Alterteilzeitrückstellung

Rückstellungen für Altersteilzeit

Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und von Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls.


Berechnen Sie die Rückstellung für Altersteilzeit:

Berechnung der pauschalen Rückstellung für Altersteilzeit nach Steuerrecht

Stichtagmm.jjjj
 
Personaldaten
Beginn Laufzeitmm.jjjj
Ende Laufzeitmm.jjjj
 
Monatliche absolute Aufwendungen Altersteilzeit
Monatliches Regelarbeitsentgelt
i.S.v. §6 Abs. 1 AltTZG
Nachteilsausgleich (Abfindungen) am Ende der LZ
 
gebuchte Rückstellung Steuerbilanz Vorjahr


I. Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis

[1] Räumt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern in einer Zusage das Recht ein, vor Eintritt in den Ruhestand bei formal fortbestehendem Dienstverhältnis die Arbeitsleistung ganz oder teilweise einzustellen, ohne daß die Vergütung in dieser Zeitspanne entsprechend dem Umfang der tatsächlich geleisteten Arbeit reduziert wird, stellt sich die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der Arbeitgeber für diese Zahlungsverpflichtung Rückstellungen zu bilden hat. Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zu diesen Fragen Folgendes:


1. Abgrenzung zu Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung

[2] Eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Sinne von § 1 Betriebsrentengesetz liegt nur vor, wenn das Dienstverhältnis im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls formal beendet ist. Eine Zusage, nach denen Leistungen fällig werden, ohne daß das Dienstverhältnis formal beendet ist, ist nicht als Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung anzusehen. Für eine derartige Verpflichtung darf insoweit eine Rückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden. Für die Zuordnung der Zusage ist die jeweils getroffene schriftliche Vereinbarung maßgebend.


[3] Eine derartige eindeutige Zuordnung ist nicht möglich, wenn der Arbeitgeber oder Arbeitnehmer nach dem Inhalt der Zusage wählen können, ob die Leistungen mit Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis oder zu einem anderen Zeitpunkt, z. B. erst mit Eintritt des Versorgungsfalls (z. B. Eintritt in den Ruhestand) fällig werden. In einem solchen Fall ist für jede der beiden Leistungsalternativen getrennt zu ermitteln, ob und ggf. in welche Höhe eine Rückstellung zulässig ist. Für die Verpflichtung aus der Zusage darf in der Steuerbilanz nur die sich bei einem Vergleich ergebende niedrigere Rückstellung ausgewiesen werden. Wird später ein Fälligkeitszeitpunkt eindeutig festgelegt, richtet sich ab dem Zeitpunkt dieser Festlegung die Rückstellung nach den hierfür geltenden allgemeinen Grundsätzen.


[4] Die Grundsätze des BMF-Schreibens v. 25. April 1995 (BStBl 1995 I S. 250 ) zur Rückstellung für die Verpflichtung zur Gewährung betrieblicher Teilrenten bleiben unberührt.


2. Arbeitsfreistellung zum Ausgleich für vom Arbeitnehmer erbrachte Vorleistungen

[5] Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, daß der Arbeitnehmer die Vergütung für künftig von ihm zu leistende Mehrarbeit (z. B. Überstunden) nach erbrachter Mehrarbeit nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Vergütungsanspruch beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst wird und erst im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Arbeitsfreistellung vor Beendigung des Dienstverhältnisses zur Auszahlung gelangt. Der angesammelte Vergütungsanspruch wird mit der Vergütung verrechnet, die dem Arbeitnehmer in der Zeit der Arbeitsfreistellung zu gewähren ist. Wegen der erst künftigen Auszahlung kann hierfür dem Arbeitnehmer eine gesonderte Gegenleistung (Verzinsung) zugesagt sein. Diese kann beispielsweise bestehen in einem festen jährlichen Prozentbetrag des angesammelten Vergütungsanspruchs, wobei sich der Prozentbetrag auch nach dem Umfang der jährlichen Gehaltsentwicklung richten kann, oder in einem Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte.


[6] Der Arbeitgeber hat für seine Verpflichtung, den angesammelten Vergütungsanspruch künftig zu erfüllen, nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden. Bei der Bewertung der Rückstellung sind nur die dem Arbeitnehmer zustehenden Vergütungsansprüche einschließlich der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.


[7] Die sich aus der gesondert zugesagten Gegenleistung ergebende Verpflichtung ist als gesonderte Rückstellung auszuweisen. Dabei ist nur der Teil dieser Verpflichtung zu berücksichtigen, der sich bis zum Bilanzstichtag ergeben hat.

[8] Ist die Fälligkeit der Verpflichtungen auch abhängig von biologischen Ereignissen, so ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten.


[9] Mögliche Ansprüche gegenüber Dritten (z. B. Erstattungsbeträge) sind bei der Bewertung des Erfüllungsrückstandes gegenzurechnen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ); für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1999 enden, sind bei der Gegenrechnung die Grundsätze in EStH 38 , Rückgriffsansprüche, zu berücksichtigen.


[10] Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes ist nach den Grundsätzen von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen. Besteht die Möglichkeit, den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verpflichtung zu bestimmen, ist für die Abzinsung auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten kann; der sich danach ergebende Abzinsungszeitraum ist pauschal um drei Jahre zu vermindern. Eine Abzinsung unterbleibt in Fällen einer gesondert zugesagten Gegenleistung; die Verpflichtung ist in diesem Fall verzinslich. Auch für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1999 enden, gilt Entsprechendes. Die Rückstellung wegen der gesondert zugesagten Gegenleistung ist ebenfalls nicht abzuzinsen, wenn für diese Verpflichtung eine Verzinsung vorgesehen ist.


[11] Soll ein künftiger Anspruch des Arbeitnehmers auf laufendes Gehalt oder auf Sonderzahlungen (z. B. Weihnachts- oder Urlaubsgeld oder auf Jubiläumszuwendungen) mit der Vergütung verrechnet werden, die dem Arbeitnehmer in der Zeit der Arbeitsfreistellung zu zahlen ist, sind die vorstehenden Grundsätze entsprechend anzuwenden.


3. Arbeitsfreistellung ohne vom Arbeitnehmer erbrachte Vorleistungen

[12] Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, dass der Arbeitnehmer vor dem tatsächlichen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis unter Fortzahlung (ggf. geminderter) Bezüge von der Arbeit freigestellt wird. Eine konkrete Vorleistung hat der Arbeitnehmer hierfür vor der Arbeitsfreistellung nicht zu erbringen.


[13] In der Zeit vor der Arbeitsfreistellung liegt ein Erfüllungsrückstand mangels Vorleistung des Arbeitenehmers nicht vor; die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes ist nicht zulässig. In der Zeit vor der Arbeitsfreistellung scheidet auch für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1997 geendet haben, eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Arbeitsverhältnissen aus, und zwar unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 (BStBl 1993 II S. 441 ) und vom 2. Oktober 1997 (BStBl 1998 II S. 205 ).


[14] In der Zeit ab der vollständigen Arbeitsfreistellung ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 1993, BStBl 1993 II S. 709 ). Die Rückstellung ist abzuzinsen, wenn die Laufzeit der Verpflichtung am Bilanzstichtag mindestens zwölf Monate beträgt; im Übrigen gelten die in Rdnrn. 6 bis 10 genannten Grundsätze.


4. Vereinbarung von Altersteilzeit auf der Grundlage des Gesetzes vom 23. Juli 1996 – Altersteilzeitgesetz – (BGBl 1996 I S. 1078 )

[15] Die Grundsätze in Rdnrn. 2 bis 14 sind auf Vereinbarungen zur Gewährung von Altersteilzeit entsprechend anzuwenden.


[16] Ist vorgesehen, dass der Arbeitnehmer während der gesamten Zeitspanne der Altersteilzeit seine Arbeitsleistung um ein bestimmtes Maß reduziert, ohne dass die Vergütung entsprechend stark gemindert wird, scheidet eine Rückstellungsbildung vor und während der Altersteilzeit aus (vgl. BMF-Schreiben vom 13. März 1987 , BStBl 1987 I S. 365 , und BFH-Urteil vom 16. März 1987, BStBl 1988 II S. 338 ).


[17] Sieht die Vereinbarung vor, dass der Arbeitnehmer in der ersten Zeit der Altersteilzeit eine geringere laufende Vergütung (einschl. der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und der ”Aufstockungsbeträge” im Sinne des Altersteilzeitgesetzes ) erhält als es seiner geleisteten Arbeit entspricht und wird er in der restlichen Altersteilzeit bei Fortzahlung der Vergütung entsprechend der in der ersten Zeitspanne vereinbarten Höhe vollständig von der Arbeit freigestellt, so ist


[18] □ ab Beginn der Altersteilzeit eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes bezogen auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 Abs. 1 Altersteilzeitgesetz genannten Beträge) zu bilden, die nach den in Rdnrn. 6 bis 10 genannten Grundsätzen zu bewerten ist;


[19] □ mit Ablauf der ersten Zeit der Altersteilzeit zusätzlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die sich bezieht auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilzeit bereits Arbeitsleistungen erbracht hat (entspricht der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes nach Rdnr. 18). Die Bewertung richtet sich nach den in Rdnr. 14 genannten Grundsätzen.


[20] Ein Erstattungsanspruch, der sich nach § 4 Altersteilzeitgesetz ergibt und sich auf die Zeit der Arbeitsfreistellung bezieht, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG (bzw. für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1999 enden, nach den Grundsätzen in EStH 38 , Rückgriffsansprüche) erst ab dem Zeitpunkt gegenzurechnen, in dem der Erstattungsantrag bei der hierfür zuständigen Behörde gestellt wird. Ist über den Antrag positiv entschieden, ist statt der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe des gesamten Erstattungsbetrages zu aktivieren.

[21] Leistungen des Arbeitgebers in der Zeit der Arbeitsfreistellung sind zunächst mit den Rückstellungen für Erfüllungsrückstand zu verrechnen.


II. Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls

[22] Verpflichtet sich der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern neben dem laufenden Gehalt zugesagte Jahreszusatzleistungen (z. B. Jahresabschlußleistungen) auch im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls (ganz oder teilweise) neben den fälligen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu gewähren, gilt Folgendes:


[23] Diese Zusatzleistungen sind nicht Teil der Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Eine Rückstellung nach § 6a EStG darf hierfür nicht gebildet werden. Auch eine andere Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes ist in Wirtschaftsjahren vor dem Jahr des Ausscheidens nicht zulässig. Ein Erfüllungsrückstand liegt nicht vor, da derartige Zusatzleistungen in dem Jahr wirtschaftlich verursacht sind, für das sie erbracht werden. BMF v. 11.11.1999 - IV C 2 - S 2176 - 102/99


Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten „Blockmodells“ nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG)

BMF -Schreiben vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959)

Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 2005 – I R 110/04 – (BStBl 2007 II S. 251)

BMF vom 28.3.2007 (BStBl I S. 297)

IV B 2 – S 2175/07/0002 – 2007/0136390

unter Berücksichtigung der Änderungen durch

BMF vom 11.3.2008 (BStBl I S. 496)

IV B 2 – S 2175/07/0002 – 2008/0127256 und

vom 22.10.2018 (BStBl I S. 1112)

IV C 6 – S 2175/07/10002 – 2018/0835766

Der BFH hat mit Urteil vom 30. November 2005 (BStBl 2007 II S. 251) entschieden, dass für Verpflichtungen, im Rahmen einer Vereinbarung über Altersteilzeit nach dem AltTZG in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgeltes zu zahlen, in der Beschäftigungsphase eine ratierlich anzusammelnde Rückstellung zu bilden ist.

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind Altersteilzeitvereinbarungen, wonach der Arbeitnehmer in der ersten Hälfte der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) eine geringere laufende Vergütung einschließlich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und der sog. Aufstockungsbeträge nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a AltTZG erhält, als es seiner geleisteten Arbeit entspricht und er in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit (Freistellungsphase) bei Fortzahlung der Vergütungen entsprechend der in der ersten Hälfte vereinbarten Höhe vollständig von der Arbeit freigestellt wird, in der steuerlichen Gewinnermittlung wie folgt zu berücksichtigen:

1. Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase

1

Für die Verpflichtungen aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen, in der Freistellungsphase weiterhin laufende Vergütungen zu zahlen, sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

2

Bemessungsgrundlage sind die gesamten in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie sonstige Nebenleistungen ( z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung).

2. Bewertung der Rückstellungen

a) Wertverhältnisse des Bilanzstichtages

3

Bei der Bewertung der Rückstellungen sind die Kosten- und Wertverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtages maßgebend (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch – HGB) .

b) Gegenrechnung künftiger Vorteile

4

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Rückstellungsbewertung in nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren wertmindernd zu berücksichtigen. Nach R 6.11 Abs. 1 EStR 2005 setzt eine Gegenrechnung voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen.

5

Der Erstattungsanspruch nach § 4 Abs. 1 AltTZG besteht bei Wiederbesetzung des durch die Altersteilzeitvereinbarung freigewordenen Arbeitsplatzes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 3 AltTZG). Er steht im Zusammenhang mit den Altersteilzeitverpflichtungen und stellt somit einen Vorteil im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG dar.

6

Erstattungsansprüche sind gegenzurechnen, wenn mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme der Erstattungsleistungen nach § 4 AltTZG sprechen. So sind beispielsweise künftige Erstattungsleistungen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, wenn nach den betriebsinternen Unterlagen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes anzunehmen ist und sich keine Anhaltspunkte für die Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen nach § 4 AltTZG ergeben. Bei Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages mit einem Arbeitnehmer im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltTZG ist regelmäßig von einem voraussichtlichen Vorteilseintritt auszugehen.

7

Liegen die Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen im Sinne von § 4 AltTZG vor, ist für die Monate vor dem Bilanzstichtag, in denen der Arbeitgeber einen „begünstigten“ Arbeitnehmer tatsächlich beschäftigt hat und nach dem AltTZG entstandene Erstattungsleistungen noch nicht ausgezahlt wurden, anstelle der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe der für diese Monate bestehenden Erstattungsansprüche zu aktivieren.

c) Ratierliche Ansammlung

8

Die Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.

d) Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG

9

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG sind in nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

10

Ob die Verpflichtung zur Leistungserbringung in der Freistellungsphase verzinslich ist, richtet sich nach der konkreten Vereinbarung im jeweiligen Einzelfall. Wird beispielsweise während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen, liegt eine unverzinsliche Verpflichtung vor. Allgemeine Wertfortschreibungen, wie z. B. mögliche oder konkret vereinbarte Tariferhöhungen, stellen keine Verzinslichkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG dar.

e) Versicherungsmathematische Bewertung

11

Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch unter Berücksichtigung der Randnummern 3 bis 10 zu bewerten. Für die Anwendung der neuen „Richttafeln 2005 G“ von Prof. Klaus Heubeck gelten die Regelungen in Randnummer 2 des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005 (BStBl I S. 1054) entsprechend.

f) Pauschalwertverfahren

12

Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen – abweichend von den Randnummern 9 bis 11 und der Regelungen des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 (BStBl I S. 699) – nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der diesem Schreiben beigefügten Tabelle 1 zu bewerten. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die biometrische Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Altersteilzeitberechtigten und die Abzinsung.

13

Altersteilzeitverpflichtungen können nur einheitlich entweder versicherungsmathematisch oder nach dem Pauschalwertverfahren bewertet werden. Die für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl bindet das Unternehmen für die folgenden 4 Wirtschaftsjahre. Bei Anwendung des Pauschalwertverfahrens scheidet eine Rücklagenbildung nach § 52 Abs. 16 Satz 10 ff. EStG und R 6.11 Abs. 1 Satz 3 ff. EStR 2005 aus.

3. Beispiel

14

Arbeitgeber (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und Arbeitnehmer A vereinbaren am 5. April 2006 eine 4-jährige Altersteilzeit ab dem 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2010. Der Arbeitgeber beabsichtigt bereits bei Vertragsabschluss, den durch die Altersteilzeitvereinbarung frei werdenden Arbeitsplatz wieder zu besetzen und die Leistungen nach § 4 AltTZG in Anspruch zu nehmen.

In der Beschäftigungsphase (1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008) übt A weiterhin eine Vollzeittätigkeit aus und bezieht monatliche Leistungen in Höhe von 600 € (einschließlich Aufstockungsbetrag nach dem AltTZG i. H. v. 100 €). Diese Vergütungen erhält A auch in der Freistellungsphase vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2010.

Aufgrund dieser Vereinbarung beschäftigt der Arbeitgeber ab dem 1. Januar 2009 den bislang als arbeitslos gemeldeten Arbeitnehmer B (Arbeitsvertrag vom 5. April 2008). Im März 2009 beantragte er bei der Bundesagentur für Arbeit gemäß § 12 Abs. 1 AltTZG die Erstattung des Aufstockungsbetrages für den Arbeitnehmer A. Die Voraussetzungen des § 3 AltTZG liegen zu diesem Zeitpunkt vor. Die ersten Erstattungsleistungen wurden im Januar 2010 ausgezahlt. Der Arbeitgeber nimmt das Pauschalwertverfahren (Randnummer 12) in Anspruch.

Bilanzstichtag 31.12.2007

Für die in der Freistellungsphase (24 Monate) zu leistenden Vergütungen in Höhe von 24 x 600 € = 14.400 € passiviert der Arbeitgeber eine zeitanteilig anzusammelnde Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Da am Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme des Erstattungsanspruches nach § 4 AltTZG sprechen, sind die Aufstockungsbeträge in der Freistellungsphase i. H. v. 24 x 100 € = 2.400 € als künftige Vorteile gegenzurechnen. Am Stichtag 31.12.2007 sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung ½ x (14.400 € – 2.400 €) = 6.000 € maßgebend.

Bei Anwendung des Pauschalverfahrens gemäß Tabelle 1 ( ATZ 4, Restlaufzeit 3 Jahre) ergibt sich eine Rückstellung in Höhe von 6.000 € x 81 % = 4.860 €.

Bilanzstichtag 31.12.2008

Entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung wird nunmehr die volle ratierliche Ansammlung erreicht. Es sind weiterhin die Aufstockungsbeträge als künftige Vorteile gegenzurechnen. Das Pauschalverfahren gemäß Tabelle 1 (ATZ 4, Restlaufzeit 2 Jahre) ergibt eine Rückstellung in Höhe von (14.400 € – 2.400 €) x 93 % = 11.160 €.

Bilanzstichtage 31.12.2009 und 31.12.2010

Am Stichtag 31.12.2009 ist die verbleibende Verpflichtung von 12 x 600 € = 7.200 € Bemessungsgrundlage. Gegenzurechnen sind nur noch die Aufstockungsbeträge, die nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich für das Jahr 2010 ausgezahlt werden, also 12 x 100 € = 1.200 €. Das Pauschalverfahren gemäß Tabelle 1 (ATZ 4, Restlaufzeit 1 Jahr) ergibt somit eine Rückstellung in Höhe von (7.200 € – 1.200 €) x 96 % = 5.760 €. Hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag 31.12.2009 nach dem AltTZG entstandenen und noch nicht ausgezahlten Erstattungsleistungen i. H. v. 2 x 12 x 100 € = 2.400 € (1 Jahr Neubeschäftigung in der Freistellungsphase zzgl. Entsprechender Zeitraum der Beschäftigungsphase) ist eine Forderung zu aktivieren.

Die verbleibende Rückstellung von 5.760 € ist in 2010 vollständig aufzulösen.

4. Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers (sog. Nachteilsausgleich)

15

Verpflichtet sich der Arbeitgeber, in der Freistellungsphase oder nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses einen zusätzlichen Ausgleichsbetrag zu zahlen (sog. Nachteilsausgleich, z. B. für finanzielle Nachteile im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung der beruflichen Tätigkeit), ist es nicht zu beanstanden, diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 % zurückzustellen und bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.

Für Nachteilsausgleichsverpflichtungen, die den Eintritt eines bestimmten Ereignisses voraussetzen, dürfen keine Rückstellungen passiviert werden. Das gilt auch dann, wenn am Bilanzstichtag der Eintritt des Ereignisses wahrscheinlich ist (z. B. Nachteilsausgleichsansprüche aufgrund einer Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, BFH-Urteil vom 27. September 2017, BStBl 2018 II S. 702).

16

Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die Rückstellung für den Nachteilsausgleich bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln und nach einem Pauschalwertverfahren unter Verwendung der diesem Schreiben beigefügten Tabelle 2 zu bewerten. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Ausgleichsberechtigten und die Abzinsung. Randnummer 13 gilt entsprechend.

17
Beispiel

Wie Randnummer 14, A erhält nach der Altersteilzeitvereinbarung vom 5. April 2006 zusätzlich am Ende der Freistellungsphase am 31. Dezember 2010 eine einmalige Abfindung in Höhe von 2.000 €. Der Arbeitgeber nimmt das Pauschalwertverfahren in Anspruch.

Es ergibt sich folgende Rückstellung für die Ausgleichszahlung von 2.000 €, die in der Beschäftigungsphase, also an den Bilanzstichtagen 31.12.2007 und 31.12.2008, ratierlich anzusammeln ist:
31.12.2007: 2.000 € x ½ x 75 % = 750 € (Tabelle 2, ATZ 4, Fälligkeit in 3 Jahren)
31.12.2008: 2.000 € x 2/2 x 87 % = 1.740 € (Tabelle 2, ATZ 4, Fälligkeit in 2 Jahren)
31.12.2009: 2.000 € x 93 % = 1.860 € (Tabelle 2, ATZ 4, Fälligkeit in 1 Jahr)
31.12.2010: Auflösung der Rückstellung

5. Zeitliche Anwendung

18

Die Regelungen dieses Schreibens können erstmals in nach dem 30. November 2005 (Datum der BFH-Entscheidung I R 110/04) aufgestellten Bilanzen berücksichtigt werden. Sie sind spätestens für Bilanzen maßgebend, die nach dem 23. April 2007 (Datum der Veröffentlichung des o. g. BFH-Urteils im Bundessteuerblatt) aufgestellt werden. Die Randnummern 15 und 17 bis 21 des BMF-Schreibens vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) sind ab diesem Zeitpunkt nicht weiter anzuwenden. Wurde die Rückstellung für Altersteilzeitverpflichtungen bereits in einer vor dem 30. November 2005 aufgestellten Bilanz entsprechend diesem Schreiben (28. März 2007) gebildet, so bleibt dieser Ansatz bestehen.

Eine Änderung des Bilanzpostens für vor diesem Zeitpunkt aufgestellte Bilanzen ist nur im Rahmen einer Bilanzberichtigung möglich. Diese ist zulässig, wenn der Steuerpflichtige zwar die Rückstellung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 11. November 1999 gebildet, durch Zusätze oder Vermerke bei der Aufstellung der Bilanz aber dokumentiert hat, dass er einen entgegenstehenden Ansatz begehrt. Hat der Steuerpflichtige nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist nach § 355 Abgabenordnung (AO) die Berücksichtigung des Bilanzansatzes mit einem dem BMF-Schreiben vom 11. November 1999 entgegenstehenden Wert begehrt, kann dies als Indiz für einen bereits im Aufstellungszeitpunkt der Bilanz gewollten – aufgrund der entgegenstehenden Verwaltungsanweisung aber nicht gewählten – abweichenden Wert angesehen werden. In diesen Fällen kann der Bilanzansatz berichtigt werden; dabei ist die Rückstellung entsprechend diesem Schreiben (28. März 2007) zu ermitteln.


Mehr Infos zu Altersteilzeit + Rückstellungen:


Mehr Infos zu Rückstellungen im Steuerlexikon:

 

 

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Steuergesetze zum Thema: Altersteilzeit

EStG 3;
GewStR 31.1;
AEAO 31a;
LStR 3.28; 3b; 39b.2;
EStH 5.7.5; 6.11;
GewStH 3.11;
LStH 3.28; 19.3; 19.8; 38.2;

Weitere Informationen zu diesem Thema aus dem Steuer-Blog:


BFH Urteile zu diesem Thema und weiteres:




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