

Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten nach Einführung der Abgeltungsteuer

3. Mai 2013 steuerschroeder.de

Zwischen den Beteiligten war streitig, ob Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können. Der Kläger hatte seine GmbH-Beteiligung im Jahr 2001 veräußert. In der Folgezeit fielen weiterhin Schuldzinsen an, die auf die Finanzierung eines Gesellschafterdarlehens zurückzuführen waren. Der Kläger begehrte auch für die im Jahr 2009 angefallenen Schuldzinsen den Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies lehnte das Finanzamt unter Hinweis darauf ab, dass seit Einführung der Abgeltungsteuer der Abzug tatsächlicher Werbungskosten ausgeschlossen sei. Eine Option zur Regelbesteuerung komme im Hinblick auf die nicht mehr bestehende Beteiligung nicht in Betracht.

Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Es hat darauf hingewiesen, dass der Bundesfinanzhof den Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsbeteiligungen in seiner neueren Rechtsprechung zugelassen habe. Der im Zuge der Einführung der Abgeltungsteuer ins Gesetz aufgenommene Ausschluss des Abzugs tatsächlicher Werbungskosten stehe dem nicht entgegen. Die Regelung sei erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Im Hinblick auf die Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2001 könne kein Zusammenhang der Aufwendungen mit nach dem 31.12.2008 zufließenden Einnahmen bestehen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Düsseldorf

Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 3893/11 E

Datum: 14.11.2012

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 2. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 2 K 3893/11 E

Tenor: Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 09.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 wird dahin geändert, dass Werbungskosten in Höhe von 1.248,00 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen.

1T a t b e s t a n d2Die Beteiligten streiten darüber, ob für das Streitjahr 2009 Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind, wenn die GmbH-Beteiligung vor dem Veranlagungszeitraum 2009 veräußert wurde.

3Die Kläger wurden für das Streitjahr als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hielt ab dem Jahr 1999 einen Anteil von 15.000,00 DM (15 v. H.) am Stammkapital von insgesamt 100.000,00 DM der im Jahr 1993 gegründeten Firma A GmbH (im Folgenden: GmbH). Mit Vertrag vom 26.09.2001 veräußerten er und der Mitgesellschafter ihre Geschäftsanteile zu einem Kaufpreis von je 1,00 DM, wobei ein Eigenkapital der Gesellschaft von 466.000,00 DM garantiert wurde. Hieraus ergab sich ein an den Erwerber zu leistender Ausgleichsbetrag in Höhe von ca. 2,3 Millionen DM, wovon ein Betrag in Höhe von ca. 346.000,00 DM (15 v. H.) auf den Kläger entfiel. Um seiner Ausgleichsverpflichtung nachzukommen, verzichtete der Kläger u. a. auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens aus dem Jahr 1999 im Nennwert von 200.000,00 DM, welches er bei einer Bank refinanziert hatte. Außerdem leistete er eine Sonderzahlung, welche durch ein weiteres Bankdarlehen über 45.000,00 € finanziert wurde. In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 machten die Kläger die Zinsbeträge für diese Darlehen als nachträgliche Erwerbsaufwendungen des Klägers geltend. Der Beklagte erkannte dies nicht an; das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. In der mündlichen Verhandlung des sich hieran anschließenden Klageverfahrens 2 K 4898/07 E am 05.11.2008 verständigten sich die Beteiligten dahin, dass die auf das Darlehen in Höhe von 45.000,00 € entfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen waren. Hinsichtlich der Zinsen aus dem der Gesellschaft gewährten Darlehen erklärte sich der Vertreter des Beklagten bereit, beide Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf das Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof mit dem Aktenzeichen VIII R 36/07 für vorläufig zu erklären. Der Rechtsstreit wurde daraufhin in der Hauptsache für erledigt erklärt.

4In der Folgezeit, nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in dem o. g. Verfahren, erkannte der Beklagte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen 2005 bis einschließlich 2008 auch die auf die Finanzierung des Gesellschafterdarlehens entfallenden Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an.

5In der Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger weiterhin die dem Kläger entstandenen Schuldzinsen anteilig als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und – in Höhe von 1.248,00 € – bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte erkannte für 2009 aber keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mehr an.

6Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 09.03.2011 legten die Kläger Einspruch ein. Sie waren der Auffassung, die angefallenen Schuldzinsen seien in vollem Umfang steuermindernd zu berücksichtigen. Die Abzugsfähigkeit nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei erst durch eine gravierende Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) möglich geworden. Diese Rechtsprechungsänderung habe nicht im Gesetzesvorhaben bezüglich der Einführung der Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung berücksichtigt werden können, da das Gesetz bereits vor Bekanntgabe dieses Urteils verkündet worden sei. Daher könnten die Zinskosten nicht in den Wirkungskreis der Abgeltungsteuer einbezogen werden. Da im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens eingeführt worden sei, dass für Kosten aus bestimmten Beteiligungen auf Antrag die Wirkung des Abgeltungsverfahrens ausgeschlossen werden könne, andererseits sowohl in sämtlichen Jahren vor der Einführung des Abgeltungsprinzips als auch im ersten Jahr nach Einführung ein Antrag auf Ansatz dieser Kosten gestellt worden sei, seien sämtliche Voraussetzungen für die Anerkennung der Zinsaufwendungen erfüllt.

7Der Einkommensteuerbescheid für 2009 wurde mit Bescheid vom 16.05.2011 aus anderen Gründen zugunsten der Kläger geändert.

8Mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 rechnete der Beklage antragsgemäß zwischenzeitlich nachgewiesene, einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 137,00 € an. Im Übrigen wies er sinngemäß den Einspruch als unbegründet zurück. Er war der Auffassung, dass für 2009 Schuldzinsen nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden könnten. Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gelte nämlich die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge. Gemäß § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten ausgeschlossen. Lediglich der Sparer-Pauschbetrag – hier in Höhe von 1.602,00 € – könne gewährt werden. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, wonach das Prinzip der Abgeltungsteuer für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auf Antrag durchbrochen werden könne, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt werde, zu mindestens 1 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei, sei hier nicht anzuwenden. Der Kläger habe bereits im Jahre 2001 seine Geschäftsanteile an der GmbH veräußert. Im Veranlagungszeitraum 2009, für den der Antrag erstmals gestellt werden könne, sei er nicht mehr an der GmbH beteiligt gewesen.

9Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die Kläger geltend machen, die Ausnahmevorschrift des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG greife zu ihren Gunsten ein. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift habe der Steuerpflichtige nur alle fünf Jahre zu belegen, dass er seinerzeit, und zwar bei der erstmaligen Antragstellung, die Antragsvoraussetzungen erfüllt habe. Nach Ablauf der fünf Jahre habe er keinen neuen Antrag zu stellen, sondern er werde nur bis dahin vom jährlichen Nachweis eines erstmals gestellten Antrags befreit. Hieraus ergebe sich, dass der Kläger unbefristet Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen könnte, wenn er die Beteiligung im Jahr 2009 gehalten und veräußert hätte, da das Halten einer Beteiligung in den Folgejahren grundsätzlich nicht vom Gesetz verlangt werde (nur für das Jahr der erstmaligen Antragstellung). Dem Kläger werde jedoch der Werbungskostenabzug verwehrt, weil es aufgrund der damaligen Gesetzeslage nicht möglich gewesen sei, bereits im Jahr 2001 einen entsprechenden Antrag zu stellen. Zu diesem Zeitpunkt sei vom Abgeltungsverfahren noch keine Rede gewesen.

10Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass erst mit BFH-Urteil vom 16.03.2010 VIII R 36/07 Schuldzinsen, die auf wesentliche Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG entfielen, auch nach Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden könnten. Diese erhebliche Änderung der Rechtsprechung habe der Gesetzgeber naturgemäß bei der Abfassung eines Gesetzes, das ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltend solle, nicht berücksichtigen können. Insbesondere habe er diesen Sachverhalt nicht im Rahmen der umfangreichen Anpassungen zur erstmaligen Anwendung der neuen Gesetzeslage auf den Schnittpunkt 31.12.2008/01.01.2009 beachten können, wie er es z. B. bei Fondsanteilen, Stückzinsen, bestehenden Verlustvorträgen getan habe. Der Steuerpflichtige habe jedenfalls für die Jahre bis 2008 und auch für das Jahr 2009 als dem erstmaligen Jahr der Abgeltungsteuer stets und folgerichtig die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärt und damit einen vollen Abzug beantragt. Die Veräußerung der Anteile des Klägers habe im Jahr 2001 bei diesem zu steuerpflichtigen Verlusten in vollem Umfang geführt. Eine Veräußerung der Anteile im Jahr 2009 hätte (evtl. mit Ausnahme des Teileinkünfteverfahrens) hier zum gleichen steuerlichen Ergebnis geführt.

11Der Kläger werde bei gleichem Sachverhalt unterschiedlich behandelt, wenn die Veräußerung der Anteile im Jahr 2009 statt im Jahr 2001 stattgefunden hätte. Es handele sich insofern um eine echte Gesetzeslücke, die von den zuständigen Gerichten zu füllen sei. Ein Wille des Gesetzgebers, derartige Sachverhalte zukünftig nicht mehr zu berücksichtigen, sei aus dem Gesetz nicht zu ersehen.

12Die Schuldzinsen seien ungekürzt zu berücksichtigen. Der Kläger habe seine Beteiligung bereits im Jahr 2001 vor Geltung des Halb- und Teileinkünfteverfahrens veräußert.

13Die Kläger beantragen,

14den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 09.03.2011, geändert durch Bescheid vom 16.05.2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 dahin zu ändern, dass die geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 1.248,00 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.

15Der Beklagte beantragt,

16 die Klage abzuweisen,

17hilfsweise, die Revision zuzulassen.

18Er ist der Auffassung, ab dem Jahr 2009 sei eine Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten nur noch unter den Voraussetzungen des § 32d

19Abs. 2 Nr. 3 EStG für fünf Jahre möglich. Dieses Optionsrecht werde nach derzeitiger Rechtslage aber nur demjenigen eingeräumt, der im betreffenden Jahr auch tatsächlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Alle Veräußerungen und Auflösungen vor dem Veranlagungszeitraum 2009 (sog. Altfälle) liefen damit faktisch ins Leere. Diese Vorschrift diene der Verwaltungsvereinfachung in Form eines erleichterten Nachweises der Tatbestandsvoraussetzungen und ersetze nicht das Vorliegen einer Beteiligung.

20Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

21E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

22Die Klage ist begründet.

23Der Einkommensteuerbescheid für 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

24Der Beklagte hat zu Unrecht die geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 1.248,00 € nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.

251. Seit Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile vom 16.03.2010 VIII R 20/08 (Bundessteuerblatt –BStBl- II 2010, 787) und vom 16.03.2010 VIII R 36/07 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 2010, 1795) können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 Schuldzinsen, die durch die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i. S. des § 17 EStG veranlasst sind, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst sind, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten. Hiernach sind die von den Klägern geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen für 2009 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen. Dies entspricht – bis zur Einführung des Abgeltungsverfahrens – auch der übereinstimmenden Auffassung und Handhabung der Beteiligten.

262. Die geltend gemachten Schuldzinsen sind ungekürzt, also nicht begrenzt durch das Halb- oder Teileinkünfteverfahren, anzusetzen. Denn der Kläger hat lediglich solche durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt, für die noch das Anrechnungsverfahren galt. Seine Beteiligung hat er bereits im Jahr 2001 veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2011 IX R 28/10, BStBl II 2011, 814).

273. Der Abzug dieser tatsächlichen Werbungskosten ist nicht ausgeschlossen. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG, der als Teil des Abgeltungsverfahrens einen solchen Ausschluss vorsieht, ist hier für 2009 nicht anzuwenden.

28Dies folgt aus der eindeutig formulierten Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. Hiernach ist § 20 Abs. 3 bis 9 in der Fassung des Art. 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I; 2794, geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 08.12.2010 BGBl I, 1768), erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Der Gesetzgeber hat für die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG nicht auf das Jahr des Abflusses der Aufwendungen beim Steuerpflichtigen abgestellt. Entscheidend ist, in welchem Jahr die den Aufwendungen zuzuordnenden Kapitaleinnahmen zufließen, ggf. ab wann diese zufließen können (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.12.2011 2 K 1176/11, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2012, 1146; Findeis/Karlstedt, Betriebsberater –BB- 2011, 2075 unter V.; Eggers, Neue Wirtschaftsbriefe –NWB- 2011, 646; a. A. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, Loseblatt, § 20 Rdnr. K 77; Bundesministerium der Finanzen vom 09.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384, BStBl I 2012, 953 Rz. 322, wonach in 2009 abgeflossene Ausgaben auch unter das Abzugsverbot fallen, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen).

29Hier stehen die geltend gemachten Schuldzinsen nicht im Zusammenhang mit nach dem 31.12.2008 zufließenden Kapitalerträgen. Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist hier nicht möglich; er ist aufgrund der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2001 ausgeschlossen.

30Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit der Begründung des Ausschlusses des Abzugs von tatsächlichen Aufwendungen durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Gesetzgeber rechtfertigt dieses Abzugsverbot mit der Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in Höhe von 801 € bzw. 1.602 € in den unteren Einkommensgruppen. In den oberen Einkommensgruppen sollen die Werbungskosten durch den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 v. H. mit abgegolten sein (Bundestags-Drucksache 16/4841, 57). Hierdurch hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass das Abzugsverbot gerechtfertigt ist, wenn Einnahmen zufließen, für welche die Besonderheiten des Abgeltungsverfahrens, nämlich der einheitliche Sparer-Pauschbetrag bzw. die Abgeltungsteuer von 25 v. H., zu beachten sind. Das gilt hier nicht.

31Angesichts dieser Gesetzesbegründung kann auch eine mögliche Gesetzeslücke, welche dadurch entstanden sein könnte, dass der Gesetzgeber bei der Einführung der Abgeltungsteuer die Rechtsprechungsänderung zur Anerkennung von nachträglichen Werbungskosten nicht berücksichtigen konnte, nicht dahin geschlossen werden, dass auf den Zeitpunkt des Abflusses der Aufwendungen beim Steuerpflichtigen abgestellt wird. Einer solchen Auslegung steht zudem der eindeutige Gesetzeswortlaut der besonderen Anwendungsvorschrift für § 20 Abs. 9 EStG entgegen.

324. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

33Die Kostenentscheidung stützt sich auf § 135 Abs. 1 FGO.

34Wegen der grundsätzlichen Bedeutung dieser Rechtsfrage wird die Revision zugelassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Umsatzsteuer-Umrechnungskurse April 2013

3. Mai 2013 steuerschroeder.de

Umsatzsteuer-Umrechnungskurse; Monatlich fortgeschriebene Gesamtübersicht für das Jahr 2013:

Gemäß § 16 Abs. 6 Satz 1 UStG wird die monatlich fortgeschriebene Gesamtübersicht für das Jahr 2013 über die bekannt gegebenen Umsatzsteuer-Umrechnungskurse veröffentlicht.

Umsatzsteuer-Umrechnungskurse; Monatlich fortgeschriebene Gesamtübersicht für das Jahr 2013 (PDF, 58,6 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

Land

Währung

Januar1

Februar2

März3

April4

Mai5

Juni6

Juli7

August8

September9

Oktober10

November11

Dezember12

Australien

1 Euro

1,2658

AUD

1,2951

AUD

1,2537

AUD

1,2539

AUD

Brasilien

1 Euro

2,6993

BRL

2,6354

BRL

2,5694

BRL

2,6060

BRL

Bulgarien

1 Euro

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

1,9558

BGN

China (VR)

1 Euro

8,2698

CNY

8,3282

CNY

8,0599

CNY

8,0564

CNY

Dänemark

1 Euro

7,4614

DKK

7,4598

DKK

7,4553

DKK

7,4553

DKK

Großbritannien

1 Euro

0,83271

GBP

0,86250

GBP

0,85996

GBP

0,85076

GBP

Hongkong

1 Euro

10,3027

HKD

10,3608

HKD

10,0588

HKD

10,1110

HKD

Indien

1 Euro

72,0716

INR

71,9342

INR

70,5579

INR

70,7738

INR

Indonesien

1 Euro

12.837,99

IDR

12.933,75

IDR

12.590,61

IDR

12.664,51

IDR

Israel

1 Euro

4,9706

ILS

4,9359

ILS

4,7769

ILS

4,7164

ILS

Japan

1 Euro

118,34

JPY

124,40

JPY

122,99

JPY

127,54

JPY

Kanada

1 Euro

1,3189

CAD

1,3477

CAD

1,3285

CAD

1,3268

CAD

Korea, Republik

1 Euro

1.417,69

KRW

1.452,82

KRW

1.430,31

KRW

1.460,89

KRW

Kroatien

1 Euro

7,5746

HRK

7,5868

HRK

7,5909

HRK

7,6076

HRK

Land

Währung

Januar1

Februar2

März3

April4

Mai5

Juni6

Juli7

August8

September9

Oktober10

November11

Dezember12

Lettland

1 Euro

0,6978

LVL

0,6999

LVL

0,7013

LVL

0,7006

LVL

Litauen

1 Euro

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

3,4528

LTL

Malaysia

1 Euro

4,0413

MYR

4,1403

MYR

4,0309

MYR

3,9686

MYR

Mexiko

1 Euro

16,8760

MXN

16,9872

MXN

16,2322

MXN

15,8895

MXN

Neuseeland

1 Euro

1,5877

NZD

1,5929

NZD

1,5657

NZD

1,5348

NZD

Norwegen

1 Euro

7,3821

NOK

7,4232

NOK

7,4863

NOK

7,5444

NOK

Philippinen

1 Euro

54,105

PHP

54,355

PHP

52,813

PHP

53,649

PHP

Polen

1 Euro

4,1424

PLN

4,1700

PLN

4,1565

PLN

4,1359

PLN

Rumänien

1 Euro

4,3835

RON

4,3839

RON

4,3923

RON

4,3780

RON

Russland

1 Euro

40,1847

RUB

40,3342

RUB

39,9332

RUB

40,7995

RUB

Schweden

1 Euro

8,6217

SEK

8,5083

SEK

8,3470

SEK

8,4449

SEK

Schweiz

1 Euro

1,2288

CHF

1,2298

CHF

1,2266

CHF

1,2199

CHF

Singapur

1 Euro

1,6326

SGD

1,6546

SGD

1,6164

SGD

1,6120

SGD

Südafrika

1 Euro

11,6957

ZAR

11,8796

ZAR

11,9169

ZAR

11,8592

ZAR

Thailand

1 Euro

39,924

THB

39,839

THB

38,264

THB

37,857

THB

Tschechien

1 Euro

25,563

CZK

25,475

CZK

25,659

CZK

25,841

CZK

Türkei

1 Euro

2,3543

TRY

2,3738

TRY

2,3453

TRY

2,3406

TRY

Land

Währung

Januar1

Februar2

März3

April4

Mai5

Juni6

Juli7

August8

September9

Oktober10

November11

Dezember12

Ungarn

1 Euro

294,01

HUF

292,73

HUF

303,01

HUF

298,67

HUF

USA

1 Euro

1,3288

USD

1,3359

USD

1,2964

USD

1,3026

USD

Steuern & Recht

Untersuchung von Steuerbeihilfen für EDF nach Gerichtsurteil wiederaufgenommen

2. Mai 2013 steuerschroeder.de

Die Europäische Kommission hat die beihilferechtliche Prüfung bestimmter steuerlicher Maßnahmen, die im Zusammenhang mit dem Stromübertragungsnetz für Electricité de France (EDF) angewendet wurden, wiederaufgenommen, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) im Juni 2012 die Nichtigerklärung ihrer ursprünglichen Entscheidung (IP/03/1737) bestätigt hatte (Rechtssache C-124/10 P). Der EuGH hatte ebenfalls festgestellt, dass die Kommission hätte prüfen müssen, ob ein umsichtiger marktwirtschaftlich handelnder Kapitalgeber sich wie die französischen Behörden verhalten hätte. Daher hat die Kommission die Untersuchung wiederaufgenommen und ausgeweitet, um nun auch diesen Aspekt zu prüfen. Die Aufnahme eines Verfahrens sagt nichts über dessen Ausgang aus, und bietet allen Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Zwischen 1987 und 1996 hatte EDF Rückstellungen für die Erneuerung des Hochspannungsnetzes für die allgemeine Stromversorgung in Frankreich gebildet, für das es die Konzession erhalten hatte. Als die EDF-Bilanz 1997 umstrukturiert wurde, stuften die französischen Behörden einen Teil dieser Rückstellungen als Kapitalerhöhung ein, ohne die entsprechende Körperschaftsteuer zu erheben.

Nach einer eingehenden Prüfung war die Kommission zu der Auffassung gelangt, dass diese Nichterhebung der Körperschaftsteuer auf die Rückstellungen EDF einen selektiven Vorteil verschafft hatte und eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe war (IP/03/1737). Daher hatte sie angeordnet, dass Frankreich diese auf 888,89 Mio. Euro geschätzte Beihilfe mit Zinsen zurückfordern müsse.

Das Gericht der Europäischen Union erklärte diese Entscheidung jedoch im Dezember 2009 (Rechtssache T-156/04) mit der Begründung für nichtig, dass die Kommission bei der Untersuchung der Neueinstufung der Rückstellungen als Kapitalerhöhung nicht geprüft hatte, ob ein marktwirtschaftlich handelnder Kapitalgeber unter vergleichbaren Umständen eine Investition in ähnlicher Höhe getätigt hätte. Dieses Urteil wurde im Juni 2012 vom Gerichtshof der Europäischen Union bestätigt (Rechtssache C-124/10 P).

Folglich muss die Kommission nun ihre Untersuchung wiederaufnehmen und weiterführen, um einen Beschluss zu erlassen, der den in der Rechtsprechung der Europäischen Union festgelegten Kriterien Rechnung trägt. Die Kommission wird die damaligen wirtschaftlichen Überlegungen und Rentabilitätserwartungen in Bezug auf die Neueinstufung der Rückstellungen damit vergleichen, wie sich ein marktwirtschaftlich handelnder Kapitalgeber gegenüber demselben Unternehmen unter ähnlichen Umständen verhalten hätte. Zu diesem Zweck muss die Untersuchung ausgeweitet werden, damit die französischen Behörden oder Beteiligte dazu Stellung nehmen können, ob die Nichtzahlung der Steuer eine Investition darstellen könnte und, falls ja, ob ein umsichtiger privater Investor eine vergleichbare Investition getätigt hätte.

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 02.05.2013

Steuern & Recht

Kommission fordert Abschaffung der selektiven Steuerbefreiung für öffentliche Unternehmen in den Niederlanden

2. Mai 2013 steuerschroeder.de

Die Europäische Kommission hat den Niederlanden förmlich vorgeschlagen, die geltende Befreiung niederländischer öffentlicher Unternehmen von der Unternehmensteuer abzuschaffen. Nach Auffassung der Kommission sollten öffentliche Unternehmen, die gewerbliche Tätigkeiten ausüben und dabei im Wettbewerb mit Unternehmen der Privatwirtschaft stehen, ebenfalls der Unternehmensteuer unterliegen. Werden bestimmte Unternehmen nur aus dem Grund, dass sie dem Staat gehören, von der Steuer befreit, entsteht ihnen ein Wettbewerbsvorteil, der mit den EU-Beihilfevorschriften nicht vereinbar ist.

Der für Wettbewerbspolitik zuständige Vizepräsident der Kommission Joaquín Almunia erklärte: „Die Vorteile des Binnenmarkts können sich nur dann voll entfalten, wenn fairer Wettbewerb herrscht. Für alle Marktteilnehmer muss Waffengleichheit gelten. Ich bin zuversichtlich, dass die Niederlande ihre Steuergesetzgebung in dieser Hinsicht anpassen werden.“

Nach dem niederländischen Unternehmensteuergesetz sind gewerbliche Tätigkeiten öffentlicher Stellen grundsätzlich von der Unternehmensteuer befreit, gleich ob es sich um einen Teil der öffentlichen Verwaltung oder um staatseigene Unternehmen handelt. Zwar sind manche gewerblichen Tätigkeiten (u. a. Landwirtschaft und Bergbau) und bestimmte staatseigene Unternehmen (wie der Flughafen Schiphol in Amsterdam oder die Nationale Lotterie) von der Befreiung ausgenommen, doch bleiben viele gewerbliche Tätigkeiten öffentlicher Stellen – so z. B. alle Dienstleistungen – und zahlreiche staatseigene Unternehmen von der Unternehmensteuer befreit. Zu den befreiten Unternehmen gehören u. a. der Hafen Rotterdam, Holland Casino, der Flughafen von Maastricht, mehrere Entwicklungsagenturen, die Industriebank LIOF und Twinning Holding. Sie stehen im unmittelbaren Wettbewerb mit Privatunternehmen in den Niederlanden und im EU-Binnenmarkt, denen die Befreiung nicht gewährt wird.

Infolge einer Reihe von Beschwerden machte die Kommission den Niederlanden im Juli 2008 Mitteilung von ihrer vorläufigen Auffassung, dass die Steuerbefreiung den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälsche und somit gegen Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verstoße. Die Prüfung der Kommission hat ergeben, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung öffentlicher und privater Unternehmen mit gewerblicher Tätigkeit den staatseigenen Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft.

Um die Steuergesetzgebung mit dem Binnenmarkt in Einklang zu bringen, gibt es verschiedene Möglichkeiten:

Abschaffung der Befreiung von gewerblichen Tätigkeiten aller staatlichen Stellen – gleich ob Teil der öffentlichen Verwaltung oder staatseigene Unternehmen -, so dass öffentliche und private gewerbliche Tätigkeiten in gleicher Weise der Unternehmensteuer unterliegen; diese Option wäre die wirksamste.
nur Abschaffung der Befreiung staatseigener Unternehmen, sofern gleichzeitig alle derzeit von der öffentlichen Verwaltung ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten in (staatseigene) Unternehmen ausgegliedert werden, die der Unternehmensteuer unterliegen.

Die Niederlande müssen der Kommission nun innerhalb eines Monats mitteilen, ob sie den vorgeschlagenen Änderungen zustimmen können. Sollte es nicht zu einer Einigung kommen, kann die Kommission ein förmliches Prüfverfahren einleiten.

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 02.05.2013

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