Randziffer 15 wird wie folgt gefasst:

„15 Als gegenläufige Ansprüche kommen insbesondere in Betracht:

• Optionen,
• Optionsscheine,
• Futures,
• Forwards,
• Aktien-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung der Aktie gewähren,
• Aktienindex-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung des Aktienindizes gewähren,
• Leerverkaufspositionen (insbesondere auf Aktien, Genussscheine, Investmentanteile, und Zertifikate),
• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate, die die Wertentwicklung einer Aktie oder mehrerer Aktien umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren sowie
• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate auf Aktienindizes, die einen Aktienindex ganz oder teilweise umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren (z. B. ShortDAX).“

Randziffer 114 wird wie folgt gefasst:

„114 Eine Anzeige muss insbesondere folgende Angaben enthalten:

• Steuernummer sowie (sofern vorhanden) steuerliche Identifikationsnummer,
• Name und Anschrift des Steuerpflichtigen,
• Bezeichnung der Wertpapiere einschließlich Wertpapierkennnummer der Wertpapiere, bei deren Erträgen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen,
• Höhe der Bruttodividenden einer Wertpapiergattung, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen, und Höhe der gesamten Bruttodividenden dieser Wertpapiergattung, die dem Steuerpflichtigen zufließen, und
• Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs, soweit die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen.
• Bei Korrektur einer Anzeige nach § 36a Absatz 4 EStG die Angabe „Korrekturmeldung“.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies machte beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf aufmerksam, dass sich für eine GmbH etwaige wirtschaftliche Berechtigte in aller Regel bereits aus der im Handelsregister abrufbaren Gesellschafterliste ergeben, vorausgesetzt, die Liste ist aktuell. Die Mitteilungsfiktion greift auch dann, wenn es sich um eine „Altliste“ handelt, also um eine Gesellschafterliste, die entgegen § 40 des GmbH-Gesetzes die prozentuale Beteiligung der Gesellschafter am Stammkapital noch nicht enthält.

Relevant werden bei GmbHs insbesondere andere Formen der Kontrolle, wie beispielsweise Treuhand- oder Nießbrauchvereinbarungen, hob Binnewies ausdrücklich hervor. Die Bundesregierung schätzt, dass dies für etwa zehn Prozent der GmbHs und haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaften relevant wird. Ist eine Eintragung im Handelsregister nicht korrekt oder unvollständig, ist diese zunächst zu berichtigen oder zu vervollständigen. Einer Meldung ans Transparenzregister bedarf es nicht. Zu beachten ist jedoch, dass die Mitteilungspflicht dann wieder auflebt, wenn die wirtschaftliche Berechtigung aufgrund der Beteiligungshöhe wegfällt, eine sonstige Kontrollmöglichkeit aber bestehen bleibt.

Der Hamburger Universitätsprofessor Dr. Bert Kaminski wies beim Steuerforum 2018 darauf hin, dass nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf (Urteil vom 21.1.2016 – 11 K 4274/13 E) Aufwendungen zur Beseitigung nachträglich eingetretener Schäden nicht von der Regelung des anschaffungsnahen Herstellungskosten erfasst werden. Auch der Bundesfinanzhof (Urteil vom 9.5.2017 – IX R 6/16) verweist zunächst zur Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Definition in § 255 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs, die seiner Ansicht nach nicht nur für die Gewinn-, sondern auch für die Überschusseinkünfte gilt. Die einkommensteuerliche Definition von Herstellungskosten sei, was den Einbezug von anschaffungsnahem Aufwand anbelangt, zu weit geraten und teleologisch zu reduzieren. Kaminski fasste zusammen, dass dann, wenn der maßgebliche Schaden erst nach Erwerb des Gebäudes eingetreten und auf das schuldhafte Verhalten Dritter zurückzuführen ist, die Regelungen über die anschaffungsnahen Herstellungskosten nicht greifen, sondern dass in solchen Fällen Werbungskosten vorliegen. In der Praxis komme es vor allem darauf an, nachzuweisen, dass die Mängel tatsächlich erst nach Übergabe der Immobilie entstanden sind. Kaminski rät, den Zustand der Immobilie zum Zeitpunkt der Wohnungsübergabe sorgfältig zu dokumentieren, um im Falle eines Falles die notwendigen Nachweise vorlegen zu können. Kaminski wies auch ausdrücklich darauf hin, dass eine Berücksichtigung als Werbungskosten nur insoweit in Betracht kommt, wie eine eigene wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen vorliegt. Beseitigt der Mieter die von ihm verursachten Mängel später selbst oder lässt er sie beseitigen oder leistet er Schadensersatz, scheidet ein Abzug als Werbungskosten aus.

Sollten die nachträglichen Mängel nicht beseitigt werden, könnte eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung erwogen werden. Sind die Voraussetzungen hierfür erfüllt, liegen sofort abzugsfähige Werbungskosten vor.

Im Einzelfall kann das wirtschaftliche Eigentum nämlich dem Nießbraucher oder dem Erwerber zuzuordnen sein. Die Verwaltungsrechte gehen gesellschaftsrechtlich auf den Erwerber über. Hierzu zählt insbesondere das Stimmrecht. Auch die Chance der Wertsteigerung sowie das Risiko des Wertverfalls trägt im Regelfall der Erwerber. Dem unter Nießbrauchsvorbehalt Übertragenden stehen die Gewinnausschüttungen zu. Oftmals behält er sich das Stimmrecht im Wege einer Stimmrechtsvollmacht vor. Insoweit ist umstritten, ob eine unwiderrufliche Vollmacht erteilt werden kann. Ferner wird im Übertragungsvertrag vielfach ein Widerrufsrecht vereinbart. Stehen dem Übertragenden die Ausschüttungen, das Stimmrecht über eine Stimmrechtsvollmacht sowie ein freies Widerrufsrecht zu, ist das wirtschaftliche Eigentum beim Übertragenden zu verorten. Besteht kein Widerrufsrecht bezüglich der Schenkung und steht dem Übertragenden auch keine Stimmrechtsvollmacht zu oder wird diese nicht gelebt, steht das wirtschaftliche Eigentum dem beschenkten Erwerber zu.

Binnewies weist darauf hin, dass gerade in der Konstellation der Betriebsaufspaltung größte Vorsicht bei der Übertragung von GmbH-Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt geboten ist. Wird nur die GmbH-Beteiligung übertragen, muss sichergestellt sein, dass der Veräußerer wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung bleibt, damit die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht entfallen. Es müsse also ein freies Widerrufsrecht für den Übertragenden vereinbart werden. Ferner müsse ihm durch Gewährung einer Stimmrechtsvollmacht das Stimmrecht in der Betriebskapitalgesellschaft zustehen und auch tatsächlich von ihm vollzogen werden.

Auch wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens und die GmbH-Beteiligung jeweils unter Vorbehaltsnießbrauch an den Erwerber übertragen werden, drohe die Betriebsaufspaltung wegzufallen, mahnt Binnewies. Während die Rechtsprechung das wirtschaftliche Eigentum der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens beim Veräußerer verortet, ist dies ohne zusätzliche Vereinbarungen zum Stimmrecht bzw. Ausstellen einer Vollmacht bezogen auf die GmbH-Beteiligung nicht der Fall.

Eine Zusage auf ein Endalter über 70 wird nicht berücksichtigt, wenn es darum geht, die zehnjährigen Erdienbarkeitsfrist zu berechnen. Einem 60-jähriger beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann also keine Zusage mehr erteilt werden, selbst wenn er sich verpflichtet, über das 70. Lebensjahr hinaus tätig zu sein, anders bei einem 59-Jährigen bei einer Zusage auf das 70. Lebensjahr.

Wird das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen des in der Pensionszusage vorgesehenen Ruhestandsalters fortgeführt, muss die Geschäftsführervergütung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH vom 05.03.2008, I R 12/07) auf die Versorgungsleistung angerechnet werden. Soweit dies nicht erfolgt, liege in Höhe des nicht angerechneten Betrags eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Bundesfinanzhof hat trotz heftiger Kritik, die nach Ansicht von Binnewies auch berechtigt ist, an seiner Auffassung festgehalten, hat allerdings zugestanden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vermieden werden kann, wenn der vereinbarte Eintritt des Versorgungsfalls solange aufgeschoben wird bis der Gesellschafter endgültig seine Geschäftsführung aufgibt. Dann dürfen die Pensionszusagen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erhöht werden. Laut Binnewies sei es kein Ausweg, statt eines Geschäftsführungsvertrags einen Beratervertrag zu schließen, denn nach einer allerdings nicht rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (vom 06.09.2016, 6 K 6168/13) sollen diese Grundsätze auch gelten, wenn der Geschäftsführervertrag beendet und durch einen Beratervertrag, der die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit nur verdeckt, ersetzt wird. Gegen das Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht (BFH-Aktenzeichen I B 104/16). Aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde wurde das Finanzgerichtsurteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 22.08.2017).

Unterliegt die Forderung der Abgeltungsteuer, sind nach Ott folgende Aspekte zu beachten:

Ist der Gesellschafter mit mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt, sei regelmäßig der Nutzung des Verlusts im Rahmen des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Vorzug zu geben, da dann der Verlust zu 100 Prozent mit tarifbesteuerten Einkünften verrechnet werden darf. Die Vertrauensschutzregelung sollte nicht beansprucht werden, da Verluste bei § 17 EStG nur zu 60 Prozent steuerwirksam sind. Aus dem gleichen Grund sollte auch vermieden werden, die Forderung des Gesellschafters so auszugestalten, dass sie einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich gleich kommt.

Ist der Gesellschafter mit weniger als 10 Prozent beteiligt, wirkt sich der Verlust bei Anwendung des § 20 EStG im Rahmen des gesonderten Steuertarifs für Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG steuerlich aus (25 Prozent plus Solidaritätszuschlag). Liegt der Einkommensteuersatz des Gesellschafters oberhalb von 41,67 Prozent wäre aber das Teileinkünfteverfahren steuerlich günstiger. Liegt der individuelle Steuersatz darunter, wäre grundsätzlich die Geltendmachung des Verlusts im Rahmen des § 20 EStG zu bevorzugen, falls die Anwendung der Verrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG nicht vermieden werden soll.

Unterliegt die Forderung dagegen nicht der Abgeltungsteuer, droht die Gefahr, dass der Darlehensausfall steuerlich unbeachtlich ist. Ott empfiehlt hier, soweit der Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen noch nicht wertgemindert ist, einen Rangrücktritt, um einen etwaigen Verlust im Rahmen des § 17 EStG zu 60 Prozent geltend machen zu können. Sinnvoller wäre es aber nach Ott, das bestehende Darlehen durch ein neues Darlehen zu ersetzen, welches der Abgeltungsteuer unterliegt und dessen etwaiger Verlust zu 100 Prozent steuerwirksam wäre.

Ist ein Darlehensrückzahlungsanspruch bereits wertgemindert, dann kann die eingetretene Wertminderung nur im Rahmen der Vertrauensschutzregelung (zu 60 Prozent) genutzt werden, falls ein Krisendarlehen vorliegt, was seinerseits wieder eine rechtzeitige Krisenbestimmung oder ein Finanzplandarlehen voraussetzt.

Ist ein Zugang zum Einlagekonto versehentlich nicht erfasst worden, wird dies oftmals erst erkannt, wenn der insoweit fehlerhafte Feststellungsbescheid bestandskräftig ist. In diesen Fällen verhindert die Grundlagenfunktion des Feststellungsbescheids eine Korrektur des Folgebescheids, sodass sich die Frage stellt, ob einer „vergessenen“ Einlage mit verfahrensrechtlichen Mitteln begegnet werden kann.

Der Kölner Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 in Hannover auf das Fehlen eines höchstrichterlichen Urteils und die uneinheitliche Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichte hin. Fraglich ist, ob eine Korrektur als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) in Betracht kommt, weil das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene im Bescheid übernimmt. Die Finanzgerichte lehnen eine solche Korrektur nach § 129 AO überwiegend ab. Demgegenüber hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 06.03.2012, 13 K 1250/10; Urteil vom 07.04.2016, 13 K 37/15) eine Korrektur nach § 129 AO zugelassen, obwohl der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig war. Als Indiz für eine offenbare Unrichtigkeit wurde dabei gewertet, dass aus den der Steuererklärung beigefügten Unterlagen, wie beispielsweise dem Bilanzbericht, dem Wirtschaftsprüfer-Bericht über die Abschlussprüfung, eindeutig ein Zugang zur Kapitalrücklage – hier eine Bareinzahlung – erkennbar gewesen ist. Der „vergessene“ Zugang zum Einlagekonto wurde zunächst als mechanischer Übertragungsfehler des Steuerpflichtigen zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung gewertet, den anschließend das Finanzamt als eigenen Fehler übernommen hat. Der Sichtweise des FG Köln hat sich auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Urteil vom 13.10.2016, 10 K 10320/15) angeschlossen, wenn ohne weitere Prüfung ersichtlich ist, dass Einzahlungen in die Kapitalrücklage bar erfolgt sind. Liegt ein Fall des § 129 AO vor, kann der betreffende Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 AO auch bei eingetretener Festsetzungsverjährung noch geändert werden.

Ott warnte davor, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit in den Fällen einer Sacheinlage sowie bei einem Forderungsverzicht, durchsetzen zu wollen. Dies sei regelmäßig nicht möglich, weil mit der zutreffenden Bewertung der Einlage eine rechtliche Würdigung und gegebenenfalls eine tatsächliche Sachverhaltsermittlung vorzunehmen ist.

Auch eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO dürfte regelmäßig nicht in Betracht kommen, weil entweder bereits sämtliche relevanten Tatsachen im Jahresabschluss mitgeteilt worden sind, oder weil der Steuerpflichtige das erst nachträgliche Bekanntwerden selbst grob verschuldet hat.

Die Folge dieser Ansicht: Die stillen Reserven in Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft, die dem Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschaft zugeordnet werden, sind bei Übertragung auf nicht an der Besitzpersonengesellschaft Beteiligte aufzudecken. Wird durch die Übertragung die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung insgesamt beendet, sind auch die stillen Reserven in den Anteilen, die der übertragende Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft noch an der Betriebskapitalgesellschaft behält, aufzudecken.

Binnewies sieht diese Rechtsprechung äußerst kritisch, da der Betriebsaufspaltung nach wie vor das gesetzliche Fundament fehle. Deshalb solle sie jedenfalls dann zurücktreten, wenn aufgrund gesetzlicher Regelungen die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens anzunehmen ist. Ein Vorrang des im Gesetz nicht geregelten Instituts „Betriebsaufspaltung“ vor ausdrücklich im Gesetz geregelten Tatbeständen lehnt Binnewies ab.

Wer aber trotz der juristischen Bedenken Sicherheit vor der unerkannten Auflösung stiller Reserven haben wolle, müsse dafür sorgen, dass nicht nur die an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG überführt werden, sondern auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.

Binnewies kritisierte die Auffassung der Finanzverwaltung scharf. Es liege keine Vermögensverfügung des Geschäftsführers vor. Der einseitige Widerruf im Namen der GmbH könne nicht zur Einkommensverwendung des Geschäftsführers führen. Damit beschränken sich die Wirkungen auf die Auflösung der Pensionsrückstellung der Ebene der GmbH mit dem entsprechenden außerordentlichen Ertrag, der im konkreten Fall mit Verlustvorträgen verrechnet wurde. Auch im Zeitpunkt der Vereinbarung des Widerrufs ist kein Lohnzufluss gegeben, da auch in diesem Zeitpunkt keine Verfügung über den Anspruch aus der Pensionszusage vorliegt. So auch die Sichtweise des Finanzgerichts Köln im noch nicht veröffentlichten Urteil vom 11.10.2017, 9 K 3518/14.

Binnewies machte darauf aufmerksam, dass diese Gestaltung noch nicht abschließend geklärt sei. Seines Erachtens könne aber nicht von einem Lohnzufluss ausgegangen werden. Es handele sich nicht um eine unangemessene Gestaltung, weil außersteuerliche Gründe gegeben sind. Von daher könne die Finanzverwaltung § 42 AO nicht als steuerbegründenden Tatbestand für einen Lohnzufluss heranziehen.

Weiter, so Binnewies, werde diskutiert, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerneutral auf die Verfallbarkeit der Pensionszusage verzichten kann. Dieser Verzicht führe nicht zu einem Lohnzufluss, denn die Verbindlichkeit ist auf der Ebene der Gesellschaft weiter auszuweisen, da auf den Anspruch selbst nicht verzichtet wird. Wird dann nach Ablauf eines Jahres auf den Anspruch selbst verzichtet, ist kein Lohn gegeben, da auf eine verfallbare Pensionszusage verzichtet wurde.

Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder zur Zurückweisung der wegen Zweifeln an der Steuerpflicht von Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten von Beamten und Soldaten nach § 3b EStG eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge

Aufgrund

• des § 367 Absatz 2b und des § 172 Absatz 3 der Abgabenordnung und
• der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15. Februar 2017 – VI R 20/16 – (BFH/NV, S. 1157) und – VI R 30/16 – (BStBl II, S. 644)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 26. Februar 2018 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten für Beamte und Soldaten seien nach § 3b EStG steuerfrei.

Entsprechendes gilt für am 26. Februar 2018 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung.

Rechtsbehelfsbelehrung

Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen Klage erheben. Ein Einspruch ist insoweit ausgeschlossen.

Die Klage ist bei dem Finanzgericht zu erheben, in dessen Bezirk sich das Finanzamt befindet, das den von dieser Allgemeinverfügung betroffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Sie ist schriftlich einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des Finanzgerichts zu erklären und gegen das zuständige Finanzamt zu richten.

Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt ein Jahr. Sie beginnt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem diese Allgemeinverfügung veröffentlicht wird. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist bei dem zuständigen Finanzamt angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.

Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den mit der Klage angegriffenen Verwaltungsakt und diese Allgemeinverfügung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Die Klageschrift soll in zweifacher Ausfertigung eingereicht werden. Ihr sollen eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und eine Abschrift dieser Allgemeinverfügung beigefügt werden.