Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Übergang Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich

Gewinnermittlung: Übergang Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich

Leitsatz

Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim Übergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG , der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert.

Gesetze

AO § 141 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 1

Tatbestand:

Es ist zu entscheiden, ob die Verteilung des Gewinns, der bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ) zu der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) wegen Überschreitens der Gewinngrenze des § 141 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) entstanden ist, auf drei Jahre aufzuheben ist, wenn der Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine neugegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) zu Buchwerten einbringt (§ 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) ).

Der Kläger (Kl.) betrieb bis zum 31.12. des Streitjahres 2004 ein Einzelunternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Nahrungsergänzungsfuttermitteln, insbesondere für Schweine. Zum 01.01.2005 brachte er sein Unternehmen zu Buchwerten in die N GbR ein. Er hielt einen Anteil i. H. v. 95 v. H. und seine Ehefrau einen unentgeltlich erlangten Anteil i. H. v. 5 v. H. an der Gesellschaft.

Wegen Überschreitens der Gewinngrenze nach § 141 Abs. 1 AO ermittelte er ab dem 01.01. des Streitjahres 2004 seinen gewerblichen Gewinn nicht mehr durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sondern durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) . In seinen Einkommensteuer- (ESt.) und Gewerbesteuer- (GewSt.) Erklärungen für 2004 errechnete er einen Übergangsgewinn i. H. v. 41.377,75 EUR, den er beantragte, zu 1/3, d. h. i. H. v. 13.792 EUR, seinem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Der Beklagte (Bekl.) – das Finanzamt (FA) – berücksichtigte den Gewinn des Kl. aus Gewerbebetrieb i. H. v. 63.227 EUR erklärungsgemäß in dem ESt-Bescheid für 2004 vom 20.04.2006 und in dem GewSt-Messbescheid für 2004. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) .

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) bei dem Kl. für die Jahre 2002 bis 2004 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der Übergangsgewinn über den Zeitpunkt der Betriebsbeendigung zum 31.12.2004 bzw. der Einbringung zum 01.01.2005 hinaus nicht verteilt werden könne (BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/01 – BStBl. II 2002, 287 ). Die Bp ermittelte einen Übergangsgewinn i. H. v. 39.892,45 EUR und erfasste ihn in voller Höhe im Streitjahr (wegen der Einzelheiten s. Textziffer 2.4 des Bp-Berichts vom 16.10.2006).

Der Bekl. folgte der Ansicht der Bp. Er erfasste in den jeweils nach § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt- und GewSt-Messbescheiden für 2004 jeweils vom 30.10.2006 den Übergangsgewinn des Kl. in voller Höhe. Der Bekl. hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Im Klageverfahren verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er ist der Ansicht, dass im Streitfall – anders als im Fall des BFH, in BStBl. II 2002, 287 – die Gewinnballung aufgrund des Überschreitens der Gewinngrenze des § 141 Abs. 1 AO zum 01.01.2004 ohne seinen Willen geschehen sei. Deshalb sei eine Billigkeitsmaßnahme, d. h. die Verteilung des Übergangsgewinns i. H. v. 39.892 EUR auf drei Jahre, geboten (BFH, Urteil vom 07.12.1971 – VIII R 22/67 – BStBl. II 1972, 338 ; Schmidt/Heinicke, EStG , 26. Auflage 2007 § 4 Rdz. 669).

Der Kl. beantragt,

unter Aufhebung der ESt- und GewSt-Messbescheide für 2004 jeweils vom 30.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 14.02.2007 seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb um 26.595 EUR, d. h. 2/3 des Übergangsgewinns, auf 59.122 EUR herabzusetzen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zu Buchwerten der Übergangsgewinn nicht verteilt werden könne (BFH, in BStBl. II 2002, 287 ).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und die Steuerakte verwiesen.

Der Berichterstatter hat die Sache am 12.11.2007 erörtert. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Bekl. hat es zu Unrecht abgelehnt, den Gewinn des Kl. aus Gewerbebetrieb um 2/3 seines Gewinns aus dem Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich wegen Überschreitens der Gewinngrenze nach § 141 Abs. 1 AO zum 01.01.2004 i. H. v. 26.595 EUR (= 2/3 von 39.892,45 EUR) in den angefochtenen ESt- und GewSt-Messbescheiden für 2004 zu mindern.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG über, so erfordert der Wechsel vom Zu- und Abflussprinzip zum Realisationsprinzip die Vornahme von Zu- und Abrechnungen, damit sich Geschäftsvorfälle nicht doppelt oder (andererseits) überhaupt nicht auswirken (stdg. Rspr.; u. a. BFH in BStBl. II 2002, 287 , 288 m. w. N.).

Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim Übergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG , der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert. Der Übergang zum Bestandsvergleich dient daher nicht nur der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Einbringungsgewinns, sondern bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des EStG entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns. Die sich daraus ergebenden Gewinnerhöhungen entsprechend dem Gesetzesplan, der Billigkeitsregelungen allenfalls rechtfertigen kann, wenn ein solcher Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend, d. h. aufgrund gesetzlicher Vorschriften, wie etwa des Eintritts in die Buchführungspflicht, vorzunehmen ist. R 4.6 Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuerhandbuch (EStH ) 2005 geht insoweit darüber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch für den Fall eines freiwilligen Übergangs zum Bestandsvergleich zulässt, für den weder eine sachliche noch eine persönliche Härte zu bejahen ist (BFH, in BStBl. II 2002, 287 , 288).

Im Streitfall bedurfte es – anders als in dem dem BFH-Urteil in BStBl. II 2002, 287 zugrunde liegenden Sachverhalt – eines Übergangs zum Bestandsvergleich zum 01.01.2004, weil der Gewinn des Kl. aus Gewerbebetrieb die Grenze des § 141 Abs. 1 AO überschritten hatte. Zwar ist die mitunternehmerisch tätige GbR als Personengesellschaft ein eigenständiges Subjekt der Gewinnerzielung, der Gewinnermittlung und der Einkunftsart, die von dem einzelnen Gesellschafter als Subjekt der ESt. nach § 1 EStG zu unterscheiden ist (stdg. Rspr.; u. a. BFH Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/92 – BStBl. II 1996, 369 ), und ist die GbR persönlich (subjektiv) gewerbesteuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ), so dass die Billigkeitsmaßnahme im Streitfall, in dem der Kl. sein Einzelunternehmen zum 01.01.2005 zu Buchwerten in die N GbR eingebracht hatte, ab dem 01.01.2005 nicht gerechtfertigt wäre, weil die infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart veranlasste Gewinnkorrektur die Existenz eines fortbestehenden Betriebs nicht gefährdet (vgl. BFH, in BStBl. II 2002, 287 , 288). Diese Betrachtung übersieht aber im Fall der Einbringung zu Buchwerten, dass in der ESt. die einzelnen Gesellschafter, nicht aber die GbR Unternehmer sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) , (stdg. Rspr.; BFH, Beschluss vom 12.06.1996 – IV B 133/95 – BStBl. II 1997, 82 ) und dass in der GewSt. ebenfalls die einzelnen Gesellschafter als (Mit)Unternehmer der GbR sachlich (objektiv) gewerbesteuerpflichtig sind. Durch die Verweisung in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf § 15 EStG hat die GewSt. die Wertung der ESt. übernommen (stdg. Rspr.; BFH, in BStBl. II 1997, 82 ).

Die sich hieraus ergebenden Änderungen der angefochtenen Bescheide werden dem Bekl. übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO ).

FG Münster  v. 28.11.2007 – 12 K 1084/07

Steuern & Recht

Ertragsteuerliche Behandlung der Tätigkeit der EDV-Berater

Ertragsteuerliche Behandlung der Tätigkeit der EDV-Berater

Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 17/2005

Bezug: OFD Koblenz vom 20.02.2004 – S 2246 A

Die Beurteilung der Tätigkeit eines EDV-Beraters als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit ist häufig umstritten.

Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 07.12.1989, BStBl 1990 II S. 337 ; 07.11.1991, BStBl 1993 II S. 324 ) war für die Beurteilung, ob ein EDV-Berater, gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte erzielte, maßgebend, ob dieser System- oder Anwendersoftware entwickelte. Diese Rechtsprechung ist zu Veranlagungszeiträumen der 70er und 80er Jahre ergangen.

Mit Urteil vom 04.05.2004, BStBl 2004 II S. 989 weicht der BFH für die Zeiträume ab 1990 nunmehr von seiner bisherigen Rechtsprechung ab.

In seinem Urteil führt der BFH aus, dass das typische Berufsbild der Diplom-Informatiker, welches ursprünglich stark theoretisch ausgerichtet war, bereits in dem dem Urteil zu Grunde liegenden Streitjahr 1991 seinen Schwerpunkt von der Systemsoftwareentwicklung auf das Gebiet der Anwendersoftwareentwicklung (angewandte/praktische Informatik) verlagert hat, da die grundlegenden Probleme der Informatik bereits in den 70er und 80er Jahren gelöst worden seien. Dieser Entwicklung trage zunehmend auch die Einrichtung entsprechender Lehrstühle im Bereich Softwaretechnologie, -engineering und -technik Rechnung.

Ein selbständiger Diplom-Informatiker, dessen Ausbildung nach Breite und Tiefe derjenigen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs vergleichbar ist, übt somit seit Anfang der 90er Jahre – unter Beachtung der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z. B. leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit) – eine dem Ingenieurberuf vergleichbare Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, und zwar auch dann, wenn er vorwiegend Anwendersoftware entwickelt.

Bei Autodidakten muss – wie bisher – verlangt werden, dass die Tätigkeit in den wesentlichen Elementen dem Beruf des Ingenieurs in Theorie (Ausbildung, Kenntnisse, Qualifikation) und Praxis (berufliche Tätigkeit) gleichwertig ist. Sofern der Vergleich anhand praktischer Arbeiten geführt wird, müssen diese einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen. Des Weiteren ist nachzuweisen, dass diese qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2002, BStBl 2002 II S. 475 ).

In seinem Urteil vom 04.05.2004 (a. a. O.) betont der BFH aber auch, dass nicht jede Tätigkeit im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.  Insbesondere ist für die Qualifizierung als freiberufliche Tätigkeit Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige qualifizierte Software (keine Trivialsoftware) durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise entwickelt. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Ingenieur auf Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke plant, konstruiert und ihre Fertigung überwacht.

Die selbständige Tätigkeit der EDV-Beratung in Form von Anwenderbetreuung ist weiterhin als gewerbliche Tätigkeit einzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1995, BStBl 1995 II S. 888 ), da die typische Beratungstätigkeit i. d. R. nicht die Entwicklung von Anwender- oder Systemsoftware und damit keine klassische ingenieurmäßige Entwicklungstätigkeit umfasst.

Rechtsbehelfsverfahren, die unter Verweis auf das BFH-Verfahren XI R 9/03 gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhend gestellt worden sind, bittet die OFD wieder aufzunehmen und unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen zu entscheiden.

Die Bezugsverfügung ist hiermit überholt.

 

Beurteilung der Tätigkeit eines EDV-Beraters (Softwareentwicklung)

Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 02/2005; OFD Münster vom 23.04.2004 (Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 17/2004)

Mit der o.a. Kurzinformation wurde auf das Revisionsverfahren XI R 9/03 zur Frage hingewiesen, ob ein EDV-Berater, der überwiegend Anwendersoftware entwickelt, freiberufliche oder gewerblicher Einkünfte erzielt.

Die Revision des Finanzamtes ist zwischenzeitlich durch Urteil des BFH vom 04.05.2004 – XI R 9/03  – als unbegründet zurückgewiesen worden.

Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung, nach der die Entwicklung von Anwendersoftware stets zu gewerblichen Einkünften führt, aufgegeben, da sie nach seiner Auffassung durch die Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse überholt ist. Der BFH stützt seine Entscheidung auf die Feststellungen des FG, nach denen die grundlegenden Probleme der Informatik bereits in den 70er und 80er Jahren gelöst worden seien. Hierdurch habe sich eine Verlagerung von der Systemsoftware-Entwicklung zur Anwendersoftware-Entwicklung ergeben. Dieser Bereich bilde nunmehr einen Schwerpunkt im Rahmen der Ausbildung und der Tätigkeit von Diplom-Informatikern.

Das Gericht weist allerdings darauf hin, dass auch künftig nicht jede Tätigkeit im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware als ingenieurähnliche Tätigkeit und damit als Ausübung eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG beurteilt werden kann. Nur die Entwicklung qualifizierter Software durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) könne zu Einkünften i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Darüber hinaus müsse der EDV-Berater stets eine Ausbildung nachweisen, die der eines Ingenieurs vergleichbar sei (z.B. Diplom-Informatiker).

Das Urteil ist zwischenzeitlich im BStBl 2004 II S. 989 veröffentlicht worden. H 136 (Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb) EStH 2003 ist insoweit überholt.

Die Bearbeitung ruhender Verfahren ist wieder aufzunehmen.

Die o.g. Kurzinformation ist durch diese Information überholt.

-> siehe auch http://www.steuerschroeder.de/freiberufler.htm

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Freiberufler/ Gewerbetreibende: EDV-Organisators

Freiberufler/Gewerbetreibende: Gewerblichkeit der Tätigkeit eines bilanzierenden, selbständigen „EDV-Organisators”

Leitsatz

1) Ein EDV-Organisator, der faktisch über die Kenntnisse eines Diplom-Wirtschaftsinformatikers (FH) verfügt, hat keine einem Diplom-Informatiker vergleichbare Ausbildung und damit keine Ausbildung eines Ingenieurs. Er erfüllt nicht die Voraussetzungen der Ausbildung als Freiberufler im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG .

2) Wer im Bereich der Installation des Standard-Software-Programms SAP R/3 im Bereich der Personalwirtschaft ältere Systeme in Unternehmen ablösen hilft und Mitarbeiter schult, übt keine der Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbare Tätigkeit aus.

Gesetze

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
GewStG § 2
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2

Gründe:

Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers (Kl.) als gewerblich zu beurteilen ist.

Der Kl. erbrachte in den Streitjahren 1999 und 2000 als Einzelunternehmer Dienstleistungen für andere Unternehmen auf dem Gebiet der EDV. Er hatte im Jahr 1981 die erste Staatsprüfung und im Jahr 1983 die zweite Staatsprüfung für das Lehramt für die Sekundarstufe II in den Fächern Mathematik (2. Fach) und Sozialwissenschaften (1. Fach) mit Erfolg abgelegt. Danach betrieb er bis 1990 eine Gaststätte. Vom 01.10.1984 – 24.10.1985 nahm er an einem Lehrgang „Umschulung zum EDV-Organisator” mit Erfolg teil. Neben seiner Tätigkeit als Gastwirt war der Kl. in der Folgezeit zusätzlich als EDV-Organisator und Programmierer nichtselbständig tätig.

Im Jahr 1992 meldete er bei der Stadt M einen Gewerbebetrieb „EDV-Organisator” an, den er zum 30.09.2000 wieder abgemeldet hat. Er hat danach seinen Betrieb in eine GmbH eingebracht, an der er beteiligt ist (GmbH). Er erzielt seitdem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen aus der GmbH-Beteiligung.

Seine Tätigkeit war in den Streitjahren wie folgt ausgestaltet:

Großunternehmen – z.B. Drogeriekette „Ihr Platz”, Babcock Borsig AG, CompuNet, Harzwasserwerke, Renault AG, Benteler AG, Metro AG –, die sich eines EDV-Systems zur betriebswirtschaftlichen Anwendung bedient hatten, erwarben das neuere System SAP R/3. Meist war vorher das System SAP R/2 genutzt worden. Das neue System bestand aus mehreren Modulen, u.a. Finanzbuchhaltung (F I), Controlling (CO), Finanzmanagement (TR) und Personalmanagement (HR). Mit der Einführung des Systems SAP R/3 wurden von den Großunternehmen bestimmte Firmen beauftragt, die beispielhaft in einer Projektübersicht 1999/2000 (vgl. Ordner I) bezeichnet sind (z.B. Nowis (Nordwestdeutsche Informationssysteme GmbH), SAP-Consulting, UMC (Uzuner Management Consulting, RWP). Diese wiederum bedienten sich zur Durchführung der erteilten Aufträge anderer Personen – u.a. des Kl.. Dabei wurde von dem Kl. nur das Modul Personal- und Zeitwirtschaft (HR) bearbeitet (vgl. Bl. 11 ff in Hefter Auszug aus Prüferhandakte „Projektverträge”).

Zunächst war eine Analyse zu erstellen, in welcher Weise und aufgrund welchen Systems die Personalwirtschaft vorher betrieben worden war (Systemanalyse). Sodann musste festgestellt werden, ob und in welcher Weise die Migration der Daten auf das System SAP R/3 bewerkstelligt werden konnte. Dabei war das neu zu installierende System in Teilbereichen zu variieren. Bei international tätigen Unternehmen war beispielsweise darauf zu achten, dass das neue System weltweit einzusetzen war. Die unterschiedlichen nationalen Lösungen mussten kompatibel gemacht werden. U.a. hierfür war die Programmierung von Hilfsprogrammen erforderlich (Geschäftsprozessanalyse und Konzeptentwicklung). Auf dieser Basis war das neue System SAP R/3 konkret einzurichten (Steuerung des Customizing).

Im Übrigen war bei verschiedenen Unternehmen für einen Releasewechsel zu sorgen. Die vorhandene Software von SAP war auf den neueren Entwicklungsstand umzusetzen, z.B. SAP R/3 HR auf 4.0 bei B AG.

Schließlich waren die vor Ort tätigen Mitarbeiter der Großunternehmen im Hinblick auf das neue System zu schulen. In Einzelfällen war dem Erwerb des Systems SAP R/3 auch eine Beratung durch den Kl. vorausgegangen.

Abgerechnet wurde dann über Dreieck in der Weise, dass die Großunternehmen Zahlungen an die von ihnen eingeschalteten Firmen leisteten, denen gegenüber dann der Kl. die von ihm erbrachten Leistungen in Rechnung stellte.

Neben dem Kl. waren bei der Installierung des Moduls Personalmanagement (HR) in gleicher Weise auch andere Personen bei den Endkunden – Unternehmen tätig, die – ebenso wie der Kl. – eine Ausbildung bei SAP absolviert hatten, u.a. Herr D (Diplom in Physik), Frau H (Hochschuldiplom) und Herr N (Kaufmann). Bezahlt wurden diese für ihre Tätigkeiten vom Kl., der deren Leistungen nach außen auch entsprechend abrechnete und hierfür die Verantwortung trug.

Lediglich in einem Fall war der Kl. unmittelbar für ein Großunternehmen (MobilNet GmbH) beratend und gutachterlich tätig. Die Einnahmen betrugen im Jahr 2000 (netto) 1.800 DM zuzüglich 1.987,20 DM, d.h. 3.782 DM.

Die Gewinne aus seiner Tätigkeit ermittelte der Kl. gem. § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Bilanzierung. Nach seinen Erklärungen erzielte er in den Streitjahren folgende Umsätze und Gewinne:

 

1999 2000
Umsätze 1.315.766 DM 1.295.800 DM
Gewinne 547.782 DM 341.551 DM

 

Aufwendungen für Personal bzw. Fremdleistungen waren in folgender Höhe angefallen:

 

1999 2000
Fremdleistungen 201.350 DM 264.582 DM
Löhne 270.640 DM 384.764 DM
Soziale Abgaben 119.960 DM 125.917 DM

 

Die Gewinne erklärte der Kl. – wie für die Vorjahre – als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG . Das Finanzamt (FA) veranlagte ihn zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer (ESt).

Im Jahr 2002 wurde bei dem Kl. eine Betriebsprüfung (Bp) durchgeführt, die sich u. a. auf die ESt und Gewerbesteuer (GewSt) der Streitjahre 1999 und 2000 erstreckte. Nach Auffassung des Prüfers waren die Gewinne aus anderen Gründen für 1999 um 14.196 DM und für 2000 um 17.716 DM zu korrigieren. Hierüber besteht kein Streit.

Darüber hinaus vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Tätigkeit des Kl. als gewerblich zu beurteilen sei. Nach seinen Feststellungen war er in einem eigenständigen Beruf als EDV-Berater tätig, der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aufgeführt ist. Als der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich war seiner Meinung nach die Arbeit des Kl. nicht anzusehen. Er hatte nicht festzustellen vermocht, dass der Kl. eine vergleichbare Ausbildung absolviert hatte.

Insbesondere war nach Auffassung des Prüfers der Kl. nicht auf mindestens einem Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre beratend tätig. Nach seinen Feststellungen umfasste eine beratende Tätigkeit nicht das gesamte Gebiet des Personalwesens, sondern war lediglich auf die EDV-technische Umsetzung begrenzt.

Auch eine ingenieurähnliche Tätigkeit lag nach Auffassung des Prüfers nicht vor. Nach seinen Feststellungen war der Kl. nicht allein im Bereich der Systemsoftware tätig. Daneben fehlte es an einer Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist.

Nach Auffassung des Prüfers begründete die Tätigkeit des Kl. einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) . Nach seiner Meinung konnte offen bleiben, ob er angesichts der Einschaltung von Mitarbeitern (u.a. Herr D, Frau H und Herr N) überhaupt noch leitend und eigenverantwortlich tätig war, weil bereits die ausgeübte Tätigkeit der Art nach als gewerblich zu qualifizieren war. Aus diesem Grund waren für die Streitjahre GewSt-Messbeträge festzusetzen, für die allein die gewerblichen Erträge maßgebend waren. Unter Berücksichtigung der nicht streitigen Gewinnkorrekturen sowie unter Abzug von GewSt-Rückstellungen betrugen sie für die Streitjahre

 

1999

2000

19.560,00 DM

11.065,00 DM

(10.000,87 EUR)

(5.657,44 EUR)

 

Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und setzte mit den Bescheiden jeweils vom 23.01.2003 entsprechende GewSt-Messbeträge fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kl. Klage erhoben. Er macht geltend, dass seine Tätigkeit als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen sei.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werde hierfür lediglich ein Nachweis von Kenntnissen verlangt, die den Schluss rechtfertigten, dass diese in Breite und Tiefe denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Dipl.-Informatikers entsprächen. Dieser Begriff sei allerdings zu global und sollte besser durch die Bezeichnungen Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH), Diplom-Betriebswirt (FH) „Studienrichtung Wirtschaftsinformatiker”, Diplom-Informatiker (FH) „Technische Informatik” oder Diplom-Informatiker (FH) ersetzt werden. Diese Begriffe stünden für die von Fachhochschulen vergebenen Studienabschlüsse. Er, der Kl., weise zumindest einem Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH) vergleichbare Kenntnisse auf. Die dieses Studium betreffenden Fächer seien von der Gesellschaft für Informatik (GI) im einzelnen aufgeführt (vgl. Anlagen A 2 und A 3 zum Schriftsatz vom 27.12.2005 – Bl. 43 und 44 d. GA ). Die danach vorausgesetzten Kenntnisse – so behauptet der Kl. – habe er sich durch sein Studium und die beiden abgelegten Staatsexamen, die Ausbildung zum EDV-Organisator und weitere Ausbildungen zum Organisationsprogrammierer sowie während seines gesamten über 20 Jahre währenden Ausbildungs- und Berufslebens kontinuierlich erworben „Training-on-the-job”). Er beantragt die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage, ob er über die Kenntnisse eines Diplom-Informatikers verfügt.

Zumindest sei die von ihm ausgeübte Tätigkeit wegen der Nähe zu der Tätigkeit eines Diplom-Wirtschaftsinformatikers (FH) dem Beruf eines Ingenieurs ähnlich. In diesem Zusammenhang behauptet der Kl., dass er überwiegend auf dem Gebiet der System-Software tätig sei. Er habe zwar auch Anwendungssoftware erstellt. Deren Anteil sei aber geringer als der der Systemsoftware. Zu beachten sei zusätzlich, dass der BFH die Differenzierung zwischen Anwender- und Systemsoftware als Voraussetzung für die Anerkennung als Freiberufler aufgegeben habe (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03 , BStBl. II 2004, 989 ). Hinsichtlich des Umfangs seiner Tätigkeit auf dem Gebiet der Systemsoftware-Entwicklung verweist der Kl. auf die Anlagen zu seinem Schriftsatz vom 27.12.2005 „Projekt-/Tätigkeitsbeschreibung” (Bl. 30 – 42 d. GA ). Danach habe seine Tätigkeit auch in der Programmierung von Hilfs- und Dienstprogrammen sowie in dem Test der Programme bestanden. Außerdem ergebe sich aus dem mit Schriftsatz vom 14.04.2008 (Bl. 91 d. GA ) vorgelegten Ordner, dass er einem Ingenieur vergleichbar vorgehe.

Soweit das FA darauf abgestellt habe, dass er, der Kl., lediglich auf dem Gebiet der Überwachung und Ausführung von technischen Werken tätig gewesen sei, sei darauf hinzuweisen, dass ein Ingenieur nicht alle die Tätigkeiten tatsächlich ausüben müsse, um als Ingenieur anerkannt zu werden, nämlich auf der Grundlage natur- und technik-wissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03 , a.a.O.). Ingenieure seien – wie dies auch in anderen Berufen üblich sei – häufig nur in bestimmten Bereichen tätig. Niemand könne die kompletten Prozessaktivitäten von der ersten Idee bis zur Realisierung und Qualitätssicherung selbst erbringen. Es reiche aus, wenn er, der Kl., in einem für einen Ingenieur typischen Bereich tätig werde.

Insbesondere könne auch eine Beratungstätigkeit allein als freiberuflich zu qualifizieren sein (Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.02.2006 IV R 27/05 , Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2006, 1270). Einer beratenden Tätigkeit sei ein konstruierendes Element nicht von Natur aus wesenseigen. In diesem Zusammenhang beantragt er die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage, ob er in den Streitjahren eine ingenieurvergleichbare Tätigkeit ausgeübt hat.

Soweit vom FA herausgestellt worden sei, dass er, der Kl., angesichts des Einsatzes von Mitarbeitern nicht eigenverantwortlich tätig gewesen sei, so seien deren Tätigkeiten von ihm nicht nur verantwortet, sondern auch überwacht und geleitet worden. Sollten hieran Zweifel bestehen, sei hierüber Beweis zu erheben. Er beantragt die Vernehmung der Herren D und N sowie Frau H als Zeugen hinsichtlich der Frage, ob in seiner Person eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit anzunehmen ist.

Der Kl. beantragt,

die Bescheide betreffend die Festsetzungen von GewSt-Messbeträgen der Jahre 1999 und 2000 jeweils vom 23.01.2003 und die Einspruchsentscheidung (EE) vom 10.06.2005 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Hinweis auf die Ausführungen in der EE macht es geltend, dass die Tätigkeit des Kl. als gewerblich zu beurteilen sei. Er habe keine ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt. Ob seine Tätigkeit mehr dem Bereich der Systemsoftware oder dem Bereich der Anwendersoftware zuzurechnen sei, könne dahingestellt bleiben. Seine Tätigkeit habe nämlich nicht eine ingenieurmäßige Beschäftigung und Entwicklung mit Software zum Gegenstand gehabt. Ein Softwareentwickler erbringe grundsätzlich ingenieurmäßige Leistungen, nämlich die Planung, die Konstruktion und die Überwachung von Software-Programmen. Der Kl. aber habe sich im Wesentlichen nur im dritten Bereich der Ingenieurtätigkeit bewegt, nämlich der Überwachung der Fertigung. Hierbei würden die Kenntnisse eines Ingenieurstudiums bzw. der Wirtschaftsinformatik nicht vorausgesetzt.

Im übrigen habe die Beratung von Unternehmen nur den Einsatz von SAP-Programmen und -komponenten, der Optimierung des Einsatzes und die Schulung der jeweiligen Anwender umfasst. Eigene Programme habe der Kl. weder erstellt noch verkauft. Da bereits die Tätigkeit des Kl. nicht der eines Ingenieurs vergleichbar sei, brauche die Frage, ob auch die Ausbildung mit der eines Ingenieurs vergleichbar sei, nicht weiter vertieft zu werden.

Außerdem sei der Kl. wegen des Einsatzes von Angestellten, die teilweise eine bessere Ausbildung absolviert hätten, bei der Durchführung der Aufträge nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig geworden. Nur in einfachen Fällen genüge eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung des Mitarbeiters. Davon könne im Streitfall angesichts der Komplexität der Aufträge keine Rede sein.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten FA-Akten einschließlich der Prüfer-Handakten sowie auf die vom Kl. vorgelegten Ordner I und II mit diversen Unterlagen verwiesen.

Am 21.02.2008 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 22.08.2008 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat für die Streitjahre 1999 und 2000 zu Recht GewSt-Messbeträge festgesetzt. In der Tätigkeit des Kl. ist ein Gewerbebetrieb zu sehen (§ 2 Abs. 1 GewStG ).

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einen freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Diese Voraussetzungen liegen vor.

Im Streitfall war der Kl. selbständig tätig. Dass er nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, liegt auf der Hand. Der Kl. hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Er hatte seine Leistungen, die bei Endkunden – Unternehmen auszuführen waren, gleich mehreren Unternehmen gegenüber erbracht und in Rechnung gestellt. Darüber, dass die vorgenannten Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt sind, besteht auch kein Streit.

Bei der Tätigkeit des Kl. hat es sich auch nicht um eine Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit gehandelt. Ob die hierfür geforderten Voraussetzungen vorliegen, richtet sich danach, ob die Tätigkeit die Merkmale des § 18 EStG (selbständige Arbeit) erfüllt. Hierfür trägt ein Steuerpflichtiger die objektive Beweislast (Feststellungslast).

Nach den Regeln zur Feststellungslast hat derjenige Beteiligte die Nachteile einer Nichterweislichkeit zu tragen, der sich auf eine für ihn günstige Norm beruft. Grundsätzlich trägt damit das FA die Feststellungslast für die steuerbegründenden und der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die steuerbefreienden oder – mindernden Tatsachen. Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbebetriebs (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt und er der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.1994 I R 54/93 , BStBl II 1994, 864 , und vom 04.11.2004 IV R 63/02 BStBl II 2005, 362 unter 5 b m.w.N).

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gehören hierzu u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure bzw. ähnlicher Berufe.

Der Kl. ist kein Ingenieur. „Ingenieur” ist nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrgangs an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung „Ingenieur” zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 29/06 BStBl. II 2007, 781 unter 1 m.w.N.). Der Kl. erfüllt diese Voraussetzungen nicht.

Die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit ist der eines Ingenieurs auch nicht ähnlich. Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03 , a.a.O., und vom 31.08.2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505 ).

In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein selbständiger Diplom-Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausüben kann (BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03 , a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 29/06, a.a.O.). Denn das Studium der Informatik an einer (Fach-) Hochschule ist dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 29/06 a.a.O. unter 2 a) aa) m.w.N.).

Der Kl. hat aber kein derartiges Studium absolviert. Er hat zwar ein Lehramtsstudium für die Sekundarstufe II mit Schwerpunkt berufsbildende Schulen mit dem zweiten Fach Mathematik erfolgreich beendet. Ein derartiges Studium schließt aber nicht automatisch ein Informatikstudium mit dem Abschluss „Diplom-Informatiker” ein.

Die Frage, ob der Kl. hinsichtlich seiner Ausbildung über die bei einem Ingenieur/Diplom-Informatiker oder – was der Kl. als ausreichend ansieht – bei einem Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH) vorausgesetzten Kenntnisse und Fähigkeiten nach Breite und Tiefe verfügt, kann offen bleiben. Diese Frage ist nicht entscheidungserheblich. Denn die vom Kl. tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ist mit der eines Ingenieurs/Informatikers nicht vergleichbar. Da es aus diesem Grund für die Streitentscheidung nicht darauf ankommt, welchen Ausbildungsstand der Kl. hat, ist hierüber auch kein Beweis zu erheben. Das vom Kl. in der mündlichen Verhandlung beantragte Sachverständigengutachten über die Frage, ob er über die Kenntnisse eines Diplom-Informatikers verfügt, war daher nicht einzuholen (vgl. zur Entscheidungserheblichkeit einer Wissensprüfung im Falle einer einem beratenden Betriebswirt ähnlichen Tätigkeit BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 34/06 , BFH/NV 2007, 1495 ).

Der Senat vermag nämlich nicht zu sehen, dass die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit der eines Ingenieurs ähnlich ist. Dazu gehört – abgesehen von der Vergleichbarkeit der Ausbildung – die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit (BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03 , a.a.O. und vom 31.08.2005 XI R 62/04, a.a.O.).

Aufgabe eines Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2003 IV R 34/01 , BStBl. II 2003, 761 , und vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O.). Dabei umfasst eine ingenieurähnliche Tätigkeit auch die beratende Tätigkeit, soweit die beratende Tätigkeit nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2006 IV R 27/05 , a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 57/05, BFH/NV 2007, 1854 ). Im Streitfall entspricht die zu beurteilende Tätigkeit des Kl. nicht diesen Voraussetzungen:

Seine Tätigkeit bestand ihrem Schwerpunkt nach in der Mitarbeit lediglich bei der Einrichtung des Software-Systems SAP R/3, das bei Großunternehmen zur betriebswirtschaftlichen Anwendung eingesetzt werden sollte (vgl. hierzu Wikipedia, Stichwort: SAP R/3). Hierbei war es im Rahmen einer Arbeitsteilung seine Aufgabe, für die Installierung speziell des Moduls Personalwirtschaft mit den Komponenten HR (Human Ressources – Personalmanagement) und Organisationsmanagement mit Personaladministration, Personalzeitwirtschaft, Personalabrechnung zu sorgen. Das ergibt sich aus den im Rahmen der Bp. vorgelegten Verträgen (vgl. Bl. 11 ff. im Hefter Auszug der Prüferhandakte „Projektverträge” sowie aus dem Ordner I).

Bei W AG hatte der Kl. Beratung und Unterstützung bei Release SAP R/3 HR zu leisten (Bestellung vom 21.05.1999).

Von UMC war der Kl. mit Vertrag vom 21./24.10.1998 mit der Aufgabe beauftragt: Unterstützung bei der Einführung von SAP R/3 – HR unter besonderer Berücksichtigung der BAT-Abrechnung in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern der UMC und deren Kunden. Dabei war die HR-Einführung ein Teilprojekt des Gesamtprojektes SAP R/3 Einführung. Nach einem unter demselben Datum abgeschlossenen Rahmenvertrag hatte der Kl. für UMC Projekte im Bereich der Beratung, Schulung, der Konzeption und der Realisierung von DV-Verfahren zu übernehmen.

Für N-GmbH waren bei dem Drogeriefilialisten „…” Beratungsleistungen zu erbringen. Bereits vorher war mit dem Vertrag vom 25.06./03.07.1997 N von dieser Drogeriemarktkette beauftragt worden, die SAP R/3 Module … HR einzuführen.

Bei der M-AG war von der Firma … (… Unternehmensberatung GmbH) die Beratung unter anderem bei der Anwendung von Software mit Schulungen und Seminaren zu erbringen. Hierbei war der Kl. mit Vertrag vom 09.05.1994 als Subunternehmer eingeschaltet.

Von der G AG hatte der Kl. mit Vertrag vom 27./31.07.2000 die Aufgabe übernommen, bei der Firma B, Oberhausen, Beratungen im Bereich SAP R/3 HR durchzuführen. Die Zusammenarbeit mit diesem Unternehmen hatte sich auf einen Rahmenvertrag vom 18./24.07.1994 gegründet.

Auf der Grundlage eines Rahmenvertrages vom 18.07.1994 war der Kl. nach den Zusatzvereinbarungen vom 19.03. und 14.06.1998 von der G AG beauftragt, bei der Firma C Computer Distribution GmbH Programmierungs- und Beratungsunterstützung im Bereich SAP HR zu leisten.

Von der D Consulting GmbH waren bei der Deutschen R AG als Vertragsgegenstand „SAP R/3 Konzeption und Realisierung Altersteilzeit” zu erbringen. Hierbei war der Kl. als Unterauftragnehmer tätig. Mit der DV-ORG hatte ein Rahmenvertrag vom 25.02.2000 bestanden.

Die Firma G Gesellschaft für Organisation, Beratung und Informationsverarbeitung mbH führte bei der B AG im Rahmen des Projekts Releasewechsel SAP R/3 HR auf 4.0 D folgende Arbeiten/Dienste durch: Anleitung zum Customizing, begleitende Beratung zum Test der neuen Abläufe. Hierbei war der Kl. auf der Grundlage eines Rahmenvertrages vom 18.05.1999 eingeschaltet.

Die Tätigkeit für die … Mobil-Net als Direktkunden des Kl. kann außer Betracht bleiben. Die im Jahre 2000 erzielten Einnahmen von 3.782 DM fallen bei einem Gesamtumsatz von 1.295.800 DM nicht ins Gewicht.

Dass der Schwerpunkt der Tätigkeit des Kl. im Bereich der Installation des Standard-Software-Programms SAP R/3 im Bereich der Personalwirtschaft (= HR) gewesen ist, wird auch durch die Angaben des Kl. im Erörterungstermin bestätigt. Danach war er damit betraut, ältere Systeme zur betriebswirtschaftlichen Anwendung durch das neuere System SAP R/3 im Bereich des Moduls Personalwirtschaft abzulösen.

Nach den vorgenannten aus den Verträgen ersichtlichen Aufgabenbeschreibungen hatte der Kl. keine einem Ingenieur vergleichbare Tätigkeit ausgeübt.

Hinsichtlich der bei SAP unter der Bezeichnung R/3 in verschiedenen Modulen zur betriebswirtschaftlichen Anwendung kommenden Software selbst hatte er bei der Planung, Konstruktion und Überwachung der Fertigung nicht mitgewirkt. Das dem Grunde nach fertig vorliegende Produkt SAP R/3 war lediglich hinsichtlich des Moduls HR von ihm zu bearbeiten und dabei auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse des künftigen Nutzers einzustellen.

Soweit er bei den Großunternehmen im Hinblick auf die erstmalige Einführung des Softwaresystem SAP R/3 bzw. einen Wechsel von SAP R/2 in SAP R/3 bezogen auf das Gesamtsystem beratend tätig geworden war, war sein Handeln allein darauf gerichtet, ob und wie von dem neuen System SAP R/3 Gebrauch gemacht werden sollte. In dieser Hinsicht ging es um die Förderung des Absatzes der von SAP erstellten Software. Eine beratende Tätigkeit, die auf bloße Absatzförderung gerichtet ist, ist nicht als „ingenieurähnlich” zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2006 IV R 27/05 , a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 57/05, a.a.O.).

Soweit der Kl. speziell bei der Installation des aus dem Gesamtsystem SAP R/3 stammenden Moduls HR beratend und ausführend mitgewirkt hat, vermag der Senat hierin eine ingenieurähnliche Tätigkeit nicht zu sehen. Sofern die Betätigung im Bereich der EDV darin besteht, dass die Nutzer eines bereits entwickelten Software-Produkts vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz unterstützt werden, liegt hierin keine ingenieurmäßige Entwicklungstätigkeit, sondern eine gewerbliche EDV-Beratung. In solchen Fällen geht es um die Klärung, ob und wie das Software-Produkt optimal eingesetzt werden kann. Dabei sind unter anderem solche Fragen zu beantworten, was das Programm im jeweiligen Anwenderbetrieb leisten soll, welche Informationen aus dem Betrieb für das Programm entnommen werden können, welche weiteren Informationen erforderlich sind, wie die Schnittstellen gestaltet werden sollen und inwieweit die Software den Erfordernissen des Anwenders angepasst werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1995 IV R 60 – 61/94, BStBl. II 1995, 888 ).

Die Grundsätze dieses Urteils sind bei der Beurteilung der im Streitfall aufgeworfenen Fragen zu beachten. Die Ausführungen des BFH in seinem späteren Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03 (a.a.O.) betreffen lediglich den Punkt, dass es für die Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich oder als einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ähnlich auf die Unterscheidung, ob Entwicklungssoftware oder Anwendersoftware erstellt wird, nicht mehr ankommt (vgl. auch Urteile des Finanzgerichts München vom 29.03.2006 10 K 117/04, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1346 . und des Finanzgerichts Berlin – Brandenburg vom 21.08.2007 6 K 1791/05, EFG 2007, 1884 ).

Nach den vorgelegten Verträgen ist es im Wesentlichen um die Implementierung bereits entwickelter Software zur betrieblichen Anwendung im Einzelfall gegangen, wie dies in dem Urteil des BFH vom 24.08.1995 IV R 60 – 61/94, (a.a.O) umschrieben ist. Soweit es hierbei zu einer über die Installation und Konfiguration hinausgehenden Modifizierung der einzusetzenden Software im Bereich HR gekommen ist, war dies nach dem System gerade vorgesehen (vgl. Wikipedia, Stichwort: SAP R/3).

Soweit in diesem Zusammenhang Programmiertätigkeiten angefallen waren, konnte es sich nur um Korrekturen handeln, die im Hinblick auf die Installation und Anwendung des Moduls HR erforderlich waren. Das System war bei den jeweiligen Kunden auf die speziellen betrieblichen Bedürfnisse auf seine Gebrauchsfähigkeit anzupassen (Customizing). Arbeiten dieser Art fallen bei jeder Einführung eines neuen oder modifizierten Software-Systems zur betriebswirtschaftlichen Anwendung an. Solchen Tätigkeiten kann aber nur dienende Funktion im Hinblick auf die Neuausrichtung zukommen. Nach den vorstehend beschriebenen Vertragsgestaltungen waren sie nicht Hauptzweck der Tätigkeit des Kl.

Soweit der Kl. in den Anlagen zu seinem Schriftsatz vom 27.12.2005 Projekt- und Tätigkeitsbeschreibungen gegeben hat, führen diese zu keiner anderen Beurteilung. Danach soll zwar seine Gesamttätigkeit aus Softwareentwicklungen bestanden haben, die sich zu den dort angegebenen Anteilen auf die Entwicklung von Anwendersoftware bzw. Systemsoftware aufgeteilt hat. Nach den vorliegenden Vertragsgestaltungen hat aber die Tätigkeit des Kl. nicht aus Softwareentwicklung bestanden.

Umstände tatsächlicher Art, aus denen sich ergeben soll, dass im Streitfall dennoch die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit dem Kernbereich der Ingenieurtätigkeit ähnlich gewesen sein soll, hat der Kl. nicht vorgetragen.

Er hat zwar in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage beantragt, ob er in den Streitjahren eine ingenieurvergleichbare Tätigkeit ausgeübt hat. Hierauf war aber nicht weiter einzugehen. Nach der Rechtsprechung darf ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag nur unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel für die zu treffende Entscheidung untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Finanzgerichts nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 30.04.2008 VI B 131/07 , BFH/NV 2008, 1475 ).

In Streitfall handelt es sich aber bei der Beantragung des Sachverständigengutachtens nicht um einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag. Unsubstantiierten Beweisantragen muss das Finanzgericht nicht nachgehen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.02.2007 VI B 124/06 , BFH/NV 2007, 956 ). Insbesondere brauchen Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, dem Gericht regelmäßig keine Beweisaufnahme nahe zu legen (vgl. BFH-Beschluss vom 02.08.2006 IX B 58/06 , BFH/NV 2006, 2117 ). Das trifft u. a. auch auf die Frage zu, ob im Rahmen einer Beweisaufnahme ein Sachverständigengutachten einzuholen ist (BFH-Beschluss vom 02.03.2006 XI B 79/05 , BFH/NV 2006, 1132 ).

Der Kl. hat keine Umstände tatsächlicher Art bezeichnet, die einem Sachverständigen zur Begutachtung gegeben werden können, ob die mit ihrer Hilfe beschriebene und vom Kl. tatsächlich ausgeübte Tätigkeit als „ingenieurähnlich” bzw. „informatikerähnlich” zu beurteilen ist. Die Mitteilungen der Gl. über die Richtwerte zum Anteil der Themenblöcke an den Informatikstudiengängen und die Tabelle über die Themenblöcke und Fächer des Informatikstudiums an Fachhochschulen (vgl. Anlagen A2 und A3 zum Schriftsatz vom 27.12.2005 – Bl. 43 und 44 d. GA ) führen nicht weiter. Diese Angaben sind nur allgemeiner Natur. Es fehlt eine Aussage dazu, ob und in welcher Hinsicht die Themenblöcke und Fächer bei der konkreten Tätigkeit des Kl. ausgefüllt waren. Außerdem läuft der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag auf eine Ausforschung der Umstände hinaus, in welcher Hinsicht der Kl. sich konkret in einem Bereich betätigt haben könnte, der einer Tätigkeit eines Ingenieurs/Informatikers vergleichbar sein soll.

Die vorstehend beschriebene Tätigkeit entsprach damit im Wesentlichen der, die im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2003 2 K 464/99 (EFG 2004, 206 ) als gewerblich beurteilt worden ist. In jenem Fall ging es um die Mitwirkung bei der Einführung von Standard-Softwareprogrammen – SAP-RP – bei und nach erstmaligem Einsatz durch Betreuung und Beratung bei der technischen Umsetzung der Software und bei der Umstellung von Standardsoftware im Personalwesen bei Kunden vor Ort.

Soweit im Hinblick auf die vom Kl. zu erbringenden Tätigkeiten bei der Installation des Moduls HR aus dem Software-System SAP R/3 vorher Beratungsleistungen zu erbringen waren, eine Systemanalyse zu erstellen war und zum Abschluss Schulungen von Mitarbeitern in den Unternehmen vor Ort durchzuführen waren, ist eine Aufteilung der vom Kl. erzielten Gewinne hinsichtlich einerseits der Installationstätigkeiten und andererseits der Beratungsleistungen nicht in Betracht gekommen. Die Beratungen und Schulungen waren der Installation des Softwareprogramms mit dem Ziel einer Anwendung insgesamt zugeordnet. Eigenständige Bedeutung kam diesen Tätigkeiten nicht zu.

Die Tätigkeit des Kl. war auch nicht der eines beratenden Betriebswirts ähnlich. Es steht fest, dass er gleich in mehreren Bereichen der Betriebswirtschaft nicht tätig gewesen ist, u.a. im Bereich der Materialwirtschaft, der Finanzierung und des Absatzes. Dass er in dieser Hinsicht eine einem Freiberufler ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat, hat er im Übrigen auch selbst nicht geltend gemacht.

War hiernach die im Streitfall zu beurteilende Tätigkeit bereits aus den vorstehenden Gründen als gewerblich anzusehen, kommt es nicht mehr darauf an, ob der Kl. auch aus dem Grund gewerblich tätig gewesen ist, weil er wegen des Einsatzes von Mitarbeitern in einem eventuell beachtlichen Umfang nicht mehr eigenverantwortlich tätig gewesen ist. Ob im Streitfall entsprechend der Auffassung des FA hiervon auszugehen ist, kann offen bleiben. Eine Vernehmung der Herren D und N sowie der Frau H als Zeugen hatte daher zu unterbleiben.

Hinsichtlich der Höhe der gewerblichen Erträge besteht kein Streit.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) .

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf 59.501 EUR festgesetzt.

Begründung:

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz.

Rechtsmittelbelehrung:

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Steuern & Recht

Ingenieurähnliche Tätigkeit EDV-Beraters

Ingenieurähnliche Tätigkeit eines Autodidakten im EDV-Bereich

Leitsatz

Ein selbständiger EDV-Berater ohne Hochschulabschluss, der im Bereich der Systemtechnik bzw. der Entwicklung komplexer Anwendersoftware tätig ist, übt auch dann eine ingenieurähnliche und damit freiberufliche Tätigkeit aus, wenn er nicht über ein ingenieurähnliches Grundlagenwissen verfügt.

Gesetze

EStG § 15
EStG § 18

Instanzenzug

BFH 22.08.2006 – XI R 29/06

BFH 18.04.2007 XI R 29/06

Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist aufgehoben

Tatbestand

Es ist streitig, ob der Kläger im Sinne von § 18 EStG selbständig tätig ist oder ob er einen Gewerbebetrieb unterhält.

Der Kläger ist seit 1998 selbständiger EDV-Berater.

Nach der Mittleren Reife in 1967 und dem anschließenden Besuch einer kaufmännischen Privatschule bildete sich der Kläger seit 1972 kontinuierlich auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung fort. Die Kenntnisse für seine verschiedenen Positionen im EDV-Bereich bis hin zu den Tätigkeitsschwerpunkten im Bereich Datenbankadministration, Datenbankdesign, Systemprogrammierung, Projektleitung, Rechenzentrum-Untersuchung, Anwendungsdesign und Anwendungsentwicklung erwarb sich der Kläger neben dem Selbststudium durch die Teilnahme an diversen Seminaren der Firmen A, B und C GmbH.

Nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit in 1997 war der Kläger in den Streitjahren 1998 und 1999 im Auftrag der D GmbH und der A Hamburg/E GmbH mit der Planung, Konstruktion und Überwachung von IT-Projekten bei Banken, Versicherungen, Handelsbetrieben und der Öffentlichen Verwaltung befasst. Diese Tätigkeiten umfassten die Installation verschiedenartiger SAP-Systeme, die Korrekturen von SAP-Systemen, die Einweisung und Beratung von Systemprogrammierern/Systemtechnikmitarbeitern in die DB2 -Datenbankadministration, die Einrichtung und Verwaltung von allgemeinen DB2 -Systemen, den Releasewechsel/Upgrade von DB2 -Systemen, die Performance-Analyse und das Tuning von DB2 -Systemen, die Unterstützung der Anwendungsentwicklung bei der Durchführung von Optimierungsmaßnahmen, die Erstellung standardisierter Sicherungs- und Wiederherstellungsverfahren und die Anpassung von DB2 -Systemparametern/DB2 -Systemdateien an die aktuellen Erfordernisse.

Der Beklagte erließ gegen den Kläger unter dem 11.11.1999 und 30.01.2001 für die Streitjahre Gewerbesteuermessbetragsbescheide. Auf die hiergegen erhobenen Einsprüche vom 07.12.1999 und 31.01.2001, mit denen der Kläger geltend machte, eine ingenieurähnliche und also freiberufliche Tätigkeit auszuüben, entschied der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.05.2002. Die Tätigkeit des Klägers sei nicht mit der eines Ingenieurs bzw. Diplom-Informatikers vergleichbar. Der Kläger habe weder nachgewiesen, über Kenntnisse in der Breite und Tiefe eines Diplom-Informatikers zu verfügen, noch dass er ausschließlich im Bereich der Entwicklung von Systemsoftware tätig gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die am 30.05.2002 erhobene Klage. Er, der Kläger, sei nicht gewerbesteuerpflichtig, weil seine Qualifikation und seine Tätigkeit als selbständiger Systemberater der eines Ingenieurs bzw. Informatikers i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG entsprächen. Als Autodidakt arbeite er seit 1972 im EDV-Bereich und zähle – vergleichbar dem Urteilsfall des FG Niedersachsen vom 14.05.2003 (EFG 2004, 1059 ) und ausweislich der erstellten Ausbildungsdokumentation – zu den Pionieren der EDV-Entwicklung. Des Weiteren verlange der BFH, dass der freiberufliche EDV-Berater auf dem Gebiet der Entwicklung komplexer Anwendersoftware bzw. der Systemsoftware tätig sein müsse, wobei hierzu das Betriebssystem selbst, Hilfs- und Dienstprogramme, Compiler, Übersetzer, Datenbanksysteme und als weitere Teilgebiete die Datenfernübertragungssoftware, Programmiersprachen, Hardwarekonfiguration und Datenübertragungsnetze gehörten (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.1989, BStBl II 1990, 338; vom 07.11.1991, BStBl II 1993, 324; vom 04.05.2004, BStBl II 2004, 989). In diesen Bereichen sei er, der Kläger, ganz überwiegend tätig, was die Projekt- und Tätigkeitsbeschreibungen belegen würden.

Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 02.05.2002 und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 und 1999 vom 11.11.1999 und 30.01.2001 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.

Das Gericht hat über die Art der vom Kläger in den Streitjahren ausgeübten Tätigkeit Beweis erhoben durch Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens zu folgendem Beweisthema: „Ob die berufliche Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren als selbständiger EDV-Berater im Gesamtbild (oder in einem abgrenzbaren Tätigkeitsbereich) derjenigen eines an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers entsprach und somit als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren ist.”

In seinem Gutachten führt der Sachverständige u. a. aus: „Zwar ist ein Vergleich mit den gesamten Kenntnissen eines Dipl. Inform. (FH) wegen des Fehlens insbesondere der mathematischen und hardwaretechnischen Komponenten nicht möglich. Jedoch ist mit guter Gewissheit davon auszugehen, dass die methodischen und praktischen Kenntnisse des Autors der analysierten Software und Unterlagen in dem abgegrenzten Fachgebiet „Systemsoftware-Technologie” mindestens dem Stand eines Absolventen eines Studienganges Diplom-Informatik (FH) entsprechen. Zusammenfassung: nach Sachstand besitzt der Autor gute Kenntnisse auf dem Stand der Kenntnisse eines Dipl.-Inform. (FH) in dem Fachgebiet „Technologie von Systemsoftware”.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Sachverständigen-Gutachten verwiesen.

Dem Gericht lagen 5 Bände Steuerakten vor:

– 1 Bd. Gewerbesteuerakten

– 1 Bd. Rechtsbehelfsakten

– 1 Bd. Bilanz- und Bilanzberichtsakten

– 1 Bd. Umsatzsteuerakten

– 1 Bd. Einkommensteuerakten.

Gründe

Das Gericht entscheidet durch Gerichtsbescheid, § 90a FGO .

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO . Der Kläger übt eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG aus und unterhält keinen Gewerbebetrieb. Die angefochtenen Bescheide waren daher aufzuheben.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhält einen Gewerbebetrieb, wer eine selbständige nachhaltige Betätigung ausübt, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Neben den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten sog. Katalogberufen gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit auch die den Katalogberufen ähnlichen Berufe. Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit. Das gilt auch für einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf (vgl. BFH-Urteile vom 05. Oktober 1989, IV R 154/86 , BFHE 158 /409, BStBl II 1990, 73; vom 04. Mai 2004, XI R 9/03, BStBl II 2004, 989).

Der BFH hat entschieden, dass ein selbständiger Diplom-Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben kann (vgl. z.B. Urteile vom 04. August 1983, IV R 6/80, BFHE 139, 84 , BStBl II 1983, 677; vom 07. Dezember 1989, IV R 115/87, BStBl II 1990 , 337 ; vom 07. November 1991, IV R 17/90, BStBl II 1993, 324; vom 04. Mai 2004, XI R 9/03, BStBl II 2004, 989). Voraussetzung ist, dass der Informatiker im Bereich der Systemtechnik bzw. der Entwicklung von (komplexer) Anwendersoftware tätig wird und dass die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2002, IV R 4/01 , BFHE 199, 176 , BStBl II 2002, 475; vom 04. Mai 2004, XI R 9/03, BStBl II 2004, 989). Der Begriff der Systemtechnik umfasst insofern die Bereiche der Betriebssysteme, Datenbanksoftware, Datenfernverarbeitungssoftware, Programmiersprachen, Hardware-Konfigurationen, Datenübertragungsnetze, wobei dem Steuerpflichtigen auf mindestens einem Teilgebiet der Entwurf, die Auswahl, Bereitstellung, Implementierung, Überwachung (Fehleranalyse und -beseitigung), Optimierung oder Fortentwicklung der einzusetzenden bzw. eingesetzten Hardware- oder Software-Komponenten sowie die Beratung und Unterstützung obliegen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 1991, IV R 17/90 , BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324).

Ebenso wie der EDV-Berater mit Hochschulabschluss kann aber auch der Autodidakt einen ingenieurähnlichen Beruf ausüben. Der Autodidakt ist somit im Bereich der EDV ebenso zu behandeln wie im Bereich anderer technischer Berufe (vgl. BFH-Urteile vom 5.Oktober 1989, IV R 154/86 , BFHE 158, 409 , BStBl II 1990, 73; vom 12.Oktober 1989, IV R 118-119/87, BFHE 158, 413 , BStBl II 1990, 64; vom 07. November 1991, IV R 17/90, BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324). Es müssen jedoch theoretische Kenntnisse vorhanden sein, die in ihrer Breite und Tiefe denen an einer Fachhochschule oder Hochschule Ausgebildeten entsprechen (BFH-Beschluss vom 14. November 2000, IV B 156/99 , BFH/NV 2001, 593 ). Den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse kann der Autodidakt insbesondere anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen. Diese Arbeiten müssen den Schluss auf das Wissensspektrum eines an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 07. November 1991, IV R 17/90 , BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324).

Diese Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger ist nicht Ingenieur im Sinne von § 18 EStG ; er übt jedoch eine ingenieurähnliche Tätigkeit aus. Denn seine Gesamttätigkeit ist mit der eines Diplom-Informatikers im Bereich der Entwicklung und Handhabung von Systemsoftware und komplexer Anwendersoftware vergleichbar.

Dies hat der Sachverständige zur Überzeugung des Gerichts in seinem Gutachten bestätigt. Der Sachverständige ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die analysierten Arbeitsproben des Klägers den Schluss zulassen, dass dessen Kenntnisse in dem Fachgebiet „Technologie von Systemsoftware” mindestens dem Stand eines Diplom-Informatikers (FH) entsprechen. Diesem vom Sachverständigen überzeugend und in sich schlüssig begründeten Ergebnis schließt sich das Gericht an. Aus der Schlussfolgerung des Sachverständigen – wie auch aus den sonstigen Feststellungen des Gutachtens – folgt weiter, dass die analysierte Software dem Bereich der Systemtechnik (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07. November 1991, IV R 17/90 , BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324) zuzuordnen ist. Diese Feststellung wird im Übrigen durch die Tätigkeitsbeschreibungen des Klägers bestätigt. Die Arbeitsproben stammen darüber hinaus – was inzwischen unstreitig ist – aus den Streitjahren und bilden den Tätigkeitsschwerpunkt des Klägers in diesem Zeitraum ab. Der Kläger hat damit insgesamt die Voraussetzungen erfüllt, die von der Rechtsprechung des BFH an die ingenieurähnliche Tätigkeit eines Diplom-Informatikers gestellt werden.

Soweit der Sachverständige dagegen einen Vergleich der klägerischen Kenntnisse mit den gesamten Kenntnissen eines Diplom-Informatikers wegen des Fehlens insbesondere der mathematischen und hardwaretechnischen Komponenten ausschließt, spielen diese Wissens-Defizite nach Überzeugung des Gerichts für die freiberufliche Qualifikation des Klägers keine Rolle.

Voraussetzung für die Anerkennung eines Diplom-Informatikers als eines ingenieurähnlich tätigen Freiberuflers ist, dass er im Bereich der Systemtechnik und der Entwicklung komplexer Anwendersoftware tätig ist (zu den Rechtsprechungsnachweisen vgl. oben). Die Betätigung in diesem Bereich erlaubt den Schluss auf eine ingenieurähnliche, wissenschaftliche Arbeitsweise. Gelingt dieser Tätigkeitsnachweis nicht, so kommt es nicht mehr darauf an, ob der Diplom-Informatiker im Übrigen über die mit einem Ingenieurberuf vergleichbaren Kenntnisse verfügt. Das im Studium der Informatik erworbene Grundlagenwissen ist mit anderen Worten für die steuerrechtliche Qualifikation des EDV-Beraters mit Hochschulabschluss nicht ausschlaggebend. Die gleichen Grundsätze gelten nach Auffassung des Gerichts auch für den Autodidakten. Auch für diesen muss aus einem gelungenen Tätigkeitsnachweis der Schluss auf eine insgesamt ingenieurähnliche Berufsausübung zulässig sein. Das Gericht verzichtet deshalb bei der Prüfung der ingenieurähnlichen Tätigkeit eines EDV-Beraters ohne Hochschulabschluss auf das Erfordernis des ingenieurähnlichen Grundlagenwissens (ähnlich FG Niedersachsen, Urteil vom 13. Dezember 2005, 1 K 407/02 , StE 2006, 166, zur ingenieurähnlichen Tätigkeit eines Technikers).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 , § 151 Abs. 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO .

Wegen der Rechtsauffassung des Gerichts über die Bedeutung des Grundlagenwissens eines Autodidakten bei den Anforderungen an eine ingenieurähnliche Tätigkeit war die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH XI R 29/06 )

-> siehe auch http://www.steuerschroeder.de/freiberufler.htm

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Abgrenzung Gewerbebetrieb und freiberuflicher Tätigkeit

Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und solchen aus freiberuflicher Tätigkeit eines EDV-Beraters

Leitsatz

  1. Die Tätigkeit eines EDV-Beraters ist bereits dann nicht als freiberufliche Tätigkeit anzusehen, wenn der Steuerpflichtige nicht über eine dem Ingenieurberuf vergleichbare qualifizierte Ausbildung verfügt.
  2. Das erforderliche Wissen kann sich der Steuerpflichtige durch Teilnahme an Ausbildungs- und Fortbildungsveranstaltungen, eigenständiges Literaturstudium und durch die gewonnene praktische Erfahrung aneignen.
  3. Das dokumentierte Wissen muss dabei die Themenblöcke des Studiengangs: Allgemeine Informatik abdecken.
  4. Es obliegt dem Steuerpflichtigen dazulegen und nachzuweisen, dass er über entsprechende Kenntnisse verfügt. Die Vorlage vom praktischen Arbeiten aus der keine Rückschlüsse auf die erforderlichen Ausbildungsinhalte gezogen werden kann, reicht dazu nicht aus.

Gesetze

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
GewStG § 2 Abs. 1

Instanzenzug

BFH 21.11.2007 – VIII R 27/07

BFH 16.12.2008 VIII R 27/07

Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist aufgehoben

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb oder einen freien Beruf ausgeübt hat.

Der … geborene Kläger hat am … das Abitur abgelegt und anschließend eine Ausbildung zum Datenverarbeitungskaufmann absolviert, die er am … .1985 erfolgreich abgeschlossen hat. Während dieser Zeit und in den nachfolgenden Jahren hat der Kläger den Besuch weiterer Fortbildungsveranstaltungen im Bereich der EDV, insbesondere SAP, durch Teilnahmebestätigungen nachgewiesen.

Beim Magistrat der Stadt A meldete der Kläger am … 1992 eine EDV-Beratung an. Der Ort der Hauptniederlassung wurde zum … 1994 nach B und zum … 1996 nach C verlegt. Zum … 1997 zeigte er der Stadt C die Aufgabe seines Gewerbebetriebs an. Er bezeichnet seitdem seine Tätigkeit als „Systementwicklung” und erklärte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Der Kläger gab im … 1995 eine Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1994 ab, in der er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von … DM erklärte. Gegen den erklärungsgemäß veranlagten Gewerbesteuermessbescheid vom … 1996 und gegen den Zerlegungsbescheid vom … 1997, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf die Gemeinden B und A zerlegt wurde, legte der Kläger Einspruch ein. Er sei nicht gewerbesteuerpflichtig. Aus seinen Ausbildungsunterlagen und seinen Tätigkeitsbeschreibungen ergebe sich, dass seine Tätigkeit derjenigen eines Wirtschafts-Informatikers entspreche und daher freiberuflich sei. Im Februar 1997 gab der Kläger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewinns 1995 und eine Gewerbesteuererklärung 1995 ab, wies aber darauf hin, dass er freiberuflich tätig sei. Den Feststellungsbescheid 1995 vom 1997, mit dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM gesondert festgestellt wurden, focht der Kläger mit dem Einspruch an.

Beginnend in 1998 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung für den Veranlagungszeitraum 1996 durchgeführt. Er legte für den Zeitraum 1994 – 1997 Aufgabenbeschreibungen seiner Tätigkeit für die Firmen U, für V, für W und X sowie div. Teilnahmebestätigungen für Schulungen zum Nachweis seiner Ausbildung vor. Im weiteren Verlauf reichte der Kläger zwei Verträge aus dem Jahr 1996 (Fa. U, Fa. Y), eine Projektspezifikation bzw. -dokumentation sowie Tätigkeitsbeschreibungen durch die Firmen W und U zu den Akten. Der Betriebsprüfer war der Auffassung, die Tätigkeit des Klägers, der Anwendersoftware der Fa. SAP für die Unternehmen seiner Auftraggeber auswähle und diese dort ggf. den betrieblichen Abläufen der Datenverarbeitung anpasse, sei nicht als ingenieurmäßig und damit nicht als freiberufliche Tätigkeit anzuerkennen.

Das Finanzamt folgte den Ausführungen des Prüfers auch für die anderen Veranlagungszeiträume und erließ nach Vorlage des Prüfungsberichts am … .2001 Bescheide, in denen es Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1996 mit … DM, für 1997 mit … DM, für 1998 mit … DM und für 1999 mit … DM gesondert feststellte. Entsprechend ergingen Gewerbesteuermessbescheide für 1995 am … 2001 und für 1996 – 1999 am … .2001. Ferner forderte das Finanzamt den Kläger mit Schreiben vom … .2001 auf, ab dem 01.01.2002 nach § 141 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) Bücher zu führen, da der Gewinn 1999 den Betrag von 48.000 DM übersteige. Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche blieben, wie auch die Einsprüche gegen den Gewerbesteuermessbescheid vom … .1996, gegen den Zerlegungsbescheid vom … .1997 und den Feststellungsbescheid 1995 vom … 1997 erfolglos.

Mit seiner dagegen gerichteten Klage trägt der Kläger vor, das Finanzamt beurteile zu Unrecht seine Tätigkeit als eine gewerbliche. Qualität und Tätigkeit als selbständiger Systemberater entspreche der eines Ingenieurs bzw. eines Informatikers. Er betreibe während seines gesamten Ausbildungs- und Berufslebens ein kontinuierliches Selbststudium. Sein Wissen sei mit dem eines an einer Fachhochschule ausgebildeten Wirtschaftsinformatikers vergleichbar. Aus den Projektbeschreibungen gehe hervor, dass er in den Bereichen des Entwurfs, der Auswahl, Bereitstellung Implementierung, Überwachung, Optimierung und Fortentwicklung der eingesetzten Hardware- und Softwarekomponenten sowie in der Beratung und Unterstützung tätig sei, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Systemtechnik gehören. Sofern der Sachverständige davon ausgehe, ihm fehle es an der Tiefe und Breite der erforderlichen Ausbildung, werde Antrag auf Durchführung einer Wissensprüfung gestellt.

Der Kläger beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide 1994-1999, die Bescheide über die Gewerbesteuerzerlegung 1994 und die gesonderte Feststellung des Gewinn 1995 – 1999 sowie die Aufforderung zur Buchführungspflicht ab dem 01.01.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom aufzuheben.

Hilfsweise beantragt er,

die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt ist unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidungen der Auffassung, die Bescheide seien rechtmäßig. Der Kläger sei nicht freiberuflich tätig, weil die vorgelegten Unterlagen nicht erkennen ließen, dass er über eine dem Ingenieurberuf adäquate Ausbildung verfüge. Den Nachweis seiner Tätigkeit lägen nur Auftragsbeschreibungen zu Grunde, konkrete Nachweise über seine Tätigkeitsfelder im Rahmen der jeweiligen Auftragsdurchführung (z.B. Pflichtenhefte, Projektberichte) habe er trotz Aufforderung nicht erbracht.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen. Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Akten vor.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 15.03.2003, geändert durch Beschluss von 26.10.2004, Beweis erhoben, ob der Kläger eine Tätigkeit ausübt, die in einem für den Beruf des Ingenieurs typischen Bereich liegt, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Der Sachverständige hat vor Erstattung seines Gutachtens auf seine vorläufige Bewertung hingewiesen und ergänzend weitere Unterlagen angefordert. Auf das danach erstellte Gutachten vom 20.02.2007 wird verwiesen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

1. Die Klage gegen den Zerlegungsbescheid 1994 ist unzulässig.

Gem. § 351 Abs.2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden.

Der einheitliche Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) im Verhältnis zum Zerlegungsbescheid (BFH, Urteil vom 21. Januar 1988 IV R 100/85 , BStBl II 1988, 456 ). Der Kläger hat zur Begründung des Einspruchs gegen den Zerlegungsbescheid auf die Begründung des Einspruchs wegen des Gewerbesteuermessbescheids verwiesen. Danach wendet er sich nur gegen die Gewerbesteuerpflicht als solche und damit gegen den Grundlagen-, nämlich den Gewerbesteuermessbescheid. Gründe, die das Zerlegungsverfahren betreffen, sind auch im Klageverfahren nicht vorgetragen worden.

2. Die Klage gegen die Gewerbesteuermess- und Feststellungsbescheide ist unbegründet. Mangels einer entsprechenden Ausbildung hat der Kläger keine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit ausgeübt. Er war in den Streitjahren gewerblich tätig.

Die Tätigkeit des Klägers wäre nur dann als eine Freiberufliche anzusehen, wenn sie in ihren wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Katalogberufe verglichen werden könnte. Dazu ist zum einen erforderlich, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in einem für den Katalogberuf typischen Bereich gelegen hat. Zum anderen muss er über eine Ausbildung verfügen, die der für den Katalogberuf Erforderlichen vergleichbar ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des BFH vom 04.05.2004 XI R 9/03 , BStBl II 2004, 989 mit weiteren Nachweisen).

a) Aufgrund der Prognose des Sachverständigen ist zu vermuten, dass die von dem Kläger konkret ausgeübte Tätigkeit, soweit sie durch Arbeitsproben für die Jahre 1996 und 1997 nachgewiesen wurde, auch in einem für den Beruf eines Ingenieurs typischen Bereich liegt (vgl. 1.1.5., Seite 3 des Gutachtens – G –; 3.B.III.5, Seite 18 G). Die Klage für die Veranlagungszeiträume 1994 – 1995, 1998 -1999 ist jedoch schon deshalb abzuweisen, weil nicht feststeht, dass (auch) in diesen Jahren seine Tätigkeit typisch ingenieurmäßig war. Der Kläger hat keinen Nachweis seiner konkreten Tätigkeit in diesen Veranlagungszeiträumen erbracht.

b) Eine sachverständige Beurteilung der Tätigkeit des Klägers war jedoch schon deshalb entbehrlich, weil der Kläger nicht über die vergleichbare qualifizierte Ausbildung eines Ingenieurs bzw. Informatikers verfügt.

Da der Ingenieur auf wissenschaftlicher Grundlage tätig ist, setzt ein Beruf, der dem eines Ingenieurs ähnlich sein soll, ebenfalls eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung des Ingenieurs oder der eines Informatikers verglichen werden kann. Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni IV R 34/01, BStBl II 2003, 761 , 764). In all diesen den Beruf eines Ingenieurs prägenden Bereichen müsste der Kläger ein dem Absolventen einer Hochschule oder Fachhochschule vergleichbares Wissen nachweisen. Das Wissen kann der Kläger sich durch Teilnahme an Ausbildungs- und Fortbildungsveranstaltungen, eigenständiges Literaturstudium und durch die gewonnene praktische Erfahrung angeeignet haben.

Grundlagen aller an (Fach-)Hochschulen angebotenen Ingenieurs- und Informatikstudiengänge sind die Grundlagen der Naturwissenschaften und der Mathematik sowie die Methodik von Untersuchungs- und Problemlösungstechniken. Bei diesen komplexen Lerninhalten eines Studiums müssen die Ausbildungsinhalte inhaltlich aufeinander abgestimmt und aufgebaut sein bzw. sich ergänzen. Entsprechend muss aus dem Ausbildungsgang eines Steuerpflichtigen, der nicht ein Hochschulstudium absolviert hat, erkennbar sein, dass er aufgrund seines Literaturstudiums als Autodidakt, der besuchten Ausbildungs- und Fortbildungskurse und aufgrund des „learning by doing” (Wissenserwerb in der Praxis) entsprechendes breit angelegtes Wissen und nicht nur Einzelausschnitte bestimmter Teilgebiete erworben hat.

Im Streitfall hat der Sachverständige zum Vergleich den Studiengang Allgemeine Informatik an der Fachhochschule Köln herangezogen, weil er der Auffassung war, dieser werde von allen in Betracht kommenden Studiengängen vom Kläger am ehesten erfüllt (3.B.V.4., Seite 26 G). Das Gericht hat aus den vom Sachverständigen genannten Gründen keine Bedenken, diesen Ausbildungsgang als Vergleichsmaßstab zu Grunde zu legen. Auch der Kläger hat keine diesbezüglichen Einwendungen erhoben.

Der Sachverständige hat das durch die vorgelegten Ausbildungs- und Tätigkeitsnachweise dokumentierte Wissen des Klägers mit den Kenntnissen verglichen, die ein Absolvent des Studienganges Allgemeine Informatik nach seinem Studienabschluss haben sollte. Er hat festgestellt, dass aus den vorgelegten Ausbildungsnachweisen nicht ersichtlich war, dass der Kläger die Themenblöcke Theoretische Grundlagen der Informatik (3.B.IV.4 G, Seite 19) und Pflichtwahlfächer (3.B.IV.8 G, Seite 21) sowie nur teilweise die Themenblöcke Mathematik (3.B.IV.2 G, Seite 19), Systemarchitekturen (3.B.IV.7 G, Seite 21), Hardware(3.B.IV.3 G, Seite 19) und Allgemeine (Wahl-) Fächer (3.B.IV.9 G, Seite 22) abgedeckt hat. Der Sachverständige ging jedoch davon aus, dass auch ohne weiteren Nachweis aufgrund der langjährigen Berufspraxis des Klägers Kenntnisse in diesen Themenblöcken vorhanden waren. So attestierte er dem Kläger in Hardware 25 % (3.B.IV.3 G, Seite 19), in Grundlagen der Informatik 50 % (3.B.IV.4 G, Seite 20), in Systemarchitekturen (3.B.IV.7 G, Seite 21) 50 % und in Pflicht-Wahlfächern 100 % (3.B.IV.8 G, Seite 22) der geforderten Semesterstunden. Weder Ausbildung noch Literaturstudium noch die durch wenige Arbeitsproben nachgewiesene Tätigkeit des Klägers ließen jedoch für den Sachverständigen erkennen, dass dessen Kenntnisse in den Fächern Mathematik, Hardware, Grundlagen der Informatik und Systemarchitekturen derjenigen eines Fachhochschulabsolventen entsprachen. Wenn der Sachverständige bei diesem Befund feststellt, dass „die berufliche Tätigkeit auf einem zu schmalen Pfad verläuft, um daraus Kenntnisse unter Beweis zu stellen, die in Breite und Tiefe in ausreichendem Maße anstelle der fehlenden Ausbildungsnachweise gewertet werden könnten”, so schließt sich das Gericht dieser nachvollziehbaren Beurteilung an. Der Kläger ist auf seinem Gebiet ein Fachmann und übertrifft insoweit die geforderten Ausbildungsinhalte erheblich. Andererseits verfügt er nicht über die Breite eines Wissens, wie sie an den (Fach-) Hochschulen in vergleichbaren Studiengängen gelehrt werden. Umfassende theoretische Grundlagen, wie sie in einem Studium erarbeitet werden, hat der Kläger nicht nachweisen können.

c) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es sachgerecht, für die Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger einen einem Ingenieur ähnlichen Beruf ausübt, auch auf seine Ausbildung abzustellen. Wer über ein gründliches und umfassendes theoretisches Wissen in seinem Beruf verfügt, vermag auch relativ einfach erscheinende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen und damit sicherer zu beurteilen als jemand, der dies nur aufgrund einer vorwiegend praktischen Ausbildung sowie seiner praktischen Erfahrungen tut. Im Übrigen ist der Gesetzgeber befugt, Berufsbilder festzulegen und damit auch, wer Angehöriger dieses Berufes ist. Bei der Auslegung des § 18 EStG können diese Berufsbilder zugrunde gelegt werden. Das gilt sowohl für die Beurteilung der Berufstätigkeit eines der sog. Katalogberufe als auch für die Beurteilung der „ähnlichen Berufe” (BFH, Urteil vom 22. Januar 1988 III R 43 – 44/85, BStBl II 1988, 497 , 500). Das Gericht folgt daher nicht der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg (Urteil vom 27.04.2006 6 K 120/06, EFG 2006, 1324 ), wonach ein selbstständiger EDV-Berater ohne Hochschulabschluss, der im Bereich der Systemtechnik bzw. der Entwicklung komplexer Anwendersoftware tätig ist, auch dann eine ingenieurähnliche und damit freiberufliche Tätigkeit ausübt, wenn er nicht über ein ingenieurähnliches Grundlagenwissen verfügt.

d) Dem Antrag auf Durchführung einer Wissensprüfung war nicht zu entsprechen.

Das Finanzgericht muss aufgrund seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) zwar grundsätzlich den vom Kläger gestellten Anträgen zur Erhebung von Beweisen, die geeignet erscheinen, den erforderlichen Nachweis der Kenntnisse zu erbringen, entsprechen, wenn diese Tatsachen nicht bereits zur Überzeugung des Gerichts feststehen. Die Entscheidung über die Einholung eines solchen Gutachtens steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (BFH, Beschlüsse vom 22.08.2006 IV B 109/04, BFH/NV 2006, 2288 ; vom 16. Juni 2005 IV B 187/03, BFH/NV 2005, 2015 ; Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, BStBl II 2002, 768 ).

Eine Wissensprüfung ist geeignet, den Nachweis über ein aktuell vorhandenes Wissen zu erbringen. Sie lässt jedoch keinen Rückschluss darauf zu, dass der Kläger bereits im Streitzeitraum die erforderlichen Kenntnisse besaß. Das Gericht ist schon aus diesem Grund der Auffassung, dass angesichts dessen, dass die Streitjahre heute mehr als acht Jahre zurückliegen, eine Wissensprüfung nicht den Nachweis erbringen könnte, dass der Kläger in den Jahren 1994 – 1999 über ausreichende Kenntnisse verfügte.

Außerdem hätte der Kläger dem Gericht konkret vortragen müssen, dass er sich die Kenntnisse angeeignet habe, die ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen eines Ingenieurs bzw. Informatikers entsprechen. Der Kläger hat aber (trotz Aufforderung des Sachverständigen) nur praktische Arbeiten der Jahre 1996 und 1997 vorgelegt, aus denen der Sachverständige keine Rückschlüsse auf die von ihm als fehlend attestierten Ausbildungsinhalte ziehen konnte. Dabei hat der Sachverständige allein auf Grund der langjährigen Berufsausübung auch Kenntnisse zu Gunsten des Klägers unterstellt, die nicht durch die vorgelegten Ausbildungs- und Tätigkeitsnachweise bestätigt wurden. Bei dieser Sachlage hätte es nach Erstellung des Gutachtens entsprechender Ausführungen des Klägers bedurft, z.B., warum es ihm nicht möglich war, weitere Arbeitsproben einzureichen bzw. weitere Ausbildungsmaßnahmen darzulegen, aus denen auf die konkret vom Sachverständigen vermissten Kenntnisse hätte geschlossen werden können. Nach Aktenlage lässt sich somit aus den vorgetragenen Tatsachen nicht erkennen, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00 , BStBl II 2003, 27 und in BStBl II 2002, 768 ).

3. Der Beklagte hat den Kläger auch zu Recht auf die Buchführungspflicht hingewiesen und deren Beginn auf den 1. Januar 2002 festgelegt.

Gem. § 141 Abs. 1 AO ( in der für 2001 geltenden Fassung) sind gewerbliche Unternehmer, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gewinn von mehr als 48.000 DM im Wirtschaftsjahr gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt. Die §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1 und die §§ 243 bis 256 des Handelsgesetzbuches gelten sinngemäß, sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Die vorgenannte Verpflichtung ist vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO) .

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift waren in den Streitjahren erfüllt. Der Kläger hat gewerbliche Einkünfte erzielt und sein Gewinn überstieg in den Streitjahren 48.000 DM.

Nach § 141 Abs. 2 AO 1977 ist die Buchführungspflicht vom Steuerpflichtigen erst vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung erfolgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen hat. Diese Mitteilung hat als rechtsgestaltender Verwaltungsakt selbständige Bedeutung (BFH, Urteil vom 2.Dezember 1982 IV R 8/82 , BStBl II 1983, 254 ).

Stellt die Finanzbehörde das Überschreiten eines der in § 141 Abs. 1 genannten Grenzwerte fest, hat sie die Buchführungsaufforderung zu erlassen. § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ist insoweit zwingendes Recht (Drüen in Tipke/Kruse, § 141 AO Tz. 24 m.w.N.). Deshalb hat der Beklagte den Kläger zu Recht aufgefordert, zu Beginn der Buchführungspflicht eine Eröffnungsbilanz aufzustellen und diese bis zum 31. Januar 2001 beim Beklagten einzureichen.

4. Da die Klage abzuweisen war, fallen dem Kläger die Kosten des Verfahrens gem. § 135 Abs. 1 FGO zu Last.

5. Die Revision war zuzulassen. Beim BFH ist ein Revisionsverfahren anhängig, in dem es um die im Streitfall erhebliche Rechtsfrage geht, ob ein selbstständiger EDV-Berater ohne Hochschulabschluss, der im Bereich der Systemtechnik bzw. der Entwicklung komplexer Anwendersoftware tätig ist, auch dann eine ingenieurähnliche und damit freiberufliche Tätigkeit ausübt, wenn er nicht über ein ingenieurähnliches Grundlagenwissen verfügt (XI R 29/06). Darüber hinaus sind die Voraussetzungen einer Wissensprüfung nicht hinreichend geklärt. Das Gericht hält eine Wissensprüfung schon deshalb im finanzgerichtlichen Verfahren nicht für angezeigt, weil sich wegen des Zeitablaufs zwischen

Veranlagungszeitraum und gerichtlichem Verfahren die konkret im Streitjahr vorhandenen Kenntnisse nicht werden nachweisen lassen.

Steuern & Recht

Liebhaberei bei langjährigen Verlusten aus dem Betrieb einer Anwaltskanzlei

Liebhaberei bei langjährigen Verlusten aus dem Betrieb einer Anwaltskanzlei

Leitsatz

Langjährige Verluste eines selbständig tätigen Rechtsanwalts, dessen Einnahmen ohne plausible Gründe auf niedrigstem Niveau stagnieren und der seinen Lebensunterhalt aus erheblichen anderweitigen Einkünften bestreitet, sprechen regelmäßig dafür, dass er seine Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortführt (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97 , BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 ).

Gesetze

EStG § 12
EStG § 18
Instanzenzug

FG München vom 10. November 1999 5 K 944/97 (EFG 2002, 983 )BFH XI R 6/02

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren 1990 und 1991 positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen sowie Verluste aus ihrer Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin in Höhe von 15 485 DM bzw. 9 450 DM bei Einnahmen von 2 875 DM bzw. 3 832 DM. Die Einnahmen in den Jahren zuvor und danach betrugen:

 

  1986

  5 270 DM
  1987

  3 163 DM
  1988

  5 981 DM
  1989

  3 072 DM
  1992

  13 896 DM
  1993

  2 568 DM
  1994

  5 155 DM
  1995

  4 202 DM
  1996

  5 060 DM
  1997

  4 438 DM

 

Die höheren Einnahmen im Jahre 1992 beruhten auf einer einmaligen Krankheitsvertretung; die Einnahmen in den Jahren 1986 bis 1988 beinhalten auch den Eigenverbrauch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) versagte den Abzug der Verluste. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Klägerin fehle die Gewinnerzielungsabsicht, sie habe bei geringen Einnahmen nur Verluste aus ihrer Anwaltstätigkeit erzielt, die sie zumindest seit 1989 allein wegen hoher anderer Einkünfte habe tragen können. Sie sei jedenfalls in den Streitjahren nicht mehr zur Gewinnerzielung, sondern aus persönlichen Gründen tätig gewesen.

Mit ihrer Klage verfolgte die Klägerin ihr Anliegen weiter. Ihr alleiniger Beruf sei die Rechtsanwaltstätigkeit und für deren Gewinnerzielungsabsicht spreche der Beweis des ersten Anscheins, die Anwaltstätigkeit sei in keiner Weise „liebhaberei-geneigt”. Ob sie weitere Einnahmen habe und wie viele, könne keine Rolle spielen. Nachdem sie anfangs versucht habe, ihre Ausgaben so gering wie möglich zu halten, habe Sie nunmehr zum Jahreswechsel 1996/1997 einen Kanzleiraum angemietet und damit ihre Tätigkeit neu organisiert.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 983 ).   Bei einer Rechtsanwältin spreche zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie ihre Rechtsanwaltskanzlei in der Absicht betreibe, Gewinne zu erzielen. Dieser Anscheinsbeweis entfalle aber bereits dann, wenn das FA die ernsthafte Möglichkeit darlege, dass nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Motive des Steuerpflichtigen für die Unternehmensfortführung bestimmend gewesen seien. Dann liege die Feststellungslast für das Vorhandensein der Gewinnerzielungsabsicht (wieder) bei der Klägerin. Der Anscheinsbeweis sei vom FA widerlegt worden durch die verschwindend geringen Honorareinnahmen und den damit verbundenen reduzierten Arbeitsaufwand, die anderweitig zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel und als persönliche Gründe und/oder Neigungen die soziale Einstellung der Klägerin und das Sozialprestige, das mit dem Beruf „Rechtsanwältin” verbunden sei. Die Ende 1996 vorgenommenen organisatorischen Verbesserungen könnten für die Beurteilung der Streitjahre keine Bedeutung haben.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

1. Die Anforderungen an eine Einkünfteerzielungsabsicht müssten bei Einkünften i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Beachtung des Art. 12 des Grundgesetzes (GG) herabgesetzt werden gegenüber denjenigen bei gewerblichen Einkünften, für die § 15 Abs. 2 EStG ausdrücklich eine Gewinnerzielungsabsicht verlange; sie dürften bei einer Rechtsanwaltskanzlei nicht strenger sein, als etwa bei einer Vermietungstätigkeit.

2. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. April 1998 XI R 10/97 (BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 ) spreche der Beweis des ersten Anscheins für die Gewinnerzielungsabsicht eines Rechtsanwalts. Um diesen zu widerlegen, müsse die Feststellung möglich sein, dass ausschließlich persönliche Gründe der Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit zugrunde lägen. Das FG habe dagegen die ernsthafte Möglichkeit privater Gründe als Gegenbeweis ausreichen lassen und damit die Beweislast der Klägerin begründet.

3. Es fehle an den erforderlichen konkreten Feststellungen im Sinne der Rechtsprechung. Die geringen Einnahmen seien Folge der Gebührenordnung; die kleine Kanzlei vermittle auch kein Sozialprestige. Gerade der reduzierte Aufwand zeige den Willen und die Möglichkeit zur Gewinnerzielung.

4. Der Beurteilungszeitraum habe lang zu sein, um festzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung zur Gewinnerzielung geeignet sei. Das FG habe dagegen auf der Grundlage eines Zeitraums von nur fünf Jahren entschieden, was angesichts der schwierigen Situation für Anwälte zu kurz sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1990 und 1991 dahin gehend zu ändern, dass die negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit unter Berücksichtigung eines privaten Anteils von 30 % für die Telefon-, Kfz- und MVV-Kosten anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Streitfall könne angesichts der verschwindend geringen Honorareinnahmen der Klägerin nicht mit der Senatsentscheidung in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 verglichen werden. Die Klägerin verkenne, dass ein Beweis des ersten Anscheins bereits erschüttert werde, wenn die Gegenseite substantiierte Einwände vorbringe, aus denen sich die ernste Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufes ergebe.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ). Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Betrieb der Anwaltskanzlei in den Streitjahren nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit geführt hat. Der Streitfall unterscheidet sich maßgeblich von dem Sachverhalt, der der Senatsentscheidung in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 zugrunde lag.

1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Festsetzung der Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter eine der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405 , 435 , BStBl II 1984, 751 , 766 f., unter C.IV.3.c aa (1)). Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse wegen Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs. 1 EStG einordnen ließen (BFH-Urteile vom 6. März 2003 XI R 46/01 , BFHE 202, 124 , BStBl II 2003, 602 , und vom 5. November 2002 IX R 18/02, BFHE 200, 556 , BStBl II 2003, 914 ).

Auch bei der Einkunftsart „selbständige Arbeit” ist eine derartige Gewinnerzielungsabsicht zu fordern (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 81/99 , BFHE 195, 382 , BStBl II 2002, 276 ; in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 , und vom 26. April 1989 VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696 ). Einer ausdrücklichen Verweisung auf § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG in § 18 Abs. 4 (Satz 2) EStG bedarf es nicht, weil die Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG inso weit auch für die anderen Gewinn-Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) gilt, wie sich nicht zuletzt aus den in dieser Vorschrift enthaltenen Negativmerkmalen ergibt, wonach die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung selbständiger Arbeit anzusehen sein darf (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 43/02 , BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455 ).

Der Hinweis der Klägerin, bei den selbständigen Tätigkeiten des § 18 EStG gehe es primär um den Einsatz der eigenen Arbeitskraft und die Verwendung der angeborenen oder angelernten Fähigkeiten sowie der in einer langen Ausbildung erworbenen Kenntnisse und nicht um den Einsatz von Kapital, ist nicht geeignet, für den Ansatz von Einkünften aus einem freien Beruf allgemein geringere Anforderungen an das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht zu stellen. Auch gewerbliche Einkünfte setzen oft nicht den Einsatz von Kapital voraus, sondern persönlicher Fähigkeiten und Kenntnisse. Sowohl bei gewerblichen als auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit sind vielmehr jeweils alle Umstände einschließlich etwaiger Besonderheiten der Verhältnisse des Einzelfalles zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84 , BFHE 143, 355 , BStBl II 1985, 424 ).

2. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , 766 ist die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache, die —wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge— nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können.

a) Ein für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechender Anscheinsbeweis entfällt bereits dann, wenn nach den Feststellungen des FG die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (BFH-Beschluss vom 9. März 1999 X B 156/98 , BFH/NV 1999, 1204 ; BFH-Urteile in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 ; vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133 , BStBl II 1997, 202 ; vom 22. März 1996 III R 49/95, BFH/NV 1996, 812 ).

Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83 , BFHE 145, 375 , BStBl II 1986, 289 , m.w.N.). Hierzu zählt auch die Absicht, Steuern zu sparen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95 , BFH/NV 2000, 23 , m.w.N.). Als Indiz für die Weiterführung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen kann auch der Umstand gewertet werden, dass dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, die für den Ausgleich entstandener Verluste herangezogen werden können (BFH-Urteile in BFHE 181, 133 ,   BStBl II 1997, 202 ; in   BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455 ; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99 , BFHE 192, 542 , BStBl II 2000, 674 , m.w.N.) und, dass es   der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlassen hat, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93 , BFHE 178, 160 , BStBl II 1995, 722 , m.w.N.).

b) Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH-Urteil in BFHE 143, 355 , BStBl II 1985, 424 , m.w.N.); sind die Einkünfte positiv, so ist eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben (BFH-Beschluss vom 8. August 1996 XI B 187/95 , BFH/NV 1996, 897 ). Für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht trotz langjähriger Verluste kann sprechen, dass der Steuerpflichtige hierauf reagiert und Maßnahmen ergriffen hat, um die Gewinnsituation zu verbessern (BFH-Urteile in BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455 ; in BFHE 145, 375 , BStBl II 1986, 289 ).

Dauernde Verluste sind dagegen ein Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Daraus auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei zu schließen, ist aber nur gerechtfertigt, wenn aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich ist, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (sog. subjektiver Liebhabereibegriff seit BFH-Beschluss in BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , unter C.IV.3.c bb (1); BFH-Urteil in BFHE 202, 124 , BStBl II 2003, 602 ). Dies ist anzunehmen, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG müssen allerdings zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteile in BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455 ; in BFHE 195, 382 , BStBl II 2002, 276 , m.w.N.); eine Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht lässt sich jedenfalls nicht schon aus dem Umstand herleiten, dass eine solche Tätigkeit häufig aus Passion betrieben wird (BFH-Urteil vom 13. Mai 1993 IV R 131/92 , BFH/NV 1994, 93 ).

c) Die ernsthafte Möglichkeit, dass ein Steuerpflichtiger einen jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitenden Betrieb nicht in der Absicht der Gewinnerzielung führt, ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, dass er aus dem Betrieb nach dessen Wesensart und/oder der Art der Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen keinen Totalgewinn erzielen kann. Das ist beispielsweise auch dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige nichts unternimmt, um seine Einnahmesituation nachhaltig zu verbessern, obwohl ihm dies nach der Lebenserfahrung möglich sein muss. Verluste der —betriebsspezifisch unterschiedlichen— Anlaufzeit können allerdings nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige geführt hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (BFH-Urteil in BFHE 181, 133 , BStBl II 1997, 202 , m.w.N.).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe ihre Anwaltstätigkeit in den Streitjahren nicht mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt.

a) Das FG ist davon ausgegangen, bei einer Rechtsanwältin spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie ihre selbständige Tätigkeit —ein Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG — in der Absicht betreibe, Gewinne zu erzielen; ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Wie das FG weiter zutreffend erkannt hat, entfällt dieser Anscheinsbeweis aber bereits dann, wenn nach seinen Feststellungen die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Motive des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren.

b) Das FG hat seiner Beurteilung zutreffend den Zeitraum 1986 bis 1996 zugrunde gelegt. Die davor liegenden Jahre 1984 und 1985 scheiden aus, weil die Klägerin zu dieser Zeit noch in einer weiter entfernten Stadt tätig war.

Ob sich aufgrund der Veränderungen ab Ende 1996 möglicherweise eine neue Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ergeben könnte, ist für die Streitjahre ohne Bedeutung. Zwar kann für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht trotz langjähriger Verluste sprechen, dass der Steuerpflichtige hierauf reagiert und Maßnahmen ergriffen hat, um die Gewinnsituation zu verbessern. Dies gilt indes nicht, wenn die Veränderungen erst nach vielen Jahren unternommen werden. Führt der Steuerpflichtige trotz anhaltender Verluste seinen Betrieb unverändert fort, so legt dies vielmehr nahe, dass er sich mit der Verlustsituation abgefunden hat und die Tätigkeit ohne weitere Gewinnerzielungsabsicht ausübt.

c) Das FG ist aufgrund der in dem elfjährigen Zeitraum durchgehend erwirtschafteten Verluste und der Tatsache, dass die Klägerin in dieser Zeit —mit Ausnahme des Jahres 1992— nur sehr geringe Einnahmen erzielte, die keinerlei signifikante Steigerung erkennen ließen, zu der Auffassung gelangt, die Klägerin habe ihren Beruf nicht ausgeübt, um ihren Lebensunterhalt bestreiten zu können. Es sei für das FG nicht plausibel, warum trotz vorgeblich redlichen Bemühens der Klägerin sich die Honorareinnahmen nicht hätten steigern lassen. Die Klägerin habe vielmehr die Anwaltskanzlei aus persönlichen Gründen und/ oder Neigungen betrieben, nämlich wegen des mit dem Beruf der Rechtsanwältin verbundenen Sozialprestiges, um in ihrem Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und um eine sinnvolle Beschäftigung zu haben. Ihren Lebensunterhalt habe sie dagegen aus ihren erheblichen anderweitigen Einkünften bestritten.

Hiergegen bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken. Dass bereits die bloße Firmierung als Rechtsanwältin mit einem gewissen Sozialprestige verbunden ist und die Tätigkeit selbst eine sinnvolle Beschäftigung darstellt, ist nicht weiter beweisbedürftig; der Nachweis einer langjährigen Anwaltstätigkeit mag zudem hilfreich bei der späteren Suche einer anderweitigen Anstellung sein. Der Senat geht mit dem FG aufgrund der auf äußerst niedrigem Niveau stagnierenden Einnahmen davon aus, dass sich die Klägerin nicht in dem erforderlichen Ausmaß bemüht hat, die Einnahmesituation ihrer Kanzlei nachhaltig zu verbessern. Die Kanzlei war nach der Art ihrer Führung damit nicht geeignet, auf die Dauer gesehen nachhaltig mit Gewinn zu arbeiten. Langjährige Verluste eines selbständig tätigen Rechtsanwalts, dessen Einnahmen ohne plausible Gründe auf niedrigstem Niveau stagnieren und der seinen Lebensunterhalt aus erheblichen anderweitigen Einkünften bestreitet, sprechen regelmäßig dafür, dass er seine Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen fortführt (zu Arztpraxis mit geringen Einnahmen vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 13. November 2003 14 K 7839/00 E , EFG 2004, 259 ).

Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheidet sich wesentlich von dem der Senatsentscheidung in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 , auf die sich die Klägerin beruft. Dort handelte es sich um eine Anwaltskanzlei, die beachtliche sechsstellige Honorareinnahmen erzielte und ständig mindestens zwei Arbeitnehmer beschäftigte. In einem solchen Fall ist nach Auffassung des Senats in der Regel davon auszugehen, dass die Kanzlei mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Dies gilt aber nicht für eine Kanzlei wie die der Klägerin.

d) Im Streitfall trifft die objektive Beweislast für das Vorhandensein der Gewinnerzielungsabsicht demnach die Klägerin, die positive Einkünfte mit den Verlusten aus ihrer Anwaltstätigkeit ausgleichen will (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 375 , BStBl II 1986, 289 ).

Besondere Gründe, die für ihre Gewinnerzielungsabsicht sprechen könnten, hat die Klägerin nicht angeführt. Dass sie als Rechtsanwältin die Funktion eines unabhängigen Organs der Rechtspflege ausübt, besonderen berufsrechtlichen Regelungen unterliegt und ihre Aufgaben dementsprechend wahrzunehmen hat, besagt nichts darüber, ob sie dieser Tätigkeit —wie die ganz überwiegende Mehrheit ihrer Berufskollegen— objektiv und subjektiv zum Zwecke der Gewinnerzielung nachgeht oder aber abweichend hiervon aus privaten Gründen (vgl. Fuhrmann, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2586 ). Auf Veränderungen nach 1996 kommt es nicht an, weil für die Gewinnprognose auf den Betrieb abzuheben ist, wie er im Streitzeitraum geführt worden ist (BFH in BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455 ). Dass das FG möglicherweise in der Anwaltskanzlei liegende stille Reserven nicht erwähnt hat, die bei der Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehen wären, ist unerheblich; zu stillen Reserven ist weder von der Klägerin etwas vorgetragen worden, noch ist zu erkennen, wo sich derartige angesammelt haben könnten. Eine weitere Reduzierung der Kosten hätte an der Verlustsituation nach den Feststellungen des FG —mit Ausnahme für 1992— nichts zu ändern vermocht. Ob die Klägerin selbst die Kosten weiter hätte senken können, ist nicht vom Senat zu beurteilen; insoweit ist es Sache des Unternehmers zu bestimmen, welchen Aufwand er zur Erzielung seiner Ziele für notwendig erachtet.

e) Die Verluste können auch nicht als Anlaufverluste berücksichtigt werden. Mangels signifikanter Steigerung der Honorareinnahmen war nach der Art der Betriebsführung der Kanzlei nicht abzusehen, dass überhaupt Gewinne, geschweige denn dauerhafte erwirtschaftet werden könnten. Die Umstellung Ende 1996 geschah erst so spät nach Aufnahme der Anwaltstätigkeit, dass sie für die Beurteilung der sog. Anlaufverluste keine Bedeutung mehr hat. Auch für die Beurteilung der Anlaufverluste ist auf den Betrieb abzuheben, wie er im Anlaufzeitraum geführt worden ist; dieser Zeitraum reichte zumindest nicht über das Jahr 1995 hinaus. Soweit sich die Klägerin auf die steuerrechtliche Anerkennung langjähriger Verluste aus Vermietung und Verpachtung beruft, ist darauf hinzuweisen, dass dort aufgrund der hohen Investitionskosten —anders als bei Anwaltskanzleien— typischerweise die Gewinnschwelle erst nach mehreren Jahren erreicht wird. Aufgrund der bekannten Entwicklung steht im Streitfall dagegen eindeutig fest, dass die Anwaltskanzlei, so wie sie die Klägerin betrieben hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltig Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (BFH-Urteile in BFHE 181, 133 , BStBl II 1997, 202 , m.w.N.; vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119 , BStBl II 2000, 227 ).

 

Steuerlexikon von A-Z Liebhaberei
www.steuerschroeder.de/steuerlexikon/154359/Liebhaberei
Der Erfolg oder Verlust wird damit als Ergebnis von Liebhaberei und nicht des Erstrebens von Einkünften angesehen. Auf Liebhaberei beruhende Erfolge …
Liebhaberei statt Einkünfte aus V+V trotz lukrativer …
www.steuerschroeder.de/…/liebhaberei-statt-einkunfte-aus-vv-trotz-lukrativer -photovoltaikanlage/
31. Okt. 2012 … Für Vermietung und Photovoltaikanlage ist jeweils unabhängig voneinander zu beantworten, ob Liebhaberei vorliegt oder steuerlich relevante …
http://www.steuerschroeder.de/blog/steuerliche-liebhaberei-in-der-pferdehaltung/
www.steuerschroeder.de/…/steuerliche-liebhaberei-in-der-pferdehaltung/
http://www.steuerschroeder.de/blog/steuerliche-liebhaberei-in-der-pferdehaltung/
31. Aug. 2012 … Steuerliche Liebhaberei in der Pferdehaltung. Kernaussage. Wird eine neben dem Kaufpreis hohe Investitionen erfordernde Reitanlage …
Einkommensteuer-Hinweis – EStH H 2
www.steuerschroeder.de/steuergesetze/esth/2
Land- und Forstwirtschaft >H 13.5 (Liebhaberei), >H 13a.2 (Liebhaberei), … ( Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei), >H 16 (2)Liebhaberei,.
X R 62/06 – Liebhaberei beim Verkauf von Wein – neues Vorbringen …
www.steuerschroeder.de/…/x-r-62-06-liebhaberei-beim-verkauf-von-wein- neues-vorbringen-in-der-revisionsinstanz-kein-ansatz-zusaetzliche…
19. Dez. 2012 … X R 62/06 – Liebhaberei beim Verkauf von Wein – neues Vorbringen in der Revisionsinstanz – kein Ansatz zusätzlicher Werbungskosten bei …
Auch freie Berufe können in Liebhaberei betrieben werden – Blog …
www.steuerschroeder.de/…/auch-freie-berufe-konnen-in-liebhaberei– betrieben-werden/
30. März 2013 … Fehlt die Gewinnerzielungsabsicht, kann auch im Fall einer Rechtsanwaltskanzlei, in der neben dem Inhaber noch angestellte Rechtsanwälte …
Einkommensteuer-Hinweis – EStH H 15.3
www.steuerschroeder.de/steuergesetze/esth/15.3
EStH H 15.3 (Zu § 15 EStG). Zu § 15 EStG. H 15.3. Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht zur Liebhaberei. bei einem Architekten > BFH vom 12.9.2002 …
Immobilien: Steuer, Rechner + Bewertung
https://www.steuerschroeder.de/immobiliensteuerrecht.html
Liebhaberei beachtet werden. Falls Sie weitere Informationen benötigen, sprechen Sie mich bitte an. Hinsichtlich der Spekulationssteuer verweise ich auf die …
Steuerlexikon von A-Z Gewerbebetrieb – Gewinnerzielungsabsicht
www.steuerschroeder.de/…/Gewerbebetrieb%20- %20Gewinnerzielungsabsicht
„Liebhaberei„; einzelne Merkmale und Beispiele vgl. H 15.3 EStH). Die Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn die ausgeübte Tätigkeit auf die Erzielung eines …
Steuern & Recht

Gewinnerzielungsabsicht eines Rechtsanwalts

Zur Gewinnerzielungsabsicht eines Rechtsanwalts mit Angestellten

FG Münster, Urteil v. 22.8.2012 – 7 K 2000/11 E
Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird. Der BFH hat bereits mehrfach klargestellt, dass auch die Tätigkeit eines Steuerberaters, Rechtsanwalts oder Architekten als Liebhaberei zu qualifizieren sein kann, wenn über Jahre hinweg lediglich Erlöse auf geringem Niveau erzielt werden, auf der anderen Seite aber steuerlich Verluste aus der Tätigkeit erklärt werden und diese mit Einkünften aus anderen Quellen verrechnet werden (vgl. u.a. BFH, Urteil v. 31.5.2001 – IV R 81/99, für einen Steuerberater; BFH, Urteil v. 14.11.2004 -XI R 6/02, für einen Rechtsanwalt).

Sachverhalt: Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger seine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt in den Streitjahren 2003 bis 2010 mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hat. Der Kläger ist seit dem Jahr 1994 Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei. Seit 1996 beschäftigt er eine halbtags tätige Rechtsanwältin und seit dem Jahr 2000 zusätzlich einen Rechtsanwalt in Vollzeit. Die Ehefrau ist in Teilzeit als Bürokraft tätig (400,– EUR-Basis). Bereits seit dem Jahr 1995 verzeichnete der Kläger aus dem Betrieb der Rechtsanwaltskanzlei erhebliche Verluste. Positive Einkünfte erzielte er in den Streitjahren demgegenüber aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Die von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünfte sind nicht anzuerkennen, da dem Kläger das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Bei einer Anwaltskanzlei spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Anwalt seine Kanzlei in der Absicht betreibt, Gewinne zu erzielen. Dies kann allerdings nicht in der Weise verstanden werden, dass bei einer Anwaltskanzlei automatisch eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werden könnte. Als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht im Streitfall, dass der Kläger aus den von ihm erklärten Verlusten steuerliche Vorteile ziehen würde, da seine Verluste mit seinen übrigen positiven Einkünften zu verrechnen wären. Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht weiterhin, dass es der Kläger trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterließ, effektive Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität seiner Kanzlei zu ergreifen.

Steuern & Recht

Gewinnerzielungsabsicht bei Freiberuflern

Bei einer typischerweise auf die Erzielung von Gewinnen ausgerichteten Tätigkeit ist Gewinnerzielungsabsicht widerlegt, wenn Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden

Leitsatz

Aus einer objektiv negativen Gewinnprognose kann nur dann auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten – hier bei der Tätigkeit als Steuerberater – müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.

Gesetze

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
Instanzenzug

Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2000, 119 )BFH IV R 81/99

Tatbestand

Der 1925 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ließ sich nach seiner Pensionierung als Bediensteter der Finanzverwaltung im April 1988 als Steuerberater nieder. Im Dezember 1988 nahm eine vom Kläger mit einer weiteren Gesellschafterin gegründete Steuerberatungs-GmbH ihre Tätigkeit auf, deren Geschäftsführer der Kläger wurde. Seine selbständige Tätigkeit übte der Kläger gegen Kostenerstattung in Räumen der GmbH aus. Von den Mandaten des Klägers wurden ca. 35 ab Januar 1989 durch die GmbH und die übrigen 6 bis 9 von der Einzelpraxis betreut. Die Steuerberatungs-GmbH erlitt erhebliche Verluste und wurde, nachdem die Eröffnung des Konkurses mangels Masse abgelehnt worden war, im Jahr 1996 aufgelöst und im Handelsregister gelöscht.

Auch mit seiner selbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger nahezu nur Verluste. Sie setzten sich wie folgt zusammen:

 

Jahr             Honorar-            Betriebs-                 Gewinn lt.
einnahmen             ausgaben                 Veranlagung
(erklärt)
1988           49 287 DM            82 267 DM                 – 24 291 DM
1989            7 350 DM            23 341 DM                 – 11 145 DM
1990            3 295 DM            17 480 DM                 – 10 588 DM
1991            6 825 DM            16 120 DM                 –  5 323 DM
1992            4 025 DM            16 209 DM                 –  9 063 DM
1993            4 906 DM            14 252 DM                 –  7 717 DM
1994            5 849 DM            12 937 DM                 –  6 560 DM
1995            5 967 DM            15 748 DM                 –  7 644 DM
1996            9 584 DM            10 006 DM                    3 255 DM

 

Für 1997 und 1998 ist nach Angaben des Klägers ein Gewinn von jeweils 3 000 DM entstanden.

Seit dem Veranlagungszeitraum 1991 ergingen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) erlassenen Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) . Nach einer Außenprüfung behandelte das FA die selbständige Tätigkeit als Liebhaberei, erkannte die Verluste nicht mehr an und erließ dementsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1995.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 119 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus: Spätestens 1991 sei erkennbar gewesen, dass nach der Art der Betriebsführung objektiv keine Gewinne hätten erzielt werden können. Für die Fortführung des Betriebs sei in erster Linie maßgebend gewesen, dass dem Sohn des Klägers die Möglichkeit zur Praxisübernahme nach Abschluss der Ausbildung offen gehalten werden sollte.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, die vom FG getroffenen Feststellungen reichten für die Annahme einer Liebhaberei nicht aus.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 Gründe

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ).

1. Soweit in dem Vorbringen des Klägers Verfahrensrügen enthalten sein sollten, sind diese nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Aus der Rüge fehlenden rechtlichen Gehörs im Einspruchsverfahren kann sich kein Verfahrensfehler des FG ergeben, das im Übrigen umfassend rechtliches Gehör gewährt hat. Die Aufklärungsrüge ist unsubstantiiert, weil der Kläger nicht einmal vorträgt, welche Tatsachen anhand welcher Beweismittel noch hätten aufgeklärt werden sollen und warum er nicht bereits vor dem FG eine entsprechende Rüge erhoben hat.

2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Betrieb der Steuerberatungspraxis in den Streitjahren nicht zu Einkünften aus selbständiger Tätigkeit geführt hat.

a) Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , unter C. IV. 3.). Auch bei der Einkunftsart ,,selbständige Arbeit“ muss eine derartige Gewinnerzielungsabsicht bestehen (BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97 , BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 ).

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (BFH in BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , unter C. IV. 3. c). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus der objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher – vom Steuerpflichtigen widerlegbarer – Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteile in BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663 , und vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23 ).

b) Im Streitfall ergibt sich für die Steuerberaterkanzlei des Klägers eine negative Gewinnprognose. Das FG hat diese Prognose ausgehend von den unstreitig mit der Einzelpraxis erzielten Ergebnissen in erster Linie auf den Zeitraum bezogen, in dem der Betrieb wie in den Streitjahren geführt wurde, nämlich die Zeit von 1989 bis 1995, in der der Kläger überwiegend durch seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Steuerberatungs-GmbH in Anspruch genommen war. Hier kommt das FG auf der Grundlage seiner Feststellungen zu dem Ergebnis, dass angesichts der geringen Zahl der Mandate und der nur beschränkt verfügbaren Zeit für diese sowie unter Berücksichtigung der anfallenden Kosten ein Gewinn nicht erzielt werden konnte. Hiergegen bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken. Denn abzuheben ist für die Gewinnprognose auf den Betrieb, wie er im Streitzeitraum geführt worden ist. Spätere Umstrukturierungen, auf Grund deren eine veränderte Gewinnprognose anzustellen ist, können zwar ein Indiz für eine schon früher bestehende Absicht sein, weitere Verluste nicht hinnehmen zu wollen. Im Streitfall hat dieser Gesichtspunkt aber deshalb keine Bedeutung, weil die spätere Umstrukturierung durch Konkurs der GmbH vom Kläger nicht willentlich und daher auch nicht mit dem Ziel einer Verbesserung der Ertragslage vorgenommen worden ist.

Zwar hat das FG die in der (Einzel-)Praxis möglicherweise liegenden stillen Reserven nicht erwähnt, die bei der Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehen wären. Da es aber die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH referiert, ist anzunehmen, dass es eine Existenz von erheblichen stillen Reserven verneint. Es ist auch nicht zu erkennen, wo sich stille Reserven angesammelt haben sollten. Insbesondere kann angesichts der Ertragslage nicht von der Existenz eines positiven Praxiswerts ausgegangen werden.

c) Zutreffend hat das FG auch angenommen, dass dem Kläger die Absicht zur Gewinnerzielung fehlte. Allerdings ist der Betrieb einer Steuerberaterkanzlei ebenso wie der Betrieb einer Rechtsanwaltskanzlei typischerweise auf die Erzielung von Gewinnen i. S. des § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerichtet. Es spricht deshalb ein Anscheinsbeweis für das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht. Dieser Beweis ist allerdings durch die Feststellung widerlegt, dass der Kläger die Praxis trotz der Verluste weiter betreiben wollte, um seinem Sohn nach Abschluss der Ausbildung die Praxisübernahme zu ermöglichen. Hierin ist eine private Veranlassung für die Hinnahme der Verluste zu sehen (gl. A. Fischer, Finanz-Rundschau 2000, 624 ; – va -, EFG-Beilage 3/2000, 19; a. A. Honisch, Deutsches Steuerrecht 2000, 545 f.).

Die Angriffe der Revision gegen die Berücksichtigung der Erklärungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung (zur Weiterführung der Praxis durch seinen Sohn) greifen nicht durch. Das FG kann grundsätzlich alle Erklärungen, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung abgibt, auch dann verwenden, wenn sich daraus ungünstige Rechtsfolgen für den Kläger ergeben. Eine Ausnahme wird für Äußerungen gelten müssen, die aufgrund eines unfairen Verfahrens des Gerichts gemacht worden sind, wofür im Streitfall aber keinerlei Anhaltspunkt besteht. Im Übrigen bestreitet die Revision weder, dass die Erklärung, so wie vom FG niedergelegt, abgegeben worden ist, noch dass sie in der Sache zutrifft.

Steuern & Recht

Auch freie Berufe können in Liebhaberei betrieben werden

Freiberufler: Gewinnerzielungsabsicht bei Rechtsanwaltskanzlei

Leitsatz

1) Bei einer Anwaltskanzlei entfällt ein für die Gewinnerzielungsabsicht sprechender Anscheinsbeweis, wenn nicht das Streben nach Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend sind.

2) Indizien für persönliche Gründe können entweder hohe andere Einkünfte sein, mit denen der Stpfl. die Verluste verrechnet, oder das Unterlassen von Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität trotz ständiger und nachhaltiger Verluste.

Gesetze

EStG § 18 Abs 1 Nr 1

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger seine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt in den Streitjahren 2003 bis 2010 mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hat.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist seit dem Jahr 1994 Inhaber einer Rechtsanwaltskanzlei in C. Seit 1996 beschäftigt er eine halbtags tätige Rechtsanwältin, Frau S, als Angestellte und seit dem Jahr 2000 zusätzlich Herrn E als Rechtsanwalt in Vollzeit. Die Klägerin ist bei dem Kläger in Teilzeit als Bürokraft tätig (400,– EUR-Basis). Durch die Rechtsanwaltskanzlei erzielt der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Darüber hinaus erzielte er in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung betrugen zusammen jährlich zwischen 95.798,– EUR (2006) und 193.395,– EUR (2008).

Bereits seit dem Jahr 1995 verzeichnete der Kläger aus dem Betrieb der Rechtsanwaltskanzlei Verluste (mit Ausnahme eines für das Jahr 1998 vom Beklagten geschätzten Gewinns von 30.000,– DM). Die Verluste summierten sich in den Jahren 1995 bis 2001 auf 376.967,– DM, im Jahr 2002 betrug der Verlust 85.192,– EUR.

Für die Streitjahre gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen ab. Hierin erklärten sie folgende Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit, die sich wie folgt zusammensetzten (gerundet auf volle Euro):

 

 Jahr

 2003

 2004

 2005

 2006

 2007

 2008

 2009

 2010

   Summe
 Einnahmen

 83.208

 103.279

 105.045

 94.589

 82.188

 86.396

 101.180

 88.499

   744.384
 Ausgaben

 135.716

 157.114

 171.461

 138.971

 130.921

 132.349

 137.167

 110.472

   1.114.171
   davon Personal

   64.585

   75.551

   73.513

   68.166

   65.776

   65.419

   69.009

   62.127

   544.146
   Gewinn

   -52.508

   -53.835

   -66.416

   -44.382

   -48.733

   -45.953

   -35.987

   -21.973

   -369.787

 

Der Beklagte erließ für die Jahre 2003 bis 2007 zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide, die mit einem Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – hinsichtlich der Einkünfte der Rechtsanwaltskanzlei ergingen, da – wie der Beklagte in den Bescheiden erläuterte – die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne (Liebhaberei).

Aufgrund einer bei dem Kläger im Jahr 2007 durchgeführten Betriebsprüfung führte der Prüfer in seinem Prüfungsbericht vom 17.04.2007 aus, er habe die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht endgültig klären können. Für die ersten Jahre der Selbständigkeit seien die Anlaufverluste allerdings u.a. durch Abschreibungen erklärbar. In den Jahren 2000 bis 2002 seien krankheitsbedingt weniger Einnahmen und höhere Ausgaben angefallen. Für die Jahre ab 2003 sei noch eine nähere Prüfung erforderlich.

Diese Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht nahm der Beklagte im Jahr 2010 auf. Nach entsprechender Anhörung erließ er am 20.04.2010 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO , mit denen er die geltend gemachten Verluste des Klägers aus selbständiger Arbeit nicht mehr anerkannte. Dementsprechend setzte er die Einkommensteuer auf 63.208,– EUR (2003), 55.740,– EUR (2004), 54.910,– EUR (2005), 22.552,– EUR (2006) und 73.377,– EUR (2007) fest. Für das Jahr 2008 setzte er mit Bescheid vom 29.04.2010 die Einkommensteuer erstmals auf 52.592,– EUR fest, ohne Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Darüber hinaus ergingen an demselben Tag Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010, in denen der Beklagte ebenfalls keine Verluste aus der Rechtsanwaltskanzlei berücksichtigte. Die Bescheide waren an den Kläger und an „Frau Z G-G” gerichtet.

Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 18.05.2010 Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erging mehrfach, zuletzt am 11.06.2010 ein Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008.

Nach Auffassung der Kläger sind die angefochtenen Bescheide nichtig, da der Name der Klägerin falsch angegeben worden sei. Anders als in den Bescheiden genannt heiße die Klägerin nicht „Z G-G”, sondern Z G.

In der Sache habe der Kläger seine anwaltliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – seien bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dem Hobbybereich zuzurechnen seien, allein langjährige Verluste nicht ausreichend, um die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Vielmehr müsse der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausüben (BFH-Beschluss vom 25. 9. 2009 VIII B 76/08 ). Solche Gründe lägen bei dem Kläger nicht vor. Die maßgeblichen Kosten der Kanzlei bestünden aus Löhnen und Gehältern und hätten mit dem privaten Bereich nicht die geringste Beziehung. Die Kosten seien vielmehr so niedrig wie möglich gehalten worden, z.B. finde keine Fremdfinanzierung statt. Auch eine von dem Beklagten als Privatmotiv genannte repräsentative Kanzleiführung bestehe nicht, da die Kanzlei ausschließlich in eigenen Räumlichkeiten geführt werde. Die Kanzlei werde auch nicht wegen des mit der anwaltlichen Tätigkeit verbundenen „Sozialprestiges” betrieben, dieses lasse sich auf andere Weise ungleich kostengünstiger erlangen. Als persönliches Motiv könne schließlich nicht ein Streben nach Steuerersparnis gewertet werden. Denn unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Ausgaben könne sich erst bei einem Steuersatz von über 100 % ein positiver Gesamteffekt ergeben.

Vielmehr spreche im Streitfall für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht insbesondere, dass der Kläger seine Kanzlei mit vollem persönlichem Einsatz in Vollzeit ausübe und durchgehend mindestens drei Angestellte beschäftige. Seine Umsätze seien deutlich höher als in anderen vom BFH entschiedenen Sachverhaltskonstellationen (BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02 , Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 208, 557, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 392 ). Außerdem besuchten der Kläger und seine zwei angestellten Rechtsanwälte regelmäßig Fortbildungen. Frau S habe im Jahr 2002 erfolgreich die Prüfung zur Fachanwältin für Familienrecht abgelegt und im Jahr 2003 die Zulassung als Fachanwältin erhalten. Sie habe zudem bereits seit dem Jahr 2000 fortlaufend die zeitaufwendigen Fortbildungsveranstaltungen zum Erwerb des Anwaltsnotariats besucht. In den Jahren 2003 und 2007, in denen sie sich jeweils um eine frei gewordene Stelle als Anwaltsnotarin beworben habe, sei sie jeweils wegen eines stärkeren Konkurrenten nicht zum Zuge gekommen. Frau S habe zudem im Jahr 2009 eine Fortbildung zum Verfahrensbeistand für Kinder und Jugendliche nach §§ 158 und 167 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit – FamFG – abgeschlossen. Auch Herr E habe im Jahr 2006 erfolgreich einen Lehrgang für die Zulassung als Fachanwalt für Verkehrsrecht besucht und sei im Jahr 2007 als Fachanwalt zugelassen worden. Diese Fortbildungen seien insbesondere aus der ex-ante-Sicht erfolgversprechend gewesen, um den Umsatz zu steigern.

Der tatsächlich ausgebliebene Umsatzanstieg sei aber im Wesentlichen darauf zurückzuführen gewesen, dass in derselben Zeit Kollegen aus zwei konkurrierenden Kanzleien jeweils eine Zulassung als Fachanwalt für Familienrecht und Verkehrsrecht erworben hätten. Außerdem sei die Anwaltsdichte in C insgesamt angestiegen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.05.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Dies begründete er damit, dem Kläger habe bei seiner freiberuflichen Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Zwar sei den Klägern grundsätzlich darin zuzustimmen, dass bei einer Rechtsanwaltskanzlei der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnerzielungsabsicht spreche. Im Streitfall ergebe sich jedoch aus den objektiven Umständen, dass der Kläger seine Kanzlei in einer Art und Weise führe, die nicht zum Erzielen von Gewinnen geeignet sei, so dass der Anscheinsbeweis entfalle. Ein Totalgewinn sei angesichts der bereits insgesamt angefallenen Verluste von rund 650.000 EUR nicht mehr zu erwarten. Dies zeige sich bereits an den Personalkosten der angestellten Rechtsanwälte, die über die Jahre deutlich höher seien als die vereinnahmten Gesamthonorare. Außerdem betrügen die durchschnittlichen Einnahmen des Klägers im Streitzeitraum nur ungefähr die Hälfte des durchschnittlichen Umsatzes, der von einem in Vollzeit tätigen Rechtsanwalt erwartet werden könne, und nur ungefähr ein Viertel eines in einer Sozietät tätigen Rechtsanwaltes. Der jährliche Umsatz sei – auf die drei in der Kanzlei des Klägers tätigen Anwälte heruntergebrochen – auf niedrigstem Niveau stagniert, so dass nicht einmal die notwendigen Kosten gedeckt werden könnten.

Der Kläger habe gegen die Verlustsituation auch keine wirksamen Gegenmaßnahmen ergriffen. Denn die laufenden Fortbildungen und Zusatzqualifikationen seien bei freien Berufen eher als selbstverständliches Erfordernis anzusehen und hätten keinen Erfolg gezeigt. Hierbei sei auch das angestrebte Notariat der angestellten Rechtsanwältin S unbeachtlich, da es sich lediglich um eine Spekulation über eine möglicherweise künftig eintretende Veränderung handle und der erhoffte Erfolg auch deshalb hätte ausbleiben können, weil die Angestellte aus der Kanzlei hätte ausscheiden können. Vielmehr hätte der ausbleibende Erfolg ein Umdenken bzw. weitere Maßnahmen erforderlich gemacht. Auch die von den Klägern vorgebrachte Ansiedelung weiterer Anwaltskanzleien lasse den ausbleibenden Erfolg des Klägers nicht schlüssig erscheinen, da die anderen Kanzleien einem vergleichbaren wirtschaftlichen Druck hätten ausgesetzt sein müssen.

Insgesamt sei die betriebswirtschaftlich ungewöhnliche Strategie des Klägers und die dargestellte Arbeits- und Büroorganisation auf in der Privatsphäre liegende Umstände zurückzuführen. Dem Kläger komme es offenbar auf das mit einer repräsentativen Kanzlei verbundene Sozialprestige und das damit in einer Kleinstadt wie C verbundene gesellschaftliche Ansehen an. Außerdem sei der Kläger wegen seiner erheblichen Kapitalerträge nicht darauf angewiesen, mit der selbständigen Tätigkeit seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Zudem würde dem Kläger durch eine Verrechnung der Verluste eine Steuerersparnis bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen zugute kommen, was ebenfalls als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht zu werten sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Die Kläger haben am 10.06.2011 Klage erhoben, mit der sie ihr Klagebegehren weiter verfolgen. Im Laufe des Klageverfahrens ist am 20.09.2011 ein Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009, am 01.08.2012 ein Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 ergangen.

Ergänzend und vertiefend zu ihrer Einspruchsbegründung tragen die Kläger Folgendes vor:

Die Kanzlei des Klägers sei von Anfang an objektiv geeignet gewesen, einen Totalgewinn zu erzielen. Sie werde im ca. 150 qm großen Erdgeschoss der sog. „T-Villa” in C betrieben, eines gut wahrnehmbaren und repräsentativen Altbaus aus der Gründerzeit, der im Alleineigentum des Klägers stehe. Die Büroöffnungszeiten seien branchenüblich, das Telefon durchgehend besetzt. Es seien mehrere Hinweisschilder auf die Kanzlei vorhanden. Der Kläger führe außerdem seit dem Jahr 2007 ein „corporate design” und einen professionellen Internetauftritt. Die technische Ausstattung sei angemessen, aber so kostengünstig wie möglich.

Der Kläger habe auf die Verlustsituation in geeigneter Weise reagiert und die erforderlichen Umstrukturierungen vorgenommen. Zur Beurteilung, ob Umstrukturierungen (hier insbesondere Fortbildungen und Fachanwaltschaften) geeignet seien, sei auf den Erkenntnishorizont im Zeitpunkt der Umstrukturierung abzustellen (ex-ante-Sicht). Es genüge, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehe, dass innerhalb eines überschaubaren Zeitraums die Gewinnzone erreicht werden könnte. Dies sei wegen der durch Fortbildungen, Fachanwaltschaften und ein mögliches Notariat zu erwartenden erheblichen Umsatzsteigerungen anzunehmen gewesen. … Für die Zukunft strebe der Kläger an, als Mediator und Testamentsvollstrecker anerkannt zu werden. Frau S erwäge, sich als Verfahrenspflegerin für Betreuungssachen zu bestellen. Dass alle diese Maßnahmen in der Vergangenheit wegen der zugenommenen Konkurrenz und auch wegen einer überwiegenden Anzahl von Aufträgen mit geringen Streitwerten bzw. auf Basis der Beratungshilfe nicht erfolgreich gewesen seien, sei nicht vorhersehbar gewesen und dürfe ihnen – den Klägern – daher nicht angelastet werden. Für das Jahr 2011 erwarte der Kläger hingegen eine „schwarze Null”, für das Jahr 2012 sogar einen leichten Gewinn.

Auch die Beschäftigung von zwei angestellten Rechtsanwälten mit jährlich sechsstelligen Honorareinnahmen sei ein Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02 , BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392 unter II.3 c). Von einer Sozietät mit drei Anwälten gehe in einem kleinen Ort wie C eine erhebliche Werbewirkung aus, außerdem diene dies der Qualitätssteigerung. Die angetragenen Mandate würden entsprechend der beiden Fachanwaltschaften verteilt, im Übrigen habe jeder Anwalt Tätigkeitsschwerpunkte herausgebildet. Bei allen drei Anwälten ergäben sich im Tagesgeschäft allerdings regelmäßig zeitliche Leerläufe, in denen die Anwälte keine Aufträge zu bearbeiten hätten. Vor diesem Hintergrund kontrolliere der Kläger auch nicht, wie viel Zeit der einzelne Anwalt auf welches Mandat verwende. Es seien insgesamt hinreichend Zeitkapazitäten vorhanden. Teilweise würden Mandate auch von mehreren Anwälten bearbeitet. Es sei aber sicher nicht angezeigt gewesen, die angestellten Anwälte zu entlassen, da sich hierdurch das Beratungsangebot verkleinert hätte und ein negativer Umsatzeffekt zu erwarten gewesen wäre.

Schließlich könne die Möglichkeit einer Verrechnung der Verluste mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten nicht als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht gewertet werden, weil der BFH gerade bei sog. „echten Verlusten” anerkannt habe, dass deren Verrechnung für sich allein kein privates Motiv sei (BFH-Urteil vom 21. 7. 2004 X R 33/03 , BFHE 207, 183 , BStBl II 2004, 1063). Gerade bei „echten Verlusten” schädige sich der Kläger selbst, wenn er durch hohe Betriebsausgaben eine deutlich geringere Steuerersparnis erkaufe. Allein die Möglichkeit der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung könne daher kein privates Motiv sein.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 05.08.2011 und 15.05.2012 sowie auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 28.03.2012 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2011, und die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 zu ändern und die von ihnen erklärten Verluste aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers anzuerkennen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, aus Sicht des Klägers hätte es nahe gelegen, als erforderliche Umstrukturierungsmaßnahme auf die Beschäftigung und Bezahlung der angestellten Rechtsanwälte zu verzichten und die offenbar nur gering vorhandene Arbeit selbst zu erledigen. Der Kläger habe auf diese Umstrukturierung auch nur deshalb verzichten können, weil er aufgrund seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen nicht auf einen Überschuss aus der anwaltlichen Tätigkeit angewiesen sei.

Der Senat hat am 22.08.2012 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

I.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die angefochtenen Bescheide nicht nichtig. Gem. § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Schwerwiegend ist ein Fehler insbesondere dann, wenn ein Verwaltungsakt etwas anordnet oder verlangt, was anzuordnen oder zu verlangen das Gesetz unter keinen Umständen jemals zulässt, weil es mit seinen grundlegenden Wertvorstellungen oder mit tragenden Verfassungsprinzipien unvereinbar und die Beachtung des Verwaltungsakts zu erwarten daher unerträglich wäre (BFH-Beschluss vom 21.06.2010 VII R 27/08 , BFHE 229, 492 , BStBl II 2011, 331).

Dies ist im Streitfall nicht anzunehmen, da die angefochtenen Bescheide der Auslegung zugänglich sind. Im Streitfall ergibt die Auslegung, dass Adressatin der angefochtenen Bescheide neben dem Kläger auch die Klägerin war mit ihrem tatsächlichen Namen Z G.

2) Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die geltend gemachten Verluste des Klägers aus selbständiger Arbeit anzuerkennen.

Gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – sind Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit steuerpflichtig als Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG . Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte.

Die von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit sind in den Streitjahren nicht als Einkünfte gem. § 18 EStG anzuerkennen, da dem Kläger das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlte.

Auch bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine derartige Gewinnerzielungsabsicht zu fordern (BFH-Urteil vom 31. 5. 2001 IV R 81/99 , BFHE 195, 382 , BStBl II 2002, 276; BFH-Beschluss vom 25. 5. 2012 III B 233/11 , juris). Dies ergibt sich zum einen aus der ausdrücklichen Verweisung in § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auf § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG , wonach es genügt, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist; das setzt gedanklich voraus, dass überhaupt eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Zum anderen ergibt sich dies auch aus dem Negativmerkmal des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG , wonach eine selbständige nachhaltige Betätigung, die u.a. mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, nur dann Gewerbebetrieb ist, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung selbständiger Arbeit anzusehen ist (BFH-Urteil vom 26. 2. 2004 IV R 43/02 , BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455). Hieraus ist zu schließen, dass auch bei der selbständigen Arbeit eine Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich ist.

a) Zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind alle Umstände des Einzelfalles einschließlich etwaiger Besonderheiten der Verhältnisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02 , BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392). Der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht kann, da es sich um eine innere Tatsache handelt, aber nur anhand äußerer Merkmale geführt werden. Aus objektiven Umständen (sog. Beweisanzeichen) muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , 766 ).

Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. In diesem Fall deuten längere Verlustperioden erst dann auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hin, wenn die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405 , BStBl II 1984, 751 , 766 ; BFH-Urteil vom 22. 4. 1998 XI R 10/97 , BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663). Bei einer Anwaltskanzlei spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Anwalt seine Kanzlei in der Absicht betreibt, Gewinne zu erzielen; denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (BFH-Urteile vom 31. 5. 2001 IV R 81/99 , BFHE 195, 382 , BStBl II 2002, 276, und vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206 , BStBl II 1998, 663).

Die zitierte Rechtsprechung kann allerdings nicht in der Weise verstanden werden, dass bei einer Anwaltskanzlei automatisch eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werden könnte. Vielmehr entfällt auch bei einer Anwaltskanzlei ein für die Gewinnerzielungsabsicht sprechender Anscheinsbeweis bereits dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02 , BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392).

Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (BFH-Urteil vom 19. 11. 1985 VIII R 4/83 , BFHE 145, 375 , BStBl II 1986, 289, m.w.N.). Als relevante Indizien für die Führung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen hat die Rechtsprechung – gerade auch im Fall einer Rechtsanwaltskanzlei – im Wesentlichen zwei zu würdigende Umstände entwickelt:

(1) Zum einen erscheint es als persönliches Motiv, wenn dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, mit denen er seine freiberuflichen Verluste verrechnet (BFH-Urteile vom 14. 12. 2004 XI R 6/02 , BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392, und vom 26. 2. 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243 , BStBl II 2004, 455) und hierdurch Steuern spart (BFH-Beschluss vom 27. 5. 2008 VIII B 123/07 , juris; BFH-Urteile vom 14. 12. 2004 XI R 6/02 , BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392 und vom 23. 8. 2000 X R 106/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2001, 160; Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG , 31. Auflage, § 15 Rz. 32). Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es für die Steuerersparnis nicht auf eine Gesamtbetrachtung von tatsächlichen Aufwendungen und steuerlicher Ersparnis an, sondern es genügt, wenn positive Einkünfte durch eine Saldierung mit den Verlusten geringer besteuert würden. In dieser geringeren Besteuerung ist die vom BFH benannte Steuerersparnis zu sehen.

(2) Zum anderen spricht als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, wenn es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (vgl. BFH-Urteile vom 23. 5. 2007 X R 33/04 , BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874, vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557 , BStBl II 2005, 392 und vom 29. 6. 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160 , BStBl II 1995, 722). Insofern besteht eine Reaktions- oder Umstrukturierungspflicht. Auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktion auf bereits eingetretene hohe Verluste verneint werden kann (so BFH-Urteil vom 12. 9. 2002 IV R 60/01 , BFHE 200, 284 , BStBl II 2003, 85), ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten doch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten (BFH-Urteil vom 23. 5. 2007 X R 33/04 , BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874). Denn es lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war (BFH-Urteile vom 12. 5. 2011 IV R 36/09 , BFH/NV 2011, 2092 und vom 23. 5. 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteile vom 12. 5. 2011 IV R 36/09 , BFH/NV 2011, 2092 und vom 23. 5. 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163 , BStBl II 2007, 874).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat der Kläger im Streitfall seine Anwaltskanzlei aus persönlichen Beweggründen geführt, so dass der bei einer Anwaltskanzlei zunächst für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechende Anscheinsbeweis im Streitfall entfällt.

(1) Als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, dass der Kläger aus den von ihm erklärten Verlusten steuerliche Vorteile ziehen würde, da seine Verluste mit seinen übrigen positiven Einkünften zu verrechnen wären.

So haben die Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung von jährlich zwischen 95.798,– EUR (2006) und 193.395,– EUR (2008) erzielt. Diese Einkünfte würden geringer besteuert, wenn sie die Kläger mit den Verlusten der Anwaltskanzlei verrechnen könnten. In dieser Verminderung der Besteuerung der positiven Einkünfte ist – entgegen dem Verständnis der Kläger – eine Steuerersparnis zu sehen, die als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht zu werten ist. Wie ausgeführt gilt dies auch dann, wenn die Steuerersparnis durch „echte Verluste” entsteht und der Saldo aus tatsächlichen Betriebsausgaben und möglicher Steuerersparnis negativ wäre.

(2) Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht weiterhin, dass es der Kläger trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterließ, effektive Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität seiner Kanzlei zu ergreifen. Die Verlustsituation blieb während sämtlicher Streitjahre ununterbrochen und hat sich über den gesamten Streitzeitraum hinweg (9 Jahre) verstetigt.

Zwar ist dem Kläger zuzustimmen, dass für die Frage der Eignung einer Umstrukturierungsmaßnahme für die Verlustverminderung bzw. Gewinnsteigerung auf den Erkenntnishorizont im Zeitpunkt der Umstrukturierung abzustellen ist (ex-ante-Sicht). Die Verluste aus der Anwaltskanzlei reichen jedoch bereits bis in das Jahr 1995 zurück. Der Kläger hat bereits ab 1995 und in den Folgejahren mit Umstrukturierungsmaßnahmen (insbesondere Fortbildungen und Fachanwaltschaften) auf die Verlustsituation reagiert. Er hat bereits in diesen Jahren – also noch vor dem Streitzeitraum – feststellen müssen, dass diese Maßnahmen nicht zu den gewünschten Ergebnissen führten. Ab dem Jahr 2003, dem ersten Jahr des Streitzeitraums, hätte es für den Kläger daher auch aus der ex-ante-Sicht ersichtlich sein müssen, dass allein Fortbildungen, Fachanwaltschaften und die Bewerbung um eine Notariatszulassung in seiner Kanzlei unter Berücksichtigung der Größe, der Lage und der Mandantenstruktur nicht mit hinreichender Sicherheit den gewünschten Erfolg zu vermitteln vermochte.

Vielmehr hätte es aus Sicht des Klägers nahe gelegen, die Struktur seiner Personalkosten zu verändern. Auf seine zwei angestellten Rechtsanwälte hätte er vor allem vor dem Hintergrund verzichten müssen, dass sich bei allen Anwälten – wie die Kläger selbst vortragen – im Tagesgeschäft regelmäßig zeitliche Leerläufe ergaben, in denen die Anwälte keine Aufträge zu bearbeiten hatten. Wenn also keine entsprechenden Mandate für drei Anwälte vorhanden waren, erschließt sich nicht, warum der Kläger für zwei Anwälte Personalkosten aufwandte, ohne aus deren Arbeit einen entsprechenden Ertrag ziehen zu können. Hiergegen können die Kläger auch nicht einwenden, von der Zahl der drei Anwälte gehe in einem kleinen Ort wie C eine erhebliche Werbewirkung aus und dies diene außerdem der Qualitätssteigerung; denn bereits seit dem Jahr 1996 (Eintritt von Frau S) bzw. seit dem Jahr 2000 (Eintritt von Herrn E) hat sich diese Werbewirkung und Qualitätssteigerung in den wirtschaftlichen Ergebnissen der Kanzlei nicht niedergeschlagen. Die Kläger können auch nicht argumentieren, gerade die Anstellung von zwei Rechtsanwälten spreche nach der Rechtsprechung des BFH für eine Gewinnerzielungsabsicht. Denn im vorliegenden Streitfall waren die Personalkosten nicht durch entsprechend hohe Umsätze gedeckt.

Unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags, wonach die drei Anwälte nicht ausgelastet waren, der Kläger folglich die angefallenen Mandate ohne wesentliche Umsatzeinbuße auch allein hätte bearbeiten können, ergäbe sich – wenn der Kläger auf die Personalkosten verzichtet hätte – das folgende Ergebnis:

 

 Jahr

 2003

 2004

 2005

 2006

 2007

 2008

 2009

 2010

   Summe
 Personalkosten erklärter Gewinn

 64.585

 75.551

 73.513

 68.166

 65.776

 65.419

 69.009

 62.127

   544.146

 -52.508

 -53.835

 -66.416

 -44.382

 -48.733

 -45.953

 -35.987

 21.973

   -369.787
   Gewinn ohne Personal

   12.077

   21.716

   7.097

   23.784

   17.043

   19.466

   33.022

   40.154

   174.359

 

Demnach hätte die Kanzlei des Klägers mit Gewinn geführt werden können, wenn er auf dasjenige Personal verzichtet hätte, das er nach seinem eigenen Vortrag ohnehin zur Mandatsbearbeitung nicht benötigte. Dies hätte der Kläger nach der Überzeugung des Senats auch mit Sicherheit getan, wenn er auf Einkünfte aus der Anwaltskanzlei angewiesen gewesen wäre, um seinen Lebensunterhalt zu bestreiten.

Als weitere erforderliche Umstrukturierungsmaßnahme hat es der Kläger unterlassen, selbst eine Zulassung als Fachanwalt zu erwerben. Dies hat er vielmehr seinen angestellten Rechtsanwälten überlassen, obwohl nicht abzusehen war, ob für seine Angestellten zukünftig überhaupt hinreichend Mandate vorhanden sein würden. Der Erwerb einer eigenen Zulassung als Fachanwalt wäre für den Kläger auch möglich gewesen, da er die hierzu erforderlichen Fortbildungen hätte besuchen können und da in seiner Kanzlei – wie die zwei Fachanwaltschaften der angestellten Rechtsanwälte zeigen – die für die Zulassung als Fachanwalt erforderliche Anzahl von Mandaten vorhanden war.

Dass der Kläger nicht in der erforderlichen effektiven Weise auf seine Verlustsituation reagiert hat, lässt den Schluss zu, dass persönliche Beweggründe für die Kanzleiführung im Vordergrund standen. Hierbei ist unerheblich, um welche persönlichen Beweggründe es sich im Einzelnen gehandelt haben könnte.

(3) Der Senat ist schließlich davon überzeugt, dass die Anwaltskanzlei des Klägers nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung nicht auf die Dauer gesehen dazu geeignet war, mit Gewinn zu arbeiten. Dies zeigt sich bereits an dem Verlust von 647.719,– EUR, der in den Jahren von 1995 bis 2010 kumuliert entstanden ist. Es sind keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass dieser Verlust durch Gewinne in Folgejahren kompensiert werden könnte und sich hierdurch insgesamt ein Totalgewinn ergeben könnte. Auch die erwartete „schwarze Null” des Jahres 2011 und der prognostizierte „leichte Gewinn” des Jahres 2012 lassen keine Kompensation der Verluste in der genannten Höhe erwarten. Der Kläger hat auch keine Umstände dargelegt, aufgrund derer der Senat zu der Überzeugung gelangen könnte, seine Anwaltskanzlei könnte effektiv in die Gewinnzone geführt werden. Denn ob etwa die von den Klägern genannte Tätigkeit als Mediator oder Testamentsvollstrecker umsetzbar sein wird und die Umsätze anheben könnte, ist derzeit ungewiss.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

Steuern & Recht

Softwareentwickler ohne Studienabschluss

Softwareentwickler ohne Studienabschluss und ohne einem Fachhochschulabsolventen vergleichbare IT-Kenntnisse nicht freiberuflich tätig Beurteilung der auf Datenträger vorgelegten Arbeitsproben durch Sachverständigen zulässig

Leitsatz

1. Ein Steuerpflichtiger, der eine der Ingenieurausbildung vergleichbare Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang nicht nachweisen kann, muss den Erwerb von in der Breite und Tiefe vergleichbaren Kenntnissen, die er im Wege der Fortbildung bzw. des Selbststudiums erworben hat, entweder durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an entsprechenden Fortbildungsveranstaltungen oder anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Wissensprüfung nachweisen.

2. Werden zum Nachweis für die Ausübung eines ingenieurähnlichen Berufs auch Arbeitsproben auf einem elektronischen Datenträger vorgelegt, ist es bei fehlender eigener Fachkompetenz des Gerichts und Beauftragung eines Sachverständigengutachtens zur Klärung der Freiberuflichkeit der IT-Tätigkeit des Klägers zulässig, die vorgelegten Arbeitsproben unmittelbar vom Sachverständigen auch daraufhin prüfen zu lassen, ob die dokumentierten Arbeiten vom Kläger persönlich stammen.

3. Auch wenn der nicht über einen förmlichen Berufsabschluss der Ingenieurswissenschaften verfügende Steuerpflichtige aller Wahrscheinlichkeit nach auf dem Gebiet der Softwareentwicklung und damit einem Ingenieur vergleichbar tätig ist, ist seine Tätigkeit als gewerblich einzustufen, wenn er sich unter Würdigung der gesamten vorgelegten Unterlagen (zu zwei abgebrochenen technischen Studiengängen sowie zu Kursen und zum Selbststudium) zwar im EDV-Bereich ausgebildet, aber nicht annähernd Kenntnisse erworben hat, die denen eines Fachhochschulabsolventen entsprechen, der 2/3 der Pflichtfächer bestanden hat, und wenn sich nach der Wertung des Sachverständigen die für eine ingenieursähnliche Tätigkeit erforderlichen Kenntnisse auch nicht aus den nachträglich vorgelegten Unterlagen des Klägers über seine praktischen Arbeiten ergeben.

Gesetze

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2
FGO § 82
ZPO § 404a Abs. 4

Gründe

 

I.

Streitig ist, ob es sich bei den im Rahmen des Einzelunternehmens Informationstechnologie erzielten Einkünften des Klägers um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit handelt.

Der Kläger hat nach Erreichen der Fachhochschulreife an einer Höheren Handelsschule und der allgemeinen Hochschulreife an einem Wirtschaftsgymnasium eine Ausbildung in elektronischer Datenverarbeitung und als Pascal-Programmierer an der Bundeswehrschule … gemacht. Daraufhin absolvierte er an der Technischen Universität München im Diplomstudiengang Chemie das 1. bis 6. Semester mit Vordiplomprüfung und studierte anschließend für drei Semester Informatik. Über einen abgeschlossenen Hochschul- bzw. Fachhochschulabschluss verfügt er nicht.

Seit 1993 übte der Kläger eine gewerbliche Tätigkeit aus mit den Schwerpunkten Planung, Durchführung und Verkauf von Netzwerkinfrastrukturen, Expertensystemen für Konstruktionszeichnungen und die Druckvorstufe sowie kaufmännischer Software. Seit 1996 wirkte er an diversen Projekten zur Entwicklung von System- und Anwendersoftware mit.

In den Streitjahren war er im Rahmen von Projekten der … AG, der … AG, der … GmbH – jeweils mittelbar über den Auftraggeber … GmbH –, der …, sowie der … und … (Projekt …) beauftragt.

Der Kläger erklärte diesbezüglich als Kaufmann aus seinem Einzelunternehmen Informationstechnologie Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Gewerbsteuermessbetragsfestsetzung für 2000 bis 2002 erfolgte insoweit zunächst erklärungsgemäß (Bescheide vom 29. September 2003, 11. Februar 2004, 9. März 2004). Zudem wurde ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2002 in Höhe von 929 EUR mit Bescheid vom 9. März 2004 festgestellt

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 2000 bis 2003 (BP-Bericht vom 27. August 2007) wurde mit Änderungsbescheiden vom 19. September 2007 der Gewerbesteuermessbetrag für 2000 auf 2.910 DM, für 2001 auf 2.515 DM und für 2002 auf 115 EUR festgesetzt und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2002 aufgehoben.

Mit seinen hiergegen gerichteten Einsprüchen trug der Kläger – neben anderen Gesichtspunkten – erstmals vor, dass es sich bei den Einkünften aus dem Einzelunternehmen Informationstechnologie um freiberufliche Einkünfte handle. Der Aufforderung seitens des Beklagten (Finanzamt – FA –), ein Sachverständigengutachten vorzulegen zum Nachweis dafür, dass er in Breite und Tiefe über dem Wissen eines Diplom-Informatikers vergleichbare Kenntnisse verfüge, kam der Kläger nicht nach.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag aus hier nicht streitigen Gründen auf 2.505 DM (2000), auf 1.251 DM (2001) und 34 EUR (2002) herab und wies im Übrigen die Einsprüche als unbegründet zurück.

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor:

Er sei als selbständiger Informatik-Ingenieur nicht gewerblich, sondern freiberuflich tätig, da sowohl seine Qualifikation als auch seine Tätigkeit in den Streitjahren der eines Diplom-Informatikers (FH) entsprächen und er daher einen dem Ingenieur bzw. Informatiker ähnlichen Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübe.

Zum beruflichen Werdegang und seiner Qualifikation führt er zusätzlich aus, dass er in Breite und Tiefe über das Wissen eines Wirtschafts-Diplominformatikers verfüge, das er sich durch kontinuierliche autodidaktische Fortbildung über Fachliteratur, Teilnahme an Seminaren und Training-on-the-job erworben habe. Seit 1996 habe er sich auf diese Weise auf die freiberufliche Tätigkeit als Informatiker mit Schwerpunkt System- und Anwendersoftwareentwicklung vorbereitet, sich zunächst auf bestimmte Systeme konzentriert und sein Wissen in Bereichen Softwareentwicklungsprozesse und Qualitäts- und Projektmanagement vertieft. Seit 1998 habe er eigene Studienarbeiten im Bereich Daten- und Prozessmodellierung und Konzeption einer Datenmodellierungssprache und deren – spezifische – Implementierung durchgeführt und seit 2001 habe er seine technischen Kompetenzen in Bezug auf Softwareentwicklung nochmals erweitert. Seine insgesamt auf die beschriebene Weise erworbenen Kenntnisse entsprächen denjenigen, die die Gesellschaft für Informatik (= Dachverband der in Deutschland an den Hochschulen und in Wirtschaft und Verwaltung tätigen Informatiker) im Rahmen eines Musterstudiums für Fachhochschulstudium der Informatik empfehle (zum Vortrag über den Umfang des Wissensstands vgl. auch Fax des Klägers vom 1. Dezember 2009). Zum beruflichen Werdegang legt der Kläger außerdem dar, dass er seit 1993 Inhaber und Projektleiter eines IT-Systemanbieters mit zwei festangestellten und mehreren freien Mitarbeitern gewesen sei, seit 1996 eine Übergangsphase mit sukzessivem Beenden der gewerblichen Tätigkeit und Vorbereitung auf eine Tätigkeit als freiberuflicher Informatiker sowie mit Auftragsannahme von Projekten mit Schwerpunkt Entwicklung von System- und Anwendungssoftware gehabt habe und seit 1999 die Tätigkeit als freiberuflicher Informatiker ausübe. Der Kläger sei in den Streitjahren wie ein Ingenieur tätig gewesen, da sein Tätigkeitsbereich schwerpunktmäßig in der Softwareentwicklung liege. Das Berufsbild des Informatik-Ingenieurs umfasse auch die Implementierung, Anpassung, Betreuung/Verwaltung von Software, soweit dabei auch auf eigene bzw. mitentwickelte Softwareentwicklungsarbeiten zurückgegriffen werde, sowie weitere qualifizierte Dienstleistungen. Anhand der von ihm selbst erstellten Beschreibungen der Projekte, an denen er mitgewirkt habe, sei belegt, dass die Tätigkeit derjenigen eines Informatik-Ingenieurs entspreche.

Als Nachweise legte der Kläger bis zur mündlichen Verhandlung am 24. Januar 2012 zum Projekt … ein Softwaregutachten/Bericht der … für die …, Aufträge der …, eine Projektbeschreibung, ein Ablaufprogramm und eine Übersicht Projektstatus … Stand 11. April 2001 sowie Dokumentationen der Arbeiten an … Schriftwechsel in 2002 vor; zu den Projekten der … und der … AG liegen Angebote der Fa. …GmbH an die … vor. Des Weiteren wurden Ausgangsrechnungen des Jahres 2000 an die Fa. … GmbH und eine Rahmenvereinbarung für freie Mitarbeiter mit der Fa. … vorgelegt.

Der Kläger beantragt,

die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2000, 2001 und 2002 und den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2002, jeweils vom 19. September 2007 und jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 26. Mai 2010, aufzuheben,

Das FA beantragt ,

die Klage abzuweisen.

Da sich die im Klageverfahren vorgebrachten Einwendungen nicht von den Einwendungen im Vorverfahren unterschieden, werde vollinhaltlich auf die Einspruchsentscheidungen vom 26. Mai 2010 verwiesen. Insbesondere sei die vorgelegte Tätigkeitsdokumentation vom Kläger selbst abgefasst; es seien jedoch keine Unterlagen vorgelegt worden, die die erbrachten Leistungen aus Sicht der Auftraggeber darstellten.

Auf Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 24. Januar 2012, dass die zum Nachweis der Freiberuflichkeit bis dahin vorgelegte Dokumentation, vor allem die vom Kläger selbst erstellten Beschreibungen seines Wissensstands und seiner beruflichen Tätigkeiten, nicht als Nachweis für das erforderliche Wissen dienen könnten, und außerdem nicht erkennbar sei, welche Arbeiten der Kläger in den Projekten jeweils ausgeführt habe, beantragte der Kläger die Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Nachweis dafür, dass er in den Streitjahren das Wissen eines Wirtschaftsinformatikers (FH) besessen und eine ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt habe (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung).

Das Gericht erhob daraufhin Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. Beweisbeschluss vom 31. Januar 2012, Gutachten vom 28. Juli 2012). Entsprechend seiner Ankündigung in der mündlichen Verhandlung und in Absprache mit dem Sachverständigen überließ der Kläger dem Sachverständigen zum Zwecke des Nachweises seiner Tätigkeiten und Qualifikation eine DVD. Auf dieser sind 6.903 Dateien in 326 Ordnern mit einer Größe von insgesamt 3,3 GB gespeichert. Sie enthält die Hauptordner „Arbeitsproben”, „Auskunftspersonen”, „Qualifikationsprofil”, „Rechnungen”, „Sonstiges”, „Tätigkeitsnachweise” und „Verträge”.

Den Antrag des Klägers vom 01. Juni 2012 auf Abbestellung des Gutachters wegen Befangenheit lehnte der Senat mit Beschluss vom 22. Juni 2012 ab.

Auf Aufforderung des Gerichts, zum Sachverständigen-Gutachten und insbesondere zur Frage einer Wissensprüfung Stellung zu nehmen, erklärte der Kläger mit Schreiben vom 28. September 2012, dass er keinen Antrag auf Durchführung einer Wissensprüfung stelle. Zum Gutachten hat sich der Kläger nicht geäußert. Das beklagte Finanzamt hat sich dem Gutachten angeschlossen.

Ergänzend zum Sachverhalt wird auf die Aufklärungsanordnungen vom 29. Juli 2011 und vom 30. Januar 2012 und das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 24. Januar 2012 Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA ist zu Recht von einem gewerblichen Unternehmen ausgegangen. Nach den Feststellungen des Senats, unter Berücksichtigung des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012, liegen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine freiberufliche Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren vor.

1. Ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG ) unterliegt der Gewerbesteuer, zu deren Berechnung nach Maßgabe des § 11 GewStG ein Steuermessbetrag festzusetzen ist (§ 14 GewStG ).

Nicht der Gewerbesteuer unterliegt dagegen eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG , zu der neben den ausdrücklich genannten sog. Katalogberufen auch die den Katalogberufen ähnlichen Berufe gehören. Ein Beruf ist dem – im Streitfall in Frage kommenden – Katalogberuf des Ingenieurs ähnlich, wenn er sowohl in der Ausbildung als auch in der beruflichen Tätigkeit mit diesem vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 57/05 , BFH/NV 2007, 1854 ).

1.1. Für die Bejahung einer vergleichbaren beruflichen Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann es ausreichen, dass sich die Tätigkeit zumindest auf einen der Kernbereiche einer Ingenieurtätigkeit erstreckt (BFH Beschluss vom 25. Oktober 2007 VIII B 21/07 , BFH/NV 2008, 214 ). Die Ingenieurtätigkeit umfasst auch die beratende Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05 , BFH/NV 2006, 1270 , m.w.N.) und die Entwicklung qualifizierter System- oder Anwender-Software durch klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 9/03 , BStBl II 2004, 989).

1.2. Eine der Ingenieurausbildung vergleichbare Ausbildung kann in einem förmlichen Ausbildungsgang, wie z. B. in einem Studium, stattfinden (BFH-Beschluss vom 23. März 2009 VIII B 173/08 , juris m.w.N.), so dass z. B. ein selbständiger Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit ausüben kann, wenn er qualifizierte System- oder Anwender-Software durch klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise entwickelt (BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 9/03 , BStBl II 2004, 989). Ein Steuerpflichtiger, der eine der Ingenieurausbildung vergleichbare Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang nicht nachweisen kann, muss den Erwerb von in der Breite und Tiefe vergleichbaren Kenntnissen, die er im Wege der Fortbildung bzw. des Selbststudiums erworben hat, entweder durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an entsprechenden Fortbildungsveranstaltungen oder anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Wissensprüfung nachweisen (BFH-Urteile vom 18. April 2007 XI R 29/06 , BStBl II 2007, 781 und XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 23. März 2009 VIII B 173/08 , juris). Der Nachweis ist jeweils nur dann erbracht, wenn auf eine dem Katalogberuf vergleichbare Tiefe und Breite des Wissens auf allen Hauptgebieten eines Studiums der Ingenieurwissenschaften geschlossen werden kann. Im Falle des Nachweises durch praktische Arbeiten müssen diese den wesentlichen Teil des Katalogberufes umfassen und dürfen sich nicht lediglich auf einen Abschnitt hieraus beschränken, da nur derjenige, der bereits entsprechend umfangreiche Kenntnisse nachgewiesen hat, sich in seiner Tätigkeit auf Teilbereiche eines Katalogberufes beschränken kann (BFH Beschluss vom 13.12.1999 – IV B 68/99 , BFH/NV 2000, 705 ).

2. Das Gericht hat sowohl zur Klärung der Frage, ob die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren ihrem Wesen nach einer freiberuflichen Ingenieurtätigkeit in einem ihrer Kernbereiche vergleichbar ist, als auch zur Klärung der Frage, ob vorgelegte praktische Arbeiten bzw. Belege über Fortbildungsmaßnahmen den Rückschluss auf vorhandenes Wissen in der gebotenen Tiefe und Breite zulassen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2006 IV B 18/05 , BFH/NV 2007, 89 m.w.N.) neben dem vom Kläger vorgelegten Unterlagen und Nachweisen auch das Sachverständigengutachten vom 28. Juli 2012 herangezogen.

Das Gericht, das dem Beweisantrag des Klägers gefolgt ist, die vorgelegten sowie angekündigten weiteren Unterlagen (Arbeitsproben und Projektunterlagen in Form von elektronischen Dateien) von einem Sachverständigen begutachten zu lassen, hat es mangels ausreichender eigener Sachkunde für notwendig erachtet, diese weiteren Unterlagen unmittelbar dem Sachverständigen vorzulegen. Denn es hat sich dabei vor allem um technische Dokumentationen mit teilweise für das Gericht nicht lesbaren oder unverständlichen Dateiinhalten gehandelt, anhand derer nur ein Sachverständiger sicher beurteilen kann, ob sie bzw. die ggf. hierzu automatisch gespeicherten Protokolldaten Hinweise darauf ergeben, dass die Arbeitsproben tatsächlich vom Kläger erstellt worden sind (Urheberschaft) und von welchen Kenntnissen und beruflichen Tätigkeiten des Klägers in den Streitjahren auszugehen ist. Wegen der insoweit fehlenden Sachkunde des Gerichts ist daher ausnahmsweise auch die Ermittlung von Anknüpfungstatsachen, hier der Urheberschaft der Arbeitsproben, dem Sachverständigen gemäß § 82 FGO i.V.m. § 404a Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) übertragen worden (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 26. Mai 2010 VIII B 224/09 , BFH/NV 2010, 1650 ).

3. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat sich eine freiberufliche Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren nicht ergeben.

3.1. Zwar erscheint es nach den vorgelegten Unterlagen als sehr wahrscheinlich, dass der Kläger in den Streitjahren auf dem Gebiet der Softwareentwicklung und damit einem Ingenieur vergleichbar, tätig geworden ist.

So hat es das Gericht bereits anhand der bis zur mündlichen Verhandlung vom 24. Januar 2012 vorliegenden Unterlagen für möglich gehalten, dass der Kläger innerhalb der Projekte, an denen er – durch unmittelbare oder mittelbare Beauftragung – mitgewirkt hat, zumindest auch ingenieurähnlich tätig geworden ist. Denn aufgrund der Unterlagen (v.a. Verträge und Rechnungen) steht fest, dass die diversen Projekte, an denen er zweifelsfrei mitgewirkt hat, jeweils der Entwicklung von spezieller Software gedient haben. Jedoch hat sich aus den bis dahin vorgelegten Unterlagen nicht ergeben, ob und in welchem Umfang der Kläger die jeweilige Software selbst entwickelt hat. So haben sich aus den Ausgangsrechnungen an die Fa. … GmbH (Rb-A, Bd. II, Bl. 280 ff.) und den Aufträgen der … (Rb-A, Bd. II, Bl. 224 ff.) keine ausreichend konkretisierten Leistungsbezeichnungen ergeben. Aus den Rechnungen der Fa. … GmbH an die … folgt lediglich, dass der Kläger mit der Lieferung, Installation und Inbetriebnahme von … befasst war (Rb-A, Bd. II, Bl. 216). Im Übrigen ist dort nicht dokumentiert, welche Arbeiten der Kläger durchgeführt hat. Dasselbe gilt für die Rechnung der Fa. … GmbH an die … AG (Rb-A, Bd. II, Bl. 217). Die zu dem Projekt … vorgelegten Unterlagen haben weder erkennen lassen, welche Arbeiten der Kläger durchgeführt hat (Rb-A, Bd. II, Bl. 165 ff., 202) noch ist es für das Gericht erkennbar gewesen, ob der Kläger im Rahmen des Projekts lediglich gewerblich tätig geworden ist (durch Implementierung bzw. Anpassung vorhandener Softwaremodule) oder die Entwicklung von Software (zumindest teilweise) in Eigenleistung erbracht hat (Rb-A, Bd II, Bl. 209 182 ff.).

Eine Durchsicht der DVD des Klägers durch das Gericht hat ergeben, dass in zahlreichen Dokumenten Elemente der Systemanalyse, der Ablaufdarstellung, Programmschemata, Programmabläufe, Definition von Schnittstellen und Anforderungsprofilen sowie der Strukturierung komplexer Abläufe zur Softwareimplementierung zu finden sind (z. B. in Unterordner „…”: Fachkonzepte 1.0 bis 1.2; Voruntersuchungen 1.0, 1.1; Unterordner „…”\Projects\… Products\Moving Team Object Manager Repository\Project Documentation). Es war dem Gericht jedoch nicht möglich, einwandfrei und sicher die Aussagekraft dieser Unterlagen in Bezug auf die Urheberschaft und die Anforderungen an den Verfasser zu beurteilen. So hat sich für das Gericht kein eindeutiger Hinweis darauf ergeben, dass der Kläger anspruchsvolle Tätigkeiten eigenständig oder verantwortlich leitend verrichtet hat. Vielmehr heißt es im Vertrag mit … gemäß Fax vom 20. März 2001 (vgl. Hauptordner „Verträge”, Unterordner „1999-2001 – … GmbH”): „Wie wir im Telefonat vereinbart haben, erhältst Du in Verbindung mit … den Auftrag von Anfang April bis Ende Juni 4 Tage/Woche die Entwicklung bei der … zu unterstützen.”. Im Schreiben der Firma … vom 30. November 2000 an die … GmbH (Anhang zur Email vom 4. Dezember 2000 von … an den Kläger, vgl. Hauptordner „Verträge”, Unterordner „1999 – … AG”\…\ … eml) heisst es: „Es ist übrigens sowohl bei … als auch bei …-Mitarbeitern (Herr …, Herr …) bekannte Tatsache, daß die Firma … für die Firma … lediglich stundenweise abzurechnende Arbeiten unter Ausschluß jeglicher Gewährleistung erbringt.”. Aus einer Reihe von weiteren Textdateien ergibt sich, dass der Kläger teilweise nur als Mittler zwischen Anwender und Entwickler fungierte und die Erfüllung des Pflichtenheftes und der Anforderungsprofile einforderte.

Darüber hinaus ist das Gericht auf zahlreiche Dateien gestoßen, die für Laien unlesbar sind (*.sql-, *.app-, *.apt-, *.apl-, *.qrp usw., z. B. in den Unterordnern „1997-2001-… Deutschland” und „…”) oder auf Dateien, deren Bezug zur Tätigkeit und Qualifikation des Klägers in den Streitjahren nicht erkennbar ist (z. B. in Unterordner „1997-2001 … Deutschland”: Logo …; Unterordner „…”: Ordner „Logos …” etc.) oder die bereits in Papierform Akteninhalt geworden sind (vgl. z. B. Unterordner „2001, 2002 …”). Dies deckt sich mit den Feststellungen des Sachverständigen. Darin wird in nachvollziehbarer Weise festgestellt, dass sich aus der Aktenlage und den ihm – in Form der DVD – vorgelegten Unterlagen (Zusammenstellung der Inhalte, vgl. Ziff. 4.13 des Sachverständigen-Gutachtens, FG-A, Bl. 265) zwar eine hohe Wahrscheinlichkeit ergebe, dass der Kläger die Arbeitsproben sowie andere Projektunterlagen zumindest zum Teil selbst erstellt habe, es aber unklar bleibe, ob und in welchem Umfang andere Personen dabei mitgewirkt haben (vgl. Ziff. 4.12 Anmerkung a, b, Ziff. 4.13, 4.14, 4.17, Ziff. 5 Abs. 2 und Ziff. 6 Abs. 3 des Gutachtens vom 28. Juli 2012).

3.2. Das Gericht hat jedoch nicht feststellen können, dass der Kläger in den Streitjahren das der Ausbildung eines Ingenieurs seines Fachgebiets in Tiefe und Breite vergleichbare Wissen gehabt hat.

3.2.1. Der Kläger, der unstreitig nicht über einen förmlichen Berufsabschluss der Ingenieurswissenschaften verfügt, hat einen entsprechenden Wissenserwerb im Selbststudium nicht nachgewiesen.

Der Senat kommt aufgrund seiner eigenen Feststellungen und der – anhand sorgfältiger Auswertung aller Angaben und Unterlagen zur Ausbildung, Weiterbildung und Selbststudium der in Papierform und ergänzend auf DVD vorgelegten Materialien des Klägers (Ziff. 5.1.1 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012) – herausgearbeiteten Fakten im Sachverständigengutachten zu dem Ergebnis, dass der Kläger sich zwar im EDV-Bereich ausgebildet hat, aber nicht annähernd Kenntnisse erworben hat, die denen eines Fachhochschulabsolventen entsprechen, der 2/3 der Pflichtfächer bestanden hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00 , BStBl II 2003, 27, m.w.N. und Ziff. 2.2 des Sachverständigengutachtens).

Aus der dem Gericht bis zur mündlichen Verhandlung am 24. Januar 2012 vorliegenden Aktenlage haben sich solche Kenntnisse nicht ableiten lassen. Denn die vom Kläger erstellten Listen über „Literatur”, „Training-on-the-job”, „selbst durchgeführte Seminare” und „Seminarteilnahmen ohne Bescheinigung” (FG-A, Bl. 49 ff.), also ohne jegliche Fortbildungsbelege, stellen naturgemäß gerade keinen Nachweis für die behauptete Fortbildung bzw. das Eigenstudium dar. Vielmehr handelt es sich insoweit lediglich um einen – detaillierten – Sachvortrag zur Klagebegründung. Dasselbe gilt für die vom Kläger erstellten Projekt- bzw. Tätigkeitsbeschreibungen zu den einzelnen Projekten, an denen er mitgewirkt hat (FG-A, Bl. 62 ff.), sowie für das von ihm selbst erstellte Qualifikationsprofil, Stand 2008 (Rb-A, Bd. II, Bl. 190 ff). Auch die übrigen bis zur mündlichen Verhandlung am 24. Januar 2012 vorgelegten Unterlagen (insbesondere Zeugnis DV-Institut …, FG-A, Bl. 120, Übungsscheine des Lehrstuhls für theoretische Chemie, FG-A, Bl. 121, Praktikumsbestätigungen des Instituts für Physikalische und Theoretische Chemie, FG-A, Bl. 122 f., Studiennachweise für zwei Semester Informatikstudium, FG-A, Bl. 124) lassen keinen sicheren Schluss auf das für die Freiberuflichkeit erforderliche Wissen des Klägers zu. Denn einzelne Ausbildungsabschnitte (abgebrochene Diplomstudiengänge Chemie und Informatik) sind von vornherein nicht geeignet, Kenntnisse eines Diplom-/Wirtschaftsinformatikers zu belegen. Die zwei abgebrochenen technischen Studiengänge sind auch zusammen mit den nachweislich besuchten EDVKursen nicht als eine einem abgeschlossenen Informatik- oder Wirtschaftsinformatikstudium vergleichbare Ausbildung anzusehen. Die behauptete Durcharbeit von 110 Fachbüchern neben der beruflichen Auslastung ist unglaubwürdig. Ob sich der Kläger dadurch ausreichendes Wissen angeeignet hat, hätte daher allenfalls eine – vom Kläger abgelehnte – Wissensprüfung ergeben können.

An diesen Feststellungen des Gerichts hat sich auch durch die Beweiserhebung im Wege des Sachverständigengutachtens nichts geändert; denn der Kläger hat insoweit keine neuen Fortbildungs- oder Qualifikationsnachweise vorgelegt (vgl. Ziff. 4.1 bis 4.7 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012) und der Sachverständige hat die vorhandenen Nachweise und Darlegungen ebenso wie das Gericht gewertet (vgl. Ziff. 5.1 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012).

3.2.2. Die für eine ingenieursähnliche Tätigkeit erforderlichen Kenntnisse ergeben sich aber auch nicht aus den nachträglich vorgelegten Unterlagen des Klägers über seine praktischen Arbeiten.

Aufgrund der sachkundigen und fundierten Feststellungen des Sachverständigen kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger selbst wenn er über das Know-how eines versierten Softwareentwicklers verfügt, er damit nicht Tätigkeiten ausgeübt hat, die nur ausgeübt werden können, wenn man über Wissen in einer Breite und Tiefe verfügt, das mit dem eines Diplominformatikers oder Wirtschaftsinformatikers vergleichbar ist.

Der Sachverständige hat in den Unterlagen des Klägers Projektbeschreibungen gefunden, wonach typische Aufgaben eines Diplom- oder Wirtschaftsinformatikers übernommen worden sind, ferner Projektunterlagen, wonach typische Tätigkeiten von Diplominformatikern ausgeübt worden sind, sowie Programmcodes (Quellcodes) mittleren Schwierigkeitsgrades. Alle diese Arbeiten hat der Sachverständige aber nicht als so anspruchsvoll angesehen, dass dadurch sämtliche Kernbereiche der Ausbildung eines Diplom- oder Wirtschaftsinformatikers abgedeckt wären (Tz. 5.1.1 und 5.1.2 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012). Der Sachverständige stützt dies nachvollziehbar darauf, dass der Kläger durch die von ihm verwendete Entwicklungsumgebung in aller Regel von komplizierten Algorithmen und Datenstrukturen befreit war (Tz. 5.2.1 des Sachverständigengutachtens). Der Senat geht aufgrund der Beurteilung durch den Sachverständigen davon aus, dass dies auch für das Computerprogramm … gilt, dessen Nutzungsrecht der Kläger am 01. Januar 2001 an … GmbH für 78.272 DM verkauft hat (vgl. Hauptordner „Verträge”, Unterordner „1997-2001 – … GmbH”\ …, 2001 – Nutzungsvertrag.pdf) und das ausführlich dokumentiert ist (vgl. Hauptordner „Arbeitsproben”, Unterordner „1997-2001 – … GmbH”\ … – Software für operative Geschäftsprozess-Abwicklung\ … Workflow 1.0.45.3 – 1.1.0.21.x).

3.2.3. Aus den Verträgen, Rechnungen, Tätigkeitsnachweisen und Stundenaufstellungen ergeben sich weder für den Senat noch für den Sachverständigen ausreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Leistungen nur aufgrund eines Wissens in der Breite und Tiefe erbracht werden konnten, wie es durch ein Fachhochschulstudium vermittelt wird (vgl. hierzu oben Punkt 3.1 dieses Urteils sowie Ziff. 4.15 bis 4.17 und 5.1 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012). Die angegebenen Auskunftspersonen waren zum Teil nicht erreichbar, im Übrigen nicht in der Lage, die Leistung des Klägers zu beurteilen (Ziff. 4.9 und 5.1 des Sachverständigengutachtens vom 28. Juli 2012). Die Auswertung der Verdienstangaben und der Stundensätze hat keinen Hinweis auf eine überdurchschnittliche Entlohnung als Anhaltspunkt für eine hochschulmäßige Qualifikation ergeben (Ziff. 4.8 und 5.1 des Sachverständigengutachtens).

3.2.4. Da der Kläger eine Wissensprüfung, die als ergänzendes Beweismittel nur auf Antrag in Betracht kommt (BFH in BFH/NV 2007, 1495 ), ausdrücklich abgelehnt hat, ist eine weitere Sachaufklärung nicht möglich. Dies geht zu Lasten des Klägers, da er steuermindernde Tatsachen geltend macht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .

5. Die Zulassung zur Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO .

6. Das Gericht erachtet es für sachgerecht, mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO ).

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