Steuern & Recht

Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung

Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung i.S. des § 24 UmwStG

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Steuerberater, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, Forderungen, die er anlässlich einer Praxiseinbringung nach § 24 UmwStG zurückbehält und die nach der Einbringung noch zu seinem Restbetriebsvermögen gehören, als Übergangsgewinn zu erfassen hat oder ob eine Versteuerung der Einnahmen erst bei Zufluss erfolgt (Az. VIII R 41/09).

Leitsatz

1. Honorarforderungen eines Steuerberaters können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG zurückbehalten werden.

2. Entnimmt der Steuerpflichtige die zurückbehaltenen Forderungen nicht ausdrücklich in sein Privatvermögen, verbleiben sie in seinem Restbetriebsvermögen.

3. Die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Übergangsgewinnermittlung erstreckt sich nur auf tatsächlich eingebrachte Wirtschaftsgüter.

4. Ermittelte der Steuerpflichtige vor der Einbringung seiner Praxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG , so sind die zurückbehaltenen Forderungen als nachträgliche Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeitpunkt zu erfassen.

Gesetze

GG Art. 3
EStG §§
4
,
16
,
18, 24, 34
UmwStG § 24
AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Instanzenzug

FG Münster vom 23. Juni 2009 1 K 4263/06 F BFH VIII R 41/09

Gründe

I.

1  Streitig ist, ob die bei der Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Sozietät zurückbehaltenen Honorarforderungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgswirksam schon im Zeitpunkt der Einbringung oder erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses zu erfassen sind.

2  Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater. Er führte zunächst eine Einzelpraxis, deren Gewinn er nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte.

3  Im Jahr 1996 vereinbarte er mit weiteren Steuerberatern die Gründung einer Sozietät in Form einer GbR. Der Kläger verpflichtete sich zum 2. Januar 1997 seine bisherige Praxis unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in die Sozietät einzubringen. Forderungen und Verbindlichkeiten, die bis zum 2. Januar 1997 entstanden waren, waren nach dem Sozietätsvertrag von der Einbringungsverpflichtung des Klägers ausgenommen.

4  Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) schätzte den Gewinn des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit im Streitjahr 1997 auf 300.000 DM. Der entsprechende Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1997 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

5  Nach einer Außenprüfung bei dem Kläger kam der Außenprüfer zu dem Ergebnis, dass der Gewinn des Klägers für 1997 3.663.650 DM inklusive eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 1.373.398 DM betrage. In dem Gesamtbetrag hatte der Außenprüfer Zahlungseingänge auf die vor dem 2. Januar 1997 bestehenden Forderungen des Klägers in den Jahren 1997 bis 1999 ebenso gewinnerhöhend berücksichtigt wie die am 31. Dezember 1999 noch ausstehenden Forderungsbeträge.

6  Das FA übernahm den von der Außenprüfung ermittelten Gewinn und änderte den Feststellungsbescheid des Klägers für 1997 entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) . Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der vom Kläger gegen diesen Änderungsbescheid eingelegte Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

7  Die dagegen gerichtete Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte den Gewinn des Klägers für 1997 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1915 veröffentlichten Gründen auf 2.679.905 DM.

8  Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9  Nach Auffassung des FA kommt es im Fall der Einbringung für die Ermittlung des Überleitungsgewinns nicht darauf an, ob der Einbringende seine Forderungen miteinzubringen hat, diese im Restbetriebsvermögen belässt oder sie ins Privatvermögen übernimmt. Der Gewinn aus diesen Forderungen realisiere sich in allen Fallgestaltungen spätestens im Zeitpunkt der Einbringung. Alle bisherigen betrieblichen Vermögenswerte seien in der Übergangsbilanz zu erfassen. Anderenfalls könne hierdurch die Entstehung eines Übergangsgewinns vermieden werden. Ließe man die Erfassung der Forderungseingänge zeitlich unbegrenzt zu, verstoße dies gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.

10  Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2009 1 K 4263/06 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11  Der Kläger beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

12  Mit Beschluss vom 26. Juni 2012 VIII R 41/09 (BFH/NV 2012, 1648 ) hat der Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und hat schriftlich sowie in der mündlichen Verhandlung zu den aufgeworfenen Fragen Stellung genommen. Es unterstützt und vertieft die Auffassung des FA.

II.

13  Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ). Zu Recht hat das FG die vom Kläger zurückbehaltenen Forderungen nur insoweit gewinnerhöhend erfasst, als er diese im Streitjahr tatsächlich eingezogen hat.

14  Der Kläger war nicht verpflichtet, seine zurückbehaltenen Honorarforderungen im Zuge der Einbringung seiner Einzelpraxis in die Sozietät als Ertrag in seiner Gewinnermittlung zu erfassen.

15  a) Die Voraussetzungen einer Einbringung i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) und damit einer möglichen Begünstigung des Einbringungsgewinns nach §§ 16 , 34 EStG lagen im Streitfall trotz Zurückbehaltung der Honorarforderungen vor.

16  aa) § 24 UmwStG setzt voraus, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer dieser Gesellschaft wird. Ein Betrieb ist dann i.S. des § 24 UmwStG eingebracht, wenn seine wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übergehen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1988 VIII R 316/82 , BFHE 156, 408 , BStBl II 1989, 602, unter 6.). Werden einzelne nicht wesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebs zurückbehalten und auch nicht Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft, so ist dies unschädlich für die Anwendung von § 24 UmwStG (Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 245). Ob eine Betriebsgrundlage wesentlich ist, beurteilt sich im Rahmen des § 24 UmwStG nach der funktionalen Betrachtungsweise (BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08 , BFHE 227, 445 , BStBl II 2010, 471, unter II.3.a bb aaa). Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gehören unabhängig vom Umfang nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04 , BFHE 219, 144 , BStBl II 2008, 220, unter II.4.c). Bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis sind der Mandantenstamm, der Praxiswert und unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01 , BFHE 196, 546 , BStBl II 2002, 287; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93 , BFHE 175, 249 , BStBl II 1994, 92).

17  bb) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich im Streitfall um eine Einbringung einer ganzen Praxis. Sowohl der Mandantenstamm, der Praxiswert als auch die Einrichtungsgegenstände wurden in die GbR eingebracht. Die zurückbehaltenen Forderungen sind unabhängig von ihrer Höhe nicht funktional wesentlich und stehen damit den Rechtsfolgen des § 24 Abs. 3 UmwStG nicht entgegen.

18  cc) Um die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. §§ 16 , 34 EStG in Gestalt des begünstigten Veräußerungsgewinns auszulösen, ist weiter erforderlich, dass die Praxis zum Teilwert eingebracht wird. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Nach den Feststellungen des FG war der Kläger verpflichtet, eine Einbringungsbilanz aufzustellen und seine Praxis mit den gemeinen Werten einzubringen.

19  b) Die zurückbehaltenen Forderungen gehörten nach der Einbringung weiterhin zu einem Betriebsvermögen, nämlich zum Restbetriebsvermögen des Klägers. Anders als das FA und das beigetretene BMF meinen, ist ein Betriebsvermögen ohne aktiven Betrieb möglich. Denn der einkommensteuerrechtliche Begriff des Gewerbebetriebs umfasst auch die auf Abwicklung eines Unternehmens gerichtete Tätigkeit (BFH-Urteile vom 9. November 1999 II R 45/97 , BFH/NV 2000, 686 ; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70 , BStBl II 1980 , 658 ). Auch bei der Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG können nicht mitveräußerte unwesentliche Wirtschaftsgüter im Restbetriebsvermögen verbleiben (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 686 ; vom 1. August 2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509 , BStBl II 2008, 106). Nichts anderes gilt für die Abwicklung von zurückbehaltenen Forderungen bei einer Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine freiberufliche Sozietät. Die Vorschrift des § 24 EStG setzt voraus, dass auch nach Beendigung der aktiven freiberuflichen Tätigkeit freiberufliche Einkünfte entstehen können.

20  Die Anerkennung eines Restbetriebsvermögens verbunden mit der Erfassung der Erträge zum Zeitpunkt des Zuflusses verhindert zudem Streitigkeiten im Hinblick auf die Bewertung der Forderungen zum fiktiven Entnahmezeitpunkt. Diesem Wert käme im Falle einer Zwangsentnahme entscheidende Bedeutung zu. Denn dann wären sämtliche späteren Vorgänge, wie tatsächlicher Einnahmenausfall, vom angesetzten Entnahmebetrag abweichende Mehr- oder Mindereinnahmen, in Zusammenhang mit den zwangsweise entnommenen Forderungen dem nichtsteuerbaren Privatbereich zuzuordnen. Ob in diesen Fällen eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich wäre, erscheint zumindest bei unbestrittenen Forderungen zweifelhaft (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92 , BFHE 174, 140 , BStBl II 1994, 564, unter 4.d).

21  c) Die vom Kläger zurückbehaltenen Honorarforderungen waren auch nicht als (Zwangs-)Entnahme mit dem Teilwert in der Gewinnermittlung zu erfassen.

22  aa) Entgegen der Auffassung des BMF gehen anlässlich einer Einbringung i.S. des § 24 UmwStG zurückbehaltene Forderungen nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Einbringenden über (BFH-Urteil vom 14. November 2007 XI R 32/06 , BFH/NV 2008, 385 ). Erklärt der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich eine Übernahme der zurückbehaltenen betrieblich begründeten Forderungen ins Privatvermögen, kann er diese auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen behandeln und schrittweise einziehen (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 385 ; in BFH/NV 2000, 686 ). Dauert aber die freiberufliche Einkünfteerzielung —wenn auch nicht mehr aus werbender Tätigkeit— an, besteht kein Zwang, Forderungen dem Privatvermögen zuzuordnen (BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 84/69 , BFHE 115, 429 , BStBl II 1975, 571). Nach zutreffender Auffassung des FG muss der Einbringende seine Forderungen dabei nicht in einem bestimmten Abwicklungszeitraum einziehen (offengelassen im BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 385 ). Die Erfassung als Betriebseinnahme ist wegen der betrieblichen Verstrickung im Restbetriebsvermögen sichergestellt. Denn im Zeitpunkt des Zuflusses der Honorareinnahmen hat der Einbringende nachträgliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit vor der Einbringung (§ 24 Nr. 2 EStG ; BFH-Urteil vom 25. März 1976 IV R 174/73 , BFHE 118, 572 , BStBl II 1976, 487). Zudem besteht insbesondere bei Forderungen nicht die Gefahr von „ewigem” Betriebsvermögen. Entweder der Steuerpflichtige macht seine Forderungen gerichtlich geltend und setzt damit den Einziehungsprozess in Gang oder nach zwei —jetzt nach drei— Jahren tritt regelmäßig Verjährung von Honorarforderungen ein (§ 196 Abs. 1 Nr. 15, § 198 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB — a.F., heute § 195 BGB ; vgl. Oberlandesgericht —OLG— Köln, Urteil vom 22. Januar 2004 8 U 67/03, OLG-Report Hamm Düsseldorf Köln 2005, 32 zur Verjährung im Jahr 1999). Dies führt in der Regel zu einer Entwertung der Forderungen. Aufgrund dessen besteht für die Fiktion einer Entnahme ins Privatvermögen im Zeitpunkt der Einbringung keine Notwendigkeit (so aber BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 11. November 2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314).

23  Der vom FA vertretene automatische Übergang der Forderungen ins Privatvermögen kann auch nicht mit einer entsprechenden Anwendung des im Streitjahr geltenden Satzes 4 (heute Satz 7) des § 16 Abs. 3 EStG begründet werden. Gemäß dieser Vorschrift sind die im Zuge einer Betriebsaufgabe nicht veräußerten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe des Gewerbebetriebs anzusetzen. Allerdings setzt bereits die direkte Anwendung dieser Norm voraus, dass die Wirtschaftsgüter gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ins Privatvermögen überführt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 686 ).

24  bb) Im Streitfall verblieben die Honorarforderungen des Klägers in dessen Restbetriebsvermögen. Denn der Kläger hat sie nach den Feststellungen des FG nicht durch eine Entnahme ins Privatvermögen überführt.

25  d) Die Honorarforderungen des Klägers waren auch nicht im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung anlässlich der Einbringung zu erfassen.

26  aa) Das FA geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kläger anlässlich der Einbringung seiner Praxis in die Sozietät von der bisherigen Einnahmenüberschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich i.S. des § 4 Abs. 1 EStG übergehen musste. Denn die Aufdeckung aller stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Ermittlung eines Einbringungsgewinns auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz und einer Eröffnungsbilanz der Gesellschaft sind Voraussetzung für die Begünstigungen der §§ 16 , 34 EStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123, unter C.I.1.; BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 385 ; vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27 , BStBl II 1984, 518).

27  bb) Allerdings musste der Kläger die zurückbehaltenen Honorarforderungen nicht in die Einbringungsbilanz der Sozietät einstellen. § 24 Abs. 1 UmwStG bezieht sich auf das „eingebrachte Betriebsvermögen”. Infolge dessen sind in der Übergangsgewinnermittlung nur die tatsächlich eingebrachten Wirtschaftsgüter zu erfassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 27 , BStBl II 1984, 518). Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Begünstigungen der §§ 16, 18 Abs. 3 und 34 EStG. Denn ein Einbringungsgewinn soll nur dann steuerbegünstigt sein, wenn sämtliche stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen —aber eben auch nur dieser— aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c). Daher findet in Bezug auf die zurückbehaltenen Forderungen kein Wechsel der Gewinnermittlungsart statt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 385 ; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 196, 546 , BStBl II 2002, 287; Korn, Finanz-Rundschau —FR— 2005, 1236, unter IV.). Dies ist auch nicht erforderlich, weil die Forderungen durch die Zugehörigkeit zu einem Restbetriebsvermögen weiterhin betrieblich verstrickt bleiben und eine Erfassung der Zahlungseingänge als nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG sichergestellt ist.

28  cc) Dadurch wird —entgegen der Auffassung des FA— auch nicht der aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitete Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verletzt. Diesem ist bereits dann genügt, wenn der aufgrund einer Überschussrechnung und der aufgrund eines Bestandsvergleichs ermittelte Totalgewinn, der jeweils alle Geschäftsvorfälle erfasst, identisch sind (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04 , BFH/NV 2008, 1824 ; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG , § 4 Rz D 10 sowie D 203). Dabei sind auch Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen, die sich nach Beendigung, Veräußerung oder Einbringung eines Betriebes ereignen. Insofern muss die Gesamtgewinngleichheit im Streitfall erst mit dem letzten Geldeingang beim Kläger erreicht sein. Aufgrund dessen ist auch kein bestimmter zeitlicher Zusammenhang zwischen der Einbringung und der zu erwartenden Einziehung der Forderungen erforderlich. Soweit der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2008, 385 den Grundsatz der Totalgewinnidentität nur dann als gewahrt angesehen haben sollte, wenn die zurückbehaltenen Forderungen in einem überschaubaren Zeitraum nach der Einbringung der Praxis eingezogen werden, könnte ihm der erkennende Senat nicht folgen. Für eine derartige Einschränkung des zu betrachtenden Gesamtgewinnzeitraums bestehen keine Rechtfertigungsgründe. Insofern kommt es im Streitfall nicht darauf an, wann der Kläger seine Honorarforderungen eingezogen hat. Darin liegt schon deshalb keine Abweichung gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO, weil der XI. Senat für Rechtsfragen der hier zu entscheidenden Art nicht mehr zuständig ist.

29  dd) Der Einwand des FA, dass im Falle einer Gewerbesteuerpflicht des eingebrachten Betriebes der Grundsatz der Totalgewinnidentität deswegen verletzt sei, weil die nachträglichen Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG nicht gewerbesteuerpflichtig seien, verfängt nicht. Denn der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten Gewinns als Bemessungsgrundlage für Ertragsteuern, jedoch nicht eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (Weber-Grellet, a.a.O., § 4 Rz D 10; Drüen, FR 1999, 1097, 1105).

30  e) Der Kläger hatte die Zahlungen, die auf seine zurückbehaltenen Honorarforderungen geleistet werden, erst mit dem tatsächlichen Zufluss i.S. des § 11 EStG als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen. Denn er hat die Höhe der nachträglichen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach den Grundsätzen der Einnahmenüberschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG für das Streitjahr keine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchgeführt und auch keine einer Buchführung entsprechenden Unterlagen vorgelegt. Bei dieser Sachlage ist für einen Steuerpflichtigen nur die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig (BFH-Urteil vom 6. März 1997 IV R 47/95 , BFHE 183, 78 , BStBl II 1997, 509). Der Senat kann daher offenlassen, ob dem Kläger zur Ermittlung des Gewinns des Restbetriebsvermögens anderenfalls ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart zugestanden hätte (Schießl, FR 2007, 136) oder ob dies nur nach § 4 Abs. 3 EStG möglich gewesen wäre (BFH-Urteil vom 22. Februar 1978 I R 137/74 , BFHE 125, 42 , BStBl II 1978, 430).

Einnahmen-Überschussrechung

Kein Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich

Kein Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich

Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, bedarf es im Falle der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter in Einzelunternehmen der Realteiler und Aufrechterhaltung der Einnahmenüberschussrechnung grundsätzlich keines Übergangs zum Bestandsvergleich.(FG Rheinland-Pfalz 2.5.12, 1 K 1146/10, BFH III R 32/12

BFH  – III R 32/12

 Anhängige und erledigte Verfahren

Bestandsvergleich; Buchwert; Einnahmenüberschussrechnung; Realteilung; Übergangsgewinn

Rechtsfrage

Muss die Freiberuflersozietät, welche ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, im Falle der Realteilung zu Buchwerten zum Bestandsvergleich übergehen?
Gesetze: EStG § 4 Abs 1 , EStG § 4 Abs 3 , EStG § 16 Abs 2 S 2

Instanzenzug (anhängig gemeldet seit 21.11.2012):

FG Rheinland-Pfalz 2.5.2012 1 K 1146/10

Zulassung: durch FG

Dieses Verfahren ist anhängig

FG Urteil  Rheinland-Pfalz 2.5.2012 1 K 1146/10

1.     des Herrn,In dem Finanzrechtsstreit

2.     des Herrn

– Kläger –

prozessbevollmächtigt:

gegen

– Beklagter –

wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften 2002; AO/FGO-Sachen

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 2. Mai 2012 durch

die Vizepräsidentin des Finanzgerichts
den Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
die ehrenamtliche Richterin
den ehrenamtlichen Richter

 

für Recht erkannt:

I.          Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 wird der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. März 2008 dahingehend geändert, dass der Ansatz eines Übergangsgewinns unterbleibt.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II.          Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III.          Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

IV.          Die Revision wird zugelassen.


Tatbestand

Streitig ist, ob im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.

Die Kläger betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- durch Einnahmen-Überschuss-rechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte den Gesellschaftsvertrag im Juni 2002 zum 31. Dezember 2002 (vgl. Bl. 115 Außenprüfungsakten). Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger nach Realteilung der Mitunternehmerschaft ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter und Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG weiter.

Unter dem 14. Juli 2003 schlossen die Kläger zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR eine Vereinbarung (vgl. Bl. 116 ff. Außenprüfungsakten). Darin war u.a. bestimmt, dass jeder Kläger die Gegenstände zu Alleineigentum erhalten sollte, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz hatte. Darüber hinaus wurde die Übernahme von Verbindlichkeiten der GbR durch beide Kläger geregelt.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2004, der nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, stellte der Beklagte für die GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 317.319,00 € fest, die er dem Kläger zu 1. in Höhe von 161.782,00 € und dem Kläger zu 2. in Höhe von 155.537,00 € zurechnete.

In den Jahren 2007 und 2008 führte der Beklagte eine Außenprüfung der GbR durch. Hierbei gelangte er zum Ergebnis, dass die Gesellschaft durch Realteilung aufgelöst worden sei; zum Stichtag 31. Dezember 2002 sei der Gewinn nach bilanziellen Grundsätzen zu ermitteln. Die Realteilung sei durch den bei der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG besage, dass auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung gelte. Bei Beendigung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sei deshalb zwangsweise der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu berechnen. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Streitfall sei bei Beendigung der Gesellschaft das vorhandene positive und negative Vermögen aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden; ein Aufgabegewinn einerseits bzw. Anschaffungskosten andererseits seien nicht entstanden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 € auf 600.523,59 € zu erhöhen.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte unter dem 26. März 2008 nach § 164 Abs. 2 AO den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002.

Die Kläger legten hiergegen jeweils Einspruch ein. Dabei führte der Kläger zu 1. aus, dass der vom Beklagten vorgenommene Übergang der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht gerechtfertigt sei. Der entscheidende Unterschied zwischen der Betriebsaufgabe und der Realteilung liege darin, dass bei der ersten Alternative die unternehmerische Tätigkeit aufgegeben werde, während die zweite Alternative zu einer Fortsetzung dieser Tätigkeit in einem anderen Umfeld führe, wodurch eine Besteuerung noch nicht vereinnahmter Honorare sichergestellt werde. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385) sei ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringe, zwar grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Dies gelte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Nach einem weiteren Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. September 2001 (IV R 13/01, BStBl II 2002, 287) bedürfe es keines Übergangs zum Bestandsvergleich, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgen solle und für diesen Fall auf die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz verzichtet werden könne.

Der Kläger zu 2. trug vor, dass er im Rahmen der Realteilung der GbR einen Spitzenausgleich geleistet habe. Es sei ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. lediglich unter Berücksichtigung der direkt mit den Aktiva in Verbindung stehenden Passiva errechnet worden, den er, der Kläger zu 2., durch Zahlungen aus einem Privatvermögen bedient habe. Nach Auflösung der Gesellschaft und noch vor Abschluss der Auseinandersetzungsvereinbarung habe er Zahlungen auf Verbindlichkeiten der GbR geleistet. Im Übrigen habe auch eine Bilanzierung zum 31. Dezember 2002 nicht erfolgen müssen. Nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) sei der Übergang zum Bestandsvergleich kein Selbstzweck. Bei der Beendigung von Betrieben solle durch die Bilanzierung die Höhe eines etwaigen Aufgabegewinns ermittelt und sichergestellt werden, dass der laufende Gewinn zutreffend erfasst werde. Diese Funktionen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Ein Aufgabe- bzw. Veräußerungserlös werde nicht festgestellt. Beide Kläger ermittelten in ihren Einzelpraxen nach der Realteilung wieder die Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG, wodurch alle Einnahmen mit ihrem Zufluss erfasst würden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Realteilung der GbR die Betriebsaufgabe bei der Mitunternehmerschaft voraussetze. Die Betriebsaufgabe habe zur Folge, dass, da die GbR bisher ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, zu einer Bilanzierung und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen sei. Die Realteilung stelle lediglich eine andere Art der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens dar. Eine Realteilung mit Wertausgleich sei nicht erfolgt. Dies sei vielmehr nur dann anzunehmen, wenn der ausgleichsverpflichtete Gesellschafter den Spitzenausgleich aus seinem Privatvermögen leiste. Hierbei sei zu beachten, dass im Gegensatz zu Sachwertabfindungen die Mitübernahme von Verbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten führe. Der Kläger zu 2. habe im Rahmen der Vereinbarung vom Juli 2003 lediglich mehr Verbindlichkeiten übernommen als der Kläger zu 1. Ein Aufgeld sei nicht gezahlt worden; es seien daher weder Anschaffungskosten des Klägers zu 2. noch ein Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. entstanden.

Die Kläger haben hiergegen – der Kläger zu 1. nach § 46 Finanzgerichtsordnung -FGO- bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung – Klagen erhoben, die zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden. Der Kläger zu 1. trägt vor, die GbR sei durch Kündigung zum 31. Dezember 2002 beendet und in Form einer gewinnneutralen Realteilung auseinandergesetzt worden. Eine steuerliche Pflicht, auf Grund dieses Umstands von der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen, habe nicht bestanden. Die Realteilung ohne Wertausgleich führe trotz begrifflicher Betriebsaufgabe zwingend zu einer gewinnneutralen Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, wenn beide Gesellschafter die aufgeteilten Wirtschaftsgüter in ihr Betriebsvermögen überführten und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert sei.

Der Kläger zu 2. trägt vor, dass die gemeinsamen Verbindlichkeiten nicht Bestandteil der Berechnungsgrundlage der Auseinandersetzung gewesen seien. Es sei lediglich ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. errechnet worden. Den gesamten Ausgleichsanspruch habe er, der Kläger zu 2., im Ergebnis durch Zahlungen aus seinem Privatvermögen bedient. Ein Übergangsgewinn sei nicht entstanden. Die Ermittlung eines derartigen Gewinns sei nicht notwendig, sondern stelle einen reinen Selbstzweck dar, der wegen der Fortführung der Einzelkanzleien nach § 4 Abs. 3 EStG im Jahr 2003 wieder rückgängig gemacht werden müsste. Auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. September 2001 (a.a.O.) ergebe sich im Umkehrschluss, dass es keines Übergangs zum Bestandsvergleich bedürfe.

Der Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. März 2008 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz eines Übergangsgewinns unterbleibt,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich eine Bilanz zu erstellen sei. Dies sei vor allem auch für Zwecke der zutreffenden Gewinnermittlung der einzelnen Gesellschafter geboten, da hier alle Forderungen und Verbindlichkeiten zu berücksichtigen seien, soweit sie die Gesellschaft beträfen.

 

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitjahr 2002 anlässlich der Realteilung der Mitunternehmerschaft der Kläger ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.

1. a) Veräußert ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, seinen Betrieb, oder gibt er ihn auf, ist er grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1 EStG übergegangen (vgl. BFH, Urteile vom 10. Juli 1973, VIII R 34/71, BStBl II 1973, 786; vom 13. Oktober 1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287). In diesen Fällen ist deshalb wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart in der Regel ein Übergangsgewinn zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2007, a.a.O., m.w.N.).

b) Besonderheiten bestehen – trotz begrifflicher Betriebsaufgabe – bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (vgl. BFH, Beschluss vom 29. April 2004, IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006, 228). Die Realteilung lässt sich in zwei Gruppen einteilen, nämlich die „reine“ Realteilung und die Realteilung mit Wert- bzw. Spitzenausgleich. Bei der ersten Alternative werden die einzelnen Wirtschaftsgüter oder Teilbetriebe zwischen den Gesellschaftern aufgeteilt, ohne dass Barzahlungen oder Sachleistungen zum Zwecke des Wertausgleichs erbracht werden. Demgegenüber leistet im Rahmen der Realteilung mit Spitzenausgleich ein Beteiligter, der bei der Aufteilung mehr als der andere erhalten hat, einen Wertausgleich in Geld oder Sachwerten (vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Loseblatt, Stand September 2009,
§ 16 EStG Rdnr. 273). In die Realteilung miteinzubeziehen sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter. Die Übernahme von Schulden der Mitunternehmerschaft stellt deshalb keinen Wertausgleich dar; dies gilt auch dann nicht, wenn deren Höhe nicht dem Anteil des Übernehmers an den Gesellschaftsschulden entspricht. Denn auch die Verbindlichkeiten gehören zu den Wirtschaftsgütern, die im Rahmen einer Realteilung frei verteilt werden können (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Beim ausgleichsberechtigten Realteiler führt der Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Betriebsaufgabe der Gesellschaft; beim Ausgleichsverpflichteten entstehen in dieser Höhe Anschaffungskosten (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992, VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).

c) Nicht einheitlich beantwortet wird die Frage, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss. Das Niedersächsische Finanzgericht hat dies im Urteil vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) verneint. Es hat ausgeführt, dass auf eine Umstellung anlässlich einer Realteilung zu Buchwerten verzichtet werden könne, wenn die Gesellschafter den Gewinn auch nach der Auseinandersetzung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nicht Selbstzweck, sondern erfülle eine Doppelfunktion. Einerseits diene er der Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns, andererseits einer zutreffenden Erfassung des laufenden Gesamtgewinns. Bei der Realteilung zu Buchwerten werde indessen keiner der beiden Zwecke vereitelt, da die Ermittlung eines Aufgabegewinns wegen des Verzichts auf die Gewinnrealisierung entbehrlich sei. Die zutreffende Erfassung des Totalgewinns sei dagegen dann gewährleistet, wenn die Gesellschafter auch in ihren Einzelunternehmen den Gewinn durch Überschussrechnung ermittelten und damit eine Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses sichergestellt sei (in diesem Sinne auch Korn in ders., EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2008, § 4 Rdnr. 588; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 1988, § 4 Anm. D 327; Sterzinger, NJW 2011, 3057; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 30. Aufl., 2011, § 16 Rdnr. 547).

Die Finanzverwaltung hat bislang – soweit ersichtlich – zu der Frage, ob anlässlich einer Realteilung mit Buchwertfortführung zwingend zum Bestandsvergleich gewechselt werden muss, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen. Allerdings hält sie bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gem. § 24 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- einen Übergang für erforderlich. Dieser Übergang zum Bestandsvergleich diene nicht nur der Ermittlung des Veräußerungsgewinns, sondern u.a. auch der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Einbringung (vgl. OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13. September 1993, DB 1993, 2002; OFD Koblenz, Kurzinformation vom 11. August 2003, BB 2003, 2060; vgl. auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juni 2010, vor §§ 4-7 EStG, Anm. 68). Im Anschluss hieran wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch im umgekehrten Fall der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Übergang zum Bestandsvergleich notwendig ist (vgl. Stahl in Korn, a.a.O, Stand Januar 2007, § 16 Rdnr. 322; ders. FR 2006, 1071; vgl. auch Regierer/Meining, DStZ 2006, 474, die einen Übergang zum Bestandsvergleich anlässlich einer Realteilung dann für sinnvoll erachten, wenn die Mitunternehmer einen Spitzenausgleich vereinbaren). Nach dieser Ansicht wird der Übergangsgewinn neutralisiert, wenn nach Durchführung der Realteilung der Realteiler bzw. die Mitunternehmerschaft, bei der er nunmehr Mitunternehmer ist, den Gewinn (wieder) nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (vgl. auch R 4.6 Einkommensteuerrichtlinien -EStR-). Einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (a.a.O.) zufolge ist ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringt, grundsätzlich ebenfalls so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen; dies gilt allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Der Bundesfinanzhof nimmt dabei Bezug auf eine weitere Entscheidung vom 13. September 2001 (a.a.O.). Danach besteht keine Verpflichtung, zum Bestandsvergleich überzugehen, wenn die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft zum Buchwert erfolgt; für diesen Fall kann auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden (vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rdnr. 668).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall im Rahmen der Realteilung der Mit-unternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 ein Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich. Denn die Kläger haben nach der Realteilung ihrer Mitunternehmerschaft, die auf Grund der zum Stand des 31. Dezember 2002 erfolgten Aufteilung der positiven und negativen Wirtschaftsgüter der GbR (vgl. Bl. 120 f. Außenprüfungsakten) – ungeachtet der vom Kläger zu 2. bereits vor Fixierung der Auseinandersetzungsvereinbarung auf einzelne Verbindlichkeiten der GbR geleisteten Zahlungen – ohne Spitzenausgleich vorgenommen worden ist, in ihren im Anschluss gebildeten Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ihre Gewinne aus selbständiger Tätigkeit ebenso wie in der GbR selbst gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Durch die Fortführung der Buchwerte der in die Einzelunternehmen eingebrachten Wirtschaftsgüter und die Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG wird eine zutreffende Erfassung des („Total“-) Gewinns (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30. März 2006, IV R 25/04, BStBl II 2008, 171) ermöglicht. So ist mit der Buchwertfortführung gewährleistet, dass etwaige stille Reserven, die in den real geteilten und in die Betriebsvermögen der Einzelunternehmen übernommenen Wirtschaftsgütern enthalten sind, bei Wegfall der Betriebsvermögenseigenschaft in zutreffender Höhe der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Ebenso ist etwa auch eine Erfassung der Einnahmen aus der Einziehung von betrieblichen Forderungen, die im Streitfall auf Grund des vom Beklagten angenommenen Übergangs zum Realisationsprinzip des Bestandsvergleichs maßgeblich für die Höhe des festgestellten Übergangsgewinns ursächlich war, im Zeitpunkt des Zuflusses (vgl. § 11 Abs. 1 EStG) sichergestellt. Im Übrigen bleibt die zutreffende Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung unberührt. Schließlich lässt der Umstand, dass ansonsten bei einer erneuten Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die zuvor bei Umstellung auf den Bestandsvergleich durchgeführten Gewinnkorrekturen wieder rückgängig zu machen und im Ergebnis zu neutralisieren wären, zur Überzeugung des Senats ebenfalls erkennen, dass es bei Buchwertfortführung eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-rechnung zum Bestandsvergleich und eines (doppelten) Wechsels der Gewinnermittlungsart zur Herstellung der Gewinnneutralität grundsätzlich nicht bedarf.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zuzulassen, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Einnahmen-Überschussrechung, Steuern & Recht

Einnahmenüberschussrechnung

Standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Abs. 4 EStG (Anlage EÜR)

Das BMF hat die Vordrucke für die Anlage EÜR (Einnahmenüberschussrechnung) und die dazugehörige Anleitung für 2012 bekannt gegeben (BMF 12.10.12, IV C 6 – S 2142/11/10001 :003). Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Abs. 4 S. 1 EStDV durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist, wird nach Tz. 3 des Schreibens des BMF-Schreibens (16.11.11, BStBl I 11,1063) zur StDÜV/StDAV im Internet unter www.elster.de bekannt gegeben.

Bei Betriebseinnahmen unter 17.500 EUR im Wirtschaftsjahr wird es nicht beanstandet, wenn der Steuererklärung anstelle des Vordrucks eine formlose Gewinnermittlung beigefügt wird. Insoweit wird auch auf die elektronische Übermittlung der Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichtet. Die Verpflichtungen, den Gewinn nach den geltenden gesetzlichen Vorschriften zu ermitteln sowie die sonstigen gesetzlichen Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, bleiben davon unberührt.

Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,den Betrag von 2.050 EUR, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZE (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR und die dazugehörige Anleitung für das Jahr 2012 bekannt.

Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 EStDV durch Daten-fernübertragung zu übermitteln ist, wird nach Tz. 3 des BMF-Schreibens zur StDÜV/StDAV vom 16. November 2011 (BStBl I S. 1063) im Internet unter www.elster.de bekannt gegeben. […]“

BMF-Schreiben vom 12. Oktober 2012 (PDF, 28,8 KB)
Anleitung zum Vordruck “Einnahmenüberschussrechnung – Anlage EÜR” (PDF, 270,3 KB)
Anlage EÜR – Einnahmenüberschussrechnung (PDF, 121,8 KB)
Anlage AVEÜR 2012 – Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens zur Anlage EÜR (PDF, 69,2 KB)
Anlage SZE – Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zur Anlage EÜR (PDF, 65,4 KB)

12.11.2012 | Bundesfinanzministerium

Steuern & Recht

Weiterer Zuwachs bei der Riester-Rente

Die Zahl der Riester-Verträge ist in 2012 um 370.000 gestiegen – Gesamtzahl nun bei 15,7 Millionen.

Im vierten Quartal 2012 stieg die Zahl der Riester-Verträge um 106.000. Die Gesamtzahl der Verträge hat sich damit zum Ende des Jahres 2012 auf rund 15,7 Millionen erhöht. Der Zuwachs im gesamten Jahr 2012 betrug 370.000.

Statistik Riester-Rente Verträge

(-> Riester Rechner)

Den stärksten Zugang im vergangenen Jahr verzeichnete einmal mehr das Wohn-Riestern mit 229.000 zusätzlichen Verträgen, was gut 60 Prozent aller Neuabschlüsse entspricht. Es folgen die förderfähigen Versicherungen mit einem Zuwachs von 74.000, die Fondssparpläne mit einem Plus von 36.000 und die Banksparpläne mit 31.000 neuen Abschlüssen.

Informationen und Beratung rund um die zusätzliche Altersvorsorge gibt es bei den Banken, Sparkassen, Versicherungen, Investmentgesellschaften und Bausparkassen oder im Internet unter:

Hinweis: 
Bei den Versicherungsverträgen sind die Vertragsabgänge (wie seit Anfang 2009 üblich) bereits berücksichtigt; die Zahlen stellen also bereits den Nettozuwachs dar. Der Anteil der ruhend gestellten Riester-Verträge (aktuell keine Beitragsleistungen in der Ansparphase) wird für das Jahr 2011 auf rund 19,5 Prozent geschätzt.

In den Jahren 2010 und 2011 wurden die Zahlen für Wohn-Riester/ Eigenheimrente teilweise redigiert.

VersicherungsverträgeBanksparverträgeInvestmentfondsverträgeWohn-Riester/ Eigenheimrente2001200220032004200520062007200820092010201120120 Mio2.5 Mio5 Mio7.5 Mio10 Mio12.5 Mio15 Mio17.5 MioQuelle: Bundesministerium für Arbeit und Soziales
StandEnde/
Produkte		 Versicherungsverträge Banksparverträge Investmentfondsverträge Wohn-Riester/
Eigenheimrente
2001 1.400000 0 0  0
2002 3.047000 0.149500 0.174000  0
2003 3.486000 0.197440 0.241000  0
2004 3.660500 0.213000 0.316000  0
2005 4.796900 0.260000 0.574000  0
2006 6.468000 0.351000 1.231000  0
2007 8.355000 0.480000 1.922000  0
2008 9.185000 0.554000 2.386000 0.22000
2009 9.794000 0.633000 2.629000 0.197000
2010 10.380000 0.703000 2.815000 0.460000
2011 10.882000 0.750000 2.953000 0.724000
2012 10.956000 0.781000 2.989000 0.953000
Steuern & Recht

Versetzung: Dienstreise statt Entfernungspauschale

Versetzung führt nicht automatisch dazu, dass die neue Dienststelle als regelmäßige Arbeitsstelle anzusehen ist (stl. Auswirkung: Dienstreise statt Entfernungspauschale)

Mit Urteil vom 29. März 2012 zur Einkommensteuer 2009 (Az.: 5 K 2160/11) hat sich das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit der Frage befasst, ob eine Versetzung eines Soldaten an eine andere Stammdienststelle ohne Weiteres die Annahme rechtfertigt, dass diese Stammdienststelle als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, mit der steuerlichen Folge, dass dann Fahraufwendungen – als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – nur mit der Entfernungspauschale (0,30 € pro Entfernungskilometer) und nicht nach Dienstreisegrundsätzen (0,30 € pro gefahrenem km) berücksichtigt werden können.

 

Im Streitfall war der Kläger als Soldat im Dezember 2008 zunächst an die Stammdienststelle der Bundeswehr in K kommandiert. Mit Verfügungen vom Oktober/November 2008 wurde er für die Zeit ab 1. Januar 2009 dorthin versetzt. In der Verfügung wird  u.a. ausgeführt, voraussichtliche Verwendungsdauer: 31.12.2010. Eine Umzugskostenvergütung wurde nicht zugesagt, weil ein Umzug an den neuen Dienstort aufgrund besonderer Gründe nicht durchgeführt werden solle.

 

In seiner Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger für seine Fahrten zur Stammdienststelle bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit einen Betrag von  6.793,50 € (= 22.645 km tatsächliche Fahrtstrecke x 0,30 €, also nach Dienstreisegrundsätzen) geltend. Dagegen war das Finanzamt (FA) der Ansicht, die Dienststelle, an die der Kläger versetzt worden sei, stelle seine regelmäßige Arbeitsstätte dar, weswegen nur die Entfernungspauschale mit einem Betrag von 3.438,00 €  (191 Tage x 60 km x 0,30 €) anzusetzen sei.

 

Die vom Kläger erhobene Klage war erfolgreich. Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, aufgrund der Besonderheiten des Falles seien die Fahrten des Klägers von seinem Wohnort zur Stammdienststelle in K nach Dienstreisegrundsätzen zu berücksichtigen, denn der Kläger habe im Streitjahr 2009 bei der Stammdienstelle der Bundeswehr in K keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt. Der gesetzlich nicht definierte Begriff „regelmäßige Arbeitsstätte“ sei dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf immer gleiche Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. sogar durch entsprechende Wohnsitznahme hinwirken könne. Liege keine solche Arbeitsstätte vor, sei eine Einschränkung der Abziehbarkeit  beruflich veranlasster Mobilitätskosten sachlich nicht gerechtfertigt. Eine Versetzung begründe aber nicht zwangsläufig am neuen Dienstort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Maßgeblich sei vielmehr, ob sich der Kläger zu Beginn seiner Tätigkeit – aus damaliger Sicht – hätte darauf einrichten können, in K dauerhaft tätig zu sein. Dies sei nicht der Fall gewesen. Nach der Versetzungsverfügung sei nur eine Tätigkeitsdauer von 2 Jahren zu erwarten gewesen. Eine Tätigkeit von 2 Jahren sei zwar längerfristig, aber nur vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt. Außerdem habe der Kläger wegen weiterer Hinweise in den Versetzungsverfügungen damit rechnen müssen, jederzeit – also ggf. auch vor Ablauf der in der Versetzungsverfügung bezeichneten (voraussichtlichen) Verwendungsdauer – erneut versetzt zu werden. Soweit das FA dagegen argumentiere, Soldaten müssten stets mit ihrer Versetzung rechnen, sei nicht auf die abstrakten Merkmale eines bestimmten Berufsbildes abzustellen. Es komme vielmehr darauf an, ob der Arbeitnehmer des konkret zu beurteilenden Dienstverhältnisses aller Voraussicht nach damit rechnen müsse, dass er seine Arbeitsleistung an immer wieder anderen Arbeitsstätten zu erbringen habe. Aufgrund der vorliegenden Umstände, sei davon auszugehen, dass die Stammdienststelle in K keine regelmäßige Arbeitsstätte gewesen sei. Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Datum:30.04.2012, Herausgeber: Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Steuern & Recht

Bundessteuerberaterkammer: Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer Richtlinie 2011 (ErbStR 2011)

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011)

Sehr geehrter Herr ,
für die Möglichkeit zum nun vorliegenden Entwurf der ErbStR 2011 Stellung zu nehmen, bedanken wir uns.
Unsere Ausführungen zu dem Entwurf haben wir in zwei Teile gegliedert. In einem ersten allgemeinen Teil weisen wir auf teilweise rechtsübergreifende Problembereiche und nach wie vor offene Fragen hin. Im zweiten Teil gehen wir auf Änderungsbedarf bei einzelnen geänderten Richtlinien ein.

Vorab erlauben Sie uns jedoch folgende Anmerkungen:
Ihrem Schreiben haben wir entnommen, dass eine mündliche Verbandsanhörung nicht vorgesehen ist. Vor dem Hintergrund, dass die vorherigen ErbStR aus dem Jahre 2003 stammen und dass zu den koordinierten Ländererlassen aus dem Jahre 2009 die Verbände weder schriftlich noch mündlich angehört wurden, halten wir es für wichtig und notwendig, zu den neuen ErbStR 2011 eine Verbandsanhörung durchzuführen. Zumal durch die zum 1. Januar 2009 umgesetzte Erbschaftsteuerreform grundlegende Neuerungen erfolgt sind, die erstmals in die Richtlinien eingebunden und an einigen Stellen im Vergleich zu den koordinierten Ländererlassen angepasst wurden (§13a und §13b ErbStG).
Wir regen daher an, zu den wichtigen Aspekten eine mündliche Anhörung durchzuführen. Die sehr guten Erfahrungen bei der E-Bilanz haben gezeigt, wie wertvoll eine mündliche Erörterung mit den Kammern und den Verbänden sein kann.
Im Hinblick auf den Nachweis des gemeinen Werts bei der Bewertung des Betriebsvermögens (R B 109.1 i. V. m. R B 11.2 Abs. 2 ErbStR-E) möchten wir Folgendes anmerken:

In den Fällen, wo sich der gemeine Wert nicht aus den Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln. Steuerberater sind durch ihre fachliche Kompetenz und die Kenntnis der von ihnen betreuten Unternehmen hier in besonderem Maße geeignet, die Unternehmensbewertung durchzuführen. Eine diesbezügliche Klarstellung in R B 11.2 Abs. 2 ErbStR, die der Finanzverwaltung aufzeigt, dass u. a. Steuerberater zur Anfertigung eines solchen Gutachtens geeignet sind, wäre an dieser Stelle sehr hilfreich.

Zum Schluss möchten wir betonen, dass wir es sehr begrüßen, dass die von einigen Ländern vorgeschlagene Umstellung von Richtlinie auf Anwendungserlass bei der Erbschaft­steuer nicht vollzogen wurde. Denn durch Beibehaltung der ErbStR können Auswirkungen auf die Praxis besser mit den Kammern und Verbänden abgestimmt und praxisferne Regelungen vermieden werden.
Unsere Ausführungen im Einzelnen finden Sie anliegend.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.
Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011)

I. Übergreifende Problembereiche und offene Fragen
Bevor wir auf einzelne Textziffern eingehen, möchten wir zwei grundsätzliche, teilweise rechtsübergreifende Fragen ansprechen, deren Klärung für die Praxis von erheblicher Bedeutung wäre.

a) Rechtsübergreifende Problembereiche
Poolvereinbarung – Verhältnis zu § 8c KStG
Es sollte klargestellt werden, dass ein erbschaftsteuerlicher Poolvertrag nicht die Rechtsfolgen von § 8c KStG (Verlustabzugsbeschränkung) auslöst.
Hintergrund ist, das zu § 8c KStG ergangene BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl. I 2008, S. 736). Darin heißt es in Tz. 7, dass Stimmrechtsvereinbarungen bzw. Stimmrechtsbindungen „ vergleichbare Sachverhalte“ i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG darstellen „können“. Vor diesem Hintergrund wird von der Praxis befürchtet, dass die Finanzverwaltung die getroffene Stimmrechtsvereinbarung des erbschaftsteuerlichen Poolvertrages als „vergleichbaren“ Sachverhalt beurteilen könnte.

Durch den Poolvertrag werden keine Stimmrechte übertragen. Er begründet lediglich die schuldrechtliche Verpflichtung der Poolmitglieder, ihr Stimmrecht wie im Vertrag vereinbart auszuüben. Es liegt auch kein vergleichbarer Sachverhalt vor. Darüber hinaus wäre es für den Steuerpflichtigen kaum nachvollziehbar, dass er erbschaftsteuerlich über den Poolvertrag begünstigt, unternehmensteuerrechtlich im Einzelfall aber benachteiligt wird.
Die Anwendung des § 8c KStG auf den Abschluss erbschaftsteuerlicher Poolverträge steht im Widerspruch zu den gesetzgeberischen Zielen im Rahmen der Erbschaftsteuerreform, Familiengesellschaften zu erhalten und Arbeitsplätze zu sichern. Dieser Zweck würde bei der Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung auf den Abschluss einer Poolvereinbarung i. S. d § 13b ErbStG gewissermaßen unternehmensteuerrechtlich konterkariert.
Aus diesem Grund ist eine Klarstellung in einem ergänzenden BMF-Schreiben zu § 8c KStG geboten.
Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften

Der Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 ist in Bezug auf § 7 ErbStG hinsichtlich der Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften unbesetzt geblieben (R E 7.5 ErbStR-E).
Das impliziert, dass der koordinierte Ländererlass vom 20. Oktober 2010 (BStBl. I 2010, S. 1207) weiterhin anzuwenden ist und H 18 für alle offenen Fälle anwendbar bleibt. Leider wurde weder der BStBK noch den anderen Verbänden die Gelegenheit gegeben, eine Stellungnahme zu diesem Thema abzugeben.
Aus diesem Grund weisen wir an dieser Stelle darauf hin, dass in dieser Angelegenheit über die Umsetzung des Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG)hinaus dringender Handlungsbedarf gegeben ist.
Von großer praktischer Relevanz ist, dass im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) Vorteilsgewährungen an Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen grundsätzlich für schenkungsteuerpflichtig erklärt werden. Dadurch werden über konkrete Missbrauchsfälle hinaus auch Vorgänge erfasst, bei denen eine Zuwendung nicht nur nicht geplant ist, sondern – mangels Zuwendungswillens – zivilrechtlich auch nicht gegeben ist.

So ist es nach dieser Regelung möglich, dass eine vGA bei einer gewöhnlichen GmbH zur Entstehung von Körperschaftsteuer bei der Gesellschaft führt, zum anderen der Gesellschafter die vGA der Einkommensteuer/Abgeltungssteuer zu unterwerfen hat und derselbe Sachverhalt nach Auffassung des Erlassgebers nun auch noch zur Schenkungsteuerpflicht beim Gesellschafter führt, da eine Schenkung der GmbH an den Gesellschafter vorliegt. Dies spitzt sich in den Fällen zu, wo die Finanzverwaltung eine vGA erst Jahre später erkennt.
Diese Mehrfachbesteuerung lässt sich u. E. nicht aus dem Gesetz und auch nicht aus der neueren BFH-Rechtsprechung entnehmen. Eine Kapitalgesellschaft kann bei einer vGA nicht Zuwendender i. S. des § 7 ErbStG sein. Es fehlt ihr an einem eigenständigen Willen zur Unentgeltlichkeit.

Dieser Auffassung muss dringend entgegengewirkt werden, da das Risiko gerade bei den kleineren Kapitalgesellschaften kaum zu überschauen ist. Auch das BeitrRLUmsG wirft zahlreiche Zweifelsfragen bei den Steuerberatern und ihren Mandanten auf und verstößt u. E. gegen die allgemeinen Grundsätze, die für verdeckte Einlagen oder verdeckte Gewinnausschüttungen gelten.
Bisher war man einheitlich davon ausgegangen, dass die ertragsteuerliche und wirtschaftliche Betrachtungsweise der verdeckten Einlage und der verdeckten Gewinnausschüttung im ErbStG keinen Niederschlag finden.

b) Offene Fragen
Lohnsummen aus Drittstaatenbetriebsstätten bzw. ausländischen Personengesellschaften, die zu einem inländischen Gewerbebetrieb gehören
Keine Aufnahme in den Entwurf der ErbStR 2011 hat bisher der Erlass des FM Bayern vom 12. Juli 2010 (S 3812a-018-28 364/10, DStR 2010, S. 1626) gefunden, der sich mit der Ermittlung der Lohnsumme aus Auslandsbetriebsstätten beschäftigt.

Eine Klarstellung, wie die Lohnsumme in diesen Fällen zu ermitteln ist, wäre wünschenswert, da Lohnsummen aus Drittstaatenbeteiligungen gem. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG bspw. nicht zu berücksichtigen sind, obwohl diese begünstigtes Vermögen sein können (siehe RE 13b.5 Abs. 4 ErbStR-E).
Berechnung der 25 %-Grenze für die Einbeziehung der Lohnsummen (R E 13a.4 Abs. 7 Satz 1, 3 ErbStR-E)
Sowohl der neue Richtlinienentwurf als auch die zurzeit geltenden Erlasse äußern sich nicht eindeutig, wie die für die Einbeziehung der Lohnsummen maßgebliche Beteiligungshöhe der Gesellschaften von 25 % zu berechnen ist.
In den ErbStR-E heißt es hierzu:

Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im Besteuerungszeitpunkt mehr als 25 Prozent betragen, anteilig einzubeziehen. […] Dabei ist für die Prüfung, ob die Grenze von 25 Prozent überschritten ist, stets auf die zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen und nicht auf den übertragenen Anteil abzustellen.
In der Literatur werden verschiedene Sichtweisen vertreten, die am folgenden Beispiel erläutert werden sollen:
Ist zum Beispiel die Muttergesellschaft zu 70 % an einer Tochtergesellschaft und die Tochtergesellschaft ihrerseits zu 50 % an einer Enkelgesellschaft 1 und zu 20 % an einer Enkelgesellschaft 2 beteiligt, kann die Prüfung der Beteiligungshöhe entweder nach der durchgerechneten Quote oder es kann eine Prüfung auf jeder Stufe vorgenommen werden.
• Variante a – durchgerechnete Quote
Die Beteiligungshöhe an der Enkelgesellschaft 1 beträgt durchgerechnet 35 % (70 % x 50 %). Die Beteiligungshöhe an der Enkelgesellschaft 2 beträgt durchgerechnet 14 % (70 % x 20 %).
• Variante b – Prüfung auf jeder Stufe
Die andere Methode stellt nicht auf die durchgerechnete Quote ab, sondern prüft die Beteiligungshöhe von 25 % auf jeder Stufe. Am vorherigen Beispiel wird die Lohnsumme der Enkelgesellschaft 1 ebenso wie die Lohnsumme der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft einbezogen, da jeweils die 25 % Grenze auf jeder Stufe überschritten wird. Die Lohnsumme der Enkelgesellschaft 2 kann nicht einbezogen werden, da hier die Beteiligung weniger als 25 % beträgt.
Es sollte daher in den ErbStR 2011 eindeutig geäußert werden, welche Methode zur Prüfung der Beteiligungshöhe der Gesellschaften (für die Entscheidung, ob die Einbeziehung der Lohnsummenbestandteile dieser Untergesellschaft erfolgen soll) angewandt werden soll, da diese sich im Ergebnis durchaus unterscheiden können.
In den neuen Richtlinien wird auch nicht geklärt, wie das Halten einer nachgeordneten Gesellschaft über mehrere Beteiligungsstränge zu beurteilen ist. Dies soll kurz anhand des folgenden Beispiels erläutert werden.
In der Literatur existieren hierzu zwei Meinungen. Zum einen wird vertreten, dass jeder Beteiligungsstrang für sich gesondert zu prüfen ist. Sofern ein Beteiligungsstrang für sich genommen nicht die 25 %-Grenze übersteigt, bleibt die von diesem Beteiligungsstrang betroffene Lohnsumme bei der Lohnsummenprüfung außer Betracht.
Am obigen Beispiel wäre der Beteiligungsstrang über T 1 mit einzubeziehen, da er bei Berechnung nach Variante a und b die Beteiligungsgrenze von 25 % überschreitet. Im Gegensatz erfüllt die über T 2 gehaltene Beteiligung das 25 %-Kriterium nicht. Da der zweite Beteiligungsstrang gesondert zu betrachten ist, ist er bei der Lohnsummenermittlung der X-Holding nicht zu berücksichtigen.

Aus dem Wortlaut des Gesetzes könnte man auch entnehmen, dass eine konsolidierte Betrachtung aller Beteilungsstränge vorzunehmen ist. Dabei sind die Beteiligungsstränge miteinander zu addieren. Am obigen Beispiel würde es dazu führen, dass sowohl der Beteiligungsstrang über T 1 als auch der Beteiligungsstrang über T 2 bei der Lohnsummenermittlung der X-Holding zu berücksichtigen sind, da insgesamt 25 % für beide Stränge überschritten sind.
Da keine eindeutige Regelung getroffen wurde, regen wir an, im Rahmen der ErbStR 2011 Klarheit zu schaffen. Dabei sollte abgewogen werden, dass diese Regelung für alle Beteiligten mit möglichst wenig Aufwand umsetzbar sein soll. Der neue Grundsatz sollte folgerichtig auf alle relevanten Fälle im ErbStR mit ausgeweitet werden (z. B. R E 13b.15 Abs. 2 und R E 13a.4 Abs. 7 S. 4 ErbStR-E).

II. Anmerkungen zu einzelnen Änderungen der Richtlinien Zu R E 13a.4 – Lohnsummenregelung
R E 13a.4 Abs. 2 Satz 9: Prüfung Mindestarbeitnehmerzahl
In § 13a Abs.1 Satz 4 ErbStG heißt es sinngemäß, dass die Lohnsummenregelung keine Anwendung findet, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Mit Betrieb ist die oberste betriebliche Einheit gemeint, die übertragen wird, und nicht der gesamte Konzern. Dass diese Definition des Betriebs zutreffend ist, wird auch deutlich, wenn man den Wortlaut von § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG betrachtet. An dieser Stelle wird zwischen Betrieb und zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligungen des Betriebs differenziert.
Nach dem Gesetzeswortlaut müsste man im Falle einer Übertragung einer Holdinggesellschaft mit mehreren nachgeordneten Gesellschaften für die Anwendung der Lohnsummenregelung nur auf die Arbeitnehmer der Holdinggesellschaft (Betrieb) abstellen.

Auch wenn dieses Ergebnis vom Gesetzgeber nicht gewollt ist, ist es unzutreffend, diese Gesetzeslücke im Wege einer steuerverschärfenden Analogie schließen zu wollen, denn sowohl im geltenden Erlass als auch in den ErbStR-E heißt es:
Bei der Prüfung, ob die Mindestarbeitnehmerzahl erreicht wird, sind auch die Arbeitnehmer nachgeordneter Gesellschaften einzubeziehen; die Grundsätze des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG gelten sinngemäß.
Hier sollte ggf. noch einmal überprüft werden, ob diese Auslegung mit dem Gesetz vereinbar ist.
R E 13a.4 Abs. 6 Satz 1: Lohnsummenprüfung bei Beteiligungen an Personengesellschaften
Gemäß § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sind Lohnsummen von Beteiligungen, die zum Betriebsvermögen eines Betriebs gehören, mit einzubeziehen. Der Gesetzeswortlaut lautet wie folgt:
„ Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs […] der jeweiligen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften , die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des EWR haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.“
Der Richtliniengeber ändert hier die bisher in A 8 Abs. 6 Satz 1 AEErbSt vertretene Auffassung und macht nunmehr in R E 13a.4 Abs. 6 einen Unterschied dergestalt, dass Beteiligungen an Personengesellschaften stets, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nur bei einer Beteiligung von mehr als 25 % bei der Lohnsummenermittlung zu berücksichtigen sind.

Das Attribut in § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG „wenn die unmittelbare und mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt“ kann sich grammatikalisch sowohl auf die Bestimmung der Anteile an Kapitalgesellschaften als auch auf Anteile an Personengesellschaften beziehen.

Die in R E 13a.4 Abs. 6 vertretene Verwaltungsauffassung folgt dem Hintergrund, dass Anteile an Personengesellschaften immer unabhängig von der Beteiligungshöhe begünstigt sind. Daraus folgert der Richtliniengeber, dass auch die Lohnsummen dieser Beteiligungen in die Mindestlohnsummen einzubeziehen sind. Dieses Argument ist u. E. sehr schwach, denn für die gegenteilige Lesart sprechen wichtigere Argumente.
Es wäre daher sachgerechter, wenn sich die 25 %ige Beteiligungsquote in diesem Kontext auch auf Anteile an Personengesellschaften beziehen würde.

Für diese Auffassung spricht, dass der Aufwand einer Lohnsummenermittlung bei Beteiligungsgesellschaften erst ab einer qualifizierten Beteiligungshöhe durchgeführt werden muss.
Ansonsten stünde der Aufwand der Lohnsummenermittlung vielfach nicht im Verhältnis zum steuerlichen Mehrergebnis, wenn beispielsweise bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft von 1 % bereits eine Lohnsummenabfrage bei der betreffenden Tochtergesellschaft (ggf. auch im Ausland) erfolgen muss, wo bereits unklar ist, ob die Auskunftsrechte eines Personengesellschafters so weit gehen.
Nur soweit dem Gesellschafter ein gewisser unternehmerischer Einfluss zusteht, der vom Gesetzgeber ab einer Beteiligungsquote von über 25 % vermutet wird, macht eine Berücksichtigung der Lohnsumme überhaupt Sinn.
Vor dem Hintergrund der vorherigen Abwägungen regen wir an, die in der Richtlinie vertretene Ansicht noch einmal zu überdenken und dem Vereinfachungsgedanken – auch vor dem Hintergrund der Komplexität der Lohnsummenregelung – Rechnung zu tragen.

R E 13a.4 Abs. 3 ErbStR-E: Lohnsumme bei Übertragung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten
Werden mehrere betriebliche Einheiten zeitgleich vererbt oder verschenkt, werden entsprechend des geltenden AEErbSt und der ErbStR-E die Lohnsummen zunächst separat ermittelt und im Anschluss alle ererbten oder geschenkten wirtschaftlichen Einheiten zusammengerechnet. Es wird somit eine Gesamtlohnsumme ermittelt, welche eingehalten werden muss.

Es ist möglich, dass ein Lohnsummenverstoß in nur einer Einheit andere Einheiten infizieren kann und damit alle wirtschaftlichen Einheiten der Nachversteuerung unterliegen. Umgekehrt ist es auch möglich, dass der Arbeitsplatzabbau in der einen Einheit durch den Arbeitsplatzaufbau der anderen Einheit kompensiert werden kann.
Aus diesem Grund kann sich diese Regelung sowohl positiv als auch negativ für den Steuerpflichtigen auswirken.
Diese Sichtweise lässt sich mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht begründen.
Paragraf 13a Abs. 1 ErbStG spricht von der Lohnsumme des Betriebs und von Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und den dem Betrieb der jeweiligen Gesellschaft zuzuordnenden Lohnsummen.

Es lässt sich u. E. aus dem Gesetz nicht herleiten, dass mehrere betriebliche Einheiten – die gesondert bewertet werden – für Fragen der Lohnsumme zusammen betrachtet werden müssen.
Wir empfehlen aus diesem Grund, die Auffassung im Entwurf noch einmal zu überdenken.

R E 13a.4 Abs. 5 Satz 6: Änderungen der Rechtsform
Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme ist sowohl in A 8 Abs. 5 Satz 6 AEErbSt als auch in R E 13a.4 Abs. 5 Satz 6 ErbStR-E die folgende Formulierung enthalten:
Änderungen der Rechtsform oder Umsetzungen des Personals innerhalb des Ermittlungszeitraums in einem Unternehmensverbund, deren Gliederungen zum Nachlassvermögen gehören, sind zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme in die Einheiten einzubeziehen, die an die Stelle der früheren Einheiten getreten sind. Die Regelung ist sehr unverständlich und kann daher kaum angewendet werden. Es sollte klargestellt werden, was mit dieser Formulierung eigentlich gemeint ist. Nach unserem Verständnis ist das Personal bei Umstrukturierungen und Versetzungen innerhalb der übertragenen Unternehmensgruppe in der Gesellschaft zu berücksichtigen, bei der es zum Besteuerungszeitpunkt beschäftigt ist bzw. war.
Zu R E 13a.10 Abs. 2 – Poolvereinbarung im Zusammenhang mit Wegfall der Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbindung

Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG fallen die erbschaftsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Begünstigungen weg, soweit die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb der Kapitalgesellschaftsanteile aufgehoben wird.

In R E 13a.10 Abs. 2 ErbStR-E wurde sich nun erstmals dazu geäußert, dass der Wegfall der Begünstigung für alle Gesellschafter u. a. dann eintritt, wenn innerhalb der Behaltensfrist:
• die Beteiligung der Poolgesellschafter auf 25 Prozent oder weniger sinkt, z. B. weil ein oder mehrere Poolgesellschafter ausscheiden (1) oder infolge einer Kapitalerhöhung (2).
Zu (1)

Diese Auffassung entspricht nicht der Auslegung des Gesetzes. Der Wortlaut des Gesetzes fordert nicht ausdrücklich die Einhaltung einer Mindestbeteiligungsquote während der Behaltensfrist.
Sinn und Zweck dieser Vorschrift (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG) ist, den bestimmenden Einfluss der Familie in der Familienkapitalgesellschaft beizubehalten und zu verhindern, dass die Anteile wahllos veräußert werden können. Dieser Gedanke wird bereits dadurch verwirklicht, dass es zum Wegfall der Begünstigung führt, wenn sich die Gesellschafter zunächst poolen, um die Begünstigung zu erhalten, um dann wieder auseinander zu gehen. Gleiches gilt, wenn die Poolvereinbarung einvernehmlich aufgehoben wird.

Insoweit liegt hier auch kein Missbrauchsrisiko vor.

Dass beim Absinken der Quote der poolgebundenen Anteile auf 25 % oder weniger durch Ausscheiden eines Poolmitglieds nicht nur der ausscheidende Gesellschafter seine Begünstigung verlieren kann, sondern auch die im Pool verbleibenden Gesellschafter, ist nicht sachgerecht. Gesellschafter werden für fremdes Verhalten bestraft.
Zudem unterliegen sie der Willkür des ausscheidenden Gesellschafters – was auch missbräuchlich gegen die verbleibenden Gesellschafter verwendet werden kann.

Zu (2)
Außerdem droht ein nachträglicher Wegfall der Begünstigung auch dann, wenn vor Ablauf derBehaltensfrist die Quote der poolgebundenen Anteile aufgrund einer Kapitalerhöhung auf 25 % oder weniger sinkt.
Diese Auffassung ist im Hinblick auf den Wortlaut und den Sinn und Zweck des § 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG erst recht nicht nachvollziehbar.Der Wortlaut der gesetzlichen Regelung verlangt eine Aufhebung der Poolvereinbarung, also eine aktive Handlung mindestens eines der Poolmitglieder. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung – auch im systematischen Zusammenhang mit den anderen Tatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG (insbesondere der Überentnahmenregelung) – soll diese verhindern, dass der Umfang des begünstigten Vermögens nachträglich eingeschränkt wird. Beides ist im Falle einer Kapitalerhöhung nicht gegeben. Dabei vermehrt sich das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch Hinzutritt neuer Gesellschafter bzw. durch Begründung neuer Anteile durch bisherige Gesellschafter.

Die Absenkung der – prozentualen – Quote der poolgebundenen Anteile ist damit lediglich eine Folgewirkung aus der Erweiterung des Gesellschaftsvermögens, wobei der – absolute – Umfang der poolgebundenen Anteile und damit des begünstigten Vermögens sich nicht verändert.
Diese Fälle sollten von den Nachversteuerungsregelungen nicht getroffen werden, zumal kein Missbrauch ersichtlich ist.
Vor diesem Hintergrund regen wir an, die Ausführungen noch einmal zu überdenken. Das Ausscheiden eines oder mehrerer Poolmitglieder sollte nur bei diesem, nicht aber beiden verbleibenden Gesellschaftern, zur Nachversteuerung führen können. Außerdem sollte die Kapitalerhöhung aus der Liste der schädlichen Verfügungen gestrichen werden.

Zu R E 13a.13 – Optionsverschonung
Positiv voranzustellen ist, dass nach dem ErbStR-E der Erwerber den Optionsantrag grundsätzlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Erbschaftsteuerfestsetzung stellen kann. Damit kann der Steuerpflichtige auch bei einer Steuerfestsetzung, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, den Antrag auf Optionsverschonung stellen – was vorher nicht möglich war.

Nach R E 13a.13 Abs. 1 Satz 1 ErbStR-E kann der Erwerber den Antrag auf Optionsverschonung (§ 13a Abs. 8 ErbStG) im Erbfall insgesamt nur einheitlich für alle Arten des erworbenen begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften) stellen.
Die Aussage in der Richtlinie entbehrt einer gesetzlichen Grundlage in § 13a Abs. 8 ErbStG.
Außerdem widerspricht diese Verwaltungsmeinung der grundsätzlichen Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts, wo wirtschaftliche Einheiten im Wege der Schenkung oder Erbschaft jeweils als separate Einheiten übergehen.
Stattdessen wird hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angelegt, die eine fiktive Einheit schafft, welche aus der Summe der zivilrechtlich vorhandenen und real existierenden Einheiten besteht – die obendrein nur schwer zu überschauen ist.

Dieser Punkt sollte angepasst werden, so dass die Option für jede wirtschaftliche Einheit getrennt ausgeübt werden kann.

Zu R E 13b.6 – Begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften
Zum begünstigten Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gehören Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Vorschrift. Voraussetzung für eine begünstigte Erbschaft/ Schenkung ist u. a. eine unmittelbare Beteiligung des Zuwendenden in Höhe von mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft (Mindestbeteiligung) zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung. Allein die rechnerisch ermittelte Kapitalquote des Zuwenders ist entscheidend. Wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einfluss ist ohne Bedeutung. Auch die Übertragung von stimmrechtslosen Anteilen ist begünstigungsfähig.

Die Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % ist in Familiengesellschaften als ein viel zu hohes Hindernis für die Begünstigungen angesehen worden. Durch das ErbStRG 2009 ist aus diesem Grund Satz 2 in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aufgenommen worden. Der Zuwendende kann in diesem Fall eine erbschaftsteuerliche Poolvereinbarung mit weiteren Gesellschaftern der Gesellschaft abschließen, durch die die Anteile in Höhe der Mindestbeteiligung gepoolt werden. Voraussetzungen für diese Poolvereinbarung sind, dass:
• die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigener zu übertragen und
• das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.
Im Schrifttum wird vielfach vertreten, dass auch stimmrechtslose Anteile Gegenstand einer wirksamen erbschaftsteuerlichen Poolvereinbarung sein können, da diese beide Voraussetzungen erfüllen. Zum einen können stimmrechtslose Anteile von einer poolvertraglichen Verfügungsbeschränkung umfasst sein, wenn z. B. im Vertrag festgehalten ist, dass eine Veräußerung der Anteile nur an andere Poolteilnehmer zulässig ist.
Zum Zweiten sind stimmrechtslose Anteile ein Mittel, die einheitliche Stimmrechtsausübung zu erreichen, denn der Inhaber von stimmrechtslosen Anteilen erfüllt seine Verpflichtung gegenüber den weiteren Poolteilnehmern – quasi unweigerlich – dadurch, dass er nicht in der Lage ist, ein Stimmrecht auszuüben. Im Fall von § 140 Abs. 2 AktG (Stimmrecht in Folge einer nicht gezahlten Vorzugsdividende) muss der Poolteilnehmer die vertragliche Verpflichtung zur einheitlichen Ausübung seines Stimmrechts aktiv erfüllen, indem er z. B. den Poolsprecher zur Abgabe seiner Stimme bevollmächtigt.
In der Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz (BT-Drs. 16/7918, S. 35) heißt es:
„Eine einheitliche Stimmrechtsausübung bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zurücktreten muss. Dies ist in unterschiedlicher Weise geregelt. Neben der Möglichkeit zur gemeinsamen Bestimmung eines Sprechers oder eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums kann die einheitliche Stimmrechtsausübung auch dadurch erreicht werden, dass einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht verzichten oder die Anteile von vornherein stimmrechtslos sind.“

Im vorliegenden Entwurf der ErbStR 2011 ist eine gegenteilige Verwaltungsauffassung enthalten. Hier heißt es in R E 13b.6 Abs. 5 ErbStR-E:
„Eine einheitliche Stimmrechtsausübung im Sinne des Absatzes 3 Satz 3 Nr. 2 über die im Pool vorhandenen Stimmrechte bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zurücktreten muss; daraus folgt, dass stimmrechtslose Anteile nicht in eine Poolvereinbarung einbezogen werden können. “

Im geltenden Anwendungserlass vom 25. Juni 2009 (BStBl. I 2010, S. 713) findet man im Abschnitt 21 Abs.5 keine ausdrückliche Regelung. Die Regelung zu den stimmrechtslosen Anteilen wurde neu aufgenommen.
Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen gehen wir davon aus, dass eine Ausgrenzung der stimmrechtslosen Anteile aus der Poolvereinbarung vom Gesetzgeber so nicht gewollt war. Da durch die Richtlinien laut BMF keine begünstigende oder belastende Wirkung entstehen soll, halten wir es für sinnvoll, die im Entwurf vertretene Auffassung noch einmal zu überdenken.

Zu R E 13b.13 – Grundstücksüberlassung im Rahmen eines Wohnungsunternehmens
Es ist positiv zu bewerten, dass nunmehr im ErbStR-E erläutert wurde, was unter einer Grundstücksüberlassung im Rahmen eines Wohnungsunternehmens zu verstehen ist. Wie bereits in der Vergangenheit zählen Grundstücke nicht zum (schädlichen) Verwaltungsvermögen, wenn
• der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von eigenen Wohnungen i. S. d. § 181 Abs. 9 BewG besteht und
• dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert.
Neu ist an dieser Stelle die Aufzählung verschiedener Indizien, die für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sprechen sollen. Ebenfalls neu aufgenommen wurde die Regelung, dass das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs regelmäßig anzunehmen ist, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält.

Die neue Richtlinie ist grundsätzlich zu begrüßen, denn sie stellt klar, dass keine zusätzlichen Leistungen neben der originären Vermietungstätigkeit erbracht werden müssen, um unter die begünstigte Regelung zu fallen. Durch das Abstellen auf die 300er-Grenze, ist das Verfahren zur Überprüfung in einigen Fällen stark vereinfacht worden – was positiv ist.

Leider fehlt hier noch eine Klarstellung hinsichtlich der Gewichtung der einzelnen Indizien untereinander. Es ist auch nicht klar, ob alle Indizien erfüllt werden müssen oder z. B. nur vier oder fünf Indizien ausreichen.
Abschließend geklärt ist auch nicht, wie es zu werten ist, wenn mehrere Anhaltspunkte für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gegeben sind, aber die Wohnungsgrenze von 300 Wohnungen nicht überschritten wird. Es sollte aus diesem Grund klargestellt werden, dass auch bei Vorliegen von weniger als 300 Wohnungen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen kann.

Zu R E 13b.19 – Junges Verwaltungsvermögen
Begünstigtes Vermögen liegt in Verbindung mit dem sog. schädlichen Verwaltungsvermögen nur vor, wenn
• der Anteil des Verwaltungsvermögen 10 % (bei 100 % Verschonung) bzw. 50 % (bei 85 % Verschonung) des gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt
• und kein junges Verwaltungsvermögen vorliegt.
Nach der Richtlinie liegt junges Verwaltungsvermögen nur vor, wenn
es dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Hierzu gehört nicht nur innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern in der Regel auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist.
Mit den neuen Richtlinien wird die umstrittene Auffassung zur Erfassung der Fälle eines Aktivtausches bestätigt, und es wird dabei auf den Zusatz „in der Regel“ verzichtet, der in der Vorgängerregelung (A 23 Abs. 1 Satz 2 AEErbSt) noch enthalten war.

Diese Missbrauchsvorschrift sollte eigentlich davor schützen, die kurzfristige Zuführung von schädlichem Verwaltungsvermögen (< 10 bzw. 50 %) in Betriebsvermögen als Umgehung zu nutzen, um eine erbschaftsteuerliche Begünstigung zu erhalten. Da die Regelung Gestaltungsmissbräuche verhindern will, muss es sich eigentlich nur um solche Wirtschaftsgüter handeln, die außerhalb eines Austauschgeschäftes aus dem Gesellschaftervermögen in das Gesellschaftsvermögen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen übertragen bzw. eingelegt werden. Diese Vorschrift ist für diese Fälle durchaus sehr sinnvoll.

Gemäß Verwaltungsauffassung werden jedoch auch die Fälle erfasst, wo Vermögens­gegenstände des Verwaltungsvermögens (z. B. Wertpapiere) aus betrieblichen Mitteln angeschafft werden. Dieses Verwaltungsvermögen wird als junges Verwaltungsvermögen eingestuft, sofern es innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt angeschafft wurde (R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR-E).

Diese Regelung ist mit dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu vereinen, da es sich nicht um eine Zuführung von Vermögen von außen handelt, sondern nur um Umschichtung vorhandenen Vermögens. Bei bilanzieller Betrachtung handelt es sich um einen Fall des Aktivtausches „gutes (begünstigungsfähiges) Betriebsvermögen (z. B. Kasse oder Bank) gegen Verwaltungsvermögen“ .
Sind im Betriebsvermögen bereits Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens enthalten, die dem Betrieb länger als zwei Jahre zuzurechnen sind, ist dieses grundsätzlich wieder begünstigt, soweit es die prozentualen Grenzen nicht überschreitet.

Wird dieses „alte“ Verwaltungsvermögen innerhalb des 2-jährigen Zeitraums vor Entstehung der Steuer durch anderes Verwaltungsvermögen ersetzt, liegt bei bilanzieller Betrachtung lediglich ein Aktivtausch „ Verwaltungsvermögen gegen Verwaltungsvermögen“ vor. Entsprechend der Verwaltungsauffassung ist jedoch auch der Aktivtausch „Verwaltungsvermögen gegen Verwaltungsvermögen“ als schädliche Zuführung jungen Verwaltungsvermögens zu betrachten.

Aus Sicht der Praxis wäre nach dem Grundsatz der Missbrauchsverhinderungsvorschriften und dem ursprünglichen Ziel einer Entlastung der Unternehmensnachfolge, die Beschränkung der speziellen Missbrauchsverhinderungsregelung bzgl. jungen Verwaltungsvermögens auf Fälle einer Einlage geboten.
Der Aktivtausch „begünstigtes Betriebsvermögen gegen Verwaltungsvermögen“ sowie der Aktivtausch „ Verwaltungsvermögen gegen Verwaltungsvermögen“ (z. B. bei Umschichtungen von Wertpapieren) wird bereits durch die allgemeine Missbrauchsverhinderungsregelung innerhalb der Grenzen von 10 % bzw. 50 % angemessen erfasst.

Zu R B 159 – Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen.
Der Zweck der Vorschrift § 159 BewG ist darin zu sehen, dass gegenüber der Regelung des § 158 BewG (Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens) eine Ausnahmeregel bestehen soll, die die künftige Nutzung der noch land- und forstwirtschaftlichen genutzten Flächen mehr in den Vordergrund hebt.
Unbebaute Grundstücke, die am Bewertungsstichtag noch im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt werden, sollen in den Fällen von § 159 BewG dem Grundvermögen zugerechnet werden.
Daraus resultiert in der Regel im Vergleich zum Ertragswertansatz bei der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens eine zumeist höhere Bewertung in Vergleich mit dem Ansatz eines gemeinen Wertes bei der Bewertung des Grundvermögens.

In § 159 Abs. 3 Satz 2 BewG ist eine Ausnahme hinsichtlich der Zuordnung von Flächen zum Grundvermögen vorgesehen, wenn sie Hofstellen und andere Flächen betreffen, für die ein unmittelbarer räumlicher Zusammenhang (1 Hektar) zur Hofstelle besteht. Diese Ausnahme wird ausdrücklich in R B 159 Abs. 2 Nr. 4 ErbStR-E erläutert.
Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu § 159 BewG sollen keine Unterschiede zwischen Anwendung der inhaltsgleichen Vorschrift § 69 BewG und § 159 BewG bestehen.

Die Vorschrift des § 69 Abs. 3 Satz 2 BewG ist nach geltender Verwaltungsmeinung (einvernehmlicher Ländererlass des Niedersächsischen Finanzministers vom 10. Februar 1976) als allgemeine Begünstigungsvorschrift auch bei der Anwendung des § 69 Abs. 1 und 2 BewG zu berücksichtigen. Paragraf 69 Abs. 3 Satz 2 BewG enthält mithin eine besondere Schutzvorschrift für die Hofstellen und andere in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang mit der Hofstelle stehenden Flächen.

Flächen dieser Art sollen, auch wenn sie eigentlich nach § 69 Abs. 1 und Abs. 2 dem Grundvermögen zuzurechnen sind, dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen werden (vgl. Bruschke in Gürsching/Stenger Bewertungsrecht § 159 Anm. 5 i. V. m. Esskandari in Gürsching/Stenger Bewertungsrecht § 69 Anm. 47).
Vor dem Hintergrund, dass zwischen § 69 BewG und § 159 BewG keine Unterschiede bestehen sollen und laut Aussage des BMF durch die Richtlinien auch keine begünstigende oder belastende Wirkung entstehen soll, halten wir es für sinnvoll, wenn in dieser Richtlinie folgende Klarstellung erfolgt: Paragraf 159 Abs. 3 Satz 2 BewG stellt eine allgemeine Begünstigungsvorschrift dar. Sie findet nicht nur im Rahmen des § 159 Abs. 3 BewG, sondern auch in den Fällen des § 159 Abs. 1 und Abs. 2 BewG Anwendung.

Zu R B 183 Abs. 4 ErbStR-E – Vergleichswertverfahren
Ein bebautes Grundstück, welches aufgrund seiner Grundstücksart im Vergleichswertverfahren zu bewerten ist, ist dann im Sachwertverfahren zu bewerten, wenn kein Vergleichswert vorliegt (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). In Abschnitt 12 Abs. 4 Satz 2 AEBewGrV war hierzu folgende Vereinfachungsregelung enthalten, die nunmehr gestrichen wurde.
Weichen die wertbeeinflussenden Merkmale der Vergleichsgrundstücke bzw. der Grundstücke, für die Vergleichsfaktoren bebauter Grundstücke abgeleitet worden sind, vom Zustand des zu bewertenden Grundstücks ab, so sind diese Abweichungen durch Zu- oder Abschläge nach Vorgabe des örtlichen Gutachterausschusses für Grundstückswerte zu berücksichtigen. 2 Stehen vom örtlichen Gutachterausschuss zur Berücksichtigung dieser Abweichungen keine Anpassungsfaktoren (z. B. Indexreihen oder Umrechnungskoeffizienten) zur Verfügung, kann eine hinreichende Übereinstimmung noch unterstellt werden, wenn die wertbeeinflussenden Merkmale des zu bewertenden Grundstücks, wie z. B. die Wohn-/Nutzfläche des Gebäudes, die Grundstücksgröße oder das Alter des Gebäudes, um höchstens jeweils 20 Prozent vom Vergleichsgrundstück abweichen.

In R B 183 Abs. 4 ErbStR-E heißt es nur noch:
Weichen die Grundstücksmerkmale der Vergleichsgrundstücke bzw. der den Vergleichsfaktoren zugrunde liegenden Grundstücke von den Grundstücksmerkmalen des zu bewertenden Grundstücks ab, so sind diese Abweichungen durch Zu- oder Abschläge nach Vorgabe des örtlichen Gutachterausschusses für Grundstückswerte zu berücksichtigen. Vor dem Hintergrund, dass es für den Steuerpflichtigen von wesentlicher Bedeutung ist, ob das Vergleichswertverfahren oder das Sachwertverfahren zur Anwendung kommt und beide Verfahren lediglich Schätzverfahren sind, sehen wir keinen Anlass, die ursprüngliche Vereinfachungsregelung zu streichen.
Durch Streichung dieser Vereinfachungsregelung wird der Anwendungsbereich des Vergleichswertverfahrens viel zu stark eingeschränkt.

Dass es in Einzelfällen zu verschiedenen Auslegungsfragen in Bezug auf diese Vereinfachungsregelung gekommen ist, sollte nicht dazu führen, diese Regelung gänzlich zu streichen.

Es sollte vielmehr geprüft werden, ob hier eventuell einige Formulierungsanpassungen vorgenommen werden können, um den Steuerpflichtigen bei marginalen Abweichungen der wertbeeinflussenden Merkmale dennoch die Möglichkeit zu geben, das Vergleichswertverfahren anzuwenden.

Steuern & Recht

Krankheitskosten nicht abzugsfähig wenn nicht bei der Krankenversicherung geltend gemacht worden sind.

Krankheitskosten bei der Einkommensteuer nicht abzugsfähig, wenn sie zur Wahrung eines Beitragsrückerstattungsanspruchs nicht bei der Krankenversicherung geltend gemacht worden sind.

Im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes hat das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz zu der Frage Stellung genommen, ob Krankheitskosten bei der Einkommensteuer (ESt) -Veranlagung steuermindernd berücksichtigt werden können, wenn die betreffenden Aufwendungen bei der zuständigen Krankenversicherung wegen eines Anspruchs auf Beitragsrückerstattung nicht geltend gemacht werden (Beschluss vom 31. Januar 2012 Az.: 2 V 1883/11 rkr.). 

Im Streitfall hatten die Antragsteller (Ast) in ihrer ESt – Erklärung 2009 Krankheitskosten in Höhe von fast 5.000.-€ bei den außergewöhnlichen Belastungen (agB) geltend gemacht. Die Frage nach zu erwartenden Versicherungsleistungen beantworteten sie mit „0“. Nachdem das Finanzamt (FA) mit dem Einkommensteuerbescheid 2009 die begehrte steuerliche Berücksichtigung versagt hatte, trugen die Ast im Einspruchsverfahren u.a. vor, eine Gegenüberstellung der Erstattungsleistungen im Falle der Einreichung mit denen im Falle der Nichteinreichung ergebe, dass es sowohl für den Fiskus als auch für sie vorteilhafter wäre, die Arztrechnungen nicht einzureichen. Nachdem das FA auch nicht bereit war, die Vollziehung des ESt-Bescheides 2009 auszusetzen, beantragten die Ast die Aussetzung der Vollziehung bei Gericht.

 

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte jedoch keinen Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz hatte weder ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des ESt-Bescheides 2009 noch konnte es eine unbillige Härte erkennen. Es führte u.a. aus, Aufwendungen könnten nur dann agB darstellen, wenn und soweit der Steuerpflichtige hierdurch tatsächlich endgültig wirtschaftlich belastet sei. Eine solche endgültige Belastung trete jedoch dann nicht ein, wenn dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang Erstattungszahlungen zufließen würden. Wären erstattete Aufwendungen auch noch als agB abzugsfähig, träte eine nicht gerechtfertigte doppelte Entlastung ein. Flössen dem Steuerpflichtigen zwar keine Erstattungsleistungen zu, hätte er aber einen Anspruch hierauf gehabt und verzichte er auf eine Erstattung um – wie hier – eine Beitragsrückerstattung zu erhalten, nehme dies den Aufwendungen grundsätzlich den Charakter der – für eine agB notwendigen – Zwangsläufigkeit. Könnten sich Steuerpflichtige durch Rückgriff auf ihre Versicherung ganz oder teilweise schadlos halten, sei eine Abwälzung der Kosten auf die Allgemeinheit nicht gerechtfertigt.

Der Sonderfall, dass der Verzicht auf den Erstattungsanspruch selbst zwangsläufig oder die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar sei, liege hier nicht vor. Wolle man aus jedem finanziellen Vorteil, der sich aus einem Verzicht der Geltendmachung eines Ersatzanspruches ergebe, die Unzumutbarkeit der Geltendmachung selbst ableiten, so würde dies zu einer vom Wortlaut der Ausnahmevorschrift der agB nicht gedeckten und unzulässigen Ausdehnung des Regelungszwecks der Vorschrift führen.

Dem stehe nicht entgegen, dass nach herrschender Meinung Krankheitskosten dann als agB anerkannt würden, wenn gar kein Versicherungsschutz bestanden hätte; dieser Fall liege hier nicht vor.

 

Dieser Beschluss ist nicht anfechtbar.

 

Datum: 06.02.2012
Herausgeber: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Steuern & Recht

Zumutbare Eigenbelastung wegen Krankheitskosten nicht verfassungswidrig

Ansatz der zumutbaren Eigenbelastung im Rahmen der Berechnung der außergewöhnlichen Belastungen (agB) wegen Krankheitskosten nicht verfassungswidrig.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz hat sich mit Urteil vom 6. September 2012 zur Einkommensteuer 2008 (Az.: 4 K 1970/10) zu der Frage geäußert, ob der im Einkommensteuergesetz vorgesehene Ansatz einer zumutbaren Belastung im Rahmen der Berechnung der außergewöhnlichen Belastungen bei Krankheitskosten verfassungswidrig ist.

Unter Hinweis auf dieses bei dem FG Rheinland-Pfalz anhängige Verfahren4 K 1970/10 war schon im Vorfeld von mehreren Zeitschriften den Steuerpflichtigen empfohlen worden, alle Krankheitskosten zur Berücksichtigung bei den agB zu beantragen, und zwar unabhängig davon, ob sie offensichtlich unter dem Betrag der zumutbaren Belastung lägen oder nicht und die Entscheidung in diesem Verfahren abzuwarten.

Im Streitfall hatten die Kläger für den Veranlagungszeitraum 2008 rd. 1.250,- € (u.a. Aufwendungen für Chefarztbehandlung und Zweibettzimmerzuschlag) an Krankheitskosten als agB geltend gemacht. Das Finanzamt (FA) sah die Krankheitskosten ohne weitere Prüfung dem Grunde nach als abzugsfähig an. Wegen der zumutbaren Belastung in Höhe von rd. 39.000 € (= 6 v.H. des Gesamtbetrages der Einkünfte), ergab sich jedoch kein Abzug als agB.

Mit der dagegen gerichteten Klage trugen die Kläger u.a. vor, bei Krankheitskosten sei stets zu unterstellen, dass die Kosten zwangsläufig entstanden seien. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seiner Entscheidung (13. Februar 2008 2 BvL 1/06) für den Bereich der Kranken- und Pflegeversicherung dem subjektiven Nettoprinzip über den Gleichheitssatz unmittelbaren Verfassungsrang eingeräumt, der es erfordere, dass der hierfür – also für die Versicherungsbeiträge – aufgebrachte Teil des Einkommens von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vollständig auszunehmen sei. Ebenso fordere das BVerfG eine realitätsgerechte, den entsprechenden Bedarf abdeckende Steuerfreiheit des Existenzminimums. Der Gleichheitssatz gebiete, dass ein sozialhilfegleiches Versorgungsniveau in voller Höhe aus steuerfreiem Einkommen bestritten werden könne.

Die Klage hatte allerdings keinen Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, es sei nicht zu der Überzeugung gelangt, dass im vorliegenden Verfahren die Kürzung der Aufwendungen um die zumutbare Belastung verfassungswidrig sei. Das BVerfG habe in seiner angesprochenen Entscheidung vom Februar 2008 hinsichtlich der gebotenen steuermindernden Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen darauf abgestellt, dass die konkreten Versicherungsbeiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich sein müssten. Für die gebotene Berücksichtigung von Krankheitsaufwendungen bedeute dies konkret, dass Krankheitskosten als Kosten der Existenzsicherung nicht generell ohne Einberechnung einer zumutbaren Belastung abgezogen werden müssten. Anderes könne allenfalls nur für die medizinischen Leistungen gelten, die ein Sozialleistungsempfänger – kostenfrei – erhalten würde. Eine existenzielle Betroffenheit sei bei den danach noch verbleibenden marginalen Aufwendungen angesichts der Höhe der Einkünfte der Kläger nicht zu erkennen; bei den gesamten Krankheitskosten handele es sich um rd. 0,18 v.H. des Gesamtbetrages der Einkünfte. Den Klägern verbleibe ein Einkommen, das deutlich weit über dem Regelsatz für das Existenzminimum liege. Im Übrigen sei auch noch zu beachten, dass das BVerfG den Gesetzgeber in der angesprochenen Entscheidung (vom Februar 2008) erst ab dem Veranlagungszeitraum 2010 zu einer Neuregelung der Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen aufgefordert habe, während hier das Jahr 2008 im Streit sei.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig, die Revision wurde nicht zugelassen.

Datum: 14.09.2012 Finanzgericht Rheinland-Pfalz
-> siehe zumutbare Eigenbelastung

Steuern & Recht

Klageerhebung bei FG per Email – Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

Klageerhebung bei FG per Email ohne qual. elektronische Signatur zwar nicht formgerecht, aber grundsätzlich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand möglich

Mit Urteil zur Einkommensteuer 2008 vom 7. Dezember 2012 (Az.: 6 K 1736/10) hat sich das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit der Frage beschäftigen müssen, ob, bzw. wie der Mangel einer per Email  – jedoch ohne die erforderliche elektronische Signatur – erhobenen Klage beseitigt werden kann.Im Streitfall begehrten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 2008 u.a. die steuerliche Berücksichtigung verschiedener Aufwendungen. Nachdem das Finanzamt (FA) diesem Begehren im Einkommensteuerbescheid 2008 nicht nachgekommen war, erhoben die Kläger bei dem FA Einspruch, der mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 6. Mai 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die Rechtsbehelfsbelehrung der EE beinhaltet u.a. den Hinweis, dass die Klage bei dem FG schriftlich einzureichen ist. Am 4. Juni 2010 ging die Klage per Email bei dem FG ohne elektronische Signatur ein, worauf die Berichterstatterin den Klägern mit Verfügung vom 11. Juni 2010 mitteilte, dass die Klage nicht ordnungsgemäß erhoben worden sei. Darauf hin wurde die Klage am 14. Juni 2010  nochmals per Telefax – mit den Unterschriften der Kläger – erhoben.

Das FG Rheinland-Pfalz ging von der Zulässigkeit der Klage aus und begründete das u.a. damit, dass die am 4. Juni 2010 per Email erhobene Klage nicht formgerecht war, weil sie nicht mit der erforderlichen elektronischen Signatur versehen gewesen sei. Die am 14. Juni  per Telefax erhobene Klage sei mit den Unterschriften der Kläger zwar formwirksam, aber wegen Überschreitens der Klagefrist von einem Monat verspätet bei Gericht eingegangen. Jedoch sei die Klage gleichwohl zulässig, weil hinsichtlich der verspätet eingegangenen Klage Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei. Das ergebe sich daraus, dass die Kläger auf den Hinweis der Berichterstatterin vom 11. Juni 2010 innerhalb von nur drei Tagen mit Erhebung einer formwirksamen Klage reagiert hätten, die Frist für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand von zwei Wochen sei also gewahrt. Die Kläger hätten als steuerliche Laien aus der Rechtsbehelfsbelehrung der EE nicht erkennen können, dass die per Email erhobene Klage unzulässig war, denn für einen Laien sei nicht ohne Weiteres erkennbar, dass „Schriftform“ bedeute, dass ein Schriftstück mit einer Unterschrift versehen sein müsse. Einen ausdrücklichen Hinweis darauf, dass eine nicht mit einer elektronischen Signatur versehene Email nicht dem Schriftformerfordernis genüge, enthalte die Rechtsbehelfsbelehrung nämlich nicht. Hinzu komme, dass die Finanzverwaltung Rheinland-Pfalz bei ähnlicher Abfassung der Rechtsbehelfsbelehrung in den Steuerbescheiden die Einlegung von Einsprüchen per Email genügen lasse, so dass ein steuerlicher Laie nicht ohne weiteres auf den Gedanken kommen müsse, dass dies nicht für eine Klage gilt.

Die Revision wurde nicht zugelassen, das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

 

Datum: 19.12.2012
Herausgeber: Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Steuern & Recht

Tante haftet für Steuerrückstände ihres Neffen und dessen Ehefrau

Mit Urteil vom 22. November 2012 (Az.: 5 K 1186/12) hat das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz entschieden, dass eine Tante unter bestimmten Umständen Steuerrückstände ihres Neffen und dessen Ehefrau begleichen muss.In dem entschiedenen Fall wehrte sich die Klägerin gegen sog. Duldungsbescheide des Finanzamtes, mit denen sie für Steuerrückstände ihres Neffen und dessen Ehefrau in Anspruch genommen wurde. Die Klägerin hatte sich über viele Jahre bemüht, ihrem Neffen und dessen Ehefrau, die beide als selbständige Handelsvertreter tätig waren, im Rahmen ihrer Möglichkeiten finanziell zu helfen. Dennoch gerieten die finanziellen Verhältnisse des Neffen und seiner Ehefrau immer mehr in Schieflage. Dem Finanzamt schuldeten sie zuletzt fast 300.000 € und sie konnten wegen negativer Schufa-Einträge kein eigenes Konto mehr eröffnen. Daraufhin eröffnete die Klägerin bei der A-Bank ein Konto auf ihren Namen und erteilte ihrem Neffen unbeschränkte Verfügungsvollmacht. Der Neffe und seine Ehefrau wiesen ihre Auftraggeber an, Provisionen und Honorare auf dieses Konto zu überweisen. Da Vollstreckungsversuche des Finanzamtes erfolglos blieben, teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass es sich bei den Anweisungen ihres Neffen und dessen Ehefrau an die Schuldner, auf das Konto der Klägerin zu zahlen, um anfechtbare Rechtshandlungen handle und dass das Finanzamt beabsichtige, diese Rechtshandlungen anzufechten. Da nämlich die Forderungen des Neffen und seiner Ehefrau gegen ihre Auftraggeber mit der Zahlung der Auftraggeber auf das Konto der Klägerin erloschen waren, konnte das Finanzamt diese Forderungen nicht mehr pfänden. Die Klägerin eröffnete sodann bei einer anderen Bank (B-Bank) erneut ein Konto auf ihren Namen mit Verfügungsvollmacht für ihren Neffen.  Das Konto bei der A-Bank löste sie wenig später auf. Dem Konto der Klägerin bei der B-Bank wurden erneut Zahlungen für ihren Neffen bzw. dessen Ehefrau (Provisionen und Lebensversicherungen) gutgeschrieben, die der Neffe und seine Ehefrau für ihre Lebensführung verwendeten.

Das Finanzamt nahm die Klägerin – wie angekündigt – in Anspruch (mit sog. Anfechtungs- und Duldungsbescheiden) und verlangte von ihr Wertersatz. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Klägerin habe Kenntnis davon gehabt, dass ihr Neffe bzw. dessen Ehefrau in der Absicht gehandelt hätten, die Gläubiger zu benachteiligen.

Einspruch und Klage der Klägerin blieben erfolglos. Auch das FG vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Anweisungen des Neffen und seiner Ehefrau an ihre Gläubiger, Zahlungen auf das Konto der Klägerin zu leisten, um anfechtbare Rechtshandlungen gehandelt hat. Das FG war auch davon überzeugt, dass die Klägerin ihrem Neffen und dessen Ehefrau wissentlich geholfen hat, Vermögen vor Gläubigern – insbesondere dem Finanzamt – zu schützen.

Die Revision wurde nicht zugelassen, das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

24.01.2013 Finanzgericht Rheinland-Pfalz

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin