Die Klägerin wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch die drei Geschwister
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A, B und C zum 3. 12. 1996 gegründet. Die Gesellschafter waren an der Klägerin zu gleichen Teilen je zu 1/3 beteiligt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 3.12.1996 erwarb die Klägerin das Grundstück D in E. Das Grundstück war bebaut mit einem denkmalgeschützten Wohnhaus, welches von der Verkäuferin entsprechend der im Kaufvertrag enthaltenen Sanierungs- und Umbauverpflichtung hergerichtet wurde. Der Gesamtkaufpreis betrug DM 3.660.000 (Euro 1.871.328,20) und wurde wie folgt aufgeteilt:
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Grund und Boden DM 565.500 (Euro 289.135,55) 15,45 %
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Gebäude DM 734.500 (Euro 375.543,88) 20,07 %
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Umbau und Sanierung DM 2.360.000 (Euro 1.206.648,80) 64,48 %.
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Die Grundstücksgröße beträgt 580 qm und die Wohnfläche 851 qm.
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Mit einem nicht datierten privatschriftlichen Anteilskaufvertrag verkauften die Gründungsgesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer Gesellschaftsanteile an die F, eine Familienstiftung, zu deren Destinatären die Gesellschafter der GbR zählen. B veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und C jeweils 30 1/3 %. Damit bleiben letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt. Der Kaufpreis wurde auf der Basis eines Wertes der Immobilie von 1.960.293,07 € ermittelt und betrug insgesamt 1.842.675,49 Euro. Davon entfielen auf B 653.431,03 Euro und auf die beiden weiteren Gesellschafterinnen jeweils 594.622,23 Euro. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (348.740 € bezogen auf 94 %), da die Käuferin die Verkäufer anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Objekt freizustellen hatte. Der verbleibende Betrag von 1.493.935,49 € wurde als Barkaufpreis an die verkaufenden Gesellschafter ausgezahlt.
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Bis zu der Anteilsveräußerung wurde für das Objekt die Fördergebietsabschreibung auf die Sanierungsmaßnahmen mit insgesamt 1.250.279,93 Euro und die Abschreibung auf die Gebäudealtsubstanz mit 92.122,66 Euro berücksichtigt. Der Buchwert zum 01.01.2008 betrug 588.935,06 Euro. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag von 553.599 Euro.
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Die Gesellschaft brachte von dem vereinbarten Kaufpreis von 1.842.675,49 Euro das anteilige übernommene Finanzierungsdarlehen von 348.740 Euro in Abzug. Die verbleibende Zahlung von 1.493.935,49 € abz. des übernommenen Kapitals von 357.897,76 € erfasste die Gesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten der Neugesellschafterin in der Ergänzungsbilanz und teilte den Betrag von 1.136.037,73 € wie folgt auf:
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Grund und Boden 174.133,00 Euro 15,33 %
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Gebäude 961.904,73 Euro 84,67 %.
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Der Abschreibung wurde eine Restnutzungsdauer von 365 Monaten zugrunde gelegt, was zu einer jährlichen zusätzlichen Abschreibung von 31.625 Euro für die F führte. Die anteilige AfA 2007 betrug 15.812,73 €. Der Neugesellschafterin wurde darüber hinaus die anteilige AfA laut Gesamthandsbilanz nach den ursprünglichen AK von 1.931.337,65 € zugerechnet.
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Für die Streitjahre 2007 und 2008 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von./. 16.362,34 Euro (Gesamtvermögen ./. 550 €, Ergänzungsvermögen ./. 15.813 €) erklärt (2007) und in Höhe von ./. 29.802,53 € (laufende Einkünfte 1.822 €, Verluste aus Ergänzungsvermögen ./. 31.625 €) für 2008. Die Einkünfte wurden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung am 10. 5. 2010 festgestellt.
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Im Jahr 2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung () statt. Die Prüferin gelangte im Bericht vom 04.03.2013 u. a. zu folgenden Ergebnissen:
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Die Veräußerung der Anteile sei zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt.
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Die historischen Anschaffungskosten aus 1996, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Gesellschaft habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufsserlös für den Anteil mit 1.200.000 € beziffert. Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt E habe auf Grund der Entwicklung des Marktes für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser der durchschnittliche Kaufpreis 2007 bei 613 Euro pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 851 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 490.363 Euro. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 Euro pro qm Wohnfläche ergäbe sich ein Kaufpreis von 1.074.319 Euro, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die G Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 501.152 Euro berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 588.854 Euro. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout 24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs/Marktwert des Objektes habe der Bausachverständige mit 900.000,00 Euro eingeschätzt. Diesen Wert berücksichtige die BP als angemessenen Kaufpreis für die Anteilsveräußerung zu 94 %.
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Unter Tz. 2.3.4.3 des BP-Berichts führte die Prüferin aus, die F habe Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben; der Wertansatz der WG im Gesamthandsvermögen werde durch den Gesellschafterwechsel nicht berührt. Soweit die AK der F von den anteiligen Buchwerten der WG des Gesamthandsvermögens abwichen, seien diese Wertkorrekturen gesondert auszuweisen. Auf Grundlage der eigenen AK ergebe sich zwangsläufig eine abweichende Abschreibung des Gebäudes, wobei die der Gesellschaft noch zustehende Fördergebietsabschreibung für ihre ursprüngliche Investition auch der F anteilig zuzurechnen sei. Die AfA-Änderung ermittle sich wie folgt:
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AK der F 846.000 € (= 94 % von 900.000 €)
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Abz. GruBo 21,9 % 185.274 €
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= AK Gebäude 660.726 €
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AfA 2,5 % § 7 Abs. 4 16.518 €
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./. AfA innerhalb der
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Gesellschaft
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94 % von 9.612,80 9.036 €
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Zus. AfA p.a. 7.482 €
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AfA 2007 = 6/12 3.741 €.
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Der Beklagte änderte die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 am 27.05.2013 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung. Berücksichtigt wurde für 2007 Verluste im Gesamtvermögen von./. 549,16 € und im Ergänzungsvermögen von ./. 3.741 €, für 2008 laufende Einkünfte von + 1.822,47 € und Verluste im Ergänzungsvermögen von ./. 7.482 €.
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Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, der vereinbarte Kaufpreis sei angemessen. Im Einspruchsverfahren überreichte die Klägerin ein Gutachten des Ingenieurs H über den Sachwert des Objektes D in E. Danach lag der Sachwert zum 1. 7. 2007 bei 1.840.000 €.
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Am 28.05.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
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Er führte aus, die Korrekturen der Abschreibung seien zutreffend. Der maßgebliche Verkehrswert betrage 900.000,00 Euro. Der vereinbarte Kaufpreis entspreche damit nicht dem Verkehrs- und Marktwert zum 01.07.2007.
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Hiergegen richtet sich die Klage.
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Die Klägerin trägt vor:
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Der gezahlte Kaufpreis sei in vollem Umfang anzuerkennen. Die Betriebsprüfung stelle zu Unrecht ausschließlich Ertragswertbetrachtungen an. Sowohl die Immo-Wertverordnung (§ 8) als auch die Rechtsprechung des BFH gingen übereinstimmend davon aus, dass die verschiedenen Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüberstünden. Die Bewertungsverfahren seien nach Art des Gegenstandes unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und sonstigen Umstände zu wählen. Die Wahl sei zu begründen. Würden mehrere Verfahren herangezogen, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewendeten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit abzuleiten. Das gewonnene Ergebnis sei unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu überprüfen und ggf. an diese anzupassen. Beim Ertragswertverfahren seien die Renditeerwartungen potenzieller Kaufinteressenten nicht das allein Bestehende für den Wert, es müsse hinzukommen, dass die Grundstückseigentümer auch bereit seien, ihre Grundstücke zu einem diesen Erwartungen entsprechenden Preis zu verkaufen. Geschäftsgrundstücke, die üblicherweise vermietet würden, seien in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Es sei richtig, dass bei der Immobilie der Klägerin zum Zeitpunkt des Anteilskaufs noch keine Aufteilung nach dem WEG vorgelegen habe. Es handele sich aber um baulich abgetrennte Wohnungen, die jederzeit ohne großen Aufwand in separate Wohnungseigentumseinheiten aufgeteilt werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden Kaufpreise nicht nach fiktiven Ertragswerten bemessen, sondern deutlich stärker nach Substanzwerten. Sanierte Altbauwohnungen in der Nähe der Immobilie der Klägerin seien im Dezember 2012 zu Quadratmeterpreisen von 2.200 Euro am Markt angeboten worden. Bei einer möglichen Denkmalschutz‑AfA würden sogar Preise von mehr als 3.000 Euro je qm aufgerufen. Eine allein an Ertragswerten orientierte Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises sei daher nicht zulässig. Ertragswerte stellten Investorenwünsche dar, nicht aber wirkliche Verkehrswerte. Genau dies sei aber in den neuen Bundesländern seit mindestens 2007 der Fall: Potenzielle Käufer gebrauchter Immobilien böten nur auf Basis niedriger Ertragswerte, während Grundstückseigentümer nicht verkauften, weil auf dieser Preisbasis ihre Verluste zu hoch seien bzw. die Ertragswerte unterhalb der vorhandenen Darlehensvaluta lägen. So sei dies auch bei der Klägerin. Verkäufe kämen daher in der Regel nur zu Stande, wenn ein Eigentümer zum Verkauf gezwungen sei. Die Wertermittlung der G Bank für das Objekt sei nicht verwertbar, weil die Bank nicht den Verkehrswert, sondern den Beleihungswert ermittle. Dieser sei typischerweise niedriger als der Verkehrswert. Der Bausachverständige des Finanzamtes gehe trotz der vor weniger als 10 Jahren erfolgten Totalsanierung nur von einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Auch wenn das Gebäude über 100 Jahre alt sei, widerspreche es angesichts des Umfangs der Sanierung jeder wirtschaftlichen Erfahrung, nur eine Nutzungsdauer nach Totalsanierung von 40 Jahren anzunehmen. Bautechnisch sei das Gebäude einem Neubau gleichzusetzen.
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Ausgangspunkt für die Ermittlung der Ergänzungs-AfA sei der Kaufpreis von 1.953.664,41 Euro der F. Die Klägerin habe sich für eine eigenständige, über den Abschreibungszeitraum gleich bleibende Ergänzungs‑AfA entschieden. Hierfür habe sie das Ergänzungsvermögen wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt. Die Anschaffungskosten seien entsprechend den Quoten auf Grund und Boden und Gebäude aufgeteilt worden. Der Gebäudeanteil sei sodann gleichmäßig bis zum Ende der Gesamtnutzungsdauer auf Ebene der Gesamthand abgeschrieben worden. Der Beklagte ermittle die Ergänzungs-AfA dagegen nach der Differenzmethode. Er ermittle auf Basis der Anschaffungskosten eine Regel-AfA auf Basis einer neuen Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren, von der er die der F aus der Gesamthand zuzurechnende AfA abziehe. Die Differenz ergebe die Ergänzungs‑AfA. Beide Methoden führten über die Gesamtperiode zum selben Ergebnis, nämlich der Vollabschreibung. Die eigenständige Abschreibung führe dabei innerhalb der Gesamtperiode tendenziell zu leicht höheren Abschreibungen zu Beginn. Sie sei dafür weniger anfällig für spätere Fehler, da bei der Anwendung der Differenzmethode die Ergänzungs-AfA bei jeder Veränderung der Gesamthands‑AfA neu berechnet werden müsse. Die AfA-Berechnung der Klägerin sei nicht zu beanstanden. Zu der Frage der Abschreibung von Ergänzungsvermögen sei auf das Urteil des BFH vom 20.11.2014 IV R 1/11 zu verweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2007 und 2008 vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. 5. 2014 dahingehend abzuändern, dass für die F für 2007 eine Ergänzungs-AfA von 15.813 € und für 2008 von 31.625 € berücksichtigt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte trägt vor:
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Zu dem Verkehrswert werde vollumfänglich auf die Stellungnahme des Bausachverständigen des Finanzamts () vom 29.10.2014 hingewiesen. Es sei nicht ersichtlich, warum ausschließlich das Sachwertverfahren für die Ermittlung des Verkehrswertes heranzuziehen sei.
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Da die Abschreibung für den erworbenen Anteil an dem zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gebäude nach § 7 EStG 2 % der Anschaffungskosten betrage, sei der Abschreibungsbetrag für die Stiftung auf der Grundlage ihrer eigenen Anschaffungskosten gesondert zu ermitteln und die Differenz zu dem der Stiftung anteilig zugerechneten, bereits in der Gesamthandsbilanz angesetzten Betrag im Rahmen der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Die von der Klägerin vorgenommene eigenständige Abschreibung des Ergänzungsvermögens widerspreche dem Gesetz und dem Grundsatz, dass aus ertragsteuerlicher Sicht Anteile an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben würden. Die Ermittlung der Abschreibungsbeträge für die F entspreche uneingeschränkt der Entscheidung des BFH im Urteil des BFH IV R 1/11, nach der der Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Einkommensteuerrecht nicht anders zu behandeln sei als der Erwerb eines Einzelunternehmers. Der Anteil an einer Personengesellschaft sei steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Der Gesellschaftsanteil verkörpere vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Soweit eine entgeltliche Übertragung erfolge, lägen mithin ertragsteuerlich eine Veräußerung und ein Erwerb von ideellen Anteilen an einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft vor. Auf der Erwerberseite ergäben sich Anschaffungskosten, die in der Folgezeit für den Erwerber zu individuellem Abschreibungsvolumen führten. Bei dem Erwerber seien also die Abschreibungen wie bei jedem Anschaffungsvorgang neu zu ermitteln. Diese Ermittlung erfolge im Rahmen der Ermittlung der Ergänzungsbilanz. Die Differenz zu den dem Erwerber anteilig zustehenden, bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigten Beträgen sei sodann dem Korrekturposten der Ergänzungsbilanz zu- oder abzuschreiben. Entsprechend diesem Grundsatz seien die Abschreibungen ermittelt und folgerichtig bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt worden. Der F seien auf der Grundlage der eigenen Anschaffungskosten von 846.000,00 Euro abzgl. dem Anteil des Grund und Bodens von 160.317,00 Euro eine Abschreibung von 13.714,00 Euro zugerechnet worden. Dies entspreche exakt der Abschreibung, die sie bei unterstelltem Erwerb als Einzelunternehmen erhalten würde, da abweichend von anderen Wirtschaftsgütern die AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 EStG unabhängig von der aus Sicht des Veräußerers vorliegenden Restnutzungsdauer mit 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen sei. Da der F über das Ergebnis der Gesamthandsbilanz eine AfA von 8.965,00 Euro zugerechnet worden sei, könne folgerichtig nur noch der Differenzbetrag von 4.749,00 Euro über die Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden.
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Der Senat hat Beweis erhoben über den Verkehrswert des bebauten Grundstücks D in E zum 1. 7. 2007 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte der Stadt E.
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Der Sachverständige hat in seinem Gutachten einen Verkehrswert von 700.000 € ermittelt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Wertermittlung wird auf den Inhalt des Gutachtens Bezug genommen.
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Die Kläger tragen zum Gutachten vor,
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das Gutachten sei schon wegen der Wahl eines falschen Wertermittlungsverfahrens nicht verwertbar. Der Gutachterausschuss habe sich für die Anwendung des Vergleichs- und Ertragswertverfahrens entschieden. Eine allein am Ertragswert ausgerichtete Wertermittlung berücksichtige weder die Interessenlage der Klägerin noch der F. Diese halte ein umfangreiches Portfolio an Immobilien bzw. Immobilien besitzenden Gesellschaften. Im Hinblick auf die Anlagestrategie müsse das gesamte Portfolio betrachtet werden. Der Erwerb einer Immobilie sei aus Sicht der F zunächst eine inflationssichere Kapitalanlage. Der Anlagehorizont sei langfristig. Die F müsse weder kurzfristig eine Mietrendite erwirtschaften noch auf eine rasche Wertsteigerung spekulieren. Sie sei am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Diese Optionen seien hier gegeben. Das Objekt beinhalte baulich abtrennbare Wohnungen, die jederzeit in Eigentumsanteile aufgeteilt und an Eigennutzer verkauft werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden die Kaufpreise nach Substanzwerten bemessen. Auch der Abgleich des Ertragswertes mit dem Vergleichswert überzeuge nicht. Die Vergleichbarkeit der vom Sachverständigen herangezogenen Vergleichsobjekte lasse sich nicht beurteilen. Bodenrichtwerte, Bodengrößen und Mietfläche wichen aber teilweise deutlich vom Bewertungsobjekt ab. Zudem bilde die Kaufpreissammlung keinen funktionierenden Markt ab. An einem solchen fehle es in den neuen Bundesländern und speziell in E. Aufgrund der Sonderabschreibungsmöglichkeiten hätten viele Immobilienbesitzer andere preisrelevante Kriterien wie Lage, Entwicklung der Mieten und von Angebot und Nachfrage bei ihren Investitionsentscheidungen vernachlässigt. Aufgrund hoher Leerstandsquoten und niedriger Mieten sei es zu einer hohen Zahl an Notverkäufen und Zwangsversteigerungen gekommen. Zwar habe sich der Immobilienmarkt etwas konsolidiert, einen funktionierenden Markt für gebrauchte Immobilien gebe es aber nicht. Potentielle Käufer böten Preise auf Basis niedriger Ertragswerte, nicht aber der wirklichen Verkehrswerte, während Eigentümer nicht verkauften, weil die Ertragswerte unter den Finanzierungsverbindlichkeiten lägen. In den Kaufpreissammlungen fänden sich dann die Ergebnisse von Notverkäufen wieder.
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Der Ansatz der Durchschnittsmiete mit 5,20 € sei nicht plausibel. Diese liege am untersten Rand laut Mietspiegel. Die Ableitung des Jahresreinertrags enthalte auf S. 22 einen Rechenfehler, das richtige Ergebnis sei nicht 40.854,90 €, sondern 40.692,08 €. Ursächlich sei, dass das Mietausfallwagnis nicht mit wie angegeben 2 %, sondern mit 2,3 % berechnet worden sei. Auf S. 42 sei es mit 2 % = 1.058,30 € berechnet. Nehme man das auf S. 22 angegebene Mietausfallwagnis von 1.221,12 € und ermittle daraus retrograd die Miete je qm (1.221,12 €/2 % = 61.056 €/12/848 qm), ergebe sich eine Miete von 6 € je qm. Dies erscheine eher angemessen als die zur Wertermittlung verwendete Durchschnittsmiete.
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Der gewählte Liegenschaftszins von 5,3 % liege nach dem Gutachten innerhalb der Bandbreite von 4,9 % bis 8,3 %. Warum nicht ein Wert am untersten Ende der Bandbreite angesetzt worden sei, erschließe sich nicht. Der Verkehrswert könne nicht nach der ImmoWertV ermittelt werden, die erst zum 1. 7. 2010 in Kraft getreten sei und die alte Wertermittlungsverordnung abgelöst habe.
49
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
50
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
51
Der Beklagte hat die Abschreibung für die neu in die Gesellschaft eingetretene F zutreffend ermittelt.
52
Der Senat folgt hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage der Wertermittlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Sachverständigengutachten vom 24. 2. 2014. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt, verbleibt es bei dem von dem Finanzamt bislang angesetzten Verkehrswert, der noch über dem Wert laut Sachverständigengutachten liegt.
53
Der tatsächlich gezahlte Kaufpreis ist vom Beklagten zu Recht der Ermittlung der Anschaffungskosten und der Absetzung für Abnutzung durch die Erwerberin nicht zugrunde gelegt worden. Der Beklagte hat zutreffend den von der F für die Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreis als unangemessen hoch beurteilt. Die Veräußerer als Destinatäre der F und die Familienstiftung stehen sich nicht wie fremde Dritte im Rechtsverkehr gegenüber; vielmehr handelt es sich – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einander nahe stehende Personen. Die auf den Feststellungen des Bausachverständigen beruhende Auffassung des Finanzamtes, der Kaufpreis sei überhöht, hat sich durch das im Klageverfahren eingeholte Gutachten des Gutachterausschusses bestätigt. Danach liegt der Kaufpreis erheblich über dem tatsächlichen Verkehrswert des bebauten Grundstücks.
54
Grundstücke und Gebäude sind in der Regel mit ihrem Verkehrswert zu bewerten, der auf der Grundlage der ImmoWertV geschätzt werden kann. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch für Zwecke der ertragsteuerrechtlichen Bewertung (§ 1 Abs. 2 BewG; vgl. BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317). Nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse dürfen nicht berücksichtigt werden. Ein Gutachten städtischer Gutachterausschüsse kann ein wichtiges Erkenntnismittel sein (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232, unter 4.; BFH vom 1. 4. 1998 X R 150/95 BStBl II 1998,569).
55
Dass der im Streitfall auf dieser Grundlage ermittelte Verkehrswert des Gebäudes nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wurde, lässt sich nicht beanstanden. Die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren, dem Ertragswertverfahren (und dem Vergleichswertverfahren) stehen einander gleichwertig gegenüber: Welchem Ermittlungsverfahren der Vorzug zu geben ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalls (BFH vom 2. 2. 1990 III R 173/86 BStBl II 1990,497).
56
Gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Mietwohngrundstücke – als solches ist das Streitgrundstück vorliegend zutreffend der Art nach festgestellt worden – grundsätzlich im Wege des Ertragswertverfahrens gemäß den §§ 78 bis 82 BewG für steuerliche Zwecke zu bewerten. Das Ertragswertverfahren ist nach §§ 17-20 ImmoWertV anzuwenden, wenn der aus dem Grundstück erzielbare Ertrag von vorrangiger Bedeutung ist. Dies ist bei Mietwohngrundstücken – wie hier – üblicherweise der Fall. Die Klägerin war nach ihrem eigenen Vorbringen am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder aber bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Damit stand zunächst – bis zu einer etwaigen Veräußerung, die bislang nicht erfolgt ist – für die Klägerin der Ertrag aus der Immobilie im Vordergrund.
57
Das Sachwertverfahren nach §§ 21-23 ImmoWertV ist dagegen vorzugswürdig, wenn der Substanzwert des Objekts im Vordergrund steht. Anhaltspunkte dafür sind hier nicht ersichtlich. Mietwohngrundstücke, wie hier, kommen dafür in der Regel nicht in Betracht (vgl. Zimmermann, Kommentar zur ImmoWertV, § 21 Rz. 34 ff.).
58
Das Vergleichswertverfahren kommt in Betracht, wenn eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen für Grundstücke mit übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen vorliegt. Hier hat der Gutachter Ertragswert- und Vergleichswertverfahren herangezogen. Er hat zehn vergleichbare Objekte aus dem Jahr 2006 ermittelt und danach einen Vergleichswert von 820 €/qm ermittelt (848 qm x 820 € = 695.360 €, rund 700.000 €). Die Ausführungen der Klägerin, derartige Verkäufe in E seien „Notverkäufe“, sind unsubstantiiert und nicht geeignet, die Ausführungen des Gutachtens zu entkräften.
59
Nach § 2 ImmoWertV sind der Wertermittlung die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt am Wertermittlungsstichtag (§ 3) und der Grundstückszustand am Qualitätsstichtag (§ 4) zugrunde zu legen. Künftige Entwicklungen wie beispielsweise absehbare anderweitige Nutzungen (§ 4 Absatz 3 Nummer 1) sind zu berücksichtigen, wenn sie mit hinreichender Sicherheit auf Grund konkreter Tatsachen zu erwarten sind. Solche Tatsachen liegen zum Bewertungsstichtag nicht vor. Die Argumentation der Klägerin zu einer theoretischen Aufteilung in Eigentumswohnungen ist insoweit irrelevant, zu beurteilen ist die Situation am Bewertungsstichtag. Zudem ist eine solche Aufteilung bislang nicht realisiert worden.
60
Die Wertermittlung des Gutachters folgt den Anforderungen der ImmoWertV. Diese war hier auch anzuwenden, da die Wertermittlungsverordnung zum 1. 7. 2010 durch die ImmoWertV abgelöst wurde.
61
Soweit die Klägerin beanstandet, das Gutachten enthalte bei der Ermittlung des Jahresreinertrags einen Rechenfehler, da das Mietausfallwagnis auf S. 22 des Gutachtens mit 2,3 % statt 2 % angesetzt sei, wirkt sich dies im Ergebnis nicht aus, da auf S. 42 zutreffend der mit 2 % berechnete Betrag von 1.058,30 € angesetzt ist.
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Die vom Beklagten berücksichtigte AfA-Methode entspricht unstreitig den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 20. 11. 2014 (IV R 1/11 BFH/NV 2015,409) und ist ebenso wie der AfA-Zeitraum nicht zu beanstanden.
63
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Klägerin wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch die drei Geschwister A, B und C zum 3. 12. 1996 gegründet. Die Gesellschafter waren an der Klägerin zu gleichen Teilen je zu 1/3 beteiligt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 16. 5. 1997 erwarb die Klägerin das Grundstück D in E. Das Grundstück war bebaut mit einem denkmalgeschützten Wohnhaus, welches von der Verkäuferin entsprechend der im Kaufvertrag enthaltenen Sanierungs- und Umbauverpflichtung hergerichtet wurde. Der Gesamtkaufpreis betrug DM 3.870.000 (Euro 1.978.699,58) und wurde wie folgt aufgeteilt:
3
Grund und Boden DM 411.020 (Euro 210.151,19) 10,62 %
4
Gebäude DM 834.220 (Euro426.529,91) 21,56 %
5
Umbau und Sanierung DM 2.624.760 (Euro 1.342.018,48) 67,82 %.
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Die Grundstücksgröße beträgt 400 qm und die Wohnfläche 908 qm.
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Mit einem nicht datierten privatschriftlichen Anteilskaufvertrag verkauften die Gründungsgesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer Gesellschaftsanteile an die F, eine Familienstiftung, zu deren Destinatären die Gesellschafter der GbR zählen. B veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und C jeweils 30 1/3 %. Damit bleiben letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt.
8
Der Kaufpreis wurde auf der Basis eines Wertes der Immobilie von 2.060.536,60 € ermittelt und betrug insgesamt für die Anteile von 94 % 1.936.904,40 Euro. Davon entfielen auf B 686.845,52 Euro und auf die beiden weiteren Gesellschafterinnen jeweils 625.029,44 Euro. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (1.258.660 € bezogen auf 94 %), da die Käuferin die Verkäufer anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Objekt freizustellen hatte. Der verbleibende Betrag von 678.244,40 € wurde als Barkaufpreis an die verkaufenden Gesellschafter ausgezahlt.
9
Im Jahresabschluss der Klägerin per 31. 12. 2006 waren zudem „Forderungen gegenüber Gesellschaftern“ mit einem Betrag von insgesamt 654.262,40 € ausgewiesen (100 %). Hinsichtlich der verkauften Anteile von 94 % ist ein Ausgleich durch die Altgesellschafter nicht erfolgt.
10
Bis zu der Anteilsveräußerung wurde für das Objekt die Fördergebietsabschreibung auf die Sanierungsmaßnahmen mit insgesamt 1.313.669,63 Euro und die Abschreibung auf die Gebäudealtsubstanz mit 79.951,33 Euro berücksichtigt. Der Buchwert zum 30. 6. 2007 betrug 666.915,64 Euro. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag von 626.900 Euro.
11
Die Gesellschaft brachte von dem vereinbarten Kaufpreis von 1.936.904,40 Euro das anteilige übernommene Finanzierungsdarlehen von 1.258.660 Euro in Abzug. Die Forderungen gegen die Gesellschafter wurden mit 94 % (615.006,65 €) als übernommene Gesellschafterdarlehen und damit als weiterer Kaufpreis der Anteile hinzugerechnet. Die sich danach ergebende Summe von 1.293.251,05 € erfasste die Gesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten der Neugesellschafterin in der Ergänzungsbilanz und teilte den Betrag wie folgt auf:
12
Grund und Boden 137.343,26 € 10,62 %
13
Altbau 278.824,93 € 21,56 %
14
Sanierung 877.082,86 € 67,82 %.
15
Die auf Altbau und Sanierung bilanzierten zusätzlichen Anschaffungskosten wurden auf eine Restnutzungsdauer von 492 Monaten abgeschrieben, dies führte zu einer zusätzlichen Abschreibung für die Neugesellschafterin F von 28.193 €.
16
Die anteilige AfA 2007 betrug 14.096,79 €. Der Neugesellschafterin wurde darüber hinaus die anteilige AfA laut Gesamthandsbilanz zugerechnet nach den ursprünglichen AK von 2.060.536,60 €.
17
Für 2007 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Gesamtvermögen in Höhe von ./. 122.721 Euro und im Ergänzungsvermögen von ./. 14.097 € (insgesamt ./. 136.817 €) erklärt. Für 2008 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte in Höhe von ./. 73.295 € und Verluste im Ergänzungsvermögen von ./. 28.193 €, insgesamt ./. 101.488 €. Die Einkünfte wurden am 14. 4. 2010 für 2007 und 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt.
18
Im Jahr 2013 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung () statt. Die Prüferin gelangte im Bericht vom 04.03.2013 u. a. zu folgenden Ergebnissen:
19
Die Veräußerung der Anteile sei zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt.
20
Die historischen Anschaffungskosten aus 1996, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Gesellschaft habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufserlös für den Anteil mit 1,3 Mio. € beziffert. Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt E habe auf Grund der Entwicklung des Marktes für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser der durchschnittliche Kaufpreis 2007 bei 613 Euro pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 908 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 523.208 Euro. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 Euro pro qm Wohnfläche ergäbe sich ein Kaufpreis von 1.146.277 Euro, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die G Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 539.218 Euro berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 633.581 Euro. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout 24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs/Marktwert des Objektes habe der Bausachverständige mit 950.000 Euro eingeschätzt. Diesen Wert berücksichtige die BP als angemessenen Kaufpreis für die Anteilsveräußerung zu 94 % (893.000 €).
21
Soweit die Klägerin die Forderungen gegen Gesellschafter zu 94 % als Übernahme von Gesellschafterdarlehen und Kaufpreisbestandteil gewertet habe, sei dies zu korrigieren. Bei den Forderungen gegen Gesellschafter handle es sich um nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge vergangener Jahre, die zu 94 % von der F übernommen worden seien. Die anschließende Einzahlung durch die F sei als Kapitaleinzahlung zu werten.
22
Die Schuldzinsen seien zu kürzen, soweit die F über den angemessenen Kaufpreis hinaus die Finanzierung übernommen habe (27,3 % der Gesamtfinanzierung). Die Kürzung betrage für 2007 9.771 €, für 2008 19.664 €, wobei die Kürzungen ausschließlich die F beträfen.
23
Der Beklagte änderte die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 am 27.05.2013 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung. Im Gesamtvermögen wurden Schuldzinsen gem. Tz. 2.3.4.4 von 9.771 € für 2007 und 19.664 € für 2008 nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Die AfA wurde auf Grundlage des BP-Berichts Tz. 2.3.4.3 bei der F gekürzt. Für 2007 ergab sich danach ein Verlust von insgesamt ./. 115.752 € (Gesamtvermögen ./. 112.950 € und Ergänzungsvermögen ./. 2.802 €). Für 2008 setzte der Beklagte./. 59.234 € an (laufende Einkünfte./. 73.295 €, Gesamtvermögen 19.664 €, Ergänzungsvermögen./. 5.603 €).
24
Gegen die Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, der vereinbarte Kaufpreis sei angemessen. Im Einspruchsverfahren überreichte die Klägerin ein Gutachten des Ingenieurs H über den Sachwert des Objektes. Danach lag der Sachwert zum 1. 7. 2007 bei 1.990.000 €.
25
Am 28.05.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
26
Er führte aus, die Korrekturen der Abschreibung und der Schuldzinsen seien zutreffend. Der maßgebliche Verkehrswert betrage 950.000 Euro. Der vereinbarte Kaufpreis entspreche damit nicht dem Verkehrs- und Marktwert zum 01.07.2007.
27
Hiergegen richtet sich die Klage.
28
Die Klägerin trägt vor:
29
Der gezahlte Kaufpreis sei in vollem Umfang anzuerkennen. Die Betriebsprüfung stelle zu Unrecht ausschließlich Ertragswertbetrachtungen an. Sowohl die Immo-Wertverordnung (§ 8) als auch die Rechtsprechung des BFH gingen übereinstimmend davon aus, dass die verschiedenen Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüberstünden. Die Bewertungsverfahren seien nach Art des Gegenstandes unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und sonstigen Umstände zu wählen. Die Wahl sei zu begründen. Würden mehrere Verfahren herangezogen, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewendeten Verfahren unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit abzuleiten. Das gewonnene Ergebnis sei unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu überprüfen und ggf. an diese anzupassen. Beim Ertragswertverfahren seien die Renditeerwartungen potenzieller Kaufinteressenten nicht das allein Bestehende für den Wert, es müsse hinzukommen, dass die Grundstückseigentümer auch bereit seien, ihre Grundstücke zu einem diesen Erwartungen entsprechenden Preis zu verkaufen. Geschäftsgrundstücke, die üblicherweise vermietet würden, seien in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Es sei richtig, dass bei der Immobilie der Klägerin zum Zeitpunkt des Anteilskaufs noch keine Aufteilung nach dem WEG vorgelegen habe. Es handele sich aber um baulich abgetrennte Wohnungen, die jederzeit ohne großen Aufwand in separate Wohnungseigentumseinheiten aufgeteilt werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden Kaufpreise nicht nach fiktiven Ertragswerten bemessen, sondern deutlich stärker nach Substanzwerten. Sanierte Altbauwohnungen in der Nähe der Immobilie der Klägerin seien im Dezember 2012 zu Quadratmeterpreisen von 2.200 Euro am Markt angeboten worden. Bei einer möglichen Denkmalschutz‑AfA würden sogar Preise von mehr als 3.000 Euro je qm aufgerufen. Eine allein an Ertragswerten orientierte Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises sei daher nicht zulässig. Ertragswerte stellten Investorenwünsche dar, nicht aber wirkliche Verkehrswerte. Genau dies sei aber in den neuen Bundesländern seit mindestens 2007 der Fall: Potenzielle Käufer gebrauchter Immobilien böten nur auf Basis niedriger Ertragswerte, während Grundstückseigentümer nicht verkauften, weil auf dieser Preisbasis ihre Verluste zu hoch seien bzw. die Ertragswerte unterhalb der vorhandenen Darlehensvaluta lägen. So sei dies auch bei der Klägerin. Verkäufe kämen daher in der Regel nur zu Stande, wenn ein Eigentümer zum Verkauf gezwungen sei. Die Wertermittlung der G Bank für das Objekt sei nicht verwertbar, weil die Bank nicht den Verkehrswert, sondern den Beleihungswert ermittle. Dieser sei typischerweise niedriger als der Verkehrswert. Der Bausachverständige des Finanzamtes gehe trotz der vor weniger als 10 Jahren erfolgten Totalsanierung nur von einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Auch wenn das Gebäude über 100 Jahre alt sei, widerspreche es angesichts des Umfangs der Sanierung jeder wirtschaftlichen Erfahrung, nur eine Nutzungsdauer nach Totalsanierung von 40 Jahren anzunehmen. Bautechnisch sei das Gebäude einem Neubau gleichzusetzen.
30
Ausgangspunkt für die Ermittlung der Ergänzungs-AfA sei der Kaufpreis von 1.936.904,40 Euro der F. Die Klägerin habe sich für eine eigenständige, über den Abschreibungszeitraum gleich bleibende Ergänzungs‑AfA entschieden. Hierfür habe sie das Ergänzungsvermögen wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt. Die Anschaffungskosten seien entsprechend den Quoten auf Grund und Boden und Gebäude aufgeteilt worden. Der Gebäudeanteil sei sodann gleichmäßig bis zum Ende der Gesamtnutzungsdauer auf Ebene der Gesamthand abgeschrieben worden. Der Beklagte ermittle die Ergänzungs-AfA dagegen nach der Differenzmethode. Er ermittle auf Basis der Anschaffungskosten eine Regel-AfA auf Basis einer neuen Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren, von der er die der F aus der Gesamthand zuzurechnende AfA abziehe. Die Differenz ergebe die Ergänzungs‑AfA. Beide Methoden führten über die Gesamtperiode zum selben Ergebnis, nämlich der Vollabschreibung. Die eigenständige Abschreibung führe dabei innerhalt der Gesamtperiode tendenziell zu leicht höheren Abschreibungen zu Beginn. Sie sei dafür weniger anfällig für spätere Fehler, da bei der Anwendung der Differenzmethode die Ergänzungs-AfA bei jeder Veränderung der Gesamthands‑AfA neu berechnet werden müsse. Die AfA-Berechnung der Klägerin sei nicht zu beanstanden. Zu der Frage der Abschreibung von Ergänzungsvermögen sei auf das Urteil des BFH vom 20.11.2014 IV R 1/11 zu verweisen.
31
Die Klägerin beantragt,
32
die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Einkünften 2007 und 2008 vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. 6. 2014 dahingehend abzuändern, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden und dass für die F für 2007 eine Ergänzungs-AfA von 14.096 € und für 2008 von 28.193 € berücksichtigt wird.
33
Der Beklagte beantragt,
34
die Klage abzuweisen.
35
Der Beklagte trägt vor:
36
Zu dem Verkehrswert werde vollumfänglich auf die Stellungnahme des Bausachverständigen des Finanzamts E vom 29.10.2014 hingewiesen. Da die Abschreibung für den erworbenen Anteil an dem zum Gesamthandsvermögen gehörenden Gebäude nach § 7 EStG 2 % der Anschaffungskosten betrage, sei der Abschreibungsbetrag für die Stiftung auf der Grundlage ihrer eigenen Anschaffungskosten gesondert zu ermitteln und die Differenz zu dem der Stiftung anteilig zugerechneten, bereits in der Gesamthandsbilanz angesetzten Betrag im Rahmen der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen. Die von der Klägerin vorgenommene eigenständige Abschreibung des Ergänzungsvermögens widerspreche dem Gesetz und dem Grundsatz, dass aus ertragsteuerlicher Sicht Anteile an den einzelnen, zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern erworben würden. Die Ermittlung der Abschreibungsbeträge für die F entspreche uneingeschränkt der Entscheidung des BFH im Urteil des BFH IV R 1/11, nach der der Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Einkommensteuerrecht nicht anders zu behandeln sei als der Erwerb eines Einzelunternehmers. Der Anteil an einer Personengesellschaft sei steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Der Gesellschaftsanteil verkörpere vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Soweit eine entgeltliche Übertragung erfolge, lägen mithin ertragsteuerlich eine Veräußerung und ein Erwerb von ideellen Anteilen an einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft vor. Auf der Erwerberseite ergäben sich Anschaffungskosten, die in der Folgezeit für den Erwerber zu individuellem Abschreibungsvolumen führten. Bei dem Erwerber seien also die Abschreibungen wie bei jedem Anschaffungsvorgang neu zu ermitteln. Diese Ermittlung erfolge im Rahmen der Ermittlung der Ergänzungsbilanz. Die Differenz zu den dem Erwerber anteilig zustehenden, bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigten Beträgen sei sodann dem Korrekturposten der Ergänzungsbilanz zu- oder abzuschreiben. Entsprechend diesem Grundsatz seien die Abschreibungen ermittelt und folgerichtig bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt worden. Der F seien auf der Grundlage der eigenen Anschaffungskosten von 893.000,00 Euro abzgl. dem Anteil des Grund und Bodens von 168.687,00 Euro eine Abschreibung von 14.486,00 Euro zugerechnet worden. Dies entspreche exakt der Abschreibung, die sie bei unterstelltem Erwerb als Einzelunternehmen erhalten würde, da abweichend von anderen Wirtschaftsgütern die AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 EStG unabhängig von der aus Sicht des Veräußerers vorliegenden Restnutzungsdauer mit 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen sei. Da der F über das Ergebnis der Gesamthandsbilanz eine AfA von 8.883,00 Euro zugerechnet worden sei, könne folgerichtig nur noch der Differenzbetrag von 5.603,00 Euro (für 2007: 6/12 = 2.802 €) über die Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden.
37
Der Senat hat Beweis erhoben über den Verkehrswert des bebauten Grundstücks D in E zum 1. 7. 2007 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte der Stadt E.
38
Der Sachverständige hat in seinem Gutachten einen Verkehrswert von 800.000 € ermittelt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Wertermittlung wird auf den Inhalt des Gutachtens Bezug genommen.
39
Die Kläger tragen zum Gutachten vor,
40
das Gutachten sei schon wegen der Wahl eines falschen Wertermittlungsverfahrens nicht verwertbar. Der Gutachterausschuss habe sich für die Anwendung des Vergleichs- und Ertragswertverfahrens entschieden. Eine allein am Ertragswert ausgerichtete Wertermittlung berücksichtige weder die Interessenlage der Klägerin noch der F. Diese halte ein umfangreiches Portfolio an Immobilien bzw. Immobilien besitzenden Gesellschaften. Im Hinblick auf die Anlagestrategie müsse das gesamte Portfolio betrachtet werden. Der Erwerb einer Immobilie sei aus Sicht der F zunächst eine inflationssichere Kapitalanlage. Der Anlagehorizont sei langfristig. Die F müsse weder kurzfristig eine Mietrendite erwirtschaften noch auf eine rasche Wertsteigerung spekulieren. Sie sei am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Diese Optionen seien hier gegeben. Das Objekt beinhalte baulich abtrennbare Wohnungen, die jederzeit in Eigentumsanteile aufgeteilt und an Eigennutzer verkauft werden könnten. Bei solchen Verkäufen würden die Kaufpreise nach Substanzwerten bemessen. Auch der Abgleich des Ertragswertes mit dem Vergleichswert überzeuge nicht. Die Vergleichbarkeit der vom Sachverständigen herangezogenen Vergleichsobjekte lasse sich nicht beurteilen. Bodenrichtwerte, Bodengrößen und Mietfläche wichen aber teilweise deutlich vom Bewertungsobjekt ab. Zudem bilde die Kaufpreissammlung keinen funktionierenden Markt ab. An einem solchen fiele es in den neuen Bundesländern und speziell in E. Aufgrund der Sonderabschreibungsmöglichkeiten hätten viele Immobilienbesitzer andere preisrelevante Kriterien wie Lage, Entwicklung der Mieten und von Angebot und Nachfrage bei ihren Investitionsentscheidungen vernachlässigt. Aufgrund hoher Leerstandsquoten und niedriger Mieten sei es zu einer hohen Zahl an Notverkäufen und Zwangsversteigerungen gekommen. Zwar habe sich der Immobilienmarkt etwas konsolidiert, einen funktionierenden Markt für gebrauchte Immobilien gebe es aber nicht. Potentielle Käufer böten Preise auf Basis niedriger Ertragswerte, nicht aber der wirklichen Verkehrswerte, während Eigentümer nicht verkauften, weil die Ertragswerte unter den Finanzierungsverbindlichkeiten lägen. In den Kaufpreissammlungen fänden sich dann die Ergebnisse von Notverkäufen wieder.
41
Der Ansatz der Durchschnittsmiete mit 5,54 € sei nicht plausibel. Diese liege am untersten Rand laut Mietspiegel. Für die Wohnungen betrage die Durchschnittsmiete tatsächlich 5,83 Euro. Die Ableitung des Jahresreinertrags enthalte auf S. 22 einen Rechenfehler, das richtige Ergebnis sei nicht 47.321,86 €, sondern 47.221,40 €. Ursächlich sei, dass das Mietausfallwagnis nicht mit wie angegeben 2 %, sondern mit 2,16 % berechnet worden sei. Auf S. 42 sei es mit 2 % = 1.209,94 € berechnet. Nehme man das auf S. 22 angegebene Mietausfallwagnis von 1.310.40 € und ermittle daraus retrograd die Miete je qm (1.310,40 €/2 % = 65.520 €/12/910,49 qm), ergebe sich eine Miete von 6 € je qm. Dies erscheine eher angemessen als die zur Wertermittlung verwendete Durchschnittsmiete.
42
Der gewählte Liegenschaftszins von 5,3 % liege nach dem Gutachten innerhalb der Bandbreite von 4,9 % bis 8,3 %. Warum nicht ein Wert am untersten Ende der Bandbreite angesetzt worden sei, erschließe sich nicht, da alle Ausführungen im Gutachten auf ein hochwertiges Objekt hindeuteten.
43
Der Verkehrswert könne nicht nach der ImmoWertV ermittelt werden, die erst zum 1. 7. 2010 in Kraft getreten sei und die alte Wertermittlungsverordnung abgelöst habe.
44
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
45
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
46
Der Beklagte hat die Abschreibung für die neu in die Gesellschaft eingetretene F zutreffend ermittelt.
47
Der Senat folgt hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage der Wertermittlung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Sachverständigengutachten vom 24. 2. 2014. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt, verbleibt es bei dem von dem Finanzamt bislang angesetzten Verkehrswert, der noch über dem Wert laut Sachverständigengutachten liegt.
48
Der tatsächlich gezahlte Kaufpreis ist vom Beklagten zu Recht der Ermittlung der Anschaffungskosten und der Absetzung für Abnutzung durch die Erwerberin nicht zugrunde gelegt worden. Der Beklagte hat zutreffend den von der F für die Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreis als unangemessen hoch beurteilt. Die Veräußerer als Destinatäre der F und die F stehen sich nicht wie fremde Dritte im Rechtsverkehr gegenüber; vielmehr handelt es sich – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um einander nahe stehende Personen. Die auf den Feststellungen des Bausachverständigen beruhende Auffassung des Finanzamtes, der Kaufpreis sei überhöht, hat sich durch das im Klageverfahren eingeholte Gutachten des Gutachterausschusses bestätigt. Danach liegt der Kaufpreis erheblich über dem tatsächlichen Verkehrswert des bebauten Grundstücks.
49
Grundstücke und Gebäude sind in der Regel mit ihrem Verkehrswert zu bewerten, der auf der Grundlage der ImmoWertV geschätzt werden kann. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch für Zwecke der ertragssteuerrechtlichen Bewertung (§ 1 Abs. 2 BewG; vgl. BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317). Nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse dürfen nicht berücksichtigt werden. Ein Gutachten städtischer Gutachterausschüsse kann ein wichtiges Erkenntnismittel sein (BFH-Urteil vom 10. September 1991 VIII R 26/87, BFH/NV 1992, 232, unter 4.; BFH vom 1. 4. 1998 X R 150/95 BStBl II 1998,569).
50
Dass der im Streitfall auf dieser Grundlage ermittelte Verkehrswert des Gebäudes nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wurde, lässt sich nicht beanstanden. Die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren, dem Ertragswertverfahren (und dem Vergleichswertverfahren) stehen einander gleichwertig gegenüber: Welchem Ermittlungsverfahren der Vorzug zu geben ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalls (BFH vom 2. 2. 1990 III R 173/86 BStBl II 1990,497).
51
Gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Mietwohngrundstücke – als solches ist das Streitgrundstück vorliegend zutreffend der Art nach festgestellt worden – grundsätzlich im Wege des Ertragswertverfahrens gemäß den §§ 78 bis 82 BewG für steuerliche Zwecke zu bewerten. Das Ertragswertverfahren ist nach §§ 17-20 ImmoWertV anzuwenden, wenn der aus dem Grundstück erzielbare Ertrag von vorrangiger Bedeutung ist. Dies ist bei Mietwohngrundstücken – wie hier – üblicherweise der Fall. Die Klägerin war nach ihrem eigenen Vorbringen am Erwerb von wertbeständigen Immobilien interessiert, die sie langfristig gewinnbringend vermieten oder aber bei Gelegenheit gewinnbringend veräußern könne. Damit stand zunächst – bis zu einer etwaigen Veräußerung, die bislang nicht erfolgt ist – für die Klägerin der Ertrag aus der Immobilie im Vordergrund.
52
Das Sachwertverfahren nach §§ 21-23 ImmoWertV ist dagegen vorzugswürdig, wenn der Substanzwert des Objekts im Vordergrund steht. Anhaltspunkte dafür sind hier nicht ersichtlich. Mietwohngrundstücke, wie hier, kommen dafür in der Regel nicht in Betracht (vgl. Zimmermann, Kommentar zur ImmoWertV, § 21 Rz. 34 ff.).
53
Das Vergleichswertverfahren kommt in Betracht, wenn eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen für Grundstücke mit übereinstimmenden Grundstücksmerkmalen vorliegt. Hier hat der Gutachter Ertragswert- und Vergleichswertverfahren herangezogen. Er hat zehn vergleichbare Objekte aus dem Jahr 2006 ermittelt und danach einen Vergleichswert von 820 €/qm ermittelt (848 qm x 820 € = 695.360 €, rund 700.000 €). Die Ausführungen der Klägerin, derartige Verkäufe in E seien „Notverkäufe“, sind unsubstantiiert und nicht geeignet, die Ausführungen des Gutachtens zu entkräften.
54
Nach § 2 ImmoWertV sind der Wertermittlung die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt am Wertermittlungsstichtag (§ 3) und der Grundstückszustand am Qualitätsstichtag (§ 4) zugrunde zu legen. Künftige Entwicklungen wie beispielsweise absehbare anderweitige Nutzungen (§ 4 Absatz 3 Nummer 1) sind zu berücksichtigen, wenn sie mit hinreichender Sicherheit auf Grund konkreter Tatsachen zu erwarten sind. Solche Tatsachen liegen zum Bewertungsstichtag nicht vor. Die Argumentation der Klägerin zu einer theoretischen Aufteilung in Eigentumswohnungen ist insoweit irrelevant, zu beurteilen ist die Situation am Bewertungsstichtag. Zudem ist eine solche Aufteilung bislang nicht realisiert worden.
55
Die Wertermittlung des Gutachters folgt den Anforderungen der ImmoWertV. Diese war hier auch anzuwenden, da die Wertermittlungsverordnung zum 1. 7. 2010 durch die ImmoWertV abgelöst wurde.
56
Soweit die Klägerin beanstandet, das Gutachten enthalte bei der Ermittlung des Jahresreinertrags einen Rechenfehler, da das Mietausfallwagnis auf S. 22 des Gutachtens mit 2,3 % statt 2 % angesetzt sei, wirkt sich dies im Ergebnis nicht aus, da auf S. 42 zutreffend der mit 2 % berechnete Betrag von 1.058,30 € angesetzt ist.
57
Die vom Beklagten berücksichtigte AfA-Methode entspricht unstreitig den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 20. 11. 2014 (IV R 1/11 BFH/NV 2015,409) und ist ebenso wie der AfA-Zeitraum nicht zu beanstanden.
58
Ausgehend von dem vom Beklagten angesetzten Verkehrswert sind die Schuldzinsen zu Recht entsprechend gekürzt worden. Soweit die F über den angemessenen Kaufpreis hinaus die Finanzierung übernommen und die Schuldzinsen getragen hat, handelt es sich um eine nicht abzugsfähige Zuwendung an die Gesellschafter als Destinatäre der F.
59
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Streitig ist die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung.
3
Der Kläger erwarb gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau (A) mit notariellem Kaufvertrag vom 26.11.1998 das Einfamilienhaus „B“ zu einem Kaufpreis von 329.400 DM (= 168.420 €). Die gesamten Anschaffungskosten/Herstellungskosten betrugen 360.812 DM (= 184.480,24 €). Das Einfamilienhaus wird seit 1999 vermietet.
4
Zur Finanzierung der Anschaffung des Einfamilienhauses nahmen der Kläger und seine damalige Ehefrau u.a. Darlehen bei der C i.H.v. 185.000 DM (= 94.589 €) und der D (Darlehens-Nr. ..) i.H.v. 76.000 DM (= 38.858 €) auf.
5
Im März 2006 übernahm der Kläger den Anteil von seiner damaligen Frau.
6
Am 17.11.2006 schloss der Kläger mit der D ein Forward-Darlehen über einen Betrag i.H.v. 112.000 € ab, mit dem die Ursprungsdarlehen zum 01.07.2009 abgelöst werden sollten. Die bereitstellungszinsfreie Zeit betrug 32 Monate. Anschließend sollten Bereitstellungszinsen i.H.v. 3 % p.a. anfallen.
7
Mit Schreiben vom 21.07.2008 kündigte der Kläger gegenüber E – als Rechtsnachfolgerin der C – den Darlehensvertrag zum 01.07.2009. Daraufhin wurde dem Kläger im August 2008 mitgeteilt, eine Kündigung könne vertragsgemäß erst zum 06.07.2010 erfolgen.
8
Am 05.07.2010 valutierte die D den Darlehensbetrag i.H.v. 112.000 € auf ein Konto der damaligen Eheleute. Am gleichen Tag nahm der Kläger eine sog. „eilige Überweisung“ i.H.v. 80.322,45 € an die E vor, mit der u.a. der Darlehensrestbetrag abgelöst wurde. Für diese Überweisung fielen Gebühren i.H.v. 9,50 € (Target 2-Überweisung) an. Die D buchte vom Konto der damaligen Ehegatten zugleich einen Betrag i.H.v. 3.248 € für Bereitstellungszinsen (= 3 % von 112.000 € für die Zeit vom 17.07.2009 bis 05.07.2010) aus dem Forward-Darlehen ab. Mit Gutschrift i.H.v. 26.979,89 € (Tilgungsanteil: 26.904,45 € und Zinsanteil: 75,44 €) am 06.07.2010 löste der Kläger das Ursprungsdarlehen bei der D ab.
9
Mit einer Anzeige nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDVO) vom 16.07.2010 zeigte die D dem Beklagten an, dass der Kläger ihr zur Tilgung und Sicherung des Ablösedarlehens/Forward-Darlehens mit Vereinbarung vom 21.06.2010 seine Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung bei der F i.H.v. 38.000 € abgetreten habe.
10
Am 06.10.2014 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen aus der Kapitallebensversicherung. Zur Begründung führte der Beklage an, die umfassende Steuerpflicht der Zinsen folge aus der Mitfinanzierung folgender Aufwendungen:
11
12
Target 2 9,50 €
13
Zinsen für das abgelöste Darlehen bei D 75,44 €
14
Verwendung unbekannt 1.400,16 €
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Die Bagatellgrenze nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a letzter Hs EStG a.F. gelte nur im Fall der erstmaligen Finanzierung von AK/HK. Für Umschuldungsdarlehen könne sie nicht erneut in Anspruch genommen werden (Verweis auf BMF-Schreiben v. 15.06.2000, Tz. 43).
16
Hiergegen wandte sich der Kläger mit dem Einspruch. Von der Summe des Ablösedarlehens i.H.v. 112.000 € habe er 107.226,90 € für die Ablösung der Ursprungsdarlehen verwandt. Von dem Differenzbetrag i.H.v. 4.773,10 € habe er 3.248 € für Bereitstellungszinsen aufgewandt. Diese Bereitstellungszinsen seien bankübliche einmalige Finanzierungskosten, die er steuerunschädlich habe mitfinanzieren dürfen. Dies gelte (unter Verweis auf FG Köln, Urt. v. 22.06.2006 – 10 K 3478/02, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2006, 1509) auch in sog. Neufällen (Darlehensvalutierung des umzuschuldenden Darlehens und Abtretung nach dem 13.02.1992). Die Bereitstellungszinsen seien nicht mit in die Bagatellgrenze einzubeziehen. Zudem sei die Bereitstellungsprovision in seinem Fall selbst ein Darlehen und ermögliche die Anwendung der Tz. 48 des BMF-Schreibens vom 15.06.2000. Lediglich den verbleibenden Restbetrag i.H.v. 1.525,10 € (= 1.440,16 € [andere mit der Umschuldung im Zusammenhang stehende Kosten] + 75,44 € [Zinsen Ursprungsdarlehen D + 9,50 € [Überweisungskosten]) habe er steuerschädlich verwandt. Dieser Betrag falle jedoch unter die Bagatellgrenze von 5.000 DM (= 2.556 €), die nach der Rechtsprechung auch in Umschuldungsfällen gelte.
17
Mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Steuerschädlichkeit resultiere daraus, dass ein Fall der Überfinanzierung vorliege. Mit Urteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2011, 254 habe der Bundesfinanzhof – BFH – u.a. entschieden, dass auch in Umschuldungsfällen bankübliche Finanzierungskosten mitfinanziert werden könnten. Mitfinanzierte einmalige Finanzierungskosten i.S.d. Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 15.06.2000, d.h. Disagio, Aufwendungen für Zinsbegrenzungsvereinbarungen etc., seien auf die Bagatellgrenze von 2.556 € anzurechnen. Dies habe zur Folge, dass immer dann, wenn einmalige Finanzierungskosten i.d.S. von mehr als 2.556 € mitfinanziert würden, die Bagatellgrenze, die alle denkbaren Aufwendungen einschließlich privater Verwendungen umfasse, überschritten werde (BFH, Urt. v. 12.10.2005 – VIII R 19/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV- 2006, 288).
18
Der Kläger verfolgt sein Begehren mit der Klage unter Verweis auf sein vorprozessuales Vorbringen weiter.
19
Der Kläger beantragt,
20
21
1. den Feststellungsbescheid vom 6.10.2014 über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2016 aufzuheben,
22
2. den Beklagten zu verurteilen, die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Versicherung des Klägers bei der F enthaltenen Sparanteilen als nicht einkommensteuerpflichtig anzuerkennen,
23
3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
24
Der Beklagte beantragt,
25
die Klage abzuweisen
26
Ergänzend zu den Gründen im Einspruchsverfahren weist er darauf hin, dass die vom Kläger zitierte E-Mail der Oberfinanzdirektion –OFD- vom 16.01.2015, in der diese dem Beklagten zu einer Abhilfe des Einspruchs geraten habe, nicht den vorliegenden, sondern einen anderen Steuerfall betreffe.
27
Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen
28
Entscheidungsgründe
29
Die Klage ist unbegründet.
30
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 06.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.
31
Nach § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO- i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16.12.1994 (BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.
32
Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
33
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BStBl. I 1992, 146) –nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG– gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a, b oder c EStG erfüllt sind.
34
Zwischen den Beteiligten ist – weil sie zutreffend davon ausgehen, dass alle anderen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind – allein streitig, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG – der einzig für den Sonderausgabenabzug in Betracht kommenden Norm – gegeben sind.
35
Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 2.556 € nicht erfüllt sind.
36
Diese Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sind indes nicht gegeben, weil mit dem Ablösungsdarlehen über 112.000 € Aufwendungen finanziert wurden, die nicht zur Gänze zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören und weil der anderweitig verwendete Teil der finanzierten Aufwendungen über die Bagatellgrenze von 2.556 € nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinausgeht.
37
Für die Frage, ob ein Darlehen ganz oder teilweise für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts verwendet worden ist, kommt es nach ständiger Rechtsprechung auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel an (BFH, Urt. vom 02.12.2014 – VIII R 16/12, zitiert nach juris, Rz. 23 m.w.N.).
38
Vorliegend hat der Kläger die Summe des Ablösedarlehens i.H.v. 112.000 € wie folgt verwandt:
39
40
Ablösung der Ursprungsdarlehen 107.226,90 €
41
Bereitstellungszinsen 3.248,00 €
42
Andere Kosten der Umschuldung 1.440,16 €
43
Zinsen Ursprungsdarlehen D 75,44 €
44
Target 2 9,50 €
45
Allein die tatsächliche Mitfinanzierung der Bereitstellungszinsen i.H.v. 3.248 € als neu anfallende Finanzierungskosten ist aus Sicht des Senats steuerschädlich (vgl. Söhn in K/S/M, EStG, § 10 Rz. P 123 und Rz. P 252 (März 2005); Lindberg in Frotscher, EStG, § 10 Rz. 203 (März 2014); Bauschatz in Korn, EStG, § 10 Rz. 250 (September 2015); Horlemann, DStR 2001, S. 337 (338); BMF-Schreiben vom 15.06.2000, Rz. 44 a.E.). Insofern ist der Beklagte im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass ein Fall der Überfinanzierung vorliegt.
46
Dem steht auch nicht der Hinweis des Klägers auf das Urteil des FG Köln v. 22.06.2006 – 10 K 3478/02, EFG 2006, 1509, welches im Revisionsverfahren im Ergebnis vom BFH (Urt. v. 19.10.2010 – VIII R 40/06, BStBl II 2011, 254) bestätigt wurde, entgegen. Denn diese Urteile betreffen nicht die Finanzierung von Bereitstellungszinsen, sondern die Anschlussfinanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten durch Neudarlehen mit Disagiovereinbarung. Hierin sieht der BFH, wie er in seinem Urteil vom 12.10.2011 – VIII R 49/09, BStBl II 2014, 156 ausdrücklich festgestellt hat, einen Sonderfall, der nach Ansicht des Senats nicht auf die Finanzierung von Bereitstellungszinsen zu übertragen ist. Mit der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel für die angefallenen Bereitstellungszinsen hat der Kläger vielmehr Finanzierungskosten mit Darlehensmitteln beglichen. Damit hat er das Darlehen nicht in der vom Gesetz geforderten Weise verwendet mit der Folge, dass keine „unmittelbare und ausschließliche“ Verwendung für den begünstigten Zweck gegeben ist (vgl. BFH, Urt. v. 12.10.2011 – VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564).
47
Ungeachtet der fehlenden Bindungswirkung von BMF-Schreiben für das Gericht ist der Hinweis des Klägers auf Tz. 48 des BMF-Schreibens vom 15.06.2000 ebenfalls nicht zielführend. Zunächst ist unstreitig, dass – wie in Satz 1 von Tz. 48 des BMF-Schreibens vom 15.06.2000 festgehalten – mehrere Darlehen durch ein Darlehen umgeschuldet werden können. Satz 2 der Tz. 48 des BMF-Schreibens vom 15.06.2000 lautet: Sollen ein umzuschuldendes Darlehen prolongiert und ein oder weitere Darlehen umgeschuldet werden, kann das zu prolongierende Darlehen um das oder die umzuschuldenden Darlehen aufgestockt werden. Ein solcher Fall ist vorliegend offensichtlich nicht gegeben. Dass für das Ablösedarlehen Bereitstellungszinsen anfielen, steht nicht der Aufnahme eines weiteren Darlehens gleich.
48
Da die schädliche Verwendung der Darlehensmittel für die Bereitstellungszinsen bereits die Bagatellgrenze nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG übersteigt, kann offen bleiben, ob diese überhaupt in Umschuldungsfällen Anwendung findet (vgl. hierzu FG Niedersachsen, Urt. v. 28.01.2003 – 15 K 904/99, EFG 2003, 1478 und FG Münster, Urt. v. 13.03.2007 – 1 K 3976/05 F, zitiert nach juris).
49
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
50
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Grund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Das Urteil beruht auf einer Anwendung der Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Streitig ist, ob die Klägerin verpflichtet ist, einen Steuerabzug bei Bauleistungen vorzunehmen.
3
Die Klägerin ist im Bereich der Energie- und Haustechnik tätig. Zu ihren Tätigkeiten gehört auch die Lieferung und Montage von Photovoltaikanlagen in Form von Aufdach-Anlagen. Für Kundenaufträge im Oktober und November 2011 bediente sie sich für die Dachmontage der Anlagen der Firma B. Eine Anmeldung über den Steuerabzug bei Bauleistungen nahm die Klägerin 2011 nicht vor. Am 00.00.2013 leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung, Steuerfahndungsstelle, gegen die Geschäftsführerin der Klägerin ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe der Anmeldung zur Bauabzugssteuer für die Monate Oktober und November 2011 ein. Am 00.00.2013, Eingang beim Finanzamt am 00.00.2013, gab die Klägerin eine Anmeldung für den Streitzeitraum mit einem abzuführenden Abzugsbetrag von 13.219,47 Euro ab. Mit Schreiben vom 00.00.2014 teilte die Klägerin mit, dass der abgeführte Abzugsbetrag mangels Vorliegens einer Bauleistung nicht gerechtfertigt sei und bat um einen rechtsbehelfsfähigen Bescheid. Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 00.00.2014 die Änderung der Anmeldung über den Steuerabzug bei Bauleistungen ab. Den Einspruch der Klägerin wies er mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.2014 als unbegründet zurück.
4
Mit der Klage trägt die Klägerin vor:
5
Bei den hier montierten Aufdach-Anlagen handele es sich nicht um Bauleistungen i. S. d. ertragsteuerlichen Vorschriften. Die Photovoltaikanlagen hätten mit dem eigentlichen Bauwerk – anders als bei einer in das Dach integrierten Anlage – nichts zu tun. Sie trügen nichts zur eigentlichen Nutzung des Gebäudes bei. Die vorhandenen und bereits seit längerem genutzten Bauwerke seien lediglich der Untergrund, auf dem die Solaranlage montiert worden sei. Die Anlagen hätten ohne großen Aufwand wieder entfernt werden können. Die Errichtung der Häuser und die spätere Montage der Photovoltaikanlagen könnten nicht als Einheit angesehen werden. Bei Photovoltaikanlagen handele es sich um Gegenstände, die für ertragsteuerliche Zwecke wie Betriebsvorrichtungen als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln seien. Betriebsvorrichtungen seien keine Bauwerke. Die Anlagen könnten genauso gut auf einem Ackergrundstück stehen. Soweit die Finanzverwaltung mit Wirkung zum 1. Januar 2016 ihre Auffassung geändert habe, dass die Installation von Photovoltaikanlagen als Bauleistung anzusehen sei, gelte dies nicht für zurückliegende Sachverhalte. Bei den von der Firma B. in Anspruch genommenen Leistungen handele es sich nicht um Werklieferungen, sondern um reine Dienstleistungen, da nichts geliefert worden sei. Für die Bauabzugssteuer komme es nicht darauf an, welche Leistungen die Klägerin für ihre Kunden erbracht habe, sondern welche Leistung die Firma ihr gegenüber erbracht habe. Die Firma B habe für die von ihr zu erbringenden Leistungen, die nichts mit der Verlegung von Kabeln zu tun gehabt hätten, weder eine Freistellungsbescheinigung beantragt noch habe sie, die Klägerin, eine solche verlangt.
6
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
7
unter Aufhebung des Bescheides vom 00.00.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.2014 die Anmeldung über den Steuerabzug für Bauleistungen vom 00.00.2013 auf 0 Euro abzuändern,
8
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
9
Der Beklagte beantragt,
10
die Klage abzuweisen.
11
Er trägt vor:
12
Bei der Installation von Photovoltaikanlagen handele es sich um eine bauabzugssteuerpflichtige Leistung. Im Übrigen nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung.
13
Klägerin und Beklagter haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
14
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
15
Die Klage ist unbegründet.
16
Die Klägerin wird durch den Bescheid vom 00.00. 2014 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung vom 00.00. 2014 nicht in ihren Rechten verletzt; die Anmeldung über den Steuerabzug für Bauleistungen vom 00.00.2013 über 13.219,47 Euro ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin war gemäß § 48 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verpflichtet, Bauabzugssteuer von der Gegenleistung einzubehalten.
17
Die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 EStG sind erfüllt. Erbringt jemand, ohne dass die hier nicht einschlägigen Ausnahmetatbestände des § 48 Abs. 2 EStG – das Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung oder das Nichtüberschreiten bestimmter Beträge – erfüllt sind, im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer i. S. d. § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug i. H. v. 15 Prozent für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Es handelt sich bei der Errichtung der streitgegenständlichen Anlagen um eine Bauleistung i. S. v. § 48 EStG.
18
Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken oder deren bestimmungsgemäßer Nutzung dienen. Es handelt sich um ein weites und umfassendes Begriffsverständnis, das jegliche Tätigkeiten „am Bau“ sowohl mit als auch ohne Personaleinsatz und unabhängig von den vertraglichen Grundlagen einbezieht (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl., 2017, § 48 Rn. 9). Die Definition entspricht – und dabei orientiert sich der Senat im Folgenden an den Gesetzesmaterialien, der Verwaltungsmeinung und der Literatur – der Regelung des § 211 Abs. 1 Satz 2 des Sozialgesetzbuches (SGB) Drittes Buch (III) a.F. / § 101 Abs. 2 SGB III n.F. i. V. m. der Verordnung über die Betriebe des Baugewerbes, in denen ganzjährige Beschäftigung zu fördern ist (BaubetrV 1980 i. d. F. vom 20. Dezember 2011, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1980, 2033, und I 2011, 2854; siehe dazu auch Loschelder, in: Schmidt, EStG, 36. Aufl., 2017, § 48 Rn. 10; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 27. Dezember 2002 IV A 5-S 2272-1/02, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2002, 1399, Rn. 5; Bundestags-Drucksache – BT-Drs – 14/4658 vom 16. November 2000, 10). Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich teilweise um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht, also der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002, a.a.O., Rn. 13). Eine Abzugsverpflichtung von Bauabzugssteuer besteht dann, und zwar insgesamt, wenn die Bauleistung als Hauptleistung anzusehen ist (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002, a.a.O., Rn. 13). Die Nebenleistung teilt jeweils das Schicksal der Hauptleistung. Die im Rahmen der Regelung des § 211 Abs. 1 Satz 2 SGB III a.F. bzw. § 101 Abs. 2 SGB III n.F. i. V. m. der BaubetrV 1980 aufgeführten Tätigkeiten müssen im Zusammenhang mit einem Bauwerk ausgeführt werden und unmittelbar auf die Substanz des Bauwerkes einwirken, d.h. eine Substanzveränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Substanzverbesserung oder Substanzbeseitigung bewirken (Loschelder, in: Schmidt, EStG, a.a.O.; BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002, a.a.O., Rn. 5).
19
Der Begriff des Bauwerks ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) weit auszulegen (BAG-Urteil vom 21. Januar 1976 4 AZR 71/75, Arbeitsrechtliche Praxis – AP – Nr. 27 zu § 1 TVG Tarifverträge Bau) und umfasst demzufolge nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002, a.a.O., Rn. 6; Urteil des Hessischen Finanzgerichts – FG – vom 26. September 2013 1 K 2198/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG ‑ 2014, 506, zu § 13b UStG). Bei Gebäuden handelt es sich um Bauwerke, die Menschen oder Sachen bei fester Verbindung mit dem Grund und Boden, Standfestigkeit und Beständigkeit durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren, während es sich bei den Betriebsvorrichtungen um Vorrichtungen handelt, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird und die nicht gleichzeitig Gebäude sein können (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Mai 2003 II R 41/01, BStBl II 2003, 693; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Der Begriff der Betriebsvorrichtungen schließt zwar aus, dass es sich bei diesen um ein Gebäude handeln kann, nicht ausgeschlossen ist aber, dass eine Betriebsvorrichtung zugleich ein Bauwerk ist (BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 186/85, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1990, 453; Urteil des Hessischen FG vom 26. September 2013 1 K 2198/11, a.a.O.). Zu den davon erfassten Bauwerken gehören auch Aufdach-Photovoltaikanlagen, so dass das Aufstellen einer Photovoltaikanlage grundsätzlich als bauabzugssteuerpflichtig anzusehen ist (Gosch, in: Kirchhof, EStG, a.a.O.; Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern – BayLfSt – vom 16. September 2015 S 2272.1.1-3/8 St 32, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2015, 2720; ebenso Urteil des Hessischen FG vom 16. Mai 2017 4 K 63/17, EFG 2017, 1351, zu einer Freiland-Photovoltaikanlage).
20
Soweit sich die Klägerin für die Auffassung, dass Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke sein könnten, auf die Rechtsprechung des BFH beruft (BFH-Urteil vom 28. August 2015 V R 7/14, BStBl II 2015, 682), überzeugt dieser Verweis nicht, auch wenn es in dieser Entscheidung heißt, Betriebsvorrichtungen könnten keine Bauwerke i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. sein. Denn in diesem Verfahren ging es – im Rahmen der auf § 48 EStG ohnehin nicht ohne weiteres übertragbaren Auslegung des § 13b UStG und dem insoweit zugrunde liegenden Unionsrecht (Art. 199 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL -, ABl. L 347 vom 11. Dezember 2006) – um die Frage, ob eine in eine Werkshalle eingebaute Entrauchungsanlage Teil des Gebäudes oder Betriebsvorrichtung ist, womit die hier vorliegende Frage, ob eine Photovoltaikanlage ein Bauwerk sein kann, nicht geklärt worden ist. Jedenfalls bezieht sich das Urteil lediglich in einem umsatzsteuerlichen Kontext auf Fälle, in denen Betriebsvorrichtungen in Gebäude eingebaut werden, nicht aber wird dadurch festgestellt, dass Betriebsvorrichtungen, die nicht im Gebäude integriert werden, nicht auch Bauwerke sein können, und erst Recht lässt sich aus dem genannten Urteil nicht der Schluss ziehen, dass Photovoltaikanlagen keine Bauwerke im Sinne des § 48 EStG seien können.
21
Vorliegend vertreibt die Klägerin gegenüber ihren Kunden betriebsbereite Photovoltaikanlagen. Die umfassende Leistung besteht aus einem Zusammenspiel der dafür notwendigen handwerklichen Elemente. Neben der Reihenanbringung auf dem Dach – wobei unerheblich ist, ob diese durch Sogwirkung oder Schrauben erfolgt – gehört dazu unter anderem auch das Verlegen von Stringleitungen vom Modul zum Wechselrichter, der Anschluss des Wechselrichters an die Zähleranlage, ggf. die Erneuerung oder der Umbau der Zähleranlage, das Anbringen eines Blitzschutzes, die Verkleidung von Kabeltrassen sowie die Herstellung und Montage der Unterkonstruktion aus Aluminiumprofilen für die Wechselrichter.
22
Nach Auffassung des Senats handelt es sich dabei um Bauleistungen. Als Bauleistungen sind Werklieferungen und sonstige Leistungen anzusehen, die sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, also der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Eine Bauleistung liegt vor, wenn sie im Zusammenhang mit einem Bauwerk ausgeführt wird, nämlich mit Anlagen, die mit dem Erdboden fest verbunden sind; dazu genügt es, dass sie in Folge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhen. Zu den Bauwerken zählen vor allem Gebäude. Auch Bauten, die bewertungsrechtlich als Betriebsvorrichtungen zu beurteilen sind, können Bauwerke sein, z.B. Hochregallager (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1987 II R 186/80, BStBl II 1987, 550).
23
Das von der Klägerin zur Definition einer Bauleistung angeführte Zivilrecht kann nur einschränkend herangezogen werden. Selbst wenn der Bundesgerichtshof (BGH; Urteile vom 22. Juli 1998 VIII ZR 220/97, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1998, 3197; vom 3. März 2004 VIII ZR 76/03, NJW-Rechtsprechungsreport Zivilrecht – NJW-RR – 2004, 850; und zuletzt Urteil vom 2. Juni 2016 VII ZR 348/13, NJW 2016, 1806) die Einordnung der Lieferung und Montage einer Photovoltaikanlage als Kaufvertrag (mit Montageverpflichtung) oder als Werkvertrag davon abhängig macht, bei welcher der beiden Leistungen bei der gebotenen Gesamtbetrachtung der Schwerpunkt liegt, so steht dies nicht der ertragsteuerlichen Einordnung als Bauleistung entgegen. Das Montieren von Photovoltaikanlagen stellt sich in Form der Erstellung oder Änderung von Bauwerken als bauliche Leistung dar. Da zur vollen Nutzung eines Gebäudes sowohl die Verfügbarkeit elektrischer Energie als auch einer Wärmequelle gehören, die jeweils ein mit dem Gebäude verbundenes Leitungssystem oder eine zentrale Einheit erfordern, ist deren Ersteinbau oder –montage eine bauliche Tätigkeit. Das Gleiche gilt dann auch für die Montage einer Photovoltaikanlage auf dem Dach eines Hauses. Denn diese kann die üblichen Einrichtungen zur Nutzung von Strom und Erzeugung von Wärme ersetzen oder unterstützen, ist ebenfalls mit dem Gebäude fest verbunden und kann so den mit dem Wohnen und/oder Arbeiten im Gebäude verbundenen Zwecken dienen (Urteil des Hessischen Landesarbeitsgerichts – LAG – vom 27. August 2014 12 Sa 1082/13, juris).
24
Es ist für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides nicht entscheidungserheblich, ob die Leistende als im Ausland ansässige Gesellschaft der Steuerpflicht im Inland unterliegt. Es existiert kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 48 Abs. 1 EStG, aus dem sich ergeben würde, dass die Erhebung von Bauabzugssteuern die Steuerpflicht des Leistenden im Inland voraussetzt.
25
Der Gesetzeswortlaut des § 48 Abs. 1 EStG macht deutlich, dass bereits das Erbringen einer Bauleistung im Inland als Voraussetzung genügt, um den Leistungsempfänger zur Einbehaltung und Abführung von Bauabzugssteuer zu verpflichten, ohne dass es auf die Steuerpflicht des Leistenden im Inland ankommt. Diese Auffassung vertritt auch die Verwaltung. Nach der insoweit für den Beklagten maßgeblichen Verwaltungsauffassung ist es unerheblich, ob für den Leistenden im Inland zu sichernde Steueransprüche bestehen (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002, a.a.O., Rn. 5). Es lässt sich auch § 48d EStG nicht entnehmen, dass der Einbehalt und die Abführung, die Haftung oder die Nacherhebung von Bauabzugssteuern nur dann vorzunehmen ist, wenn der Leistende im Inland steuerpflichtig ist. § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG sieht zwar sinngemäß vor, dass die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Schuldner der Gegenleistung ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, wenn die Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 48 EStG unterliegen, nach diesem Abkommen nicht besteuert werden können, wobei diese Regelung durch § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG ergänzt wird, wonach sich der Leistungsempfänger im Haftungsverfahren nicht auf die Rechte des Gläubigers aus dem Abkommen berufen kann, was auch Verfahren einbezieht, in denen durch Nacherhebungsbescheid entschieden wird, weil die Regelungen über die Haftung zur Vermeidung von Divergenzen sinngemäß auch auf die Nacherhebung durch Steuerbescheid anzuwenden sind. Daraus lässt sich nicht zwingend der Gegenschluss ziehen, dass eine Inanspruchnahme durch Haftungs- oder Nacherhebungsbescheid nur dann in Betracht kommt, wenn der Leistende ungeachtet der Anwendbarkeit etwaiger Doppelbesteuerungsabkommen im Inland der Steuerpflicht unterliegt. Nach den Motiven des Gesetzgebers sollte mit der Einführung des § 48d EStG – ähnlich wie bei vergleichbaren Regelungen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nach § 50d EStG – lediglich klargestellt werden, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 48 Abs. 1 EStG unabhängig von einem Anspruch auf Steuerbefreiung nach dem Abkommen besteht (BT-Drs 14/6071 vom 16. Mai 2001, 16). Es findet sich vor diesem Hintergrund kein Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 48d EStG festschreiben wollte, dass der Abzug von Bauleistungen nur in Betracht kommt, wenn ungeachtet der Anwendbarkeit etwaiger Doppelbesteuerungsabkommen eine Steuerpflicht im Inland begründet worden ist. Vielmehr ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zum Erstattungsverfahren nach § 48c EStG, dass der Gesetzgeber nur dann eine Erstattung wollte, wenn der Leistende im laufenden Veranlagungszeitraum glaubhaft macht, dass er in diesem Zeitraum nicht zur Ertragsteuer veranlagt wird und eine Pflicht zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen nicht besteht (BT-Drs 14/6071 vom 16. Mai 2011, 15 f.; BT-Drs 14/4658 vom 16. November 2000, 12, wonach eine Erstattung nur für den Fall in Betracht kommen sollte, dass der Leistende im Inland keine steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat). Wenn sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, dass bereits eine Erstattung nur für den Fall in Betracht kommt, dass die fehlende Steuerpflicht des Leistenden im Inland von diesem glaubhaft gemacht wird, muss § 48 Abs. 1 EStG auch unter Berücksichtigung des § 48d EStG dahin ausgelegt werden, dass eine Steuerpflicht des Leistenden im Inland keine Voraussetzung für den Einbehalt und die Abführung der Bauabzugssteuer ist.
26
Die Höhe der in der Steueranmeldung berechneten Bauabzugssteuer begegnet keinen Bedenken. Gemäß § 48 Abs. 3 EStG ist nämlich unter der Gegenleistung i. S. d. § 48 Abs. 1 EStG das Entgelt zuzüglich der Umsatzsteuer zu verstehen. Dabei ist es für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Bauabzugssteuer nicht entscheidend, wer
27
– Leistungsempfänger oder Leistender – die Umsatzsteuer schuldet (Gosch, a.a.O., § 48 Rn. 12). Infolge des Einschlusses der Umsatzsteuer ergibt sich im Ergebnis eine tatsächliche Abzugssteuer von mehr als 15 Prozent der jeweiligen Nettovergütung (Gosch, a.a.O.). Jede einzelne Zahlung ist eine Gegenleistung (Loschelder, a.a.O., § 48 Rn. 20). Maßgeblich für den Steuerabzug und das Entstehen der Abzugspflicht ist der jeweilige Zahlungszeitpunkt als Abflusszeitpunkt (Gosch, a.a.O., § 48 Rn. 13).
28
Die Regelungen zur Bauabzugssteuer sind mit höherrangigem Recht vereinbar. Sie sind nicht verfassungswidrig. Eine Übermaßbesteuerung liegt nicht vor.
29
Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber pauschalierend 15 Prozent der Gegenleistung (inklusive Umsatzsteuer) als Bemessungsgrundlage der Abzugssteuer ansetzt. Denn der Gesetzgeber geht im Rahmen einer gegriffenen Schätzung davon aus, dass durchschnittlich zu erhebende Ertragsteuern des leistenden Unternehmens von 3,75 Prozent und eine Lohnsteuerbelastung von 11,25 Prozent des Gesamtauftragsvolumens anfallen (Gosch, a.a.O., § 48 Rn. 12; BT-Drs 14/4658 vom 16. November 2000, 10 f.). Zudem ist eine Erstattung der Abzugssteuern für den Fall der Überzahlung vorgesehen. Es handelt sich bei der in § 48 Abs. 1 EStG vorgesehenen Abzugssteuer von 15 Prozent des Bruttorechnungsbetrages um eine Pauschalierung. Dem Gesetzgeber ist bei der steuerrechtlichen Rechtsetzung ein weiter Gestaltungsspielraum einzuräumen, der auch Pauschalierungen zulässt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801). Dabei ist hier auch zu berücksichtigen, dass die pauschale Abzugsbesteuerung des § 48 Abs. 1 EStG unterschiedliche Unternehmensformen ebenso wie unterschiedliche Branchen, die am Bau tätig sind, erfassen muss. Besondere Beachtung verdient in diesem Zusammenhang, dass die Bauabzugssteuer nicht endgültig erhoben wird, sondern angerechnet oder erstattet werden kann, wenn nicht die Erhebung durch die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung vermieden wird.
30
Die Regelungen zur Bauabzugssteuer sind auch nicht europarechtswidrig. Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des BFH, wonach die Regelungen der Bauabzugssteuer keinen europarechtlichen Bedenken begegnen (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2008 I B 160/08, BFH/NV 2009, 377). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Abzugsbeträge nicht endgültig einbehalten werden, sondern angerechnet oder erstattet werden können. Besonders fällt ins Gewicht, dass der Abzug sogar durch die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung vermieden werden kann, ohne dass dabei nach dem Gesetz zwischen Inländern und Ausländern differenziert wird. Die Europarechtswidrigkeit der angegriffenen Vorschriften lässt sich nicht damit begründen, dass das Erstattungsverfahren kompliziert und zeitaufwendig ist und dass ein als erheblich empfundener bürokratischer Aufwand hinsichtlich der Beantragung einer Freistellungsbescheinigung erforderlich ist. Der im Inland ansässige Handwerker kann sich die Bauabzugssteuer im Rahmen der Veranlagung anrechnen oder – soweit er keine Steuern schuldet – erstatten lassen.
31
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
32
Da bisher, soweit ersichtlich, zu der Frage, ob die Montage von (Aufdach-) Photovoltaikanlagen Bauleistungen sind, keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 2005 und 2006 vom 01.08.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2015 werden aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Streitig ist, ob die vom Kläger in den Streitjahren 2005 bis 2012 bezogenen Beratungshonorare der Gewerbesteuer unterliegen.
3
Bis zum 28.04.2005 war der Kläger als Einzelunternehmer tätig und hielt über eine Besitzfirma Beteiligungen an verschiedenen Kapitalgesellschaften, u.a. der A-GmbH in Z-Stadt. Anschließend brachte er das Einzelunternehmen sowie die Beteiligungen in die neu gegründete A-Holding-GmbH & Co. KG ein. In den Jahren 2005 bis 2007 war der Kläger deren alleiniger Kommanditist und alleiniger Gesellschafter sowie Geschäftsführer der Komplementärin, der A-Holding-GmbH. Mit Vertrag vom 31.07.2008 übertrug der Kläger im Wege der Schenkung Teilkommanditanteile an Familienangehörige und behielt selbst einen Anteil von 1 % sowie den lebenslänglichen Nießbrauch an den geschenkten Geschäftsanteilen. Eine Übertragung von Anteilen an der GmbH fand nicht statt.
4
In Jahr 2006 reichte der Kläger als Einzelunternehmer eine Gewerbesteuererklärung 2006 unter der StNr. XXX1 ein. Diese enthält einen Gewinn in Höhe von … Euro für die bis zum 28.04.2005 bestehende Besitzfirma. Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2005 aufgrund eines Verlustabzugs auf 0 Euro fest. Ab dem Jahr 2006 gab der Kläger keine Gewerbesteuererklärungen mehr ab.
5
Zwischen dem Kläger und den mit der Holding verbundenen Gesellschaften B-GmbH, C-GmbH und D-GmbH bestanden in den Streitjahren Beratungsverträge, welche die Beratung bei Aufgaben im Rahmen der strategischen Unternehmenssteuerung zum Gegenstand hatten. Wegen der Einzelheiten des Inhalts der Verträge wird auf die Anlagen zum Schriftsatz vom 10.01.2018 verwiesen.
6
An den vorgenannten drei Gesellschaften war der Kläger jeweils mittelbar über die A- Holding GmbH & Co. KG beteiligt. Die Höhe der Beteiligungen der Holding an den GmbH´s lag zwischen 50 % und 76 %. Daneben hielten auch fremde Dritte Beteiligungen an den Gesellschaften. Der Kläger war für die Gesellschaften als Geschäftsführer ohne Bezüge tätig. Mit der B-GmbH und der D-GmbH bestanden keine gesonderten Geschäftsführerverträge. Mit der C-GmbH bestand bis zum Jahr 2014 ein nicht schriftlich geschlossener Geschäftsführervertrag.
7
In Bezug auf die Beratungstätigkeiten erklärte der Kläger in den Einkommensteuererklärungen 2005 und 2006 gewerbliche Einkünfte und danach Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Im Schreiben vom 22.05.2008 teilte der Bevollmächtigte des Klägers dem Beklagten mit, dass es sich bei der Beratungstätigkeit des Klägers um eine freiberufliche beratende Tätigkeit auf dem Gebiet der betriebswirtschaftlichen Beratung und Unternehmensführung handle und deshalb keine Pflicht zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung bestehe. Der Beklagte erfasste die Einkünfte des Klägers jeweils erklärungsgemäß.
8
Beginnend mit dem 01.12.2010 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) … zur Steuernummer XXX1 zwei gesonderte Prüfungen durch. Die erste Prüfung für den Zeitraum 2005 bis 2007 betraf nur den Kläger. Die weitere Prüfung für den Zeitraum 2008 und 2009 betraf den Kläger und seine Ehefrau. Den Prüfungen liegen zwei Prüfungsanordnungen jeweils vom 21.10.2010 zugrunde, die als zu prüfende Steuer die Einkommensteuer 2005 bis 2007 bzw. die Einkommensteuer 2008 und 2009 benennen. Der Prüfungsbericht vom 22.04.2014 für die Jahre 2005 bis 2007 enthält als Angabe zum Gewerbezweig/Beruf „Beteiligungsgesellschaften (Bauherrengemeinschaften). Als geprüfte Steuerarten werden die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer 2005 bis 2007 angeführt. Hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte aus der Betriebsaufspaltung zur Gewerbesteuer 2005 weist der Bericht eine Herabsetzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb aus. Weitere Feststellungen zur Gewerbesteuer enthält der Bericht nicht.
9
Mit Schreiben vom 27.03.2014 übersandte das Prüfungsamt dem Beklagten einen Aktenvermerk über die Absetzung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 vom Prüfungsgeschäftsplan. Darüber hinaus enthält der Vermerk die Anregung, eine Überprüfung der Qualifizierung der Einkünfte aus der Beratungstätigkeit als freiberufliche Einkünfte vorzunehmen.
10
Der Beklagte erließ am 01.08.2014 unter der Steuernummer XXX2 Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide für die Jahre 2005 bis 2012, in denen er die Einkünfte des Klägers aus seiner Beratungstätigkeit unter Hinweis auf das Fehlen eines betriebswirtschaftlichen oder volkswirtschaftlichen Studiums oder einer ähnlichen Ausbildung als gewerbliche Einkünfte behandelte. Hinsichtlich der erfassten Gewinne, die zwischen … Euro und … Euro liegen und der Höhe nach unstreitig sind, wird auf die Bescheide verwiesen.
11
Gegen die Bescheide legte der Kläger am 12.08.2014 Einspruch ein und trug zur Begründung vor: Er habe zunächst eine Ausbildung zum Werkzeugmacher absolviert. Danach habe er viele Jahre für ein Unternehmen im europäischen Auslandgearbeitet. Seit Jahreszahl sei er für die Firma E-GmbH tätig gewesen, bei der ihm … Mitarbeiter in der Verwaltung und dem Verkauf unterstanden hätten. Mit der Verwaltung sei auch das betriebliche Rechnungswesen verbunden gewesen. Nach längerer Tätigkeit in führender Position auf dem Gebiet der … habe er im Jahr Jahreszahl sein erstes Unternehmen gegründet. In den Folgejahren seien mindestens 11 weitere Firmen von ihm im In– und Ausland gegründet worden. Außerdem seien weitere Gesellschaften mit einer Beteiligung von mindestens 50 % hinzugekommen. Alle Firmen seien dem Sektor Industriezweig A zuzuordnen. Weltweit habe die Unternehmensgruppe den x. bzw. xx. Platz in diesem Industriezweig eingenommen. Hinzu komme ein selbst aufgebauter Anlagenbau, der die eigenen Firmen sowie andere in- und ausländische Firmen mit der maschinellen Technologie versorge. In den letzten Jahren habe die Unternehmensgruppe Umsätze von bis zu … Millionen Euro verzeichnet. In den Jahren Jahreszahl bis Jahreszahl seien die Mitarbeiterzahlen ständig auf ca. … Mitarbeiter angestiegen. Bei den meisten Gesellschaften sei er selbst als Geschäftsführer tätig gewesen und in den Bereichen Personal-, Finanz-, Kosten- und Investitionsentscheidungen ausnahmslos alleiniger Entscheider gewesen. Ohne tiefgreifende betriebswirtschaftliche Kenntnisse hätte die geschilderte Entwicklung nicht stattfinden können. Das Ausrüstungsvolumen habe in allen Gesellschaften pro Gesellschaft mehrere Millionen Euro betragen. Absolventen eines betriebs- oder volkswirtschaftlichen Studiums seien trotz ihrer akademischen Ausbildung in Mengen gescheitert. Demgegenüber besitze er trotz eines fehlenden Studiums mindestens die gleichen Fähigkeiten, die ein Absolvent einer Hochschule vorweisen könne. Anstatt mit Steuerkarte habe er seine Einkünfte durch Honorarrechnungen bezogen.
12
Zwischen 2005 und 2009 hätten wiederholt Großbetriebsprüfungen bei allen Gesellschaften stattgefunden, in deren Rahmen auch seine persönlichen Verhältnisse geprüft worden seien. Bei den Prüfungen habe für die Prüfer hinreichend Gelegenheit bestanden, sich selbst einen Eindruck zu verschaffen. Die Prüfungen seien jeweils zu dem Ergebnis gekommen, dass trotz fehlender volks- oder betriebswirtschaftlicher Ausbildung Honorare für eine freiberufliche Tätigkeit vorlägen.
13
Der Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2015 als unbegründet zurück. In den Gründen führte er aus: Den im Falle einer fehlenden volks- oder betriebswirtschaftlichen Ausbildung erforderlichen Nachweis des Erwerbs vergleichbarer theoretischer Kenntnisse in den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre als Autodidakt habe der Kläger nicht geführt. Es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger eine gemischte Tätigkeit ausgeübt habe. Der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse könne nicht allein durch eine langjährige Geschäftsführertätigkeit geführt werden.
14
Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 31.07.2015 Klage erhoben und trägt ergänzend vor: Für eine gewerbliche Tätigkeit fehle es bereits an einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Leistungen seien lediglich gegenüber Firmen erbracht worden, bei denen er alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter gewesen sei und an denen er eine wesentliche Beteiligung gehalten habe. Anderen Interessenten seien keine Leistungen angeboten worden. Das Merkmal der „Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr“ setze eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt für Dritte voraus. Eigengesellschaften seien nicht Dritte im vorgenannten Sinne.
15
Auch eine selbständige Tätigkeit sei zu verneinen. Es hätten zwar weder eine Weisungsgebundenheit noch feste Arbeitszeiten bestanden, er habe jedoch feste Monatsbezüge erhalten.
16
Seit seiner Selbständigkeit im Jahr Jahreszahl habe er seine Kenntnisse fortwährend im Selbststudium erworben. Die Bereiche Finanzierung, Leasing, Ein- und Verkauf von Maschinen und Ausrüstungsgütern, Errichten von Betriebsgebäuden mit den entsprechenden Ausstattungsmerkmalen, Liquiditätsplanung, Personaleinstellung und Personalführung, Kalkulation von Dienstleistungspreisen (Beschichtungsumsätze), Aufstellen von Planrechnungen, Abschluss von Rahmenverträgen mit Großabnehmern, Marktrecherchen zur Gründung regionaler Gesellschaften u.s.w. hätten alle in seiner Verantwortung gelegen. Die Selbständigkeit verlange eine ständige Weiterbildung erlangter Kenntnisse durch das Studium von Fachbüchern, Lesen von Publikationen, durch den Besuch von Tagungen und Messen, Internetrecherchen, die Beobachtung der Marktentwicklungen und Beobachtung des Wettbewerbs. Seine Ehefrau sei studierte Betriebswirtin und verschaffe ihm – dem Kläger – Kenntnisse in ihrem Studienfach, insbesondere durch den Zugriff auf vorhandene Studienunterlagen. Seine Ehefrau habe wiederum mit seiner Unterstützung ihr Studium aufgenommen.
17
Der Kläger beantragt,
18
die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 2005 bis 2012 vom 01.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2015 aufzuheben.
19
Der Beklagte beantragt,
20
die Klage abzuweisen.
21
Er nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.
22
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf das Ergebnis der Anhörung des Klägers im Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 24.04.2018 und den Inhalt der Schriftsätze nebst Anlagen sowie die vom Beklagten überlassenen Steuerakten verwiesen.
23
Entscheidungsgründe
24
Die Klage ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 begründet, im Übrigen jedoch unbegründet.
25
Der Kläger ist durch die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006 vom 01.08.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2015 in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung – FGO -), da die Bescheide nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sind (hierzu unter I. 1.). Die Bescheide für die Streitjahre 2005 und 2006 sind daher rechtswidrig und waren – wie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung – aufzuheben.
26
Die Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide für die Jahre 2007 bis 2012 vom 01.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2015 sind hingegen innerhalb der regulären Feststellungsfrist ergangen und der Beklagte war auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an dem Erlass der angefochtenen Bescheide gehindert (hierzu unter I. 2.).
27
In materiell-rechtlicher Hinsicht erfüllen die vom Kläger vorgenommenen Beratungstätigkeiten die Merkmale eines gewerblichen Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (- EStG -, hierzu unter II.).
28
I. Im Zeitpunkt der Absendung der Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 2005 und 2006 vom 01.08.2014 war die reguläre Feststellungsfrist wegen des Fehlens einer Ablaufhemmung bereits abgelaufen und der Erlass der genannten Bescheide aufgrund dessen nicht mehr zulässig (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO -).
29
Für die Jahre 2007 bis 2012 ist die reguläre Feststellungsfrist durch die Absendung der Bescheide vom 01.08.2014 hingegen gewahrt.
30
1. Die Feststellungsfrist beginnt gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Die Gewerbesteuer entsteht gemäß § 18 GewStG mit Ablauf des Erhebungszeitraums.
31
Gemäß §§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO wird der Beginn der Feststellungsfristen nach § 169 Abs. 2 AO hinausgeschoben, wenn aufgrund gesetzlicher Vorschriften eine Feststellungserklärung abzugeben ist. Im Streitfall folgt die Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung zur Gewerbesteuer aus § 14a Satz 1GewStG. Hat der Unternehmer mehrere Gewerbebetriebe, ist für jeden Gewerbebetrieb eine Gewerbesteuererklärung abzugeben (Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 14a Rn 2).
32
Wird keine Steuererklärung abgegeben, so beginnt der Lauf der Feststellungsfrist mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, im dem die Steuer entstanden ist (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
33
a) Mangels der Abgabe von Gewerbesteuererklärungen für die Einkünfte aus den Beratungstätigkeiten begann der Lauf der Feststellungsfrist für das Streitjahr 2005 mit Ablauf des Jahres 2008 und für die nachfolgenden Erhebungszeiträume entsprechend später.
34
Auch für das Streitjahr 2005 fehlt es bezogen auf die Einkünfte aus den Beratungstätigkeiten an der Abgabe einer Gewerbesteuererklärung. Die vom Kläger für 2005 abgegebene Erklärung hatte nur die Einkünfte aus der Betriebsaufspaltung zum Gegenstand. Insoweit handelt es sich im Verhältnis zu den Beratungsleistungen des Klägers um einen sachlich und wirtschaftlich selbständigen Betrieb, der bereits zum 28.04.2005 beendet worden war.
35
b) Unter Berücksichtigung der regulären Feststellungsfrist von 4 Jahren gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO hat die Feststellungsfrist für das Streitjahr 2005 mit Ablauf des Jahres 2012 und für das Streitjahr 2006 mit Ablauf des Jahres 2013 geendet und war damit vor dem Erlass der Bescheide vom 01.08.2014 bereits abgelaufen.
36
Für die Streitjahre 2007 bis 2012 endeten die Feststellungfristen hingegen beginnend mit dem Ablauf des Jahres 2014 bzw. später, so dass die Feststellungsfrist für diese Streitjahre gewahrt ist.
37
c) Bezogen auf die Streitjahre 2005 und 2006 sind die vierjährigen Feststellungsfristen vor ihrem Ende mit Ablauf des Jahres 2012 bzw. 2013 zuvor auch nicht durch den Beginn der Betriebsprüfung für diese Jahre am 01.12.2010 nach §§ 181 Abs. 1, 174 Abs. 4 AO gehemmt worden.
38
Nach der genannten Regelung läuft die Feststellungsfrist für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, wenn vor dem Ablauf der Feststellungsfrist mit der Außenprüfung begonnen wird
39
aa) Zum Umfang der Ablaufhemmung bestimmt §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 4 Satz 1 AO, dass die Feststellungsfrist „für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt“, nicht abläuft, so dass der Ablauf der Feststellungsfrist nur für die in der Außenprüfungsanordnung genannten Steuern gehemmt wird. Zwar kommt es für den – endgültigen – sachlichen Umfang der Ablaufhemmung darauf an, worauf sich die Außenprüfung tatsächlich erstreckt hat. Der mögliche sachliche Umfang der Ablaufhemmung ergibt sich jedoch allein aus der von der Finanzbehörde schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung (§ 196 AO). Diese bezeichnet den äußersten Rahmen der Ablaufhemmung, der durch die Finanzbehörde und nicht durch den Prüfer bestimmt wird (BFH-Urteil vom 18.07.1991 V R 54/87, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II 1991, 824). Aufgrund dessen kann eine Ablaufhemmung auch dann nicht eintreten, wenn der Prüfer Steuerarten prüft, die in der Prüfungsanordnung nicht genannt sind und die Überschreitung des Prüfungsumfangs für den Steuerpflichtigen erkennbar war oder wenn er sich widerspruchslos auf die Prüfung eingelassen hat (BFH-Urteil vom 11.08.1993 II R 34/90, BStBl II 1994, 375 m.w.N.).
40
bb) Im Streitfall liegt bereits die für eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO erforderliche Voraussetzung einer Prüfungsanordnung zur Gewerbesteuer 2005 und 2006 nicht vor. In der Prüfungsanordnung vom 21.10.2010 wird als Prüfungsgegenstand nur die Einkommensteuer der Jahre 2005 bis 2007 genannt. Allein durch die tatsächliche Erstreckung der Prüfungshandlungen auch auf die Gewerbesteuer wird die Ablaufhemmung nicht ausgelöst. Auf die Frage, welche rechtlichen Schlussfolgerungen der Tatsache beizumessen sind, dass sich nach dem Akteninhalt die Prüfungshandlungen zudem auch tatsächlich nicht auf den Bereich der Beratungsleistungen als eigenständig anzusehenden Steuergegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 X R 36/06, BStBl II 2010, 171) erstreckt haben, kommt es aufgrund dessen nicht an.
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2. Bezogen auf die Streitjahre 2007 bis 2012 war die Befugnis des Beklagten zum Erlass der streitigen Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide nicht nach den Grund-sätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen, insbesondere nicht verwirkt.
42
a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, der Inhalt des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom 07.06.1984 IV R 180/81, BStBl II 1984, 780, und vom 21.02.2017 VIII R 45/13, Sammlung aller Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2017, 1116).
43
b) Im Streitfall fehlt es an einem entsprechenden Vertrauenstatbestand. Es liegen bereits keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich der Beklagte zu der Frage der Qualifikation der Einkünfte in vertrauensbildender Weise geäußert hat. Der Beklagte ist vielmehr den Angaben des Klägers zur Qualifikation der Einkünfte gefolgt, ohne beim Erlass der Einkommensteuerbescheide zum Ausdruck gebracht zu haben, nach (abschließender) Prüfung sei eine Freiberuflichkeit der Tätigkeit anzunehmen. Die Frage der Einkünftequalifizierung ist daher – bei objektiver Betrachtung – für den Kläger ungeklärt geblieben.
44
Der Beklagte hat auch nicht in anderer Weise einen Vertrauenstatbestand begründet. Das gilt selbst dann, wenn – wie die Klägerseite vorträgt – die Qualifizierung der Beratungstätigkeiten im Rahmen der Prüfung der von ihm beratenen Firmen Thema gewesen sein sollte. Denn dies hätte auf die Beurteilung im Rahmen seiner eigenen Gewerbesteuerpflicht keine Auswirkung.
45
II. Für die vom Kläger in den Jahren 2007 bis 2012 ausgeübte Beratertätigkeit besteht auch eine Gewerbesteuerpflicht.
46
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, und die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist.
47
a) Es bedarf keiner näheren Begründung, dass der Kläger nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.
48
b) Der Kläger war auch selbständig tätig.
49
aa) Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale zu beurteilen. Für die Würdigung ist unter anderem von Bedeutung, ob eine Weisungsgebundenheit hinsichtlich Zeit, Ort und Inhalt der Tätigkeit besteht, ob feste Arbeitszeiten und feste Bezüge vereinbart wurden, Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative bestehen, inwieweit der Betroffene in der Organisation eingebunden ist und ob die Arbeitskraft oder der Arbeitserfolg geschuldet werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 29.03.2017 I R 48/16, BFH/NV 2017, 1316). Bei einem Geschäftsführer, der selbst eine Beteiligung hält, ist die Beteiligung eines von vielen Indizien, die im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind. Auch im Falle einer Mehrheitsbeteiligung ist nicht im Sinne einer Vorprägung grundsätzlich von einer selbständigen Tätigkeit auszugehen (BFH, BFH/NV 2017, 1316 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung verschiedener BFH-Senate).
50
bb) Unter Zugrundelegung der vorgenannten Kriterien sind die Beratungstätigkeiten des Klägers als selbstständige Tätigkeiten zu beurteilen. Ausweislich der vorliegenden Beraterverträge hat der Kläger zwar von den einzelnen Firmen monatlich feste Honorare unabhängig vom Arbeitserfolg erhalten. Diesem für eine unselbständige Tätigkeit sprechenden Merkmal stehen jedoch gewichtige, überlagernde Merkmale für eine selbständige Tätigkeit gegenüber. Diese ergeben sich vorliegend daraus, dass der Kläger nach den verschiedenen Verträgen keinerlei Vorgaben zum Umfang seiner einzusetzenden Arbeitskraft unterlag und die Verträge auch keinerlei Abstimmungsverpflichtung enthalten. Nach § 2 der jeweiligen Beraterverträge war der Kläger vielmehr berechtigt, seinen Arbeitsort und seine Arbeitszeit selbst zu bestimmen. Dies deckt sich mit den eigenen Angaben des Klägers im Rahmen seiner Anhörung, wonach durch die Verträge eine freie Zeiteinteilung für seine Aufgaben bei den verschiedenen Gesellschaften sichergestellt werden sollte und im Übrigen bei jeder Gesellschaft ein weiterer angestellter Geschäftsführer die Geschäfte vor Ort geleitet hat. Die genannten Tätigkeitsmerkmale beim Kläger belegen, dass dieser vollkommen autonom in seiner Zeiteinteilung und in keinster Weise in die betriebliche Organisation der verschiedenen Gesellschaften eingebunden war. Aufgrund dessen ist im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung die Feststellung einer selbständigen Tätigkeit gerechtfertigt.
51
c) Auch die Voraussetzungen für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind erfüllt.
52
aa) Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 29.10.1998 XI R 80/97, BStBl II 1999, 48; BFH-Beschluss vom 10.03.2005 X B 182/03, BFH/NV 2005, 1068). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Tätigkeit für das allgemeine Publikum erkennbar ist. Es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Personen angeboten werden müssen. Dem entsprechend lässt es die ständige Rechtsprechung des BFH für eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreichen, wenn der Unternehmer seine Betätigung auf einen bestimmten Kundenkreis beschränkt, ohne sich auf einen fest begrenzten Personenkreis festzulegen (BFH-Urteile vom 12.07.1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143, und vom 13.08.2002 VIII R 14/99, BFH/NV 2002, 1535). Ferner reichen auch Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner aus, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH-Urteil vom 15.12.1999 I R 16/99, BStBl II 2000, 404; BFH-Beschluss vom 10.03.2005 X B 182/03, BFH/NV 2005, 1068). Generell auszuscheiden sind hingegen alle Vermögensmehrungen durch „Eigenleistungen“ an sich selbst (Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl.,§ 15 Rz. 29).
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bb) Gemessen an diesen Grundätzen sieht der Senat die Voraussetzung einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall nach Art und Umfang der Beratungsleistungen des Klägers bereits aufgrund der Tatsache als erfüllt an, dass es sich bei den vom Kläger beratenen Gesellschaften um rechtlich selbständige juristische Personen gehandelt hat. Daran ändert auch deren Konzernzugehörigkeit nichts. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Beratungsleistungen des Klägers konzernleitende Maßnahmen zum Gegenstand gehabt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 I R 68/81, BStBl II 1985, 120, 124), was aber nach dem Ergebnis der Anhörung des Klägers nicht der Fall war. Danach bezogen sich die den streitigen Einnahmen zugrunde liegenden Beratungsleistungen auf die unternehmerischen Tätigkeiten der einzelnen Gesellschaften.
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cc) Der vom Kläger angeführte Gesichtspunkt, aufgrund seiner Beteiligung an der A-Holding GmbH & Co. KG handle es sich bei den Beratungsleistungen um Leistungen an „Eigengesellschaften“, wodurch die Annahme einer Marktteilnahme ausgeschlossen werde, rechtfertigt kein anderes Ergebnis.
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(a) Die Verneinung der Voraussetzungen einer unternehmerischen Marktteilnahme im Verhältnis zwischen einer GmbH und einem an ihr beteiligten Gesellschafter könnte nach Auffassung des Senats allenfalls dann in Betracht zu ziehen sein, wenn der Gesellschafter an der von ihm beratenen Gesellschaft selbst eine 100 %ige Beteiligung hält. „Eigengesellschaften“ in diesem Sinne hat der Kläger aber vorliegend nicht beraten. Zum einen waren im Streitfall – unstreitig – auch fremde Dritte an den jeweiligen Gesellschaften beteiligt. Zum anderen hielt der Kläger an den Gesellschaften selbst lediglich eine mittelbare Beteiligung über seine Anteile an der A-Holding GmbH & Co. KG, die zudem ab dem 31.07.2008 lediglich noch 1 % betrug und ansonsten in einem lebenslänglichen Nießbrauch an den auf Familienangehörige übertragenen Kommanditanteilen bestand.
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(b) Darüber hinaus sind nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch bei Leistungen eines Gesellschafters an eine vom ihm beherrschte oder ihm nahe stehende Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Marktteilnahme erfüllt (BFH-Urteil vom 19.09.2002 X R 51/98, BStBl II 2003, 394; BFH, BFH/NV 2005, 1068). Soweit ersichtlich hat der BFH bislang lediglich im Beschluss vom 26.07.2006 X B 58/06 (BFH/NV 2006, 1837), der ein Beschwerdeverfahren des einstweiligen Rechtschutzes zum Gegenstand hatte, die Markteilnahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers in Abgrenzung zu seiner Stellung als Gesellschafter für Provisionszahlungen der GmbH an den Gesellschafter aufgrund von Bürgschaften zur Absicherung von Krediten ohne die Gestellung von Sicherheiten seitens der GmbH im Hinblick auf eine möglicherweise fehlende Fremdüblichkeit in Frage gestellt. Diese Konstellation ist mit dem vorliegenden Sachverhalt jedoch bereits deshalb nicht vergleichbar, weil keine Anhaltspunkte für eine fehlende Fremdüblichkeit der an den Kläger gezahlten Beraterhonorare vorliegen.
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d) Schließlich liegt auch keine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor. Der Kläger hat weder gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG den Katalogberuf eines beratenden Betriebswirts, noch einem dem beratenden Betriebswirt „ähnlichen Beruf“ ausgeübt. Voraussetzung für die Anerkennung als beratender Betriebswirt ist der Nachweis der hierfür erforderlichen Ausbildung und der Nachweis einer dem Berufsbild entsprechenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile vom 11.07.1991 IV R 73/90, BStBl II 1991, 878, und vom 11.08.1999 XI R 47/98, BStBl II 2000, 31).
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt derjenige den Beruf des beratenden Betriebswirts aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs– und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 19.09 2002 IV R 70/00, BStBl II 2003, 25). Dem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein „ähnlicher Beruf“ nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (BFH-Urteil vom 20.10.2016 VIII R 2/14, BStBl II 2017, 882).
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Die erforderliche Vorbildung kann durch den Abschluss eines einschlägigen Studienganges nachgewiesen werden. Ein Autodidakt – wie der Kläger – kann den Nachweis einer vergleichbaren Tiefe und Breite seiner Vorbildung durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen oder ein Selbststudium, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen (BFH, BStBl II 2017, 882).
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bb) Den Erwerb entsprechender Kenntnisse in allen Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre hat der Kläger trotz der gerichtlichen Aufforderung im Schreiben vom 04.12.2017 weder dargelegt noch nachgewiesen. Allein durch die Hinweise auf die langjährigen Tätigkeiten, insbesondere als Geschäftsführer, sowie auf Mitarbeiter- und Umsatzzahlen können die theoretischen Fachkenntnisse in den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre nicht nachgewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22.01.2009 VIII B 43/08, BFH/NV 2009, 759).
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Letztlich kann die Frage der erforderlichen Ausbildung aber auch dahingestellt bleiben, da die vom Kläger in den Streitjahren tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten jedenfalls nicht denjenigen eines beratenden Betriebswirts entsprachen, sondern unternehmerische Entscheidungen an sich zum Gegenstand hatten und daher als gewerblich zu qualifizieren sind. Prägend für die Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ist, dass dieser seinem Auftraggeber auf der Grundlage seines einschlägigen Studiums bzw. seiner autodidaktisch erworbenen Kenntnisse in unternehmerischen Entscheidungen berät. Dabei muss der Schwerpunkt der Beratung auf den typischen Gebieten der Betriebswirtschaft liegen, da nach dem Gesetzeswortlaut nicht jeder Betriebswirt freiberuflich tätig ist, sondern nur der „beratende Betriebswirt“. Nicht zum Berufsbild des beratenden Betriebswirts gehört die Umsetzung unternehmerischer Entscheidungen selbst (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.1991 IV R 135/90, BStBl II 1991, 169).
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Nach den Schilderungen des Klägers im Rahmen seiner Anhörung bestand seine Tätigkeit für die Gesellschaften in der Umsetzung unternehmerischer Entscheidungen im Rahmen des Aufbaus bzw. Ausbaus der Firmen und kann deshalb nicht als beratende Tätigkeit i.S. des § 18 EStG qualifiziert werden. Entscheidend gegen eine beratende Tätigkeit spricht zudem, dass der Kläger neben den vor Ort tätigen Geschäftsführern als weiterer Geschäftsführer für die Gesellschaften tätig war.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Kläger waren die Kosten des Verfahrens insgesamt aufzuerlegen, da der Beklagte nur zu einem geringen Teil von unter 1 % unterlegen ist
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IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die nicht abschließend geklärten Fragen im Zusammenhang mit den Voraussetzungen einer Marktteilnahme i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Leistungen eines Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft, an der er selbst beteiligt ist, zulassen.
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist vorläufig nicht rechtskräftig
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die vom Kläger erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit (Glücksspiel mit Geldeinsatz) den steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG ) zuzurechnen sind und als solche unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG fallen. In der Folge ist streitig, ob die Umsatzsteuer auf Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten als Betriebseinnahmen und die Vorsteuerbeträge als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Der Kläger war in den Streitjahren 2006 bis 2010 im Bereich der Automatenaufstellung tätig und erzielte aus dem Betrieb von an verschiedenen Orten aufgestellten Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG ). Gleiches gilt für die bis zum 31.10.2007 betriebene Spielhalle, in welcher er ebenfalls Geldspielautomaten betrieb. Ferner erzielte er aus der Vermietung einer Gaststätte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG . In den für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuererklärungen erklärte der Kläger die Umsätze aus beiden Tätigkeiten, wobei er anteilig einen Vorsteuerabzug geltend machte.
Für die Streitjahre reichte der Kläger am 21.01.2009, 28.09.2009, 29.09.2010, 11.08.2011 und 22.06.2012 die Umsatzsteuererklärungen und am 21.01.2009, 30.01.2009, 03.09.2010, 11.08.2011 und 22.06.2012 die Einkommensteuererklärungen ein, wobei er für den Zeitraum ab Mai 2006 insbesondere auch Einnahmen aus Zahlgeräten (Geldspielautomaten) bei den Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz erklärte. Im Anschluss an eine im Jahre 2013 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Prüfungsberichte vom 11.06.2013) behandelte der Beklagte die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten lediglich für den Zeitraum Januar bis Anfang Mai 2006 als steuerfrei und ließ die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu. Zudem nahm er wegen seiner Ansicht nach gegebener Buchführungsmängel (Entfernen des statistischen Teils der von den Geräten mittels internen Druckers erstellten Auslesestreifen, unvollständige Vorlage der weiteren Automatenausdrucke) und wegen seiner Ansicht nach bestehender Fehlbeträge in Form manueller Röhrenentnahmen sowie außerordentlicher Erträge in Form von Röhrendifferenzen (vgl. hierzu im Einzelnen Schreiben der Betriebsprüfungsstelle vom 21.01.2013, 10.04.2013 und vom 02.05.2013 sowie das Schreiben des Klägers vom 22.04.2013) letztlich eine Zuschätzung für 2006 i. H .v 8.927,10 EUR (steuerfrei) sowie weitere Nettozuschätzungen i. H. v. 11.001,55 EUR (für 2006 zum Steuersatz von 16 %), 23.538,64 EUR (für 2008 zum Steuersatz von 19 %) und 2.500,00 EUR (für 2009 zum Steuersatz von 19 %) vor, was zu einer Umsatzsteuererhöhung i. H. v. 1.760,25 EUR für 2006, 4.472,34 EUR für 2008 und 475,00 EUR für 2009 sowie zu entsprechend veränderten gewerblichen Einnahmen und zu einem entsprechend veränderten gewerblichen Gewinn führte. Nach den Berichten vom 11.06.2013 wurden die Prüfungsfeststellungen insoweit anerkannt. Aus den Schreiben der Betriebsprüfungsstelle vom 21.01.2013 und vom 10.04.2013 ergibt sich, dass bei der Besteuerung der jeweils auf den ausgedruckten und vom Kläger vorgelegten Automatenstreifen ausgewiesene sog. Saldo 2 als monatliche Bruttokasseneinnahmen zugrunde gelegt wurde.
Gegen die entsprechend nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO ) geänderten Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für 2006 bis 2010 vom 03.07.2013 legte der Kläger am 10.07.2013 Einspruch ein und begehrte dabei für sämtliche Streitjahre die Steuerfreiheit sämtlicher Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten sowie die Gewinnänderung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb insofern, als die Umsatzsteuer und die Vorsteuer wegen der Annahme steuerpflichtiger Geldspielautomatenumsätze als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben nach §§ 4 Abs. 3 und 4, 11 EStG einkommensteuerlich Berücksichtigung gefunden hatten. Die Umsätze seien – wie bei öffentlichen Spielbanken auch – steuerfrei zu belassen. Bereits mit der Linneweber/Akritidis-Entscheidung (C-453/02, C-462/02) vom 17.02.2005 habe der EuGH festgelegt, dass die Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie ) einer Umsatzbesteuerung des Betriebs von Glücksspielen außerhalb öffentlicher Spielbanken entgegenstehe, wenn gleichzeitig der Betrieb solcher Glücksspiele durch öffentliche Spielbanken steuerfrei sei. Das Vorgehen des Beklagten sei daher europarechtswidrig. Zudem sei die Berechnung der Umsatzsteuer 2009 zu ändern, da der Beklagte entgegen der mündlichen Besprechung des Betriebsprüfungsergebnisses eine Einnahmenhinzuschätzung für 2009 nicht mit 2.500,00 EUR inkl. Umsatzsteuer, sondern mit 2.500,00 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer angesetzt habe. Im Umsatzsteuerbescheid 2009 sei mithin nicht ein Betrag von 2.500,00 EUR sondern ein Betrag von 2.100,84 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer anzusetzen. Schließlich begehrte der Kläger außergerichtlich die Aussetzung der Vollziehung, welche der Beklagte mit Bescheid vom 29.07.2013 ablehnte.
Mit Änderungsbescheiden betreffend Umsatzsteuer 2009 und Einkommensteuer 2009, jeweils vom 26.07.2013, entsprach der Beklagte dem oben dargestellten klägerischen Einwand bezüglich der Einnahmenhinzuschätzung für 2009. Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2014 wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Aufgrund des EuGH-Urteils vom 17.02.2005 (C-453/02 und C-462/02) sowie aufgrund des BFH-Folgeurteils vom 12.05.2005 (V R 7/02) stehe dem Kläger nur für den Zeitraum bis zum 05.05.2006 ein Wahlrecht bzgl. der steuerlichen Behandlung der betroffenen Umsätze zu. Berufe sich ein inländischer Unternehmer mit Erfolg auf Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie und erwirke dadurch die Steuerbefreiung seiner Umsätze, sei der Vorsteuerabzug bezüglich der Eingangsumsätze, die die steuerfreien Umsätze betreffen, nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu versagen. Mit Wirkung zum 06.05.2006 sei § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG jedoch dahingehend geändert worden, dass ab diesem Zeitpunkt auch die Umsätze öffentlicher Spielbanken umsatzsteuerpflichtig seien. Ab diesem Zeitpunkt seien daher Glücksspiele mit Gewinnmöglichkeit grundsätzlich als steuerpflichtig zu behandeln. Die Bescheidänderungen verstießen weder gegen nationales noch gegen Gemeinschaftsrecht. Die Umsatzsteuer habe der Kläger im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vereinnahmt, weshalb die Umsatzsteuer einkommensteuerrechtlich zu den Betriebseinnahmen zähle. Die gezahlten Vorsteuerbeträge seien durch den Betrieb veranlasst und daher Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG . Die Gewinne seien entsprechend der Feststellung der Betriebsprüfung angesetzt worden. Einwendungen gegen die Höhe der angesetzten Gewinne habe der Kläger nicht vorgebracht.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, am 11.09.2014 bei Gericht eingegangene Klage. Der gleichzeitig bei Gericht eingegangene Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde nach Zahlung des streitigen Steuerbetrages durch den Kläger mit Schriftsatz vom 16.12.2014 zurückgenommen.
Auf Antrag des Klägers vom 18.12.2014 war zwischenzeitlich das Ruhen des hiesigen Klageverfahrens mit Einverständnis des Beklagten vom 22.01.2015 bis zu einer Entscheidung des BFH in den Verfahren II R 19/14, V B 105/14, XI B 113/14 und V B 143/14 angeordnet worden (Beschluss vom 27.01.2015). Nach Hinweis des Klägers auf das BFH-Verfahren V B 115/15 und die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1006/17 beantragte dieser die Fortführung des Klageverfahrens. Mit Beschluss vom 29.12.2017 wurde der Ruhensbeschluss vom 27.01.2015 aufgehoben und das Verfahren mit Einverständnis der Beteiligten fortgeführt.
Der Kläger trägt zur Begründung der Klage vor, dass es sich bei den durch ihn ausgeführten Tätigkeiten bereits nicht um steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen handele. Unklar sei, ob (und wodurch) im Zusammenhang mit dem Spiel an Geldspielautomaten mit Gewinnfunktion eine um der Gegenleistung willen erbrachte steuerbare Leistung i. S. eines Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG ausgeführt werde oder ob bereits kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert bestehe. Auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei anerkannt, dass hinsichtlich der Beurteilung von Spielgewinnen und Preisgeldern bei einem reinen Glücksspiel keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliege, weil es an der Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung fehle. Weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz stellten Leistungen dar, die durch den Spielgewinn vergütet würden. Vorliegend bestehe die streitgegenständliche Tätigkeit des Klägers nach europarechtlichen Grundsätzen und in Abweichung der früheren BFH-Rechtsprechung weder im Anbieten einer Möglichkeit zum Glücksspiel als Veranstalter noch darin, in der bloßen Bereitschaft zur Übernahme eines Wagnisses gegen andere an einem Glücksspiel via Geldspielautomat teilzunehmen. Die entgegenstehende Ansicht des BFH im Urteil vom 26.08.1993 (V R 20/91 , BStBl. II 1994, 54), wonach eine steuerbare Tätigkeit bereits durch das Anbieten von Spielmöglichkeiten begründet werden solle, sei nach den Erwägungen des EuGH in der Rechtssache Tolsma (EuGH-Urteil vom 03.03.1994 C- 16/93 ) überholt. Alleine die Absicht zur Erzielung von Einnahmen sei zur Annahme der Steuerbarkeit der in Frage stehenden Umsätze nicht ausreichend. Dem vom Spielteilnehmer gezahlten Glückspieleinsatz stehe wegen des jedem Glücksspiel immanenten, nicht kalkulierbaren Wagnisses objektiv keine eigenständige Leistung gegenüber. Selbst technisch bestehe keine Anknüpfung des an einen Spieler ausschüttbaren Betrages an dessen vorher eingezahlte Beträge. Dies hänge mit dem für Glückspiele typischen Umstand zusammen, dass vor der Durchführung des Spiels bzw. vor der Erbringung der wie auch immer gearteten Dienstleistung nicht feststehe, wer wem gegenüber eine Dienstleistung zu erbringen habe. Diese streitentscheidenden Fragen seien auch noch nicht durch die Rechtsprechung des EuGH in den Sachen Glawe (C-38/93), LeoLibera (C-58/09) und Metropol (C-440/12) geklärt. Dies gelte insbesondere für die Frage nach der Einhaltung und Umsetzung der Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. i, 137 i. V. m. Art. 167, 168, 169, 173, 174, 192 ff., 199 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL ), nach dem unmittelbaren Leistungsaustausch sowie nach der Einhaltung der steuerlichen Neutralität. Hinzu komme die Tatsache, dass sich seit der Abschaffung der gesetzlich festgelegten, festen Einbehaltensquoten vom Spieleinsatz (bei früheren Geldgewinnspielgeräten z. B. 40 % vom Spielereinwurf) die Höhe der Kassenzuflüsse der Geldspielautomaten nicht mehr bestimmen lasse.
Klärungsbedürftig sei angesichts der Entscheidung Bastova des EuGH vom 10.11.2016 (C-432/15 ) und des BFH-Urteils zu einem Berufspokerspieler vom 30.08.2017 (XI R 37/14, BFH/NV 2017, 1689 -1692), ob die den genannten Entscheidungen zugrundeliegenden Erwägungen nicht auch dazu führten, dass Umsätze im Rahmen automatenbasierter Glücksspiele mit Geldeinsatz nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Das nach europarechtlichen Grundsätzen und der Unionsjudikatur notwendige Vorliegen einer entsprechenden Leistungsbeziehung sei durch das BFH-Urteil vom 30.08.2017 (XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692 [BFH 30.08.2017 – XI R 37/14 ]) endgültig verneint worden, denn zwischen der Teilnahme am Spiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Gewinn fehle der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang. Die Zufallsabhängigkeit stelle die den Leistungsaustausch ausschließende Zäsur dar und gehöre auch mit zu den Kriterien, die den EuGH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung letztlich dazu bewogen hätten, solcherlei Einnahmen, obwohl sie tatsächlich erzielt würden, der Besteuerung zu entziehen. Nichts anderes könne für die Teilnahme eines Spielhallenbetreibers via seiner Automaten am Glücksspiel mit den Besuchern der Spielhalle gelten, da auch er im Erfolgsfall nur nach dem Zufallsprinzip einen Gewinn erhalten könne, der somit unabhängig von einer wie auch immer gearteten Dienstleistung sei. Das zufallsabhängige Ergebnis des Spielvorgangs ergebe sich unstreitig aus der gerätespezifischen und technischen Konstruktion der klägerseits eingesetzten Spielgeräte, die der gesetzlich festgelegten Bauart gem. § 12 Abs. 1 und 2 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung – (SpielV) entsprächen. Dieses Ergebnis könne für beide Teilnehmer (Spieler und Automatenaufsteller) negativ ausfallen. Soweit der Gewinn des Spielers den aktuellen Kasseninhalt übersteige, sei der Automatenaufsteller zur Auffüllung des Geldspielgerätes verpflichtet.
Dass das zu besteuernde Entgelt jedenfalls nicht für eine bloße Dienstleistung durch das Anbieten der Möglichkeit zum Glücksspiel seitens des Klägers hingegeben worden sei, ergebe sich auch daraus, dass der Betreiber einer Spielhalle durchgehend diese Möglichkeit anbiete, hierfür aber keine Vergütung erlange. Der Kläger als Aufsteller von Geldspielgeräten vereinnahme für die Bereitstellung dieser Geräte von den Besuchern keinerlei der Zurverfügungstellung zurechenbare Entgelte, Antritts- oder Eintrittsgelder. Vielmehr könne ein Spieler kostenlos die Räumlichkeiten aufsuchen und das Spielgeschehen an den Geräten verfolgen. Erst mit dem tatsächlichen Eingehen eines Wagnisses in Form des Geldeinwurfs stelle sich die Frage nach einem Entgelt des Spielvorgangs.
Zudem sei der Preis, den die Spieler für die fragliche Dienstleistung bezahlten, unabhängig davon, ob diese Spieler einen Gewinn erspielten oder nicht, immer derselbe, während gleichzeitig der Betrag, den der Spielhallenbetreiber erhalte, jedes Mal unterschiedlich sei und mitunter auch negativ ausfalle. Um am Geldspielautomaten ein Spiel spielen zu können, müsse der Spieler einen festen Betrag zur Aktivierung in den Automaten geben. Dieser entspreche einem Pflichtbeitrag i.S. des EuGH-Urteils vom 08.03.1988 C-102/86 im Falle Apple and Pear Development Council, habe aber keinen Bezug zu den Vorteilen, die den jeweiligen Spielern in Form der ungewissen und der Höhe nach variablen Gewinnausschüttung zuteilwürden.
Jedenfalls seien die von ihm – dem Kläger – erzielten Umsätze nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MWStSystRL steuerfrei. Er berufe sich hierauf als von Behörden und Gerichten unmittelbar anwendbares Recht. Die Bundesrepublik Deutschland habe Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MWStSystRL nicht ordnungsgemäß umgesetzt. Es liege keine gültige nationale Rechtsgrundlage vor, die eine Umsatzsteuerpflicht rechtfertigen könne. Insbesondere sei die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG europarechtswidrig hinter dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MWStSystRL zurück geblieben. Es lägen Verstöße gegen die Integration und Einheitlichkeit des Rechts, gegen die Verpflichtungen aus dem Vertrag durch eine unerlaubte Vertragsauslegung (Art. 220 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EG-Vertrag – EGV / Art. 19 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV -) sowie gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (nach den EuGH-Entscheidungen C -259/10 und C -260/10) vor. Zudem würden die Eigenbetriebe der Bundesländer durch Nichtbeachtung der EuGH-Rechtsprechung begünstigt. Dadurch werde u.a. die steuerliche Neutralität unter Wettbewerbern durch Subventionen und steuerliche Begünstigung der staatlichen Spielbanken sowie durch Mehrwertsteuererlass und Steuerfreiheit der Onlineglücksspieleanbieter nicht gewahrt. Dies führe zu Wettbewerbsverzerrungen, womit gegen die Beihilfe- und Transparenzvorschriften und gegen den Neutralitätsgrundsatz der Union verstoßen werde. Zudem liege eine Kompetenzüberschreitung durch die Gestaltung eines unionsrechtswidrigen Vorsteuerabzugs bei Spielbanken, Spielhallen und Gaststätten vor. Die Bundesrepublik Deutschland habe nicht die materielle Gesetzgebungskompetenz gehabt, durch die Neufassung von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG vom 28.04.2006 eine Mehrwertsteuerpflicht für Glücksspielumsätze der Spielbanken über die MWStSystRL hinausgehend einzuführen. Ferner sei die Rechtsänderung des Umsatzsteuergesetzes vom 28.04.2006 nicht über ein Dispensverfahren nach Art. 395 Abs. 1 MWStSystRL durch den Rat genehmigt worden, wodurch die Rechtsänderung ohne Gesetzgebungskompetenz erfolgt sei. Ein Vorsteuerabzug aus Glücksspielumsätzen und damit zwingend auch eine Umsatzbesteuerung seien unzulässig, da gemäß Art. 137 MWStSystRL kein Optionsrecht bestehe. Schließlich sei die Rechtsänderung vom 28.04.2006 nicht gemäß der Informationsverfahrensrichtlinie 98/34/EG notifiziert worden, wodurch die Rechtsänderung bereits aus formalen Gründen unanwendbar sei.
Gegen die Ansicht des BFH (Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07 ), die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten seien aufgrund des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der Fassung vom 06.05.2006 umsatzsteuerpflichtig, spreche die ungerechtfertigte Ungleichbehandlung durch die Fortgeltung der Umsatzsteuerbefreiung für Spielbanken. § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der Fassung vom 06.05.2006 sei damit im Lichte der Fortgeltung von § 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27.06.1938 (SpielbkV; RGBl. 1938, 955) nach Maßgabe des EuGH-Urteils in Sachen Linneweber und Akriditis europarechtskonform auszulegen. § 6 SpielbkV gelte auch nach den Gesetzesänderungen im Jahre 1967 und zum 06.05.2006 fort und werde auch nicht durch § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG verdrängt. Dies ergebe sich aus dem Grundsatz lex specialis derogat legi generali. § 6 Abs. 1 SpielbkV habe gegenüber dem UStG den spezielleren Regelungsgehalt und regele die Umsatzsteuer weiterhin speziell für Spielbanken, während das UStG die Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 UStG für alle Lieferungen und sonstigen Leistungen erfasse. Auch der BFH gehe zu Recht von einer fortgeltenden Befreiungswirkung durch § 6 Abs. 1 SpielbkV und durch die landesgesetzlichen Spielbankgesetze aus. Sonst würde es nicht zu einer jedes Jahr erneut vorgenommenen Anrechnung auf die Spielbankabgabe kommen. Die Anrechnung könne auch nicht verdecken, dass sämtliche Methoden auf den gesetzgeberischen, wirtschaftlichen und rechtlichen Zweck einer Entlastung der Spielbanken von der Umsatzsteuer abzielten. Das gehe insbesondere aus diversen Landtagsdrucksachen der Bundesländer Thüringen, Baden-Württemberg, Bayern, Nordrhein-Westfalen, Hamburg, Schleswig Holstein und Sachsen-Anhalt hervor. Hierfür spreche im Übrigen auch die Rechtsprechung des BFH im Verfahren XI R 20/09 (BStBl. II 2012, 374). Aus allen Würdigungen ergebe sich, dass in der gleichzeitigen Erhebung von Spielbankabgabe und Umsatzsteuer 2006 eine systemwidrige Doppelbesteuerung erkannt werde. Der Gesetzgeber habe auch nicht beabsichtigt, mit der Gesetzesänderung im Jahre 2006 staatliche Spielbanken tatsächlich mit Umsatzsteuer zu belasten, was aus den Bundestags-Drucksachen 4/5432 vom 05.08.2009 und IV/1590 hervorgehe. Der Bund wolle insofern die Umsatzsteuer gar nicht einnehmen. Er erstatte die Umsatzsteuer der staatlichen Spielbanken an die Bundesländer durch den Finanzausgleich. Durch die Erstattung würden die Spielbanken von der Umsatzsteuer mittelbar befreit. Vor diesem Hintergrund könne die Streichung der Spielbanken aus § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG im Jahre 2006 nicht gemeint haben, Spielbanken fortan mit Umsatzsteuer zu belasten. Daraus folge, dass der neue § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG aus dem Jahre 2006 die SpielbkV nicht verdrängt habe und zwar insbesondere auch nicht nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen unter Einbeziehung der landesgesetzlichen Steuerbefreiungsregelungen. Andernfalls hätte der Gesetzgeber § 6 Abs. 1 SpielbkV konsequenterweise auch gestrichen.
Gegen die Ansicht des BFH, § 6 Abs. 1 SpielbkV sei als lex inferior von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1967 als lex superior verdrängt, weil die SpielbkV nur Verordnung sei, das UStG als förmliches Gesetz aber über der SpielbkV stehe, spreche weiterhin, dass es sich bei der SpielbkV um eine gesetzesverändernde Rechtsverordnung handele. Damit habe sie aber den Rang eines förmlichen Gesetzes, mit der Folge, dass beide Normen ranggleich seien. Mithin habe das UStG 1967 die SpielbkV nicht als lex superior verdrängen können. Weiterhin sei § 6 Abs. 1 SpielbkV nicht von der Regelung zur Außer-Kraft-Setzung in § 31 Abs. 1 Nr. 7 UStG 1967 erfasst, da diese Norm nur dem UStG 1967 widersprechende Vorschriften erfasse. Bei § 6 Abs. 1 SpielbkV handele es sich aber gerade nicht um eine widersprechende oder als lex posterior verdrängte Norm, sondern habe einen gleichlautenden Regelungsinhalt bezüglich der Umsatzsteuer wie § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1967 und 2006 und sehe ergänzend eine spezialgesetzlich normierte Befreiung der Spielbanken von der Umsatzsteuer vor. Eine andere Sicht zu vertreten hieße, den oben dargestellten historischen Willen des Gesetzgebers, nämlich § 6 Abs. 1 SpielbkV weiterhin fortgelten zu lassen, mittels einer richterlichen contralegem-Rechtsanwendung zu übergehen. Die Auslegung könne aber nicht weiter gehen, als sie Auslegungsprinzipien es erlaubten. Dann könne das Gericht aber auch nicht eine solche steuerbefreiende Norm (§ 6 Abs. 1 SpielbkV) gegen und über den Willen des Gesetzgebers hinweg in verfassungswidriger und die Grenze möglicher Auslegung überschreitender Weise auslegen oder gar fortbilden.
Die fehlende Außer-Kraft-Setzung von § 6 Abs. 1 SpielbkV durch § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1967 werde schließlich dadurch deutlich, dass § 6 Abs. 1 SpielbkV die staatlichen Spielbanken noch heute von der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer befreie. Soweit der BFH in seinem Beschluss vom 04.07.2016 im Verfahren V B 115/15 die Ansicht vertrete, die Anwendbarkeit des § 6 SpielbkV sei schon deshalb nicht entscheidungserheblich, weil die dortige Klägerin nicht im Anwendungsbereich der Norm liege, verkenne der BFH den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG ). Denn die Klägerin könne aufgrund der Wirkung des § 6 SpielbkV ungerechtfertigt ungleich behandelt werden. Es werde einer (den Spielbanken) von zwei vergleichbaren Gruppen (Automatenaufsteller und Spielbanken) ein Vorteil gewährt (Umsatzsteuerbefreiung), für den es keinen Grund gebe. Der Gleichheitsgrundsatz und der umsatzsteuerliche Neutralitätsgrundsatz sprächen ebenfalls für eine Umsatzsteuerbefreiung der gewerblichen Automatenaufsteller.
Es sei Beweis über die Fragen zu erheben, ob sich seit der Abschaffung einer festen Einbehaltensquote vom Spieleinsatz die Höhe der Kassenzuflüsse der Geldspielautomaten nicht mehr oder jedenfalls nicht mehr im Vorhinein bestimmen lasse und ob das Geld, welches der Spieler am Geldspielgerät des Klägers für das initiieren eine Spielvorgangs einwerfe und einsetze, unabhängig davon, ob der Spieler einen Gewinn erspiele oder nicht, immer dasselbe sei, während gleichzeitig der Betrag, den der Spielhallenbetreiber erhalte, jedes Mal unterschiedlich und mitunter auch negativ ausfalle, und zwar jeweils durch Inaugenscheinnahme der streitgegenständlichen Geldspielgeräte des Klägers und durch Sachverständigengutachten.
Es sei auch Beweis darüber zu erheben, dass durch die Einführung der Umsatzsteuerpflicht 2006 ein deutlich geringerer Gewinn ausgewiesen werde und zwar durch Einholung eines Sachverständigengutachtens.
Es werde zudem angeregt, die Sache gemäß Art. 100 Grundgesetz (GG ) dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2010 in der Gestalt Einfluss Entscheidung vom 12.08.2014 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen jeweils um die Umsatzsteuer aus Umsätzen von Geldspielautomaten gemindert werden,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2014 dahingehend abzuändern, dass die streitgegenständlichen Umsatzsteuern auf die Glückspielumsätze nicht als Betriebseinnahmen und die gezahlten Vorsteuern als Betriebsausgaben anzusetzen sind,
hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV um eine Vorabentscheidung zu folgenden Vorlagefragen zu ersuchen:
Stellt die bloße Teilnahme der Spielhallenbetreibers via Geldspielgeräten am Glückspiel mit den teilnehmenden Spielern an den Geldspielgeräten einen steuerbaren Umsatz gegen Entgelt im Sinne der MwStSystRL dar, dem es nicht bereits im Lichte der bisherigen Rechtsprechung des EuGH, insbesondere in den Rechtssachen Tolsma (EuGH-Urteil vom 03.03.1994 – C-16/93 ) und Bastova (EUGH-Urteil vom 10.11.2016 – C-432/15), aufgrund der Zufälligkeit des Spielergebnisses (Gewinn oder Verlust) an dem für eine steuerbare Leistung notwendigen unmittelbaren Zusammenhang fehlt?Stellt das GIücksspiel via eines Geldspielgerätes im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, insbesondere in der Rechtssache Coöperative Aardappelenbewaarplaats G.A. (EuGH-Urteil vom 05.02.1981 – C-154/80 ), keine steuerbare Dienstleistung dar, weil es ihr an einer bestimmten subjektiven Gegenleistung fehlt?
Stellt das bloße „Anbieten der Möglichkeit zum Glückspiel“ im Bereich des automatenbasierenden Glückspiels im Lichte der Rechtssache Tolsma (EuGH-Urteil vom 03.03.1994 – C-16/93 ) eine Leistung gegen Entgelt dar, obgleich der Betreiber einer Spielhalle für die bloße Einräumung der Möglichkeit Geldspielgeräte zu benutzen von Besuchern der Spielhalle keine Vergütung erlangt?
Stehen die unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit (dazu insbesondere EuGH C-445/06 , C-336/14 und C-129/00) einer Praxis der deutschen Finanzämter und Finanzgerichte entgegen, die dem Betreiber von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit die Berufung auf die unmittelbar anwendbare Neutralität der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprechend der Linneweber-Entscheidung des Gerichtshofs verwehren, wenn nach dem eindeutigen Wortlaut des geltenden deutschen Bundesrechts (§ 6 Abs. 1 SpielbkV 1938) die staatlichen und staatlich konzessionierten Spielbanken von der Mehrwertsteuerpflicht befreit sind und das angerufene Finanzgericht dazu meint, der deutsche Gesetzgeber habe „offenbar versäumt“, die Befreiungsregelung in § 6 Abs. 1 der Verordnung dem gesetzgeberischen Willen anzupassen?
hilfsweise, die Frage nach der Geltung des § 6 Abs. 1 SpielbkV als vorkonstitutionelles Recht dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen,
hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass der Kläger vorliegend Leistungen erbracht und dafür von den Spielern Gegenleistungen erhalte habe. Jeder Spieler bezahle mit seinem Geldeinwurf für die Benutzung des Spielautomaten, was jeweils einen Leistungsaustausch darstelle. Nach den Urteilen des EuGH vom 05.05.1994 (C-38/93 ) und des BFH vom 20.01.1997 (V R 20/95 ) erziele der Automatenbetreiber jedenfalls in Höhe der ihm nach Abzug der festgelegten Gewinnausschüttungen verbleibenden Einnahmen ein umsatzsteuerpflichtiges Entgelt. Nach Abschaffung der gesetzlich festgelegten Ausschüttungsquote liege deren Bestimmung in der alleinigen Verfügungsmacht des Betreibers, so dass er sein (Mindest-) Entgelt selbst festlegen könne und keineswegs allein vom Zufall bzw. vom Glück der Spieler abhängig sei. Der für einen Leistungsaustausch erforderliche Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sei damit gegeben. Soweit die vom Kläger zitierte Rechtsprechung zu anderen Ergebnissen komme, seien diese auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da diese Entscheidungen auf jeweils anders gelagerten und nicht vergleichbaren Sachverhalten beruhten. Der BFH habe zweifelsfrei entschieden, dass die steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach der seit dem 06.05.2006 wirksamen Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht mehr von dieser Befreiungsvorschrift erfasst seien. Die vom Kläger ausführlich erörterte Frage der Anwendbarkeit des § 6 SpielbkV sei nicht entscheidungserheblich, weil die von dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung von der Umsatzsteuer seit jeher durch Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe erreicht werde. Die Anwendung des § 6 SpielbkV habe somit eine Minderung der Spielbankabgabe, aber gerade nicht die vom Kläger begehrte Minderung der Umsatzsteuer zur Folge. Auch die vom Kläger als Folge der von ihm angenommenen Anwendbarkeit des § 6 SpielbkV monierte Ungleichbehandlung sei nicht zu erkennen. Durch § 6 SpielbkV habe die Doppelbesteuerung der Spielbankbetreiber mit Spielbankabgabe und Umsatzsteuer vermieden werden sollen. Eine solche Doppelbesteuerung könne beim Kläger trotz seiner umfangreichen Ausführungen aber nicht eintreten.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Einkommensteuerakten, ein Sonderband Einsprüche, zwei Bände EÜR-Akten, ein Sonderheft EinnahmeÜberschussrechnung sowie ein Sonderband Betriebsprüfungsgerichte nebst zwei Fallheften und die Gerichtsakten des Verfahrens 6 V 1811/14 vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf sowie auf die im gerichtlichen Verfahren eingegangenen Schriftsätze nebst Anlagen, auf das Sitzungsprotokoll und auf die in der mündlichen Verhandlung zu den Gerichtsakten eingereichten Unterlagen Bezug genommen.
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die mit der Klage angegriffenen Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010, jeweils in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung, sind rechtmäßig. Der Kläger ist hierdurch nicht in seinen Rechten verletzt (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Aufgrund der bis zum 05.05.2006 geltenden Fassung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG waren nur die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken ohne Rücksicht auf die Art der veranstalteten Glücksspiele umsatzsteuerfrei, soweit sie unmittelbar mit dem Betrieb der Spielbank zusammenhängen. Der Grund für die Steuerbefreiung war die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, weil die zugelassenen öffentlichen Spielbanken nach Maßgabe des Spielbankrechts der einzelnen Bundesländer einer Spielbankenabgabe in Höhe von in der Regel 80 % der Bruttoerträge unterliegen. Deshalb sind sie von den laufenden Steuern, die aufgrund von Bundesgesetzen erhoben werden, befreit. Der Betrieb von Geldspielautomaten unterlag dagegen nach dieser Vorschrift der Umsatzsteuer. Der EuGH hat erkannt, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der bis zum 05.05.2006 geltenden Fassung insofern gegen Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. Richtlinie des Rates 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (6. EG-Richtlinie ) verstößt, als der (nach § 33 Buchst. c ff. Gewerbeordnung – GewO – erlaubte) Betrieb von Geldspielautomaten nicht ebenso von der Umsatzsteuer befreit ist wie der Betrieb von Geldspielautomaten in einer staatlich genehmigten Spielbank. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbiete es, gleichartige und untereinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH-Urteil vom 17.02.2005 C-453/02 und C-462/02, Linneweber und Akriditis, DStR 2005, 371 [BFH 07.07.2004 – XI R 44/03 ] sowie nachfolgend BFH-Urteile vom 12.05.2005 V R 7/02 , BStBl. II 2005, 617 und vom 19.05.2005 V R 50/01, BFH/NV 2005, 1881 ; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 9 Rz. 80 sowie Heidner in Bunjes, § 4 Nr. 9 UStG Rdz. 17, jeweils m. w. N.). Da der Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielgeräten / -automaten sich für die bis zum Inkrafttreten der Gesetzesänderung am 06.05.2006 bewirkten Umsätze gegenüber dem Finanzamt unmittelbar auf Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. EG-Richtlinie berufen kann, hat der Beklagte nach dieser Maßgabe die Umsätze aus dem Betrieb der Glücksspielautomaten für den Zeitraum Januar bis Anfang Mai 2006 zutreffend als steuerfrei behandelt und die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zugelassen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Der Kläger ist hierdurch nicht in seinen Rechten verletzt.
Der Beklagte ist für die Zeit danach bis zum Streitjahr 2010 zutreffend davon ausgegangen, dass die streitigen Umsätze des Klägers aus dem Betrieb der Geldspielautomaten den steuerpflichtigen Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 9 UStG zuzurechnen und nicht steuerfrei sind.
a) Der Betrieb von Geldspielautomaten ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung, die der Kläger als Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist weit auszulegen, da die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 4 der 6. EG-Richtlinie und Art. 2 der MwStSystRL der Mehrwertsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweisen (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2017 XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692 und vom 12.08.2015 2015 XI R 43/13, BStBl II 2015, 919 [BFH 12.08.2015 – XI R 43/13 ], Rz 33; EuGH-Urteile Redlihs vom 19.07.2012 C-263/11, HFR 2012, 1020 , Rz 24; Gmina Wroclaw vom 29.09.2015 C-276/14, HFR 2015, 1087 , Rz 26). Erforderlich ist eine beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren Leistungsempfänger eingeräumt werden (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2017 XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692 und vom 27.02.2008 XI R 50/07, BStBl II 2009, 426 ). Auch die Veranstaltung von Glücksspielen fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, ob sie erlaubt ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Fischer vom 11.06.1998 C-283/95, HFR 1998, 777 , Rz 18, 23). Eine Dienstleistung wird nur dann gegen Entgelt erbracht und ist somit steuerpflichtig, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH-Urteil vom 03.03.1994 C-16/93 , Tolsma, HFR 1994, 357) .
aa) Die Leistung des Glückspielautomatenaufstellers bei Geldspielautomaten setzt sich aus dem Zurverfügungstellen des Geldspielautomaten für das jeweilige Spiel, der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance, der Einräumung der Gewinnchance und – bei Erzielung eines Gewinns – der Gewinnauszahlung zusammen (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 30.08.2017 XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692 und vom 20.01.1997 V R 20/95, BFH/NV 1997, 240 ; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG , § 1 Anm. 534, Stichwort „Geldspielautomat“).
Diese Leistung erfolgt im Rahmen der detaillierten Vorgaben der aufgrund des § 33f Abs. 1 und des § 60a Abs. 2 Satz 4 der Gewerbeordnung (GewO ) erlassenen Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung – (SpielV; neugefasst durch Bek. v. 27.01.2006, BGBl. I 280) in Bezug auf die dort in §§ 6 ff. SpielV geregelten Verpflichtungen bei Ausübung des Gewerbes und die in §§ 11 ff. SpielV geregelte Zulassung der Spielgeräte. So erfolgt nach § 12 Abs. 2 SpielV eine Zulassung der Spielautomaten insbesondere nur dann, wenn Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, wenn die Gewinnaussichten zufällig sind, wenn für jeden Spieler gleiche Chancen eröffnet werden, wenn die am Gerät dargestellten Gewinnaussichten zu keinem Zeitpunkt einen festen Gegenwert von 300 Euro übersteigen, wenn bei Beginn einer gemäß § 13 Nr. 6 SpielV erzwungenen Spielpause alle auf dem Geld- sowie Gewinnspeicher aufgebuchten Beträge automatisch ausgezahlt werden und wenn die Möglichkeit besteht, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Geldspielautomaten sind nach § 13 SpielV nur zulassungsfähig wenn insbesondere folgende, weitere Anforderungen erfüllt sind: Der Spieleinsatz darf nur in Euro oder Cent erfolgen. Ein Spiel beginnt mit dem Einsatz des Geldes, setzt sich mit der Bekanntgabe des Spielergebnisses fort und endet mit der Auszahlung des Gewinns beziehungsweise der Einstreichung des Einsatzes. Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 60 EUR nicht übersteigen. Die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 400 EUR nicht übersteigen. Nach einer Stunde Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause von mindestens fünf Minuten ein, in der keine Einsätze angenommen und Gewinne gewährt werden. Nach drei Stunden Spielbetrieb legt das Spielgerät eine Spielpause ein, in der es für mindestens fünf Minuten in den Ruhezustand versetzt wird; zu Beginn des Ruhezustandes sind die Geldspeicher zu entleeren und alle Anzeigeelemente auf die vordefinierten Anfangswerte zu setzen. Die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern ist bei Geldannahme vom Spieler in der Summe auf 10 EUR begrenzt; höhere Beträge werden unmittelbar nach der Aufbuchung automatisch ausgezahlt. Eine Bedienvorrichtung für den Spieler, mit der er vorab einstellen kann, dass aufgebuchte Beträge unbeeinflusst zum Einsatz gelangen, ist unzulässig. Jeder Einsatz darf nur durch unmittelbar zuvor erfolgte gesonderte physische Betätigung des Spielers ausgelöst werden. Es gibt eine nicht sperrbare Bedienvorrichtung zur Auszahlung, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge, die in der Summe größer oder gleich dem Höchsteinsatz sind, verfügen kann. Das Spielgerät beinhaltet eine Kontrolleinrichtung, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Die Kontrolleinrichtung gewährleistet die in § 13 SpielV aufgeführten Begrenzungen. Das Spielgerät zeichnet nach dem Stand der Technik die von der Kontrolleinrichtung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV erfassten Daten dauerhaft so auf, dass sie jederzeit elektronisch verfügbar, lesbar und auswertbar sind, sie auf das erzeugende Spielgerät zurückgeführt werden können, die einzelnen Daten mit dem Zeitpunkt ihrer Entstehung verknüpft sind, ihre Vollständigkeit erkennbar ist und feststellbar ist, ob nachträglich Veränderungen vorgenommen worden sind.
bb) Für die Erbringung dieser Leistung nach Maßgabe der SpielV hatte der Kläger in den Streitjahren gegen den jeweiligen Spieler unabhängig vom Spielausgang auch einen Anspruch auf eine Vergütung, nämlich auf ein Entgelt in Form eines Spieleinsatzes. Weil die Leistung des Klägers und die Vergütung / das Entgelt dabei in einer inneren Verknüpfung im Sinne eines Kausalzusammenhangs standen, der Kläger nämlich das jeweilige Entgelt aufgrund seiner oben beschriebenen Leistung erhielt, liegt auch ein unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistungserbringung und Entgelt vor. Zwischen dem leistenden Kläger und dem jeweiligen Spieler bestand jeweils ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen nach Maßgabe der SpielV gegen Entgelt in unmittelbarem Zusammenhang stehende gegenseitige Leistungen ausgetauscht wurden. Die vom leistenden Kläger empfangenen Vergütungen bildeten mithin den tatsächlichen Gegenwert für die dem jeweiligen Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung in Form der Zurverfügungstellung der Geldspielautomaten für das jeweilige Spiel, der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance, der Einräumung der Gewinnchance und – bei Erzielung eines Gewinns – der Gewinnauszahlung. Dieser unmittelbare Zusammenhang wird auch nicht nachträglich angesichts des Einwandes des Klägers aufgehoben, wonach der Preis, den die Spieler für die fragliche Dienstleistung bezahlen, unabhängig davon, ob diese Spieler einen Gewinn erspielen oder nicht, immer derselbe sei, während gleichzeitig der Betrag, den der Spielhallenbetreiber (letztlich) erhalte, jedes Mal unterschiedlich und mitunter auch negativ ausfalle. Im Streitfall besteht auch keine Ungewissheit bzgl. der Zahlung durch die Spieler, die den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der erhaltenen Zahlung aufheben könnte (EuGH-Urteile vom 10.11.2016 C-432/15 Bastova, Rn. 29 unter Hinweis auf EuGH-Urteile vom 03.03.1994, Tolsma, C-16/93, Rn. 19, und vom 27.09.2001, Cibo Participations, C-16/00, Rn. 43).
cc) Hieran ändern auch die in der mündlichen Verhandlung von dem Rechtsanwalt Y vorgebrachten Einwendungen nichts. Dieser hat vorgetragen, dass der Spieleinsatz (z.B. 20 Cent) zunächst in den Geldspeicher eingeworfen werde. Das eingeworfene Geld werde zunächst im Geldspeicher aufgebucht, sodann könne das im Geldspeicher verfügbare Geld in den Punktespeicher umgebucht werden. Danach könnten die im Punktespeicher verfügbaren Punkte zum Spiel eingesetzt oder auch in den Geldspeicher zurückgebucht und dann beliebig vom Spielgast verwendet werden, z.B. durch Auszahlung oder zurück in den Punktespeicher. Insofern bleibe die Verfügungsgewalt immer beim Spieler. Wegen der Möglichkeit, dass Punkteguthaben zurückgebucht werde, habe es der Spieler jederzeit in der Hand, das Spiel ohne Verlust zu beenden, es sei denn, der Punktestand sei verbraucht. Es kann dahinstehen, ob diese Ausführungen den einzelnen, oben beschriebenen Vorgaben der SpielV entsprechen. Denn ein solcher tatsächlicher Geschehensablauf ändert jedenfalls nichts an der rechtlichen Würdigung des Senates, wonach die Leistung des Automatenaufstellers bei Geldspielautomaten aus dem Zurverfügungstellen der Geldspielautomaten für das jeweilige Spiel, der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance, der Einräumung der Gewinnchance und – bei Erzielung eines Gewinns – der Gewinnauszahlung besteht. Sollte das eingeworfene, zunächst im Geldspeicher aufgebuchte und anschließend in den Punktespeicher umgebuchte Geld tatsächlich in einzelnen Situationen nicht zum Spiel eingesetzt, sondern in den Geldspeicher zurückgebucht und dann vom Spieler zur Auszahlung gebracht worden sein, handelte es sich hierbei jedenfalls um einen Vorgang, der vorliegend tatsächlich nicht der Besteuerung unterlag, weil sich hierbei der Kassenbestand nicht veränderte. Auch die Möglichkeit, dass das Punkteguthaben zurückgebucht wird (vgl. hierzu insbesondere § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV, wonach es bei den Spielgeldautomaten eine nicht sperrbare Bedienvorrichtung zur Auszahlung gibt, mit der der Spieler uneingeschränkt über die aufgebuchten Beträge, die in der Summe größer oder gleich dem Höchsteinsatz gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielV sind, verfügen kann), ändert nichts am Vorliegen eines Leistungsaustausches im vorgenannten Sinne und an der bestehenden unmittelbaren Verknüpfung der vom Kläger erbrachten Leistung und dem Entgelt.
dd) Soweit der Kläger meint, dass es sich bei dem Betrieb von Geldspielautomaten nicht um eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG handele, weil dem der Aspekt der Zufallsabhängigkeit entgegenstehe, vermag der erkennende Senat dem bereits aus den vorstehenden Erwägungen zur Leistung des Glückspielautomatenaufstellers und zum unmittelbaren Zusammenhang zwischen dieser Leistungserbringung und dem Entgelt des jeweiligen Spielers nicht zu folgen. Zudem ist die Zufallsabhängigkeit Bestandteil der klägerischen Leistung, die gerade auch in der Einräumung einer Gewinnchance im Rahmen der detaillierten Vorgaben der SpielV besteht. Damit ist die Zufallsabhängigkeit aber auch der klägerischen Leistung und dem Wesen des Glücksspiels immanent und somit beim Glückspiel Bestandteil des entgeltlichen Leistungsaustausches. So müssen nach der SpielV die Gewinnaussichten bei den Geldspielautomaten zufällig sein, wobei für jeden Spieler die gleichen Chancen eröffnet werden müssen (§ 12 Abs. 2 Buchst. b SpielV). Die oben beschriebene Leistungserbringung des Klägers gegen Entgelt erfolgt unabhängig von einem Einfluss des Klägers als Unternehmer auf den Spielverlauf und auch unabhängig davon, ob und wann ein Spieler das Spiel abbricht. Auch wenn erst mit Verlassen des Raumes feststeht, ob der jeweilige Spieler gewonnen oder verloren hat, ändert dies nichts an der Annahme der Erbringung der oben beschriebenen Leistung des Klägers gegen Entgelt, welche eben auch in der Einräumung der Gewinnchance und – bei Erzielung eines Gewinns – der Gewinnauszahlung besteht.
ee) Der Annahme einer umsatzsteuerbaren sonstigen Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG steht ferner nicht der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Einwand entgegen, wonach mit der Gesetzesänderung im Jahre 2006 nicht gleichzeitig die SpielV in entsprechender Weise geändert worden sei, obwohl dem Verordnungsgeber bewusst gewesen sei, dass er auch die Problematik der Umsatzsteuer hätte mitregeln müssen. Hierin liegt auch kein Verstoß gegen den vom Kläger angeführten Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Zwar enthält § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV in der in den Streitjahren geltenden Fassung eine Vergütungsregelung, die keinen Hinweis darauf enthält, dass in den dort geregelten Höchstsätzen die Umsatzsteuer berücksichtigt ist. Jedoch hindert nach Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV einen gewerblichen Betreiber von Geldspielautomaten nicht rechtlich daran, die Umsatzsteuer an die Endverbraucher (Spieler) weiter zu berechnen (BFH-Beschluss vom 08.06.2011 XI B 38/1 , BFH/NV 2011, 1546 -1547 [BFH 08.06.2011 – XI B 38/11 ]). So muss auch bei den jeweiligen Geldspielautomaten die Möglichkeit vorhanden sein, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren, (§ 12 Abs. 2 Buchst. d SpielV).
ff) Der Kläger kann sich zur Stützung seiner Rechtsansicht auch nicht auf die EuGH-Urteile vom 03.03.1994 C-16/93 Tolsma, vom 05.02.1981 C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, vom 08.03.1988 C-102/86 Apple and Pear Development Council, und vom 10.11.2016 C-432/15 Bastova beziehen.
Denn der Kläger in Sachen Tolsma (C-16/93) musizierte mit einer Drehorgel auf öffentlichen Wegen und bat während seiner musikalischen Darbietungen Passanten mit einer Sammelbüchse um eine Vergütung oder suchte an Türen von Wohnungen und Geschäften um eine Vergütung nach, wobei er auf ein solche Vergütung aber keinen Anspruch erheben konnte. Im Gegensatz hierzu konnte der Kläger des hiesigen Verfahrens jedoch für die Erbringung seiner oben näher beschriebenen Leistung einen Anspruch auf eine Vergütung in Form der Entrichtung des Spieleinsatzes erheben. Die Spieler gewährten dem Kläger gerade nicht freiwillig eine Vergütung, da das Ingangsetzen des jeweiligen Geldspielautomaten, d.h. der Spielbetrieb unter Einräumung einer Gewinnchance, die Zahlung eines Spieleinsatzes voraussetzte und erst nach Aufbuchung dieses Einsatzes in den Geldspeicher und nachfolgend in den Punktespeicher möglich war. Hierin besteht der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt. Hingegen haben im EuGH-Verfahren Tolsma die Passanten nicht darum gebeten, dass ihnen Musik zu Gehör gebracht wird. Ferner haben sie – so der EuGH – Beträge nicht aufgrund der musikalischen Darbietungen, sondern aus persönlichen Motiven sowie aus gegebenenfalls gefühlsmäßigen Erwägungen heraus gezahlt. Auch das vom Kläger angeführte EuGH-Urteil vom 05.02.1981 (C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), in welchem es um die umsatzsteuerliche Würdigung der genossenschaftlichen Lagerung von Kartoffeln ohne Erhebung eines Lagergeldes ging, steht der dargestellten Auffassung des erkennenden Senates nicht entgegen.
Soweit der Kläger auf das EuGH-Urteil vom 10.11.2016 (C-432/15 Bastova, UR 2016, 913 -922 [EuGH 10.11.2016 – C-432/15 ]) hinweist, kann er hieraus ebenfalls nichts zu seinen Gunsten herleiten. Der EuGH hat dort entschieden, dass die Teilnahme an einem Wettbewerb (dort: Pferderennen) keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung ist, wenn für die Teilnahme weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur Teilnehmer (dort: die Eigentümer der Pferde) mit einer erfolgreichen Platzierung ein Preisgeld erhalten; denn die Ungewissheit einer Zahlung sei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Insofern könne nicht davon ausgegangen werden, dass für die (bloße) Teilnahme eine tatsächliche Gegenleistung erbracht werde. Diese Konstellation liegt im hiesigen Streitfall aber nicht vor. Vorliegend ist der Kläger vielmehr wie ein Veranstalter anzusehen, der dem jeweiligen Spielteilnehmer gegenüber die oben beschriebene entgeltliche Dienstleistung in der Weise erbringt, als er gegen Zahlung des jeweiligen Spieleinsatzes insbesondere diesem die Zulassung bzw. Teilnahme am Spiel mit Gewinnchance gewährt. Dies führt auch nach der aktuellen EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur Annahme einer sonstigen Leistung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ), wobei auch der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen dieser Leistung und der tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung besteht ( vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.08.2017 XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692 [BFH 30.08.2017 – XI R 37/14 ], Rz. 32 unter Hinweis auf Rz. 32, 34 des EuGH-Urteils vom 10.11.2016 C-432/15 Bastova, UR 2016, 913 -922 [EuGH 10.11.2016 – C-432/15 ][EuGH 10.11.2016 – C-432/15 ]).
Zudem kann sich der Kläger auch nicht auf das EuGH-Urteil vom 08.03.1988 (C-102/86 , Apple and Pear Development Council, HFR 1989, 452) , stützen. Bei der dortigen Klägerin handelte es sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, der die Förderung der Obsterzeugung oblag, und die die Tätigkeiten der Werbung, Absatzförderung und der Qualitätsverbesserung der Erzeugnisse ausübte. Zur Finanzierung dieser Tätigkeiten erhob sie von den Erzeugern einen Pflichtbeitrag, unabhängig davon, ob eine bestimmte Dienstleistung des Council dem jeweiligen Erzeuger einen Vorteil verschaffte oder nicht. Nach Auffassung des EuGH lagen keine Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne von Artikel 2 der 6. EG-Richtlinie vor. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt fehle, wenn die Aufgaben der Einrichtung die gemeinsamen Interessen der Erzeuger beträfen und die einzelnen Erzeuger, von denen die Beiträge unabhängig davon eingezogen werden könnten, ob eine bestimmte Dienstleistung ihnen einen Vorteil verschaffte, nur mittelbar von den Vorteilen profitierten, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwüchsen. Bei dem Entgelt der jeweiligen Spieler in Form eines Spieleinsatzes handelt es sich im vorliegenden Streitfall aber gerade nicht um einen solchen Pflichtbeitrag. Vielmehr besteht vorliegend – wie bereits ausgeführt – ein unmittelbarer Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt. Die oben beschriebene Leistung des Klägers verschaffte unterschiedslos jedem einzelnen Spieler einen unmittelbaren, identischen Vorteil, nämlich die Zulassung zu einem chancengleichen Spiel (vgl. hierzu auch § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b SpielV). Im hiesigen Streitfall erhob der Kläger mithin gerade keine Pflichtbeiträge, von denen die Spieler nur mittelbar profitierten.
Schließlich steht auch das zur Frage nach der Unternehmereigenschaft und Steuerbarkeit der Leistungen eines Berufspokerspielers ergangene BFH-Urteil vom 30.08.2017 (XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689 -1692), welches zu einem vom hiesigen Streitfall abweichenden Sachverhalt ergangen ist, den obigen Ausführungen des erkennenden Senates nicht entgegen. Nach Auffassung des BFH erbringt ein Berufspokerspieler keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs gegen Entgelt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder und Spielgewinne erhält; zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehle dann der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang. Im hiesigen Streitfall mit seiner hiervon abweichenden Sachverhaltskonstellation ist der unmittelbare Zusammenhang aus den dargestellten Gründen jedoch gegeben. Zudem hat der BFH in seinem Urteil XI R 37/14 auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auch die Veranstaltung von Glücksspielen grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt, ob sie erlaubt ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Fischer vom 11.06.1998 C-283/95, HFR 1998, 777 , Rz 18, 23) und dass die Leistung des Veranstalters an die Spieler in der Zulassung zum Spiel mit Gewinnchance besteht.
b) Der Beklagte hat zudem rechtmäßig auf der Grundlage von § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG die Kasseneinnahmen der Geldspielgeräte der Besteuerung der Klägerin als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt (vgl. hierzu im Einzelnen auch FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 3 K 207/13 , EFG 2015, 1315 -132, unter II. 4. und nachfolgend BFH-Beschluss vom 30.09.2015 V B 105/14 , BFH/NV 2016, 84 -87 sowie FG Hamburg, Urteil vom 07.01.2016 3 K 264/15 , juris und nachfolgend BFH-Beschluss vom 14.07.2016 V B 17/16 , BFH/NV 2016, 1593) .
aa) So hat der EuGH hat in seinem Urteil vom 24.10.2013 (C-440/12 Metropol Spielstätten, UR 2013, 866 -872) im Zuge des Vorabentscheidungsersuchens des FG Hamburg vom 21.09.2012 (3 K 104/11 , EFG 2012, 2241 -2247), die Frage des FG, ob Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL einer nationalen Vorschrift oder Praxis entgegenstehen, wonach beim Betrieb von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit der Kasseninhalt („elektronisch gezählte Kasse“) des Geräts nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird und – falls dies der Fall sein sollte – wie die Bemessungsgrundlage stattdessen zu bestimmen ist (vgl. hierzu Zif. 3. und 4. der zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen) entschieden, dass bereits Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass sie einer nationalen Vorschrift oder Praxis, wonach beim Betrieb von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit die Höhe der Kasseneinnahmen dieser Automaten nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird, nicht entgegenstehen. Hinsichtlich der streitgegenständlichen Geldspielautomaten vertritt der EuGH insbesondere die Auffassung, dass die Gegenleistung, die der Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält, nur in den Kasseneinnahmen nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums besteht, weil diese aufgrund der Vorschriften der SpielV den Teil der Einsätze darstellen, über den der Betreiber effektiv selbst verfügen kann (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 , UR 2013, 866 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ], Rz. 42; § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d der in den Streitjahren geltenden SpielV). Maßgeblich ist damit für den vorliegenden Streitfall allein, dass Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG auf der Grundlage der unionsrechtlichen Vorgaben gemäß Art. 73 MwStSystRL die Kasseneinnahmen der Automaten nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums ist (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 Metropol Spielstätten, UR 2013, 866 -872 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ], Rz. 39, 44).
Indem auf die so gebildete Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuersatz angewendet wird, errechnet sich die Umsatzsteuer auf die klägerischen Umsätze aus Geldspielautomaten proportional zum Preis der Dienstleistung i. S. von Art. 1 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL . Dass der EuGH – wie vom Kläger behauptet – die Regelung des Art. 1 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL rechtlich nicht gewürdigt hätte, ist nicht zu erkennen, zumal diese Bestimmung im Urteil C-440/12 eigens aufgeführt wird (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 , UR 2013, 866 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ], Rz. 3). Der EuGH hat dabei auch klargestellt, dass sich der Grundsatz der Proportionalität der Mehrwertsteuer nur auf die Bemessungsgrundlage beziehen kann. Zwar entspricht die Bemessungsgrundlage meist dem Preis, den der Endverbraucher als Gegenleistung für die Erbringung einer Dienstleistung oder die Lieferung eines Gegenstands entrichten muss, doch geht schon aus dem Wortlaut von Art. 73 MwStSystRL hervor, dass dies nicht immer und zwangsläufig der Fall ist. Nach Art. 73 MwStSystRL besteht die Bemessungsgrundlage nämlich aus allem, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Erbringer einer Dienstleistung von dem Empfänger oder einem Dritten erhält, und zwar „einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“. Somit richtet sich die Bemessungsgrundlage danach, was der Steuerpflichtige tatsächlich als Gegenleistung erhält, und nicht danach, was ein bestimmter Adressat in einem konkreten Fall zahlt (vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH-Urteil vom 19.06.2003, First Choice Holidays, C-149/01, Slg. 2003, I-6289, Rd. 28 bis 31 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieser EuGH-Rechtsprechung folgend hat die Verwaltung (BMF-Schreiben vom 05.07.1994, IV C 3-S 7200 -103/94, BStBl. I 1994, 465) zutreffend gefolgert, dass Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG bei Umsätzen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit der Kasseninhalt (abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer) ist.
Eine Besteuerungspraxis wie im Streitfall, bei der als Bemessungsgrundlage für Umsätze mit Spielgeräten – unabhängig von einer etwa gesetzlich festgelegten Einbehaltensquote vom Spieleinsatz – die monatlichen Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden, die ihrerseits von der Höhe der Gewinne und Verluste der jeweiligen Spieler abhängen, verstößt folglich nicht schon deshalb gegen das Unionsrecht, weil keine Proportionalität zwischen der geschuldeten Mehrwertsteuer und den isoliert betrachteten Einsätzen der einzelnen Spieler besteht. Zudem hat der EuGH entschieden, dass auch bei Geldspielautomaten, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass durchschnittlich mindestens 60 % der Spieleinsätze als Gewinne an die Spieler ausgezahlt werden, die Gegenleistung, die der Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält, nur in dem Teil der Einsätze besteht, über den er effektiv selbst verfügen kann (EuGH-Urteil vom 05.05.1994 C- 38/93 , Glawe, BStBl. II 1994, 548, Rd. 9). Zwar brauchte der EuGH in diesem Urteil nicht über die Frage zu entscheiden, ob der Grundsatz der Individualbesteuerung es gebietet, die Bemessungsgrundlage anhand der Einsätze für ein Spiel oder eine Spielserie – mit anderen Worten anhand der Einsätze eines bestimmten Spielers – zu errechnen. Aus Rd. 5 und 14 dieses Urteils geht in Verbindung mit Rd. 27 bis 30 der Schlussanträge des Generalanwalts in dieser Rechtssache aber klar hervor, dass dies nach Ansicht des Gerichtshofs nicht der Fall war (so ausdrücklich EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 , UR 2013, 866 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ]).
Eine Proportionalität der Umsatzsteuer zu dem Einsatz jedes einzelnen Spielers, die nach dem Vorbringen des Klägers deshalb nicht gegeben ist, weil Besteuerungsgrundlage nicht diese einzelnen Einsätze, sondern die monatlichen bzw. jährlichen Kasseneinnahmen seien, hat der EuGH in seiner Rechtsprechung nach alledem nicht gefordert. Dies ist auch nach der Rechtsprechung des BFH nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2010 XI R 79/07 , BStBl. II 2011, 311 und vom 22.04.2010 V R 26/08, BStBl II 2010, 883 ).
Soweit die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung insbesondere im Hinblick auf das EuGH-Urteil Metropol (C-440/12, UR 2013, 866 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ]) zumindest sinngemäß auf einen greifbar gesetzwidrigen „ultra-vires-Rechtsakt“ abgestellt hat, ist ein solcher dem EuGH-Urteil Metropol indes nicht zu entnehmen (so auch im Einzelnen BFH-Beschluss vom 30.09.2015 V B 105/14 , BFH/NV 2016, 84 -87).
Vorliegend hat der Beklagte zutreffend als Bemessungsgrundlage nicht die von den Spielern gezahlten Einsätze angesetzt, sondern die Kasseneinnahmen, die den Bruttospielertrag des Gerätebetreibers abbilden, zugrunde gelegt. Davon ist die Umsatzsteuer abzuziehen, sodass sich als Bemessungsgrundlage die sog. Nettokasse ergibt. Damit ist aber auch der vom Kläger angeführte Aspekt der Abschaffung einer gesetzlich festgelegten Einbehaltensquote für die zu treffende Entscheidung unerheblich, wobei dieser Umstand und eine entsprechende Einstellung der Geräte zudem als wahr unterstellt werden können, mithin der klägerseits angebotene Beweis nicht zu erheben war. Nach den unstreitigen Angaben im Betriebsprüfungsbericht wurde der Kasseninhalt bzw. Kassenbestand im Einzelnen mittels des durch das jeweilige Gerät erstellten Abrechnungsteils, der auf einem Auslesestreifen ausdruckbar war, dargestellt. Dies entspricht im Übrigen auch der Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 4 SpielV, wonach bei dem Geldspielgerät die Möglichkeit bestehen muss, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Dabei kann auch der weitere, vom Beklagten nicht bestrittene Vortrag des Klägers als wahr unterstellt werden, wonach die in seinem Geschäftsbetrieb in den Streitjahren eingesetzten Geldspielgeräte nach deren gerätespezifischer und technischer Konstruktion, mithin bauartbedingt die vom Kläger zitierten Anforderungen gemäß § 12 Abs. 1 und 2 SpielV erfüllten. Auch insoweit bedurfte es keiner Beweiserhebung. Damit wurden die entsprechenden Bestandsveränderungen von einer Kontrolleinrichtung im jeweiligen Gerät registriert und bei der Berechnung der Kasseneinnahmen über die der Betreiber effektiv selbst verfügen konnte, berücksichtigt. Die im Streitfall bestehende Besonderheit, dass der Kläger nach den auch insofern unstreitigen Feststellungen der Betriebsprüfung den Auslesestreifen des darüber hinaus vorhandenen statistischen Teils entfernt hatte, kann insofern nicht zum rechtlichen Vorteil des Klägers gereichen, sondern ist lediglich Anlass einer – dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen – Hinzuschätzung nach § 162 AO , der sich der erkennende Senat anschließt.
bb) Nach alledem hat der Beklagte zu Recht die Kasseneinnahmen der Geldspielgeräte als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage i. S. des § 10 Abs. 1 UStG herangezogen (vgl. hierzu auch FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 3 K 207/13 , juris, Rz. 192 ff.). Auf dieser Grundlage hat der Beklagte nach Aktenlage und nach den im Streitfall ersichtlichen Besonderheiten (vgl. hierzu im Einzelnen die Betriebsprüfungsberichte) in nicht zu beanstandender Weise die Umsatzsteuer festgesetzt. Gegenteiliges ergibt sich für den erkennenden Senat insofern auch nicht aus dem Hinweis des Klägers auf den Neutralitätsgrundsatz und auf die Vorlagebeschlüsse des BFH vom 21.06.2017 (V R 51/16 , BFH/NV 2017, 1576 -1581 – zur Sollbesteuerung) sowie vom 03.08.2017 (V R 60/16, BFH/NV 2017, 1581 -1584 – zur Anwendbarkeit der Margenbesteuerung und des ermäßigten Steuersatzes) und auch nicht unter dem Aspekt einer Vorfinanzierung der geschuldeten Steuer und der nach klägerischer Ansicht fehlenden Möglichkeit zu Abwälzung.
c) Ferner geht der Beklagte zutreffend davon aus, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der ab dem 06.05.2006 geltenden Fassung nicht einschlägig ist, weil nach dieser Bestimmung nur solche Umsätze steuerbefreit sind, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG) fallen; davon nicht erfasst werden Umsätze aus sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz, zu denen die streitigen Umsätze des Klägers gehören. Schließlich kann sich der Kläger zur Steuerfreiheit der Umsätze weder auf die 6. EG-Richtlinie noch auf die MwStSystRL als unmittelbar anwendbares Recht stützen.
aa) Mit der Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006 (StEindämmG; BGBl I 2006, 1095 ) wurde die vom EuGH eingeforderte umsatzsteuerrechtliche Neutralität gegenüber dem bisherigen Rechtszustand mit Wirkung ab dem 06.05.2006 in der Weise hergestellt, dass Umsätze durch die Veranstaltung von Glücksspielen aller Art, die nicht durch das RennwLottG erfasst werden, und durch den Betrieb von Glückspielgeräten sowohl innerhalb als auch außerhalb zugelassener öffentlicher Spielbanken der Umsatzsteuer unterliegen und damit gleichbehandelt werden. Auf Vorlage des BFH vom 17.12.2008 XI R 79/07 (BStBl. II 2009, 434) hat der EuGH die Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen (EuGH-Urteil vom 10.06.2010 C-58/09 , Leo-Libera, BFH/NV 2010, 1509 [BFH 30.03.2010 – VII B 182/09 ]). Nach den Ausführungen des EuGH haben die Mitgliedstaaten innerhalb des unionsrechtlichen Grundsatzes der steuerlichen Neutralität (vgl. hierzu auch EuGH-Urteil vom 10.11.2011 C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, UR 2012, 104 [BFH 12.10.2011 – V R 66/09 ], zur britischen Rechtslage) im Rahmen der Umsetzung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL einen weiten Wertungsspielraum, innerhalb dessen es ihnen freisteht, Bedingungen und Beschränkungen für die in der Bestimmung vorgesehene Befreiung von der Umsatzsteuer festzulegen (Leipold in Sölch/Ringleb; UStG , § 4 Nr. 9 Rz. 81 m. w. N.). Der BFH hat daher in der Folgeentscheidung zu diesem Urteil (BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07 , BStBl. II 2011, 311 und BVerfG vom 16.04.2012 1 BvR 523/11 , BFH/NV 2012,1405, Nichtannahmebeschluss vom 08.06.2011; vgl. auch BFH-Beschluss vom 08.06.2011 XI B 38/11 , BFH/NV 2011, 1546 -1647 sowie FG Münster, Beschluss vom 18.01.2013 5 V 3800/12 U , EFG 2013, 556) entschieden, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der ab 06.05.2006 geltenden Fassung weder verfassungswidrig ist noch gegen EU-Recht verstößt.
bb) Die nach wie vor gegen die Regelung in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG vorgebrachten Einwendungen hat der BFH als mittlerweile hinreichend geklärt beurteilt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 10.06.2016 V B 97/15 , BFH/NV 2016,1497 [BFH 10.06.2016 – V B 97/15 ]; Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 26.03.2017 1 BvR 1951/16 ). Nach der o.g. Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass – § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der ab 06.05.2006 geltenden Fassung durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (BGBl. I 2006, 1095) mit dem Unionsrecht, insbesondere mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ; bis 31.12.2006 Art. 13 Teil B Buchst. f 6. EG.Richtlinie) vereinbar ist (EuGH-Urteile Metropol vom 24.10.2013 C-440/12, EU:C:2013:687; Leo-Libera vom 10.06.2010 C-58/09, EU:C:2010:333, Rz 39; vgl. hierzu auch das vom Kläger angeführte EuGH-Urteil Haderer vom 14.06.2007 C-445/05, ECLI:EU:C:2007:344 sowie BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07 , BStBl II 2011, 311 , Rz 29 und BFH-Beschlüsse vom 26.02.2014 V B 1/13, BFH/NV 2014, 915 , Rz 4; vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84 , Rz 3 ff. und vom 14.12.2015 XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599 [BFH 14.12.2015 – XI B 113/14 ], Rz 15, 16),- nach der MwStSystRL die Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH-Urteil Metropol, EU:C:2013:687, Rz 32),- das Unionsrecht einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird, nicht entgegensteht (EuGH-Urteil Metropol, EU:C:2013:687, Rz 60),- Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL es den Mitgliedstaaten gestattet, nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Steuer zu befreien (EuGH-Urteil Leo-Libera, EU:C:2010:333, Rz 39).
Zudem hatte der BFH bereits in seinem das Streitjahr 2007 betreffenden Urteil vom 10.11.2010 (XI R 79/07, BStBl II 2011, 311 [BFH 10.11.2010 – XI R 79/07 ]) klargestellt, dass die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar und aufgrund der am 06.05.2006 in Kraft getretenen Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerpflichtig sind. Ferner hat der BFH einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz verneint, wenn für Umsätze aus dem Betrieb gleichartiger Geldspielgeräte (Glücksspiel mit Geldeinsatz) der gewerblichen Betreiber von Geldspielautomaten und der staatlichen Spielbanken die gleiche Bemessungsgrundlage gilt (BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07 , BStBl II 2011, 311 [BFH 10.11.2010 – XI R 79/07 ]). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a , 93b BVerfGG vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 16.04.2012, 1 BvR 523/11 , BFH/NV 2012, 1405) . Das BVerfG hat dabei insbesondere ausgeführt, dass die angegriffene Entscheidung des BFH im Hinblick darauf, dass der BFH von einem zweiten Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH abgesehen habe, nicht die Garantie des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs 1 S 2 GG ) verletzt habe. Es sei nicht ersichtlich, dass der BFH die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs 3 AEUV in unvertretbarer Weise gehandhabt hätte. Die Rechtsauffassung des BFH erscheine jedenfalls gut vertretbar. Auf diese Entscheidung des BVerfG hat der BFH in seiner Entscheidung 04.07.2016 (V B 115/15, BFH/NV 2016, 1592 [BFH 04.07.2016 – V B 115/15 ]) ausdrücklich Bezug genommen und vor diesem Hintergrund unter weiterer Bezugnahme auf das EuGH-Urteil – Leo-Libera (vom 10.06.2010 C-58/09, EU:C:2010:333, Leitsatz sowie Rz 39) erneut klargestellt, dass die sich hinsichtlich der Besteuerung von Geldspielautomatenumsätzen ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Fragen durch die Rechtsprechung geklärt sind.
cc) Soweit der Kläger sich zur Stützung seiner Rechtsposition auf § 6 Abs. 1 SpielbkV und auf die Fortgeltung dieser Norm auch im Zuge des Umsatzsteuergesetzes 1968 und nach Einführung des neuen § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG im Jahre 2006 stützt und insofern auf den Grundsatz lex specialis derogat legi generali sowie die fehlende Absicht des Bundes und der Länder, staatliche Spielbanken auch im Zuge der Herausnahme aus der Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG im Rahmen einer Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu belasten, abstellt, kann dies der Klage ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Gleiches gilt für den Einwand, entgegen der Auffassung des BFH sei § 6 Abs. 1 SpielbkV als lex inferior auch nicht von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 1967 als lex superior verdrängt worden, da § 6 Abs. 1 SpielbkV als „gesetzesverändernde“ Rechtsverordnung den Rang eines förmlichen Gesetzes habe, beide Normen mithin „ranggleich“ seien.
So hat der BFH insbesondere auch in seiner Entscheidung vom 04.07.2016 (V B 115/15, BFH/NV 2016, 1592 [BFH 04.07.2016 – V B 115/15 ]), welche vom Kläger in seinem Schriftsatz vom 12.05.2016 als vorgreiflich bezeichnet wurde, zunächst ausgeführt, dass durch die Rechtsprechung insbesondere auch geklärt sei, dass die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten aufgrund der am 06.05.2006 in Kraft getretenen Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerpflichtig sind, dass diese Regelung sowohl unionsrechtskonform als auch verfassungsrechtlich unbedenklich ist und dass eine umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung von gewerblichen Betreibern von Geldspielautomaten im Verhältnis zu Spielbanken zulässig ist. Auch insofern hat der BFH ausdrücklich auf sein Urteil vom 10.11.2010 (XI R 79/07, BStBl II 2011, 311 [BFH 10.11.2010 – XI R 79/07 ]) und auf das EuGH- Urteil Leo-Libera vom 10.06.2010 (C-58/09, EU:C:2010:333; Leitsatz sowie Rz. 39) sowie auf den Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 16.04. 2012 (1 BvR 523/11 , BFH/NV 2012, 1405) verwiesen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 22.02.2017 V B 122/16 , BFH/NV 2017, 77 -774). Zudem sei die Frage nach der Anwendbarkeit des § 6 SpielbkV schon deshalb nicht entscheidungserheblich, weil die Klägerin des dortigen Verfahrens – wie der Kläger im hiesigen Streitfall – nicht unter den Anwendungsbereich dieser Norm falle, da sie – wie der Kläger – keine Spielbank sei. Soweit der klägerische Vortrag dahin zu verstehen sei, dass eine umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Spielbanken geltend gemacht wird, sei auch deren Zulässigkeit durch die Rechtsprechung bereits geklärt (EuGH-Urteil Leo-Libera, EU:C:2010:333; BFH-Urteil in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 [BFH 10.11.2010 – XI R 79/07 ]). Die in § 6 SpielbkV vorgesehene Befreiung von der Umsatzsteuer durch Anrechnung auf die Spielbankabgabe führe zur Minderung der Spielbankabgabe, nicht – umgekehrt – zum Wegfall der Umsatzsteuer (so auch EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 C-440/12, UR 2013, 866 -872 [BFH 25.04.2013 – V R 7/11 ] unter Hinweis auf EuGH-Urteil vom 10.06.2010 Leo-Libera, C-58/09, BFH/NV 2010, 1590 -1593 [EuGH 10.06.2010 – Rs. C-58/09 ]). All diesen Erwägungen des BFH und EuGH schließt sich der erkennende Senat an.
Zudem ist mit dem BFH (Beschluss vom 14.07.2016 V B 17/16 , BFH/NV 2016, 1593 [BFH 14.07.2016 – V B 17/16 ]) darauf hinzuweisen, dass es zutreffend ist, dass § 6 Abs. 1 SpielbkV 1938 anordnete, dass der „Spielbankunternehmer … für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftssteuer befreit“ ist. Für den Bereich der Umsatzsteuer wurde diese – gem. Art. 123 GG als Bundesrecht weitergeltende – Steuerbefreiung aber bereits durch § 4 Nr. 9 Buchst. a Satz 1 UStG 1967 eigenständig geregelt. Da § 4 Nr. 9 Buchst. a Satz 1 UStG 1967 eine Steuerfreiheit für „die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind“, anordnete, hat schon diese Norm die Umsatzsteuerfreiheit nach der SpielbkV als junges und spezielles Gesetz verdrängt. Soweit die Klägerin sich darauf beruft, § 6 Abs. 1 SpielbkV gelte als speziell geregelte Steuerbefreiung für Spielbanken entsprechend den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen fort, wonach eine Spezialvorschrift die allgemeine Regelung verdrängt, greift diese Überlegung nicht durch. Denn diese Auslegungsregel entfaltet im Streitfall schon deshalb keine Wirkung mehr, weil der BFH diesbezüglich bereits geklärt hat, dass nach einem hier einschlägigen anderen Auslegungsgrundsatz das spätere Gesetz die frühere Regelung verdrängt („lex posterior derogat legi priori“; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1593 [BFH 14.07.2016 – V B 17/16 ], Rz 3).
4 Nr. 9 Buchst. a Satz 1 UStG 1967 verdrängt im Bereich der Umsatzsteuer mithin die Steuerfreiheit nach der SpielbkV. Damit ist entschieden, dass die Regelung in § 6 SpielbkV heute für den Bereich der Umsatzsteuer nicht mehr gilt (so auch der für die Streitjahre 2007 bis 2010 ergangene BFH-Beschluss vom 22.02.2017 V B 122/16 , BFH/NV 2017, 772 -774 und der diesem nachfolgende Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 07.11.2017, 1 BvR 1006/17 ; ebenso Huschens, in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG , § 4 Nr. 9 Rz 153 und Klenk in Rau/Dürrwächter, UStG , § 4 Nr. 9 Anm. 133.2 unter Hinweis auf das Gutachten des BFH vom 21.01.1954 V D 1/53 S , BStBl. III 1954, 122 sowie zur Berechtigung der Bundesrepublik Deutschland, die Spielbankumsätze im Rahmen des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. des Gesetzes vom 28.04.2006 nicht mehr von der Umsatzsteuer zu befreien). Die Annahme des Klägers, § 6 Abs. 1 SpielbkV könne neben § 4 Nr. 9 Buchst. a Satz 1 UStG bestehen geblieben sein, ist überdies mit dem Wortlaut des § 4 Nr. 9 Buchst. a Satz 1 UStG 1967 nicht vereinbar.
Die somit seit dem UStG 1967 ausschließlich nach den Spezialregelungen des Umsatzsteuerrechts bestehende Steuerfreiheit für Spielbanken entfiel dann aufgrund der Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG durch Art. 2 und 4 des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095 , BStBl I 2006, 353 ) mit Wirkung ab dem 06.05.2006 (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07 , BStBl II 2011, 311 ).
Da es wegen der fehlenden Fortgeltung der Regelung in § 6 Abs. 1 SpielbkV demnach nicht zu einer Ungleichbehandlung von Spielbanken und gewerblichen Betreibern von Geldspielautomaten kommt, scheidet auch der von der Klägerin für denkbar gehaltene Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz von vornherein aus (BFH-Beschluss vom 22.02.2017 V B 122/16 , BFH/NV 2017, 772 -774).
dd) Soweit sich der Kläger als Unternehmer angesichts der Umsatzsteuerbefreiung für Spielbanken in § 6 SpielbkV 1938 unter Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes auf die Steuerbefreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als unmittelbar anwendbares Recht beruft, vermag er hiermit auch nicht durchzudringen. Das wird bestätigt durch § 31 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 UStG 1967 , wonach die in anderen als den in § 31 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 UStG aufgeführten Rechtsvorschriften enthaltenen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften, soweit sie dem UStG 1967 widersprachen und nicht auf völkerrechtlichen Verträgen beruhten, außer Kraft gesetzt wurden (BGBl I 1967, 545, 560 ). Das galt gemäß § 31 Nr. 7 Satz 2 UStG 1967 insbesondere für die nicht in das UStG 1967 übernommenen Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen. Denn die auf vorkonstitutionellem Recht beruhende Umsatzsteuerbefreiung für Spielbanken in § 6 SpielbkV ist jedenfalls spätestens mit dem Inkrafttreten des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. durch Art. 2 des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006 (BGBl I 2006, 1095 ) am 06.05.2006 entfallen. Der Gesetzgeber hat damit zum Ausdruck gebracht, dass die „beabsichtigte Änderung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG Folge des Urteils des EuGH vom 17.02.2005 (verbundene Rechtssachen C-453/02 und C-462/02) und der Anschluss-Urteile des BFH vom 12.05.2005 V R 7/02 und vom 19.05.2005 V R 50/01 ist, wonach es unzulässig ist, Umsätze gewerblicher Glücksspielanbieter zu besteuern, während Umsätze zugelassener öffentlicher Spielbanken steuerbefreit sind. Die bislang umsatzsteuerfreien Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, werden in die Umsatzsteuerpflicht einbezogen“ (BTDrucks 16/634, S. 7; vgl. auch S. 11 f.). Auch deshalb besteht für den erkennenden Senat kein Zweifel daran, dass die Regelung in § 6 Abs. 1 SpielbkV für den Bereich der Umsatzsteuer im Streitzeitraum keine Wirkung mehr entfaltete und sich folglich die Frage eines Neutralitätsverstoßes wegen einer nicht im UStG geregelten Umsatzsteuerbefreiung für Spielbanken nicht stellt (so auch im Einzelnen mit weiterer Begründung BFH-Beschluss vom 22.05.2017 V B 133/16 , BFH/NV 2017, 1999 -1202). Deshalb kommt auch die insofern vom Kläger beantragte Vorlage an das BVerfG zur Frage nach der Geltung des § 6 Abs. 1 SpielbkV als vorkonstitutionelles Recht nicht in Betracht. Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit und Klarheit vor.
d) Die Klage hat auch keinen Erfolg, soweit der Kläger in seinen Schriftsätzen vom 19.12.2016, 14.02.2018 und 19.02.2018 sinngemäß die Frage für grundsätzlich bedeutsam hält, ob die betragsgenaue Anrechenbarkeit der Umsatzsteuer bei der Erhebung der Spielbankenabgabe gegen den Neutralitätsgrundsatz, das Diskriminierungsverbot oder das Transparenzgebot verstößt und ob sich hieraus das Gebot einer Umsatzsteuerfreistellung bei gleichzeitigem Erhalt des Rechts auf Vorsteuerabzug ergibt (vgl. hierzu u.a. BFH-Beschlüsse vom 08.07.2017 V B 24/17 BFH/NV 2017, 1337 -1339 [BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ] und vom 27.06.2017 V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336 -1337 [BFH 27.06.2017 – V B 162/16 ]). Dabei kann offen bleiben, ob der Kläger dabei die BFH-Rechtsprechung zutreffend wiedergegeben hat. Denn der BFH verweist zur Anrechenbarkeit der Umsatzsteuer bei der Erhebung der Spielbankenabgabe in gefestigter Rechtsprechung (u.a. BFH-Beschlüsse vom 08.07.2017 V B 24/17 BFH/NV 2017, 1337 -1339 [BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ][BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ] und vom 27.06.2017 V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336 -1337) darauf, dass der EuGH bereits entschieden hat, dass Art. 1 Abs. 2 der MWStSystRL dahin auszulegen ist, dass er einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird, nicht entgegensteht. Ferner verpflichtet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Bereich der Mehrwertsteuer nur im Rahmen dieses harmonisierten Systems zur Gewährleistung von Gleichbehandlung und Neutralität (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 , Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es damit ohne Belang, dass die Höhe einer nicht harmonisierten Abgabe auf Spiele, zu der bestimmte mehrwertsteuerpflichtige Veranstalter und Betreiber von Glücksspielen mit Geldeinsatz ebenfalls herangezogen werden, an die für diese Tätigkeit anfallende Mehrwertsteuer angepasst wird, da der Grundsatz der steuerlichen Neutralität auf eine solche Abgabe keine Anwendung findet (EuGH-Urteil Leo-Libera vom 10.06.2010 C-58/09, EU:C:2010:333, Rz 38; vgl. auch BFH-Beschluss vom 04.07.2016 V B 115/15 , BFH/NV 2016, 1592 , Rz 5, m.w.N.). Es sind insoweit auch im hiesigen Verfahren keine neuen Gesichtspunkte ersichtlich oder vorgetragen, die der EuGH in seine Betrachtung nicht einbeziehen konnte.
Der von dem Kläger – auch unter Vorlage diverser Unterlagen in der mündliche Verhandlung – angeregten Aufklärung und Würdigung der bestehenden oder beabsichtigten Besteuerungspraxis bei den öffentlichen Spielbanken bedarf es nicht, weil es für die steuerrechtliche Beurteilung des Streitfalls hierauf nicht ankommt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.07.2017 V B 24/17, BFH/NV 2017, 1337 -1339, vom 14.07.2016 V B 17/16, BFH/NV 2016, 1593 und vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84 -87 [BFH 30.09.2015 – V B 105/14 ], Rz. 8 f., 33 und FG Hamburg, Urteil vom 07.01.2016 3 K 264/15 , juris). Im Übrigen hat das BVerfG auch die Verfassungsbeschwerden gegen die Beschlüsse des BFH in BFH/NV 2016, 1592 [BFH 04.07.2016 – V B 115/15 ][BFH 04.07.2016 – V B 115/15 ] und vom 13.01.2016 V B 58/15 (nicht veröffentlicht), in denen ebenfalls die Ungleichbehandlung der Besteuerung der Umsätze von Geldspielautomatenbetreibern im Verhältnis zu Betreibern öffentlicher Spielbanken streitig war, nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschlüsse vom 24.04.2017 1 BvR 2229/16 und vom 19.04.2017 1 BvR 2100/16). Auch die vom Kläger gerügte Ungleichbehandlung von gewerblichen Geldspielgerätebetreibern im Verhältnis zu öffentlichen Spielbanken unter dem Aspekt einer unzulässigen Beihilfe nach Art. 107 AEUV führt die vorliegende Klage nicht zum Erfolg. Denn es handelt sich bei der von der Klägerin beanstandeten Begünstigung nicht um umsatzsteuerrechtliche Bestimmungen, weshalb der BFH eine EuGH-Vorlage abgelehnt hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.07.2017 V B 24/17, BFH/NV 2017, 1337 -1339 [BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ]; V B 26/17, BFH/NV 2017, 1339 -1340 [BFH 06.07.2017 – V B 26/17 ][BFH 06.07.2017 – V B 26/17 ]; V B 27/17, BFH/NV 2017, 1340 -1341 [BFH 06.07.2017 – V B 27/17 ] sowie V B 28/17, BFH/NV 2017, 1341 -1343 [BFH 06.07.2017 – V B 28/17 ] und vom 30.05.2017 II R 62/14, BFH/NV 2017, 1133) .
Auch die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. i, Art. 401 MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glückspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen, wenn auch bei der Mehrwertsteuererhebung nicht alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt werden, hat keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie durch das EuGH-Urteil Metropol bereits entschieden ist (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 22.05.2017 V B 133/16 , BFH/NV 2017, 1199 -1202).
Dasselbe gilt für das Diskriminierungsverbot, das im Zeitpunkt des EuGH-Urteils Metropol Spielstätten (EU:C:2013:687) im Jahr 2013 nicht nur als allgemeiner Grundsatz bestand, sondern in Art. 20, 21 der am 01.12.2009 in Kraft getretenen Charta der Grundrechte der Europäischen Union – EUGrdRCh – (2010/C 83/02) bereits ausdrücklich kodifiziert war und das vom EuGH in anderen Verfahren (z.B. EuGH-Urteil Glatzel vom 22.05.2014 C-356/12, EU:C:2014:350) in seine Entscheidung einbezogen worden ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der EuGH auch das Diskriminierungsverbot in seinem Urteil Metropol Spielstätten bereits berücksichtigt und als nicht verletzt gewürdigt hat (so auch BFH-Beschluss vom 06.07.2017 V B 24/17 , BFH/NV 2017, 1337 – 1339) . Auch beide Umsatzsteuersenate des BFH haben die Frage, ob die betragsgenaue Anrechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer auf eine nicht harmonisierte Abgabe dem Unionsrecht entgegensteht, bereits als nicht mehr klärungsbedürftig beurteilt (BFH-Beschlüsse vom 14.12.2015 XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599 und vom 10.06.2016 V B 97/15, BFH/NV 2016, 1497) . Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerden gegen diese BFH-Beschlüsse nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 26.03.2017 1 BvR 1951/16 zum Beschluss des V. Senats in BFH/NV 2016, 1497 [BFH 10.06.2016 – V B 97/15 ] und BVerfG-Beschluss vom 21.03.2017 1 BvR 1025/16 zum Beschluss des XI. Senats in BFH/NV 2016, 599 [BFH 14.12.2015 – XI B 113/14 ]). Hierzu hätte aber für den Fall, dass das BVerfG Zweifel hinsichtlich einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes oder des Diskriminierungsverbotes gehabt haben sollte, Veranlassung bestanden, denn das BVerfG sieht das Diskriminierungsverbot als zum Kernbestand der Unionsbürgerschaft gehörend an und geht davon aus, dass es unmittelbar von mitgliedstaatlichen Gerichten anzuwenden ist (so auch u.a. BFH-Beschlüsse vom 08.07.2017 V B 24/17 BFH/NV 2017, 1337 -1339 [BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ] und vom 27.06.2017 V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336 -1337; vgl. auch BVerfG-Beschluss Le Corbusier vom 19. Juli 2011 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, Rz 76).
Im Übrigen hat das BVerfG auch die Verfassungsbeschwerden gegen die Beschlüsse des BFH in BFH/NV 2016, 1592 [BFH 04.07.2016 – V B 115/15 ] und vom 13. Januar 2016 V B 58/15 (nicht veröffentlicht), in denen ebenfalls die Ungleichbehandlung der Besteuerung der Umsätze von Geldspielautomatenbetreibern im Verhältnis zu Betreibern öffentlicher Spielbanken streitig war, nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. April 2017 1 BvR 2229/16, und vom 19. April 2017 1 BvR 2100/16).
Soweit der Kläger eine Ungleichbehandlung darin sehen möchte, dass bei Spielbanken die Umsatzsteuer auf die von diesen, nicht aber von dem Kläger zu entrichtende Spielbankenabgabe angerechnet wird, liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3, 12, 14 GG vor. Zu beurteilen ist vorliegend die Umsatzsteuer und nicht die Spielbankenabgabe.
Der Kläger kann sich mangels Entscheidungserheblichkeit auch nicht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen, soweit er rügt, nach deutschem Recht berechtigt bzw. verpflichtet zu sein, für jeden einzelnen Umsatz dem Dienstleistungsempfänger eine Rechnung auszustellen, dieses Recht aber durch die nationale Verwaltungspraxis vereitelt werde und eine Möglichkeit zur Abwälzung fehle. Es ist nicht erkennbar, in welchem Zusammenhang die Steuerbefreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL mit der faktischen Möglichkeit des Klägers zur Ausstellung von Rechnungen stehen soll. Vorliegend ist über die Steuerpflicht der durch den Kläger erbrachten Leistungen zu entscheiden, während die Frage der Rechnungserteilung das zivilrechtliche Verhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger betrifft. Die Pflichten über die Erteilung von Rechnungen beeinflussen nicht die Bestimmung des Anwendungsbereichs der materiell-rechtlichen Befreiungstatbestände (BFH-Beschlüsse vom 22.05.2017 V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199 -1202 und vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84) . Überdies ist die Berechtigung zur Ausstellung einer Rechnung eine Selbstverständlichkeit und daher keine Ausprägung des Grundrechts auf freie Berufsausübung gemäß Art. 12 GG (so auch FG Hamburg, Urteil vom 07.01.2016 3 K 264/15 , juris, m. w. N.).
Das Transparenzgebot ist vorliegend ebenfalls nicht berührt. Das Transparenzgebot ergibt sich aus den Grundsätzen der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung und betrifft im Wesentlichen das öffentliche Auftragswesen und die Erteilung behördlicher Erlaubnisse (vgl. EuGH-Urteile Impresa Edilux und SICEF vom 22.102015 C-425/14, EU:C:2015:721; Sporting Exchange vom 03.06 2010 C-203/08, EU:C:2010:307, Rz 39, 47; Wall vom 13.04.2010 C-91/08, EU:C:2010:182, Rz 33; Telaustria und Telefonadress vom 07.12.2000 C-324/98, EU:C:2000:669, Rz 60 bis 62; Eurawasser vom 10.09.2009 C-206/08, EU:C:2009:540, Rz 44; Serrantoni und Consorzio stabile edili vom 23.12.2009 C-376/08, EU:C:2009:808, Rz 31 und 32; Michaniki vom 16.12.2008 C-213/07, EU:C:2008:731, Rz 44).
Soweit dem klägerischen Vortrag zu entnehmen ist, dass dieser die Frage für grundsätzlich bedeutsam ansieht, ob die Richtlinie 98/34/EG dahin auszulegen ist, dass die Steuervorschrift eines Mitgliedstaats, durch die eine Mehrwertsteuer auf Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit faktisch (wieder) eingeführt wird, eine notifizierungspflichtige „technische Defacto-Vorschrift“ darstellt, ist mit dem BFH (Urteil vom 30.09.2015 V B 105/14 , BFH/NV 2016, 84 -87 [BFH 30.09.2015 – V B 105/14 ]) darauf hinzuweisen, dass die Klärungsbedürftigkeit dieser Frage durch das – zur Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften und der Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 204, S. 37) ergangene – EuGH-Urteil Berlington Hungary vom 11.06. 2015 C-98/14 (EU:C:2015:386, Rz 97) entfallen ist. Danach „können steuerrechtliche Vorschriften …, die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als technische Defacto-Vorschriften eingestuft werden“.
Nach den vorstehenden Ausführungen liegen im Hinblick auf Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. i, 137 i.V.m. Art. 167, 168, 169, 173, 174, 192 ff., 199, 401 MwStSystRL schließlich auch nicht die Voraussetzungen für die Durchführung eines Dispensverfahrens nach Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL vor.
Da die den Streitfall betreffenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH waren, hat der BFH auch keine Verpflichtung zu einer (erneuten) Vorlage gesehen. Zudem sei die Anwendung des Gemeinschaftsrechts derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel kein Raum bleibe (BFH-Beschlüsse vom 06.07.2017 V B 24/17, BFH/NV 2017, 1337 -1339 [BFH 06.07.2017 – V B 24/17 ]; V B 26/17, BFH/NV 2017, 1339 -1340 [BFH 06.07.2017 – V B 26/17 ][BFH 06.07.2017 – V B 26/17 ]; V B 27/17, BFH/NV 2017, 1340 -1341 [BFH 06.07.2017 – V B 27/17 ] sowie V B 28/17, BFH/NV 2017, 1341 -1343 [BFH 06.07.2017 – V B 28/17 ]). Auch dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an.
Da die vom Kläger erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten den steuerpflichtigen Umsätzen i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG zuzurechnen sind und nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG fallen, sowie im Rahmen der klägerischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vereinnahmt wurden, war die Umsatzsteuer auf Glückspielumsätze einkommensteuerrechtlich als Betriebseinnahmen nach § 4 Abs. 3 EStG und die – ebenfalls betrieblich veranlassten – Vorsteuerbeträge als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG anzusetzen. Da insoweit bzgl. der Höhe zwischen den Beteiligten kein Streit besteht und auch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte für eine rechtswidrige Steuerfestsetzung bestehen, war auch die Klage wegen Einkommensteuer abzuweisen. Auch insoweit ist kein Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen ersichtlich.
Die Klage ist unter Berücksichtigung sämtlicher Einwendungen des Klägers unbegründet. Eine Grundrechtsverletzung nach Art. 3, 12, 14 GG liegt nicht vor. Alleine dass der Kläger im Ergebnis lediglich anderer Auffassung als der EuGH, das BVerfG und der BFH ist, kann der vorliegenden Klage nicht zum Erfolg verhelfen.
Angesichts der vorstehenden Rechtsausführungen bedurfte es auch keiner Beweiserhebung durch Inaugenscheinnahme der streitgegenständlichen Geldspielgeräte und durch Sachverständigengutachten über die vom Kläger angeführten Fragen, ob sich nämlich seit der Abschaffung einer festen Einbehaltensquote vom Spieleinsatz die Höhe der Kassenzuflüsse der Geldspielautomaten nicht mehr oder jedenfalls nicht mehr im Vorhinein bestimmen lässt und ob das Geld, welcher der Spieler am Geldspielgerät des Klägers für das Initiieren eines Spielvorganges einwirft und einsetzt, unabhängig davon, ob der Spieler einen Gewinn erspielt oder nicht, immer dasselbe ist, während gleichzeitig der Betrag, den der Spielhallenbetreiber erhält, jedes Mal unterschiedlich und mitunter auch negativ ausfällt. Die genannten Beweisfragen sowie die benannten Beweismittel sind angesichts der vorstehenden Rechtsausführungen für die hier zu reffende Entscheidung unerheblich. Gleiches gilt für die beantrage Einholung eines Sachverständigengutachtens darüber, dass bzw. ob durch die Einführung der Umsatzsteuerpflicht 2006 ein deutlich geringerer Gewinn ausgewiesen wird. Auch dies ist für die hier zu treffende Entscheidung unerheblich.
Das Verfahren war nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Die beantragte Aussetzung im Hinblick auf die von der Klägerin angeregte Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV kam aus den dargelegten Gründen nicht in Betracht. Gleiches gilt für eine etwaige Vorlage an das BVerfG.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und insofern im Hinblick auf die Frage zuzulassen, ob der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung eines Glückspielautomatenaufstellers und der tatsächlich von ihm empfangenen Gegenleistung im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 30.08.2017 (XI R 37/14 , BFH/NV 2017, 1689) auch dann besteht, wenn der Glückspielautomatenaufsteller zwar tatsächlich eine vom jeweiligen Spielausgang unabhängige Vergütung durch den einzelnen Spieler erhält, die Höhe der verbleibenden Kasseneinnahmen jedoch letztlich ebenso einer Ungewissheit unterliegen wie der Erfolg des jeweiligen Spielers.
Während der Fußball-WM können auch bei späten Anstoßzeiten die Spiele auf Großleinwänden im Freien verfolgt werden. Die neue Datenschutz-Grundverordnung schafft in der EU einen einheitlichen Rechtsrahmen für den Umgang mit personenbezogenen Daten. Diese und weitere Neuerungen sind nun in Kraft getreten.
Auch in diesem Jahr können Fußball-Fans die WM-Spiele bis zum Abpfiff beim Public Viewing live verfolgen.
1. Inneres
Ein modernes Datenschutzrecht für alle Europäer
Die Datenschutz-Grundverordnung schafft einen einheitlichen Rechtsrahmen, der den freien Verkehr personenbezogener Daten in der EU gewährleistet. Zugleich wird das Grundrecht auf Schutz der personenbezogenen Daten aus Artikel 8 der Europäischen Grundrechtecharta gestärkt. Ergänzend tritt das neue Bundesdatenschutzgesetz in Kraft.
Das neue Datenschutzrecht gilt seit dem 25. Mai in Deutschland und in der gesamten EU.
Weitere Informationen:
Datenschutz-Grundverordnung
Zukunft deutscher Polizeiarbeit gestärkt
Das Bundeskriminalamt wird neu und zukunftssicher aufgestellt. Die Regelungen zur Neustrukturierung des Bundeskriminalamtgesetzes sind am 25. Mai 2018 in Kraft getreten. Die Befugnis zur elektronischen Aufenthaltsüberwachung für sogenannte Gefährder gilt bereits seit Juni 2017.
Weitere Informationen:
Bundeskriminalamtgesetz
2. Justiz
Mehr Sicherheit in Europa
Daten von Flugreisenden können künftig zur Bekämpfung von Terrorismus und schwerer Kriminalität verwendet werden. Dazu wird der Informationsaustausch zwischen den EU-Staaten verbessert. Das Gesetz setzt eine EU-Richtlinie um und ist schon teilweise in Kraft. Weitere Teile sind am 25. Mai 2018 in Kraft getreten.
Weitere Informationen:
Fluggastdaten
3. Lärmschutz
Fußball-Weltmeisterschaft: Public Viewing auch abends
Während der Fußball-Weltmeisterschaft in Russland kann der Lärmschutz gelockert werden. So ist es möglich, auch in den Abendstunden die Fußballspiele öffentlich und im Freien zu übertragen. Über diese Ausnahmen entscheiden die Behörden vor Ort. Die Verordnung ist am 5. Mai in Kraft getreten.
Weitere Informationen:
Public Viewing
4. Soziales
Deutsch-philippinisches Abkommen zur sozialen Sicherheit
Das deutsch-philippinische Sozialversicherungsabkommen stellt den sozialen Schutz im Bereich der jeweiligen Rentenversicherungssysteme sicher. Das gilt insbesondere für den Fall, dass sich Versicherte im jeweils anderen Vertragsstaat aufhalten. Das Sozialversicherungsabkommen zwischen Deutschland und den Philippinen tritt am 1. Juni 2018 in Kraft.
Mit Urteil vom 12. April 2018 (6 K 2254/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass wegen einer Steuerhinterziehung festzusetzende Hinterziehungszinsen nicht Gegenstand einer sog. „tatsächliche Verständigung“ zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt sein können.
Der Kläger betreibt in der Vorderpfalz einen Handel mit gebrauchten Fahrzeugen. Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger in den Jahren 2004 bis 2009 Steuern hinterzogen hatte, deren Höhe allerdings nicht mehr zweifelsfrei aufklärbar war. Der Kläger und das Finanzamt einigten sich daher in einer schriftlich dokumentierten sog. „tatsächlichen Verständigung“ dahingehend, dass nicht verbuchte Einnahmen anzusetzen und die Gewinne um die vereinbarten Beträge (rund 100.000 Europro Jahr) zu erhöhen seien. Nach Bestandskraft der entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide setzte das beklagte Finanzamt Hinterziehungszinsen fest (rund 9.800 Euro). Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, weil nach seiner Auffassung im Rahmen der tatsächlichen Verständigung ein Zahlungsbetrag festgelegt worden sei, der auch die Hinterziehungszinsen habe beinhalten sollen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger Klage (über die noch nicht entschieden ist) und stellte außerdem einen Antrag beim Finanzamt auf Erlass der Hinterziehungszinsen. Gegen die Ablehnung dieses Erlassantrags hat der Kläger (nach erfolglosem Einspruchsverfahren) ebenfalls Klage erhoben, die vom FG mit folgender Begründung abgewiesen wurde:
Die schriftlich abgefasste tatsächliche Verständigung enthalte keine Vereinbarung zu den Hinterziehungszinsen. Eine wie auch immer geartete mündliche Zusage sei ebenfalls nicht nachgewiesen. Unabhängig davon wäre eine solche (mündliche wie schriftliche) Vereinbarung auch gar nicht zulässig und daher -jedenfalls für das Gericht -ohnehin nicht bindend. Denn eine tatsächliche Verständigung oder Zusage sei allenfalls in Bezug auf einen unklaren Sachverhalt oder bei Entscheidungen zulässig, bei denen der Finanzverwaltung ein Ermessens- oder Beurteilungsspielraum zustehe. Bei reinen Rechtsfragen hingegen könnten solche Vereinbarungen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht getroffen werden. Die Rechtsfolge, dass bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung -die hier aufgrund der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide feststehe -zwingend Hinterziehungszinsen festgesetzt werden müssten, ergebe sich bereits aus dem Gesetz und sei daher einer Einigung nicht zugänglich.
Kontext der Entscheidung
Im Zuge einer Steuerfahndungsprüfung bei Verdacht einer Steuerhinterziehung kann es zu einer schriftlichen tatsächlichen Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt kommen, weil die Sachverhalte teils lange zurückliegen und mitunter sehr schwierig zu ermitteln sind (z. B. bei Auslandssachverhalten).
Bei diesem Verfahren ist zu berücksichtigen, dass Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung weder schriftlich noch mündlich der Verzicht des Finanzamtes auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sein kann. Bei der Auslotung der Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung sollte der Steuerpflichtige in der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung – zur Vermeidung späterer Rechtsstreitigkeiten vor dem Finanzgericht – daher berücksichtigen, dass bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung zwingend noch Hinterziehungszinsen festzusetzen sind.
Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.
Quelle: FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 30.05.2018 zum Urteil 6 K 2254/17 vom 12.04.2018 (nrkr)
Das Europäische Parlament hat heute (Dienstag) in Straßburg die am 1. März erzielte politische Einigung über die Überarbeitung der Richtlinie über die Entsendung von Arbeitnehmern bestätigt. Damit kann der Vorschlag der Kommission für gleiches Entgelt für gleiche Arbeit am gleichen Ort und mehr Rechtssicherheit für entsendete Arbeitnehmer und für Arbeitgeber europaweit gültig werden. Die Kommission begrüßt das Votum des Europäischen Parlaments.
Marianne Thyssen, die für Beschäftigung, Soziales, Qualifikationen und Arbeitskräftemobilität zuständig EU-Kommissarin, erklärte: „Die heutige Abstimmung im Europäischen Parlament ist ein wichtiger Meilenstein auf dem Weg zu einem faireren Binnenmarkt. Ich danke insbesondere den beiden Mitberichterstatterinnen des Europäischen Parlaments, Elisabeth Morin Chartier und Agnes Jongerius, denen wir die Einigung verdanken. Die politische Einigung, die das Europäische Parlament heute angenommen hat, stellt eine wesentliche Verbesserung gegenüber den Vorschriften der Richtlinie von 1996 sowohl für entsandte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen als auch für Unternehmen dar. Im Mittelpunkt steht der Grundsatz des gleichen Entgelts für gleiche Arbeit am selben Ort. Ich bin überzeugt, dass wir mit dieser überarbeiteten Richtlinie gemeinsam einen wichtigen Beitrag zur Wahrung der Fairness im Binnenmarkt leisten.“
Jedes Jahr werden über 2 Millionen Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber in ein anderes EU-Land entsendet -Deutschland belegt dabei europaweit Platz 2: über 260.000 Arbeitnehmer wurden 2016 von ihrem Arbeitgeber in ein anderes europäisches Land geschickt. Umgekehrt wurden die meisten Arbeitnehmer aus anderen EU-Ländern zur Arbeit nach Deutschland entsendet: 440.000 im Jahr 2016. Die Richtlinie wird seit 2016 überarbeitet. Seitdem hat es eine Reihe von Trilogen zwischen Parlament und Rat gegeben. Der heute im Plenum des Europäischen Parlaments angenommene Text ist das Ergebnis einer Einigung, die im Anschluss an die 7. Trilog-Sitzung des Rates am 1. März 2018 erzielt wurde. Er enthält die wichtigsten Elemente des ursprünglichen Vorschlags der Kommission, einschließlich des Grundsatzes des gleichen Entgelts für gleiche Arbeit am selben Ort.
Mit der überarbeiteten Richtlinie wird die Entsendung von Arbeitnehmern, die in einem Mitgliedstaat beschäftigt sind und von ihrem Arbeitgeber zur Erbringung einer Arbeitsleistung vorübergehend in einen anderen Mitgliedstaat entsandt werden, erleichtert. Ziel sind gerechte Entlohnungs- und gleiche Wettbewerbsbedingungen für entsendende wie lokale Unternehmen im Aufnahmeland.
Hauptpunkte der Reform sind:
Alle Regeln des Gastmitgliedstaates für die Entlohnung, die gesetzlich oder in bestimmten Tarifverträgen festgelegt sind, gelten auch für entsandte Arbeitnehmer.
Der Arbeitgeber muss für Reise-, Verpflegungs- und Unterbringungskosten aufkommen (statt Abzug vom Lohn der Arbeitnehmer).
Die maximale Entsendungsdauer wurde auf 12 Monate festgelegt, wobei dieser Zeitraum um sechs Monate verlängert werden kann. Danach kommen alle arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gastlandes zur Anwendung.
Leiharbeitsunternehmen müssen ihren entsandten Arbeitnehmern die gleichen Bedingungen garantieren wie sie für Leiharbeitnehmer im Mitgliedstaat, in dem die Arbeit erbracht wird, gelten.
Die Zusammenarbeit bei der Bekämpfung von Betrug wird verstärkt.
Die neuen Elemente der Richtlinie gelten im Verkehrssektor, sobald die geplanten sektorspezifischen Rechtsvorschriften in Kraft getreten sind.
Hintergrund
Die Richtlinie über die Entsendung von Arbeitnehmern stammt aus dem Jahr 1996. Sie enthält eine Reihe von Mindestbedingungen, einen „harten Kern“ von Arbeitnehmerrechten, wie Mindestlohnsätze, Höchstarbeitszeiten, bezahlter Mindestjahresurlaub oder Bedingungen für die Überlassung von Arbeitskräften durch Leiharbeitsunternehmen, auf die die entsandten Arbeitnehmer Anspruch haben.
Im Laufe der vergangenen 20 Jahre hat sich die wirtschaftliche und arbeitsmarktpolitische Lage in der Europäischen Union jedoch stark verändert und eine Überarbeitung der derzeitigen Bestimmungen erforderlich gemacht. Lohnunterschiede und divergierende Gesamtlohnkosten konnten finanzielle Anreize für die Entsendung von Arbeitnehmern schaffen. Rechtsunsicherheit und Schlupflöcher in den Bestimmungen haben zudem zu einem Anstieg von missbräuchlichen und betrügerischen Praktiken wie beispielsweise die Nutzung von Briefkastenfirmen oder fingierten Untervergabeketten geführt, die die Ausbeutung entsandter Arbeitnehmer nach sich zieht.
Nächste Schritte
Nachdem die Richtlinie in Kraft getreten ist, haben die Mitgliedstaaten zwei Jahre Zeit, um diese in nationales Recht umzusetzen.
Quelle: EU-Kommission, Pressemitteilung vom 29.05.2018
Anzahlungen/Änderungen der Abschnitte 13.5, 13b.12 und 15.3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
I.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S-7103-a / 17 / 10001 (2018/0248550), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:
1. In Abschnitt 13.5 wird nach Absatz 7 folgender Absatz 8 angefügt:
„(8) Zur Behandlung von Anzahlungen für Leistungen im Sinne des § 13b UStG, wenn die Voraussetzungen für die Steuerschuld des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Vereinnahmungen der Anzahlungen noch nicht vorlagen, vgl. Abschnitt 13b.12 Abs. 3.“
2. Abschnitt 13b.12 Abs. 3 wird wie folgt geändert:
a) Nach Satz 2 werden folgende neue Sätze 3 und 4 eingefügt:
„3Liegen die Voraussetzungen für die Steuerschuld des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlungen nicht vor, schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. 4Erfüllt der Leistungsempfänger im Zeitpunkt der Leistungserbringung die Voraussetzungen als Steuerschuldner, bleibt die bisherige Besteuerung der Anzahlungen beim leistenden Unternehmer bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. 6. 2001, V R 68/00, BStBl 2002 II S. 255).“
b) Der bisherige Satz 3 wird neuer Satz 5.
3. In Abschnitt 15.3 wird nach Absatz 5 folgender Absatz 6 angefügt:
„(6) Für Anzahlungen, bei denen erst im Zeitpunkt der Leistungserbringung der Leistungsempfänger die Voraussetzungen als Steuerschuldner nach Maßgabe des § 13b UStG erfüllt, vgl. Abschnitt 13b.12 Abs. 3 Sätze 3 und 4.“
II.
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird nicht beanstandet, wenn Steuerpflichtige für bis zum 31. Dezember 2018 geleistete Anzahlungen die bisherige Fassung der Abschnitte 13.5, 13b.12 und 15.3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses anwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de ) unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuerarten – Umsatzsteuer – Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.
Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7279 / 11 / 10002-10 vom 18.05.2018
Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin