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Verlustabzug Rechner

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Verlustabzug


Verlustjahr:
Veranlagungsart:
negativer Gesamtbetrag der Einkünfte: Euro

RücktragsjahrVortragsjahr
Zu versteuerndes Einkommen


 

Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

Verfahrensfragen

I. Antragstellung

1 Antragstellung vor dem 14.12.2010

 

[1] Eine formlose Antragstellung auf Durchführung der Verlustfeststellung ist nicht möglich. Vielmehr ist die Verlustfeststellungserklärung auf amtlichem Vordruck abzugeben (§ 181 Abs. 1 AO i. V. m. § 150 Abs. 1 AO und § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchstabe c EStG ).

[2] Wird der Antrag ohne gleichzeitige Abgabe einer Einkommensteuererklärung gestellt, ist ihm eine Aufstellung über die Zusammensetzung des geltend gemachten Verlustes beizufügen, die einzelnen Positionen sind nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Wie das im Einzelnen zu geschehen hat, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.

2 Antragstellung nach dem 13.12.2010

[3] Auch hier ist der amtliche Erklärungsvordruck zu verwenden. Wegen der Bezugnahme auf die Einkommensteuerfestsetzung sind dabei die beiden Kästchen „Einkommensteuererklärung” und „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags” anzukreuzen.

[4] Fehlt das Kreuz bei „Einkommensteuererklärung”, bitte ich aus Praktikabilitätsgründen davon auszugehen, dass die Einkommensteuererklärung ebenfalls gemeint war, wenn die Umstände des Einzelfalls diesen Schluss zulassen, z. B., aufgrund vorangegangenen Schriftverkehrs, wenn der Steuerpflichtige nicht beraten ist, die Erklärung bis zum Ende ausgefüllt wurde.

[5] Wurde dagegen die Erklärung durch einen Angehörige der steuerberatenden Berufe erstellt, dem die Verfahrensvorschriften bekannt sind, oder fehlen Angaben zu Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc., macht dies Rückfragen erforderlich. Nur wenn ausnahmsweise keine Klärung herbeigeführt werden kann, ist die Verlustfeststellung wegen fehlender Einkommensteuererklärung abzulehnen.

II. Verlustkompensation durch bereits festsetzungsverjährte Einkommensteuerveranlagungen

[6] Ein verbleibender Verlustvortrag kann lt. BFH-Urteil vom 29.06.2011 ( BStBl 2011 II, 963 ) nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gesondert festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige in den bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträumen, in die der Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG hätte vorgetragen werden müssen, über zur Verlustkompensation ausreichende Gesamtbeträge der Einkünfte verfügt.

[7] Sofern die Gesamtbeträge der Einkünfte nur zur teilweisen Verlustkompensation ausreichen, tritt für die bereits verjährten Vortragsjahre ein Verlustverbrauch ein, ohne dass es zur Änderung der Einkommensteuerbescheide kommt. Zum jeweiligen Jahresende ist dann ein Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen, der den Verlustverbrauch dokumentiert und den verbleibenden vortragsfähigen Verlust ausweist. Erst ab dem nächsten, noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum, ist der dann noch verbliebende vortragsfähige Verlust ggf. abzugsfähig.

III. Verhältnis zwischen Einkommensteuerbescheid und Verlustfeststellungsbescheid

1 Antragstellung vor dem 14.12.2010

[8] Es besteht keine Bindungswirkung zwischen dem Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr und dem Verlustfeststellungsbescheid.

[9] Mit Urteil vom 17.09.2008 (BStBl 2009 II, 897 ) hat der BFH entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr bestandskräftig ist, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden sind.

[10] Die Möglichkeit des Erlasses eines Verlustfeststellungsbescheides ist damit nicht von der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit der Steuerfestsetzung im Verlustentstehungsjahr abhängig.

2 Antragstellung nach dem 13.12.2010

[11] Nach der Neufassung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Eine entsprechende Anwendung der Regelungen in § 171 Abs. 10 AO (Ablaufhemmung), § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (Änderung von Folgebescheiden) sowie § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO (Anfechtung von Folgebescheiden) lässt der jeweiligen Steuerfestsetzung eine inhaltliche Bindungswirkung für die Verlustfeststellung zukommen ohne jedoch verfahrensrechtlich ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 182 AO zu sein.

[12] § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG lässt eine Ausnahme von der Bindungswirkung der Steuerfestsetzung für die Verlustfeststellung nur für den Fall zu, dass die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

[13] Ist der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres bestandskräftig geworden und auch nicht nach den Vorschriften der AO änderbar, kann einem später gestellten Antrag auf Verlustfeststellung für einen nicht bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigten Verlust nicht entsprochen werden. Dies gilt nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.01.2017 – 11 K 1669/13 – auch dann, wenn der Verlust bereits vor der Gesetzesänderung entstanden ist. Es handele sich dabei nicht um eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Rückwirkung. Die wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassene Revision wurde eingelegt und ist beim BFH unter dem Az. VI R 7/17 anhängig, entsprechende Einspruchsverfahren ruhen insoweit nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO .

IV. Anfechtbarkeit von Verlustfeststellungsbescheiden

1 Antragstellung vor dem 14.12.2010

[14] Da die Einkommensteuerbescheide für das Verlustentstehungsjahr und ein evtl. Rücktragsjahr keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid entfalten, ist der Verlustfeststellungsbescheid auch hinsichtlich der Höhe des festgestellten Verlustes selbständig anfechtbar.

[15] Beläuft sich die festgesetzte Einkommensteuer auf 0,-€, ist ein Einspruch dagegen mangels Beschwer nach § 350 AO unzulässig.

2 Antragstellung nach dem 13.12.2010

[16] Einsprüche gegen Verlustfeststellungsbescheide, mit denen eine geänderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortags der Höhe nach beantragt wird, sind nach § 351 Abs. 2 AO i. V. m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG unbegründet (s. AEAO zu § 351 , Nr. 4). Hier muss die zugrunde liegende Einkommensteuerfestsetzung angefochten werden.

[17] Dies gilt trotz fehlender Beschwer nach § 350 AO auch dann, wenn die Steuerfestsetzung auf 0,- € lautet, da der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung die Änderungsmöglichkeit nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG für die Verlustfeststellung eröffnet (s. AEAO zu § 350 AO , Nr. 3b). Ist der zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid allerdings vorläufig nach § 165 AO ergangen und wurde keine Aussetzung der Vollziehung beantragt, fehlt es am Rechtsschutzbedürfnis und Einsprüche sind aus diesem Grund unzulässig. Eine Anfechtung ist in diesen Fällen auch nicht erforderlich.

[18] Unterbleibt eine Verlustfeststellung, obwohl die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe im Steuerbescheid erfasst wurden, ist zunächst ein Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides zu stellen und ggf. gegen dessen Ablehnung im Einspruchswege vorzugehen.

[19] Begehrt der Steuerpflichtige den erstmaligen oder geänderten Verlustrücktrag, ist ein Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid zulässig.

V. Verjährung

1 Antragstellung vor dem 14.12.2010

[20] Nach dem BFH-Urteil vom 10.07.2008 ( BStBl 2009 II, 816 ) ist § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 bei Eintritt der Feststellungsverjährung – ohne Berücksichtigung der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO – vor dem Inkrafttreten des JStG 2007 nicht anwendbar und eine erstmalige Verlustfeststellung auch dann noch – zeitlich unbegrenzt – möglich, wenn die Einkommensteuerveranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht durchgeführt wurde oder wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (beachte Rdvfg. vom 28.03.2012 – S 2270 A – 11 – St 216 ) bzw. Ablaufs der Antragsfrist gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG a. F. nicht mehr durchgeführt werden kann. § 181 Abs. 5 AO bleibt weiterhin uneingeschränkt anwendbar.

[21] Hinsichtlich der Frage, ob die (reguläre) Feststellungsfrist für den verbleibenden Verlustvortrag bei Inkrafttreten des JStG 2007 bereits abgelaufen war, ist die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sinngemäß zu berücksichtigen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO ). D. h., die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht worden ist, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das dem Kalenderjahr folgt, auf dessen Schluss der Verlustabzug verbleibt.

[22] Sofern § 181 Abs. 5 AO zur Anwendung kommt, bitte ich, den Erläuterungstext 742 („Dieser Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen; er ist nur für solche Steuerfestsetzungen (Folgebescheide) bedeutsam, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO ”) zu verwenden.

2 Antragstellung nach dem 13.12.2010

[23] Für die Berechnung der Feststellungsfrist gilt Tz. 20 entsprechend. Nach § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG endet sie nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO , wonach die Feststellung auch nach Eintritt der Verjährung noch möglich ist, wenn sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, deren Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, kommt nur zur Anwendung, wenn das Finanzamt die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

[24] Sofern erst jetzt entsprechende Verluste nachträglich geltend gemacht werden, liegt kein pflichtwidriges Unterlassen des Finanzamtes vor und § 181 Abs. 5 AO kommt nicht zur Anwendung. Hinsichtlich der Frage, ob in der Nichtanwendbarkeit des § 181 Abs. 5 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung besteht, ist unter dem Az. 2 BvR 1293/15 eine Verfassungsbeschwerde anhängig. Diesbezügliche Einspruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO , Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

[25] Der BFH hat mit Urteil vom 13.01.2015 ( BStBl 2015 II, 829 ) entschieden, dass für nicht feststellungsverjährte Jahre ein Verlustfeststellungsbescheid auch dann noch ergehen kann, wenn für das Verlustentstehungsjahr kein Einkomnmensteuerbescheid existiert und auch nicht mehr erlassen werden kann, weil bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Das Urteil wird im BStBl II veröffentlicht und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.

VI. Begründung von Ablehnungen

[26] Sollten nach den vorstehenden Grundsätzen Anträge auf Verlustfeststellungen abgelehnt werden müssen, bitte ich, diese Ablehnungen vorrangig mit den verfahrensrechtlichen Argumenten zu begründen und erst nachrangig auf materiell-rechtliche Gründe und ggf. Verfahrensruhe (z. B. im Zusammenhang mit § 12 Nr. 5 EStG ) einzugehen.

VII. Verlustrücktrag

[27] Über die Höhe des zurückzutragenden Verlustes wird nach wie vor im Rücktragsjahr entschieden. Die Neufassung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG hat keine Auswirkungen auf das Verfahren.

VIII. Anwendbarkeit auf Körperschaftsteuerfälle

[28] Die in dieser Rundverfügung enthaltenen Anweisungen sind auch bei Körperschaftsteuerfällen zu beachten (Verweis auf Vorschriften des EStG gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2015 ). OFD Frankfurt/M. v. 04.04.2017 - S 2225 A - 009 - St 213

 

Verlustabzug in Erbfällen

Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 (GrS 2/04 , BStBl 2008 II, 608 )

Bezug: BMF-Schreiben vom 28.07.2008, BStBl 2008 I, 809

 

Mit Beschluss vom 17. Dezember 2007 – GrS 2/04 – hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Mit dieser Entscheidung wendet sich der Große Senat des BFH gegen die seit über 40 Jahren bestehende Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, wonach ein solcher Verlustabzug bei der Einkommensermittlung des Erben berücksichtigt wurde. Der BFH will jedoch seine bisherige – mit dieser Entscheidung überholte – Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgründen weiterhin auf jene Erbfälle anwenden, die bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung des Beschlusses eingetreten sind. Der Beschluss wurde erstmals am 12. März 2008 auf der Internetseite des BFH veröffentlicht.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist die bisherige Rechtsprechung – in Abweichung von der o. g. Entscheidung – weiterhin bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt anzuwenden.

Zusatz der OFD

Die Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats vom 17.12.2007 erfolgte am 18.08.2008.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 27.01.2016 entschieden, dass hinsichtlich eines vom Steuerpflichtigen beanspruchten „ererbten” Verlustabzugs bei der Einkommensteuer (Altfälle oder entsprechende Fälle lt. ofix EStG /10d/11) ein vorgeschaltetes Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht erforderlich ist, wenn der beim Erblasser entstandene Verlust aufgrund der bei diesem erfolgten Feststellung gemäß § 10d EStG der Höhe nach feststeht und dieser Betrag nachfolgend nur noch nach einem einfachen und feststehenden Schlüssel auf die Erben verteilt werden muss.

Die gegen dieses Urteil eingelegte Revision wird unter dem Az. IX R 9/16 geführt. In diesem Verfahren wird auch über das Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung der Erben in Altfällen entschieden werden.

Diesbezügliche Einspruchsverfahren ruhen gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO , Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren. OFD Frankfurt/M. v. 30.06.2016 - S 2225 A - 12 - St 213

 

Vererbbarkeit von Verlusten

Auswirkungen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 ( GrS 2/04 ; BStBl 2008 II, 698 ) auf den Verlustausgleich; Übertragbarkeit des Beschlusses auf andere Verlustverrechnungskreise

Bezug: HMdF-Erlass vom 28.04.2011 – S2225 A – 016 – II31 BMF-Schreiben vom 19.10.2011, BStBl 2011 I, 974

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Beschluss vom 17.12.2007 (a. a. O.) entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug (Verlustvortrag nach § 10d EStG ) nicht bei seiner eigenen Einkommensteuerveranlagung geltend machen kann.

In Ergänzung der BMF-Schreiben vom 24.07.2008 (BStBl 2008 I, 809 ) und vom 29.11.2004 (BStBl 2004 I, 1097 ) zur Anwendung des o. g. Beschlusses gelten die nachfolgenden Ausführungen:

1. Verlustausgleich/-abzug

1.1 Grundsatz

[1] Die einzelne natürliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG ), so dass die persönliche Steuerpflicht auf die Lebenszeit einer Person beschränkt ist und mit dem Tod endet. Ungenutzte vortragsfähige Verluste des Erblassers verfallen grundsätzlich; sie können nicht im Rahmen des Verlustausgleichs und -abzugs bei der Veranlagung des Erben berücksichtigt werden, da Erblasser und Erbe in der Regel zwei verschiedene Einkommensteuerrechtssubjekte sind.

Im Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste des Erblassers können somit im Todesjahr nur in den Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG (Ausgleich mit positiven Einkünften des Erblassers) und unter Beachtung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG bei der Veranlagung des Erblassers einfließen (R 10d Abs. 9 Satz 1 EStR ). Eine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen, die von einer Anwendung der Mindestbesteuerung unter Hinweis auf § 163 AO absieht, ist nicht möglich.

1.2 Verlustausgleich und Verlustabzug bei Ehegatten

[2] Bei Ehegatten können im Todeszeitpunkt noch nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers bei der Veranlagung für das Todesjahr im Rahmen der Zusammenveranlagung mit positiven Einkünften des überlebenden Ehegatten unabhängig von dessen Erbquote ausgeglichen werden, vgl. R 10d Abs. 9 Satz 3 EStR .

Für den Verlustabzug nach § 10d EStG gilt gem. R 10d Abs. 9 Sätze 4–8 EStR Folgendes:

Werden die Ehegatten für das Todesjahr nach §§ 26 , 26b EStG zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr ebenfalls eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich. Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen (§ 62d Abs. 1 EStDV ).

Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich (§ 62d Abs. 2 Satz 1 EStDV ). Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt auch für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen.

Für den überlebenden Ehegatten sind für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss des Todesjahres des Erblassers und die Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG in den Folgejahren allein die auf den überlebenden Ehegatten entfallenden nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte maßgeblich.

2. Anwendung bei besonderen Verlustverrechnungskreisen

[3] Der Beschluss des Großen Senats zum Verlustabzug nach § 10d EStG in Erbfällen hat auch Auswirkungen auf die gesonderten Verlustverrechnungskreise des Einkommensteuergesetzes. Diese sind in der nachfolgenden tabellarischen Übersicht zusammengefasst dargestellt:

Verlustverrechnungskreis

Anwendbarkeit
der Grundsätze des BFH-Beschlusses
(Ausschluss der Vererbbarkeit von Verlusten bzw. Hinzurechnungspotential)

JA

NEIN

ANMERKUNGEN

§ 2a Abs. 1 EStG

X

Siehe Rn. 4

§ 2a Abs. 3 EStG a. F. oder § 2 AuslInvG

X

Siehe Rn. 5 und 6

§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG

X

Siehe Rn. 8;
Ausnahme: Aufgabe oder Veräußerung des verlustbehafteten Betriebs,
Mitunternehmeranteils oder Teilbetriebs bereits vor dem Erbfall

§ 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG

X

Siehe Rn. 8

§ 15a EStG

X

Siehe Rn. 9

§ 15b EStG

X

Siehe Rn. 9

§ 20 Abs. 6 EStG

X

Siehe Rn. 10; ab VZ 2009

§ 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG

X

Siehe Rn. 11;
Ausnahme: Eintritt des Erbfalls vor verlustbehafteter Veräußerung

§ 22 Nr. 3 Satz 4 bis 6 EStG

X

Siehe Rn. 12

2.1 Negative ausländische Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG

[4] Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats zur Nichtvererblichkeit von Verlusten nach § 10d EStG sind auch auf die Regelungen des § 2a Abs. 1 EStG anzuwenden, da diese wie § 10d EStG an das Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit anknüpfen und insoweit vergleichbar sind. Eine Differenzierung der einzelnen, in § 2a Abs. 1 EStG genannten Tatbestände kommt nicht in Betracht. Bezüglich der Frage der Vererblichkeit von nach § 2a Abs. 1 EStG gesondert festgestellten Verlusten ist jedoch ein Verfahren beim BFH unter dem Az. IX R 5/17 anhängig, siehe ofix: EStG /2a/8.

2.2 Hinzurechnung zuvor abgezogener ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. oder § 2 AuslInvG

2.2.1 § 2a Abs. 3 EStG a. F.

[5] Hingegen ist beim Erben gemäß § 2a Abs. 3 EStG a. F. eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste vorzunehmen (Nachversteuerungsregelung). Denn bei § 2a Abs. 3 EStG a. F. handelt es sich um eine Nachversteuerungsregelung, die einen anderen Rechtscharakter als § 10d EStG hat. Dieser kommt daher eine Sonderstellung bei den Verlustverrechnungsvorschriften zu.

2.2.2 § 2 AuslInvG

[6] Dem entsprechend ist auch nach § 2 AuslInvG – der Vorgängervorschrift von § 2a Abs. 3 EStG a. F. – eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste beim Erben vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 25.08.2010, BStBl 2011 II, 113 ).

2.3 Verluste bestimmter Einkunftsarten und Quellen, § 15 Abs. 4, §§ 15a und 15b EStG

[7] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind nicht auf andere Vorschriften übertragbar, wenn der Verlust einer bestimmten Einkunftsquelle zuzuordnen ist. Daher ist in derartigen Fällen eine Verlustübertragung zwischen Erblasser und Erben weiterhin möglich.

Im Einzelnen gilt:

2.4 § 15 Abs. 4 EStG

[8] In den Fällen, in denen ein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Erben übergeht, geht auch ein nach § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) festgestellter Verlust auf den Erben über.

In Fällen, in denen der Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb jedoch bereits durch den Erblasser zu Lebzeiten aufgegeben oder veräußert wurde und in den Fällen des § 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG (Verluste aus Termingeschäften) gehen die verrechenbar festgestellten Verluste nicht auf den Erben über. Es ist kein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb mehr vorhanden, mit dem der Verlust untrennbar verknüpft werden kann.

2.4.1 § 15a und § 15b EStG

[9] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 15a und § 15b EStG verrechenbar sind, aufgrund der Quellenbezogenheit nicht übertragbar. Diese Verluste gehen daher weiterhin auf den Erben über.

2.4.2 Verluste aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 EStG /Verlustverrechnung nach § 43a Abs. 3 EStG (ab Veranlagungszeitraum 2009)

[10] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 20 Abs. 6 EStG bzw. § 43a Abs. 3 EStG verrechenbar sind, übertragbar.

2.4.3 Private Veräußerungsgeschäfte nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG

[11] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG verrechenbar sind, übertragbar. Die vor dem Erbfall entstandenen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 EStG sind nicht vererblich.

Anders ist aber der Fall zu beurteilen, in dem der Erbfall nach dem Anschaffungsvorgang und vor dem Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG eintritt. Wird der Tatbestand der verlustbehafteten Veräußerung erst durch den Erben verwirklicht, ist dem Erben der nach dem Erbfall tatsächlich realisierte Verlust zuzurechnen. Mit dem Erbvorgang wird der Erbe Gesamtrechtsnachfolger und tritt in die Rechtsstellung des Erwerbers ein.

2.4.4 Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 Satz 4 bis 6 EStG

[12] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nr. 3 Satz 4 bis 6 EStG verrechenbar sind, übertragbar.

3. Auswirkungen auf den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

[13] In Bezug auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG gelten die Grundsätze des § 6 Abs. 3 EStG entsprechend. Die Grundsätze des Beschlusses sind damit hierauf nicht übertragbar.

4. Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG

[14] Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf den Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG übertragbar (BFH-Urteil vom 21.10.2008, X R 44/05 ).

5. Anwendungsregelung

[15] Dieser Erlass ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit sich eine für den Erben belastende Änderung der Rechtslage ergibt, gilt dies nur, wenn der Erbfall nach dem 18.08.2008 (Tag der Veröffentlichung des o. g. Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt) eingetreten ist.

BMF-Schreiben vom 19.10.2011 (BStBl 2011 II, 826 )

Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10 – (BStBl 2011 II, 974 ) entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die sog. Mindestgewinnbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n. F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG ) endgültig ausgeschlossen ist.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Frage der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO , § 69 Abs. 2 FGO ) von Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden wie folgt Stellung:

Aussetzung der Vollziehung ist auf Antrag in den in dem Beschluss genannten Fällen zu gewähren, in denen es aufgrund des Zusammenwirkens der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG oder § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt.

Im Einzelnen handelt es sich um Fälle

• des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BStBl 2010 I, 2 ),

• der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger (§ 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ),

• der Liquidation einer Körperschaft,

• der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht (Tod einer natürlichen Person) bei fehlender Möglichkeit der „Verlustvererbung”.

Die Aussetzung der Vollziehung ist auf die oben genannten Fallgruppen beschränkt.

Keine Aussetzung der Vollziehung ist dementsprechend insbesondere in den Fällen des § 10a GewStG bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft zu gewähren.

(Die weiteren Ausführungen des BMF-Schreibens betreffen ausschließlich Kapitalgesellschaften und werden daher an dieser Stelle nicht dargestellt.) OFD Frankfurt/M. v. 01.03.2017 - S 2225 A - 12 - St 213

Zweifelsfragen zum Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 EStG

Einzelheiten zur Anwendung des § 15a EStG ergeben sich aus R 15a EStR sowie H 15a EStH .

Darüber hinaus wurden folgende Zweifelsfragen bereits entschieden:

1. Ergänzungsbilanzen

Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen (BMF-Schreiben vom 30.05.1997 , BStBl 1997 I S. 627 ). Für die Ermittlung des insgesamt zur Verfügung stehenden Verlustausgleichsvolumens aufgrund Kapital ist daher neben dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz immer auch auf die „geleistete Einlage” in der Ergänzungsbilanz abzustellen.

Bei Entnahmen von Wirtschaftsgütern, auf die Mehr-/Minderwerte in der Ergänzungsbilanz entfallen, ist das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz um die (anteiligen) Buchwerte der ausscheidenden Wirtschaftsgüter zu korrigieren.

Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen.

2. Teileinkünfteverfahren

Alle steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen , z. B. steuerfreie Zuschüsse und Zulagen, wie Investitionszulagen, steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens, erhöhen das steuerliche Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital. Als handelsrechtlicher Teil des Betriebsergebnisses stellen sie jedoch keine haftungsbeendende Einlage im Sinne des § 171 HGB dar und mindern daher auch nicht die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG .

Beispiel 1 (Grundfall):

B ist Kommanditist der A,B,C – KG. Sein ins Handelsregister eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200.000,- €, die darauf geleistete Einlage 80.000,- €, sein Verlustanteil des Jahres 01 300.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Geleistete Kommanditeinlage zum

80.000,- €

01.01.01

Verlust 01

./. 300.000,- €

Kapital 31.12.01

./. 220.000,- €

Verlust 01

300.000,- €

Ausgleichsfähig

80.000,- €

80.000,- €

aufgrund Kapital

nach § 15a Abs. 1

S. 1 EStG

200.000,- €

Ausgleichsfähig

aufgrund

Außenhaftung

nach § 15a Abs. 1

Satz 2 EStG

Hafteinlage

200.000,- €

Darauf geleistete

80.000,- €

Einlage

Außenhaftung

120.000,- €

120.000,- €

120.000,- €

Verbleibender

100.000,- €

Betrag

Insgesamt

200.000,- €

ausgleichsfähiger

Verlust nach

§ 15a Abs. 1

Sätze 1 u. 2 EStG

Verrechenbarer

100.000,- €

Verlust nach

§ 15a Abs. 2

EStG

Abwandlung zum Grundfall

Im Januar 01 erhält die A,B,C – KG eine steuerfreie Investitionszulage. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Geleistete Kommanditeinlage

80.000,- €

Anteil steuerfreie Investitionszulage

10.000,- €

90.000,- €

Verlust 01

./. 300.000,- €

Kapital 31.12.01

./. 210.000,- e

Anwendung des § 15a EStG

Verlust 01

300.000,- €

Ausgleichsfähig

90.000,- €

90.000,- €

aufgrund Kapital

nach § 15a Abs. 1

S. 1 EStG

210.000,- €

Ausgleichsfähig

aufgrund

Außenhaftung

nach § 15a Abs. 1

Satz 2 EStG

Hafteinlage

200.000,- €

Darauf geleistete

80.000,- €

Einlage

Außenhaftung

120.000,- €

120.000,- €

120.000,- €

Verbleibender

90.000,- €

Betrag

Insgesamt

210.000,- €

ausgleichsfähiger

Verlust nach

§ 15a Abs. 1

Sätze 1 u. 2 EStG

Verrechenbarer

90.000,- €

Verlust nach

§ 15a Abs. 2

EStG

Erläuterung:

Das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital hat sich um 10.000,- € erhöht. Die auf das Kommanditkapital geleistete Einlage von 80.000,- € und dementsprechend die fortbestehende Außenhaftung i. H. v. 120.000,- € bleiben gegenüber dem Grundfall unverändert.

Sind solche Beträge zurückzuzahlen , stellt dies zwar begrifflich keine Entnahme im Sinne des § 15a Abs. 3 EStG dar, wird aber wie eine solche behandelt.

Für alle Entnahmen solcher Beträge kommt im Fall der Überentnahme § 15a Abs. 3 EStG zur Anwendung.

Beispiel 2

Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung

Im Jahr 02 ist die gewährte Investitionszulage i. H. v. 10.000,- € zurückzuzahlen:

Bei dieser Rückzahlung handelt es sich begrifflich nicht um eine Entnahme, so dass kein originärer Fall des § 15a Abs. 3 EStG gegeben ist. Der aufgrund dessen gewährte Verlustausgleich muss jedoch rückgängig gemacht werden. Dies wird über die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG erreicht. Dementsprechend ist eine Gewinnzurechnung von 10.000,- € vorzunehmen.

Fälle mit negativen steuerfreien Teileinkünften nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG sind entsprechend der unter Nr. 4 zur Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben dargestellten Auffassung zu lösen.

3. Veräußerungs- und Liquidationsfälle

Nach R 15a Abs. 4 EStR führen nachträgliche Einlagen des Kommanditisten – soweit er sein negatives Kapitalkonto dadurch wieder ausgleicht – dazu, dass er festgestellte verrechenbare Verluste spätestens im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft oder der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteils auch wirtschaftlich trägt. Daher können verrechenbare Verluste, die nach Abzug von einem etwaigen Veräußerungsgewinn verbleiben, zu diesem Zeitpunkt bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen als ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden. Nachträgliche Einlagen sind solche Einlagen, die bisher nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten geführt haben . Ein zeitlicher oder sachlicher Zusammenhang mit der Liquidation oder Veräußerung ist nicht erforderlich. Wird die Einlage erst im Feststellungszeitpunkt nach der Veräußerung oder Liquidation geleistet, ist sie dann als nachträgliche Einlage anzusehen, wenn sie auch für die Besteuerung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als rückwirkendes Ereignis behandelt wird.

Beispiel

Der Kommanditist Z scheidet zum 31.12.05 aus der x, y, z – KG aus. Sein Kapitalkonto und der festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG entwickeln sich wie folgt:

Kapitalkonto

Verrechenbarer Verlust

Geleistete

20.000,- €

Kommanditeinlage

./. 10.000,- €

Verlust 01

31.12.01

10.000,- €

20.000,- €

Verlust 02

./. 30.000,- €

31.12.02

./. 20.000,- €

20.000,- €

Einlage 03

4.000,- €

./. 300,- €

Gewinn 03

300,- €

31.12.03

./. 15.700,- €

19.700,- €

Gewinn 04

1.000,- €

./. 1.000,- €

31.12.04

./. 14.700,- €

18.700,- €

Gewinn 05

700,- €

./. 700,- €

31.12.05

./. 14.000,- €

18.000,- €

Variante 1

Anlässlich seines Ausscheidens aus der KG Ende 05 leistet Z zum teilweisen Ausgleich seines negativen Kapitalkontos eine weitere Einlage von 1.000,- €.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns vor Anwendung des § 15a EStG

Negatives Kapitalkonto

14.000,- €

Einlage im Zusammenhang mit dem

1.000,- €

Ausscheiden

Veräußerungsgewinn

13.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Veräußerungsgewinn

13.000,- €

Verrechenbarer Verlust

18.000,- €

./. 13.000,- €

Ausgleich maximal

13.000,- €

Zu versteuernder

0,- €

Veräußerungsgewinn

Verbleibender

5.000,- €

verrechenbarer Verlust

Einlage 05

1.000,- €

1.000,- €

Einlage 03

4.000,- €

4.000,- €

Bei der Veranlagung noch

5.000,- €

anzuerkennender Verlust

Verbleibender

0,- €

verrechenbarer Verlust

Damit haben die Einlagen, die bisher nicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten geführt haben, unabhängig vom Zeitpunkt der Leistung beim Ausscheiden die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste bewirkt, da der Kommanditist spätestens jetzt auch wirtschaftlich mit den Verlusten belastet ist.

Variante 2

Z leistet in 05 zunächst keine weitere Einlage, sondern erst aufgrund eines zwischen den zerstrittenen Gesellschaftern in 06 abgeschlossenen Vergleichs.

Ermittlung in 05:

Veräußerungsgewinn

14.000,- €

Verrechenbarer Verlust

18.000,- €

./. 14.000,- €

Ausgleich maximal

14.000,- €

Zu versteuernder

0,- €

Veräußerungsgewinn

Verbleibender

5.000,- €

verrechenbarer Verlust

Einlage 03

4.000,- €

4.000,- €

Bei der Veranlagung noch

4.000,- €

anzuerkennender Verlust

Verbleibender

0,- €

verrechenbarer Verlust

Bei dem Vergleich und der daraufhin geleisteten Einlage handelt es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO , aufgrund dessen die Veranlagung zu ändern und der Veräußerungsgewinn neu zu ermitteln ist. Gleichzeitig ist auch die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste anzupassen, so dass bei der Änderungsveranlagung dasselbe Ergebnis erzielt wird wie bei der Variante 1.

Erfolgt die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch die Gesellschaft , so steht dieser auch der Veräußerungspreis zu. Er wird vollständig in der Gesamthandsbilanz erfasst und geht daher in die Kapitalkonten der Mitunternehmer ein. Die Saldierung zwischen laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist daher im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung vorzunehmen. Ein sich evtl. ergebender negativer Saldo unterliegt dann der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG . Dabei wird ein vorhandenes Ausgleichsvolumen aufgrund Kapital vorrangig zum Ausgleich des laufenden Verlustes verwendet. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so wird zugunsten des Steuerpflichtigen ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abgezogen.

Beispiel:

B ist mit 60 % als Kommanditist an der A,B,C – KG beteiligt. Das Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt, sein Kapitalkonto zum 31.12.01 beläuft sich auf 20.000,- €.

Variante 1

Im Jahr 02 erzielt die A,B,C – KG einen laufenden Verlust von 183.333,- €. Außerdem veräußert die KG einen Teilbetrieb, der zu einem Veräußerungsgewinn von 133.333,- € führt.

Kapitalkontenentwicklung

Stand 31.12.01

20.000,- €

Laufender Verlust

./. 110.000,- €

02

+ 80.000,- €

60 % von

183.333 €

Veräußerungsgewinn

60 % von

133.333 €

Saldo

./. 30.000,- €

./. 30.000,- €

Saldo = laufender

Verlust

Stand 31.12.02

./. 10.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Auf den Saldo aus laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden, d. h., 20.000,- € sind ausgleichsfähig und 10.000,- € nur verrechenbar im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG .

Variante 2

Abweichend von Variante 1 beläuft sich der Anteil des B am laufenden Verlust 02 auf ./. 15.000,- €. Aus der Veräußerung des Teilbetriebs durch die A,B,C KG ergibt sich ein Veräußerungsverlust, der Anteil des B beträgt ./. 8.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Stand 31.12.01

20.000,- €

Anteil am

./. 15.000,- €

laufenden Verlust

./. 8.000,- €

02

Anteil am

Veräußerungsverlust

02

Saldo

./. 23.000,- €

./. 23.000,- €

Saldo = laufender

Verlust und

Veräußerungsverlust

Stand 31.12.02

./. 3.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Vorrangig ist das Kapitalkonto zum Ausgleich des laufenden Verlustes zu verwenden

Ausgleichsfähiger laufender Verlust

./. 15.000,- €

Ausgleichsfähiger Veräußerungsverlust

./. 5.000,- €

Verrechenbarer Veräußerungsverlust

./. 3.000,- €

Variante 3

Die A,B,C – KG erwirtschaftet in 02 einen laufenden Gewinn und einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs. Der Anteil des B am laufenden Gewinn beträgt 17.000,- €, der Anteil am Veräußerungsgewinn 9.000,- €. Der festgestellte verrechenbare Verlust zum 31.12.01 beläuft sich auf 21.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Stand 31.12.01

20.000,- €

Anteil am

17.000,- €

laufenden Gewinn

9.000,- €

02

Anteil am

Veräußerungsgewinn

02

Saldo

26.000,- €

26.000,- €

Saldo = laufender

Gewinn und

Veräußerungsgewinn

Stand 31.12.02

46.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Der Anteil am laufenden Gewinn wird in voller Höhe mit dem verrechenbaren Verlust verrechnet und ist nicht zu versteuern. Von dem Anteil am Veräußerungsgewinn werden 4.000,- € mit dem restlichen verrechenbaren Verlust verrechnet und sind ebenfalls nicht zu versteuern, die verbleibenden 5.000,- € werden ermäßigt versteuert.

Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Gesellschafter steht diesem auch der Veräußerungspreis zu. Dieser geht daher auch nicht in die Kapitalkontenentwicklung der Mitunternehmerschaft ein, eine Saldierung erfolgt demzufolge auch nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung. Übersteigt nach der Saldierung der laufende Verlust den Veräußerungsgewinn, so unterliegt der Saldo der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG . Übersteigt der Veräußerungsverlust den laufenden Gewinn, so unterliegt der verbleibende Verlust nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG , da der Veräußerungsverlust in voller Höhe vom Gesellschafter getragen wird. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so ist zugunsten des Steuerpflichtigen ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen.

Beispiel:

C ist mit 40 % an der A,B,C KG als Kommanditist beteiligt. Sein Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt. Zum 31.12.02 scheidet C aus der KG aus.

Variante 1

Die A,B,C – KG erzielt in 02 einen laufenden Verlust von 50.000,- €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt ./. 10.000,- €, sein Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden 5.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Stand zum 31.12.01

./. 10.000,- €

Anteil am laufenden Verlust 02

./. 20.000,- €

40 % von 50.000,- €

Stand am 31.12.02

./. 30.000,- €

Gewinnermittlung

Anteil am laufenden Verlust 02

./. 20.000,- €

40 % von 50.000,- €

Veräußerungsgewinn 02

+ 5.000,- €

Saldo

./. 15.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Bei dem Saldo von ./. 15.000,- € handelt es sich um laufenden Verlust aus der Gesellschaft, auf den § 15a EStG anzuwenden ist. Der Betrag ist daher nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar.

Variante 2

Die A,B,C KG erzielt in 02 einen laufenden Gewinn von 7.500,- €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt 100.000,- €, sein Veräußerungsverlust beim Ausscheiden ./. 150.000,- €.

Kapitalkontenentwicklung

Stand 31.12.01

100.000,- €

Anteil am laufenden Gewinn 02

+ 3.000,- €

40 % von 7.500,- €

Stand 31.12.02

103.000,- €

Gewinnermittlung

Anteil am laufenden Gewinn 02

3.000,- €

40 % von 7.500,- €

Veräußerungsverlust 02

./. 150.000,- €

Saldo

Anwendung des § 15a EStG

Auf den Saldo von ./. 147.000,- €, um den der Veräußerungsverlust den Anteil am laufenden Gewinn übersteigt, ist § 15a EStG nicht anzuwenden, obgleich das Kapitalkonto für den Verlustausgleich nicht ausreicht und keine Außenhaftung besteht, da C seinen persönlichen Veräußerungsverlust auch wirtschaftlich in voller Höhe trägt.

Variante 3

Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A,B,C – KG beträgt 30.000,- €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erleidet er einen Veräußerungsverlust von 10.000,- €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 5.000,- € festgestellt.

Gewinnermittlung

Anteil am laufenden Gewinn 02

+ 30.000,- €

Veräußerungsverlust 02

./. 10.000,- €

Saldo

+ 20.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Auf den verbleibenden laufenden Gewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass nach Abzug des festgestellten verrechenbaren Verlustes ein zu versteuernder Betrag von 15.000,- € verbleibt. (Bei einem verbleibenden Veräußerungsgewinn wäre entsprechend zu verfahren).

Variante 4

Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A,B,C – KG beträgt 15.000,- €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erzielt er einen Veräußerungsgewinn von 10.000,- €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 17.000,- € festgestellt.

Gewinnermittlung

Anteil am laufenden Gewinn 02

+ 15.000,- €

Veräußerungsgewinn 02

+ 10.000,- €

Saldo

+ 25.000,- €

Anwendung des § 15a EStG

Der verrechenbare Verlust ist vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen (15.000,- €). Damit verbleibt kein zu versteuernder laufender Gewinn. Nach Abzug des restlichen verrechenbaren Verlustes (2.000,- €) vom Veräußerungsgewinn ist der verbleibende Veräußerungsgewinn i. H. v. 8.000,- € ermäßigt zu versteuern.

4. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dürfen im laufenden Wirtschaftsjahr die Anwendung des § 15a EStG nicht beeinflussen. Der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.12.1995, BStBl 1996 II, 226 ) folgend, muss der Kommanditist in Höhe seiner geleisteten Einlage ein Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital erhalten, da er insoweit wirtschaftlich belastet ist und im Fall der Liquidation der KG bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos von seiner Einlage nichts mehr zurück erhalten würde. Daraus folgt, dass vorhandenes Verlustverrechnungspotenzial vorrangig um den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlustanteil ohne nicht abziehbare Betriebsausgaben zu mindern ist, weil nur dies dem Grundgedanken entspricht, dass der steuerliche Verlust die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten abbilden soll.

Beispiel 1:

Das Kapital zum 01.01.01 beträgt ./. 18.000 €, in 01 wird eine Einlage in Höhe von 10.000 € geleistet, im Verlust 01 in Höhe von 16.000 € sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 € enthalten.

Daraus ergibt sich folgende Kapitalkontenentwicklung:

Kapital 01.01.01

./. 18.000 €

Einlage 01

+ 10.000 €

Verlust 01 ohne nicht abziehbare
Betriebsausgaben

./. 10.000 €

Zwischenergebnis

./. 18.000 €

Nicht abziehbare Betriebsausgaben

./. 6.000 €

Kapital 31.12.01

./. 24.000 €

Daraus folgt, dass der steuerliche Verlust von ./. 10.000 € in voller Höhe ausgleichsfähig ist, da sich das negative Kapitalkonto ausschließlich durch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben erhöht hat.

Beispiel 2:

Das Kapital zum 01.01.01 beträgt 5.000 €, der Verlust 01 ./. 10.000 €, darin enthalten sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 €.

Daraus ergibt sich folgende Kapitalkontenentwicklung

Kapital 01.01.01

+ 5.000 €

Verlust 01 ohne nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben

./. 4.000 €

Zwischenergebnis

+ 1.000 €

Nicht abziehbare Betriebsausgaben

./. 6.000 €

Kapital 31.12.01

./. 5.000 €

Auch hier ist der steuerliche Verlust von 4.000 € in voller Höhe ausgleichsfähig, das Kapitalkonto wird ausschließlich durch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben negativ.

5. Investitionsabzugsbetrag (IAB)

Der IAB ist im Jahr der Inanspruchnahme nach § 7g Abs. 1 EStG immer als Betriebsausgabe abzugsfähig und im Jahr der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG immer als laufender Gewinn zu erfassen. § 15a EStG schränkt weder den Abzug noch die Hinzurechnung eines IAB ein. Die Berechnungen nach § 15a EStG sind somit insgesamt ohne Berücksichtigung der Bildung und Auflösung eines IAB nach § 7g EStG durchzuführen.

Diese Betrachtungsweise hat auch zur Folge, dass der Gewinn aus der Auflösung eines IAB nicht mit einem etwaigen festgestellten verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann, sondern trotz des Vorhandenseins eines verrechenbaren Verlustes immer zu einem laufenden Gewinn führt.

Eine zeitgleich mit der Hinzurechnung eines IAB nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG beanspruchte Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG beeinflusst allerdings den Bilanzgewinn und das Kapitalkonto. Insoweit können sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben (ggf. in Form eines zusätzlichen verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 2 EStG ). Im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG ist aber scharf zwischen der Minderung der Anschaffungs oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG einerseits und der Bildung eines IAB (§ 7g Abs. 1 EStG ) sowie der Auflösung eines IAB (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ) andererseits zu unterscheiden. OFD Frankfurt/M v. 01.09.2015 - S 2241a A - 11 - St 213

Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG

Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 26.08.2010 – I B 49/10 – BStBl 2011 II, 826

Bezug: BMF-Schreiben vom 19.10.2011, BStBl I 2011, 974

Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10 – ( BStBl 2011 II, 826 ) entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die sog. Mindestgewinnbesteuerung gemäß § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG 2002 n. F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG ) endgültig ausgeschlossen ist.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Frage der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO , § 69 Absatz 2 FGO ) von Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden wie folgt Stellung:

[1] Aussetzung der Vollziehung ist auf Antrag in den in dem Beschluss genannten Fällen zu gewähren, in denen es aufgrund des Zusammenwirkens der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG oder § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt.

Im Einzelnen handelt es sich um Fälle

• des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 ( BStBl 2010 I, 2 ),

• der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger (§ 12 Absatz 3 i. V. m. § 4 Absatz 2 Satz 2 UmwStG ),

• der Liquidation einer Körperschaft,

• der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht (Tod einer natürlichen Person) bei fehlender Möglichkeit der „Verlustvererbung”.

Die Aussetzung der Vollziehung ist auf die oben genannten Fallgruppen beschränkt.

Keine Aussetzung der Vollziehung ist dementsprechend insbesondere in den Fällen des § 10a GewStG bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft zu gewähren.

Aussetzung der Vollziehung ist nicht in Missbrauchsfällen (Rz. 19 des BFH-Beschlusses) zu gewähren. Dies gilt insbesondere für den endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung in Fällen des § 8 Absatz 4 KStG 2002 a. F. (sog. Mantelkaufregelung).

[2] Kommt es aufgrund eines rechtlichen Grundes (§ 8c KStG – in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz – bzw. § 12 Absatz 3 i. V. m. § 4 Absatz 2 Satz 2 UmwStG ) zu einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung, ist die Aussetzung der Vollziehung auf Veranlagungszeiträume (VZ) bzw. Erhebungszeiträume (EZ) bis zu dem schädlichen Ereignis beschränkt.

Beispiel 1:

Aufgrund einer Veräußerung von 100 % der Anteile an der X-GmbH zum 01.01.2009 sind nicht genutzte Verluste nach § 8c KStG [1] ( i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 ( BStBl 2007 I, 630 ) ) (bzw. § 10a Satz 10 GewStG ) ab dem VZ (bzw. EZ) 2009 endgültig nicht mehr abziehbar. Im Wirtschaftsjahr (Wj. = Kj.) 2009 erzielt die GmbH Gewinne.

Ergebnis: Eine Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids für den VZ 2009 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheids für den EZ 2009 ist nicht zu gewähren. Die Aussetzung der Vollziehung ist auf VZ/EZ bis einschließlich 2008 beschränkt.

[3] Die Aussetzung der Vollziehung ist bei einem quotalen Verlustuntergang nach § 8c Satz 1 KStG[2] (siehe Fn. 2 ) bzw. § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG [3] ( i. d. F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009 ( BGBl. 2009 I, 1959 ) ) (schädlicher Beteiligungserwerb von bis zu 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft) wie folgt zu berechnen:

Beispiel 2:

Veräußert werden zum 01.01.2009 40 % der Anteile an der Y-GmbH; der Tatbestand des § 8c Satz 1 KStG[4] ( siehe Fn. 2 ) ist erfüllt. Im VZ 2008 wird von dem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 4.000.000 € ein Verlustabzug nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG in Höhe von 2.800.000 € (= 1.000.000 € + 60 % von 3.000.000 €) vorgenommen. Es ergibt sich ein zu versteuerndes Einkommen von 1.200.000 €. Der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2008 beträgt

a) 1.000.000 €,

b) 1.500.000 €,

c) 4.000.000 €.

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 legt die Y-GmbH Einspruch ein und beantragt Aussetzung der Vollziehung.

Ergebnis:

Aussetzung der Vollziehung ist in Höhe von 40 % (= quotaler Verlustuntergang nach § 8c KStG ) des aufgrund der Mindestgewinnbesteuerung nicht gewährten Verlustabzugs, max. in Höhe von 40 % des verbleibenden Verlustabzugs, zu gewähren. Danach kann die Steuer auf folgende Beträge von der Vollziehung ausgesetzt werden:

a) 40 % von 1.000.000 € = 400.000 €,

b) 40 % von 1.200.000 € = 480.000 €,

c) 40 % von 1.200.000 € = 480.000 €.

[4] Kommt bei einem unterjährigem Beteiligungserwerb in einem VZ (bzw. EZ) sowohl § 8c Satz 1 KStG[5] (siehe Fn. 2 ) bzw. § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG[6] ( siehe Fn. 3 ) als auch die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG zur Anwendung, kann Aussetzung der Vollziehung für diesen VZ/EZ nicht gewährt werden (Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 ( BStBl 2008 I S. 736 ).

Beispiel 3:

Wie Beispiel 2. Die Veräußerung der Anteile erfolgt aber zum 30.09.2008.

Ergebnis:

Eine Aussetzung der Vollziehung für den VZ 2008 ist abzulehnen.

[5] Die allgemeinen Grundsätze für die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung sind zu beachten. Eine Aussetzung der Vollziehung setzt insbesondere die Vollziehbarkeit eines Steuerbescheids voraus (AEAO zu § 361 , Nr. 2.3).

Beispiel 4:

Aufgrund der in Beispiel 1 dargestellten Anteilsveräußerung zum 1. Januar 2009 wendet sich die X-GmbH gegen die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG und beantragt die Änderung des formell bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheids 2007 nach § 164 Absatz 2 AO bzw. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO . Gegen die Ablehnung der Änderung des Bescheids legt die X-GmbH Einspruch ein und beantragt Aussetzung der Vollziehung.

Ergebnis:

Eine Aussetzung der Vollziehung ist abzulehnen (AEAO zu § 361 , Nr. 2.3.2,3. Spiegelstrich).

Zusatz der OFD:

Mit Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/11 hat der BFH entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG in ihrer Grundkonzeption nicht verfassungswidrig ist, da die zeitliche Streckung des Verlustvortrags den vom Gesetzgeber zu gewährleistenden Kernbereich eines Verlustausgleichs nicht beeinträchtigt. Hierzu ist mittlerweile unter dem Az. 2 BvR 2998/12 beim Bundesverfassungsgericht eine Verfassungsbeschwerde anhängig.

Im Hinblick auf die Gewerbesteuer bleibt die Anwendung der Mindestbesteuerung auch in sog. Definitivsituationen, in denen der vom Gesetzgeber lediglich beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung hinein zu wachsen droht, verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.2012 – IV R 36/10 ; und IV 43/10 , BFH/NV 2013, 408 –410). Allerdings geht der BFH in den beiden vorgenannten Urteilen und einem weiteren Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/10 nur deshalb von der Verfassungsmäßigkeit aus, weil in besonderen Härtefällen gewerbesteuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen möglich sind. Diese sind aber nicht geboten, wenn der Unternehmer die Besteuerung und den endgültigen Wegfall der gestreckten Verlustvorträge selbst veranlasst hat.

In dem Verfahren I R 59/12 hat der BFH dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG und § 10a Satz 2 GewStG in einer sog. Definitivsituation (innerer Zusammenhang zwischen die Mindestgewinnbesteuerung auslösendem Verlust und Gewinn und Wegfall der Verlustverrechnungsmöglichkeit aufgrund Insolvenz) verfassungskonform ist (Az.: 2 BvL 19/14). Der I. Senat folgt dem IV. Senat des BFH (in dessen Urteil vom 20.09.2012 IV R 36/10 , BStBl 2013 II, 498 ) für Körperschaften als Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002 ) nicht darin, dass die Besonderheiten der Gewerbesteuer eine weitere und zugleich ausreichende Rechtfertigung für die Mindestbesteuerung in § 10a Satz 2 GewStG 2002 n. F. rechtfertigen können. OFD Frankfurt/M. v. 30.03.2016 - S 2745a A - 5 - St 51

 

 

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