Umsatzsteuersatzsenkung + -erhöhung

Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020; Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens
III C 2 - S 7030/20/10009 :004 | 2020/0562372



Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Hierzu stimmt das Bundesministerium der Finanzen derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Das endgültige Ergebnis der Erörterungen bleibt abzuwarten. Der hier verfügbare Entwurf gibt den Stand vom 11. Juni 2020 wieder.


1.1
Befristete Absenkung der Umsatzsteuersätze von 19 Prozent auf 16 Prozent und von 7 Prozent auf 5 Prozent
1
Durch Art. X des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom XX. Juni 2020 - Zweites Corona-Steuerhilfegesetz - (BGBl. I S. XXX) werden vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 Prozent auf 16 Prozent (§ 12 Abs. 1 UStG) sowie der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 Prozent auf 5 Prozent (§ 12 Abs. 2 UStG) gesenkt. Die Änderungen treten am 1. Juli 2020 in Kraft (vgl. Art. X Zweites Corona-Steuerhilfegesetz, a.a.O.).
1.2
Anwendungsregelung für Änderungen des Umsatzsteuergesetzes (§ 27 Abs. 1 UStG)
2
Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des Umsatzsteuergesetzes auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 UStG) erbracht, kommt es für die Anwendung einer Änderungsvorschrift (z. B. der Absenkung und Anhebung der Umsatzsteuersätze) nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden.
3
Änderungen des Umsatzsteuergesetzes sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die Umsatzsteuer dafür - z. B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen - in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4, Buchstabe b oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG bereits vor dem In-Kraft-Treten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Umsatzsteuer: Herabsetzung von 19% auf 16% der Mehrwehrtsteuer (Corona-Konjunkturpaket 2020)


Auswirkungen der befristeten Absenkung der Umsatzsteuersätze

2.1
Anwendungsbeginn
4
Die neuen Umsatzsteuersätze von 16 Prozent und 5 Prozent sind auf die Lieferungen, sonstigen Leistungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe anzuwenden, die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 bewirkt werden (vgl. Rzn. 2 und 3). Maßgebend für die Anwendung dieser Umsatzsteuersätze ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird. Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung oder der Rechnungserteilung (vgl. Abschnitt 12.1 Abs. 3 UStAE). Entsprechendes gilt für Teilleistungen (vgl. Rz. 2), für die die Rzn. 19 bis 25 besondere Übergangsregelungen enthalten.
5
Die Umsatzsteuersätze von 16 Prozent und 5 Prozent sind auch bei der Berechnung der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) anzuwenden, und zwar befristet auf Einfuhren, die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 vorgenommen werden.
2.2
Behandlung bei der Istversteuerung
6
Hat der Unternehmer in den Fällen der Istversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4, Buchstabe b oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG) vor dem 1. Juli 2020 Entgelte oder Teilentgelte (Anzahlungen usw.) für Lieferungen und sonstige Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt werden und der Besteuerung unterliegen, ist auch auf diese Beträge nachträglich der ab dem 1. Juli 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent anzuwenden (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG).
7
Werden nach dem 30. Juni 2020 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die der Unternehmer vor dem 1. Juli 2020 ausgeführt hat, ist die auf diese Beträge entfallende Umsatzsteuer nach dem bis zum 30. Juni 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent zu berechnen.
2.3
Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Abrechnung von Teilentgelten, die vor dem 1. Juli 2020 für nach dem 30. Juni 2020 ausgeführte Leistungen vereinnahmt werden
8
Erteilt der Unternehmer über Teilentgelte, die er vor dem 1. Juli 2020 für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt werden, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis, ist in diesen Rechnungen die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent berechnete Umsatzsteuer anzugeben. Der Leistungsempfänger ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und soweit er die verlangte Zahlung geleistet hat. Einer Berichtigung des Steuerausweises in diesen (Anzahlungs-) Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung oder Teilleistung mit dem ab 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent ausgewiesen wird. Die Umsätze zu den Steuersätzen 16 Prozent und 5 Prozent sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 28 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 bzw. Zeile 45 der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 einzutragen. Dies gilt auch für Umsätze, für die eine Anzahlung vor dem 1. Juli 2020 vereinnahmt wurde. Bereits mit 19 Prozent oder 7 Prozent besteuerte Anzahlungen zu nach dem 30. Juni 2020 ausgeführten Umsätzen sind zu korrigieren, indem in Zeile 26 bzw. 27 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 bzw. Zeile 38 bzw. 41 der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 eine negative Bemessungsgrundlage berücksichtigt wird.
9
Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass in Rechnungen, die vor dem 1. Juli 2020 über die vor diesem Zeitpunkt vereinnahmten Teilentgelte für nach dem 30. Juni 2020 erbrachte steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen ausgestellt werden, die Umsatzsteuer nach dem zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent ausgewiesen wird. Die ausgewiesene Umsatzsteuer wird vom Unternehmer geschuldet. Der Leistungsempfänger kann den angegebenen Umsatzsteuerbetrag unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und soweit der Rechnungsbetrag gezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Berechnung der vor dem 1. Juli 2020 entstandenen Umsatzsteuer (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG) scheidet in diesen Fällen aus. Ebenso wird es bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG nicht beanstandet, wenn eine vor dem 1. Juli 2020 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 30. Juni 2020 ausgeführte Leistung dem Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent unterworfen wird.

3 Tipps zur Umsetzung der Mehrwertsteuersenkung in DATEV


2.4
Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Erteilung von Vorausrechnungen für nach dem 1. Juli 2020 ausgeführte Leistungen
2.4.1
Keine Entgeltsvereinnahmung vor dem 1. Juli 2020
10
Der Unternehmer, der über steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 30. Juni 2020 ausführt, vor dem 1. Juli 2020 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die Umsatzsteuer nach den ab 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 Prozent bzw. 5 Prozent anzugeben. Die ausgewiesene Umsatzsteuer entsteht in diesem Falle bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder die Teilleistung erbracht wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG). Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die ausgewiesene Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leistung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird. Falls bei einer Werklieferung, Werkleistung oder Dauerleistung vor dem 1. Juli 2020 Teilleistungen vereinbart werden, muss eine vorher über die gesamte Leistung erteilte Vorausrechnung entsprechend berichtigt werden (vgl. hierzu Rzn. 19 bis 25).
2.4.2
Entgeltsvereinnahmung vor dem 1. Juli 2020
11
Hat der Unternehmer für eine steuerpflichtige Leistung oder Teilleistung, die er nach dem 30. Juni 2020 ausführt, vor dem 1. Juli 2020 eine Vorausrechnung erteilt, in der die Umsatzsteuer nach dem zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent ausgewiesen ist, und vereinnahmt er vor dem 1. Juli 2020 das gesamte Entgelt oder Teilentgelt, entsteht die Umsatzsteuer für diese Entgelte in der ausgewiesenen Höhe (vgl. Abschnitt 14.8 Abs. 6 UStAE). Der Leistungsempfänger kann, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 unter Beachtung des befristet geltenden Umsatzsteuersatzes berechnete Umsatzsteuer, die auf die vorausgezahlten Entgelte entfällt, für den Voranmeldungszeitraum der Zahlung als Vorsteuer abziehen. Eine Berichtigung der Steuerberechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG entfällt.
12
Nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG hat der Unternehmer, der im Rahmen der Istversteuerung von Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG) über eine von ihm erbrachte Leistung oder Teilleistung eine Endrechnung erteilt, darin die vor der Ausführung der Leistung oder Teilleistung vereinnahmten Teilentgelte (Anzahlungen) und die auf sie entfallenden Umsatzsteuerbeträge abzusetzen, wenn über diese Teilentgelte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden sind. Hat der Unternehmer für eine nach dem 30. Juni 2020 ausgeführte Leistung oder Teilleistung vor dem 1. Juli 2020 Teilentgelte vereinnahmt, ist bei der Erteilung der Endrechnung zu berücksichtigen, dass die Besteuerung nach dem zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 befristet geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent vorzunehmen ist. Im Übrigen gilt für die Erteilung von Endrechnungen in diesen Fällen Abschnitt 14.8 Abs. 7 bis 11 UStAE sinngemäß. Bereits mit 19 Prozent oder 7 Prozent besteuerte Anzahlungen zu nach dem 30. Juni 2020 ausgeführten Umsätzen sind zu korrigieren, indem in Zeile 26 bzw. 27 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 bzw. Zeile 38 bzw. 41 der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 eine negative Bemessungsgrundlage berücksichtigt wird. Eine Eintragung in Zeile 62 der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den maßgeblichen Voranmeldungszeitraum im Jahr 2020 bzw. Zeile 58 der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 (als negative Nachsteuer) ist insoweit nicht vorzunehmen.
2.6
Steuerausweis und Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Minderbelastung bei langfristigen Verträgen (Altverträgen)
2.6.1
Grundsätzliches
13
Der Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 und § 14a UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, über Leistungen (Lieferungen, sonstige Leistungen und ggf. Teilleistungen), die nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt werden, Rechnungen zu erteilen, in denen die Umsatzsteuer nach dem zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 befristet geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent ausgewiesen ist. Das gilt auch, wenn die Verträge über diese Leistungen vor dem 1. Juli 2020 geschlossen worden sind und dabei von den bis dahin geltenden Umsatzsteuersätzen (19 Prozent bzw. 7 Prozent) ausgegangen worden ist. Aus der Regelung über den Steuerausweis folgt aber nicht, dass die Unternehmer verpflichtet sind, bei der Abrechnung der vor dem 1. Juli 2020 vereinbarten Leistungen die Preise entsprechend der zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 befristet eingetretenen umsatzsteuerlichen Minderbelastung zu senken. Es handelt sich dabei vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt (vgl. dazu Rzn. 14 und 15).
2.6.2
Berechnung der Umsatzsteuer gegenüber dem Leistungsempfänger bei gesetzlich vorgeschriebenen Entgelten
14
Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte (Vergütungen, Gebühren, Honorare usw.) vorgeschrieben, die entsprechend dem umsatzsteuerrechtlichen Entgeltsbegriff die Umsatzsteuer für die Leistungen nicht einschließen. Derartige Entgeltsregelungen enthalten insbesondere das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG), die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV), die Kostenordnung für Notare (KostO) und die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Soweit die Unternehmer in diesen Fällen berechtigt sind, die für die jeweilige Leistung geschuldete Umsatzsteuer zusätzlich zu dem vorgeschriebenen Entgelt zu berechnen, haben sie für ihre nach dem 30. Juni 2020 ausgeführten Leistungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung die Umsatzsteuer nach dem zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 Prozent dem Entgelt hinzurechnen (vgl. Abschnitt 29.1 Abs. 5 UStAE).
2.6.3
Ansprüche auf Ausgleich der umsatzsteuerlichen Minderbelastung (§ 29 Abs. 2 UStG)
15
Nach § 29 Abs. 2 UStG kann der eine Vertragsteil von dem anderen Vertragsteil einen Ausgleich verlangen, wenn er eine Leistung nach dem 30. Juni 2020 ausführt. Eine der Voraussetzungen für den Ausgleichsanspruch ist, dass die Leistung auf einem Vertrag beruht, der vor dem 1. März 2020 geschlossen worden ist. Die Vertragspartner dürfen außerdem nichts anderes vereinbart haben (z. B. dass Ausgleichsansprüche im Falle einer Anhebung oder Absenkung des Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen sind).
2.7
Umsatzsteuerberechnung und Berechnung der Bemessungsgrundlagen und Entgeltminderungen
16
Bei Rechnungen im Sinne der §§ 33 und 34 UStDV (Rechnungen über Kleinbeträge, Fahrausweise und Belege im Reisegepäckverkehr) für Leistungen, die nach dem 30. Juni 2020 bis zum 31. Dezember 2020 ausgeführt werden, kann die Umsatzsteuer mit dem leicht gerundeten Prozentsatz von
13,79 (Regelsteuersatz) bzw.
4,76 (ermäßigter Steuersatz)

von den Rechnungsbeträgen errechnet werden.
17
Für nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 31. Dezember 2020 erbrachte Umsätze, die der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 16 Prozent unterliegen, sind die Gesamtbeträge der Entgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen sowie der Entgeltminderungen mit dem
Divisor 1,16

von den Summen der aufgezeichneten Bruttobeträge (z. B. Preise und Preisminderungen) zu errechnen. Bei der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 5 Prozent gilt für die Berechnung der Entgelte und Entgeltminderungen von den Bruttobeträgen der Divisor 1,05.

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Übergangsregelungen

3.1
Allgemeines
18
Um den Übergang zur Anwendung der zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltenden neuen Umsatzsteuersätzen in der Praxis zu erleichtern, werden in den nachfolgenden Textziffern 3.2 bis 3.10 (Rzn. 19 bis 43) besondere Übergangsregelungen getroffen. Die damit zugelassenen Erleichterungen und Verfahren können von allen Unternehmern angewandt werden, für die sie zutreffen. Einer Genehmigung durch das zuständige Finanzamt bedarf es dazu nicht.
3.2
Werklieferungen und Werkleistungen
3.2.1
Grundsätzliches
19
Werklieferungen oder Werkleistungen, unterliegen insgesamt der Besteuerung nach den Umsatzsteuersätzen von 16 Prozent bzw. 5 Prozent, wenn sie zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 ausgeführt werden. Eine andere umsatzsteuerrechtliche Behandlung kommt nur in Betracht, soweit Werklieferungen und Werkleistungen wirtschaftlich teilbar sind und in Teilleistungen erbracht werden (vgl. Rzn. 20 und 21).
3.2.2
Ausführung und Abrechnung von Teilleistungen
20
Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z. B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Für die Anerkennung und Abgrenzung von Teilleistungen vgl. Abschnitt 13.4 UStAE. Auf Teilleistungen, die vor dem 1. Juli 2020 erbracht werden, sind die bis zum 30. Juni 2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 19 Prozent bzw. 7 Prozent anzuwenden. Später ausgeführte Teilleistungen sind den befristeten Umsatzsteuersätzen von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu unterwerfen.
21
Vor dem 1. Juli 2020 erbrachte Teilleistungen werden anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
  1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
  2. Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 1. Juli 2020 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem 1. Juli 2020 vollendet oder beendet worden sein.
  3. Vor dem 1. Juli 2020 muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 1. Juli 2020 entsprechend geändert werden.
  4. Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.
3.3
Dauerleistungen
3.3.1
Grundsätzliches
22
Auswirkungen hat die Absenkung der Umsatzsteuersätze insbesondere für Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken (Dauerleistungen), sofern der Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens der Umsatzsteuersatzänderung in den für die Leistung vereinbarten Zeitraum fällt. Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z. B. von Baumaterial) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z. B. ½ Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart.
23
Dauerleistungen werden ausgeführt:
  1. im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (Abschnitt 13.1 Abs. 3 UStAE),
  2. im Falle wiederkehrender Lieferungen - ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme (vgl. Rz. 34) und Wasser - am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschnitt 13.1 Abs. 2 UStAE).
Auf Dauerleistungen, die hiernach vor dem 1. Juli 2020 erbracht werden und die der Umsatzbesteuerung unterliegen, ist der bis zum 30. Juni 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent anzuwenden. Später ausgeführte Dauerleistungen sind der Besteuerung nach den Umsatzsteuersätzen von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu unterwerfen. Bei der Abrechnung von Nebenleistungen, für die ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung vereinbart ist, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung (z. B. monatlicher Zins für eine steuerpflichtige Vermietung mit monatlichem Abschlag für die Nebenleistungen und jährlicher Abrechnung der Nebenleistungen). Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschnitt 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen. Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten.
3.3.2
Ausführungen und Abrechnung von Teilleistungen
24
Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (z. B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, liegen insoweit Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 UStG vor. Dies gilt ebenso für unbefristete Dauerleistungen, soweit diese für bestimmte Zeitabschnitte abgerechnet werden. Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einen kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten. Die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung, für den die gleichen Grundsätze gelten wie für den Zeitpunkt der Dauerleistung selbst (vgl. Rz. 23).
25
Wird bei einer Dauerleistung z. B. für die Zeit vom 1. Januar 2020 bis zum 31. Dezember 2020 vor dem 1. Juli 2020 ein kürzerer Abrechnungszeitraum (z. B. Kalendervierteljahr) als früher vereinbart, sind umsatzsteuerrechtlich entsprechende Teilleistungen anzuerkennen. Als Vereinbarung eines kürzeren Abrechnungszeitraums ist es insbesondere auch anzusehen, wenn in einer vor dem 1. Juli 2020 erteilten Rechnung das Entgelt oder der Preis für diesen Abrechnungszeitraum - ggf. neben dem Gesamtentgelt oder -preis - angegeben wird. Sind über Dauerleistungen, die vor dem 1. Juli 2020 begonnen haben und nach diesem Zeitpunkt enden, schon Rechnungen erteilt worden, in denen das Gesamtentgelt oder der Gesamtpreis und die insgesamt nach dem 1. Juli 2020 anzuwendenden Umsatzsteuersatz berechnete Umsatzsteuer angegeben worden sind, können sie vor dem 1. Juli 2020 entsprechend berichtigt werden.
3.4
Änderungen der Bemessungsgrundlagen
3.4.1
Entgeltminderungen und -erhöhungen (allgemein)
26
Tritt nach dem 30. Juni 2020 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1. Juli 2020 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG oder steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 13b UStG ein (z. B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist sowohl im Falle der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als auch im Falle der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten der bis zum 30. Juni 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 Prozent bzw. 7 Prozent anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
27
Eine Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG scheidet aus, soweit sich die Entgelte für nichtsteuerbare und steuerfreie Umsätze nachträglich ändern. Führt der Unternehmer Umsätze aus, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, ist bei einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage die Umsatzsteuer nach dem Umsatzsteuersatz zu berichtigen, der auf den jeweils zugrundeliegenden Umsatz anzuwenden war. Dies kann in der Praxis einen unangemessenen Arbeitsaufwand erfordern. Zur Vereinfachung wird deshalb zugelassen, nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlagen für die vor dem 1. Juli 2020 ausgeführten Umsätze nach dem Verhältnis zwischen den verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätzen sowie den steuerfreien und nichtsteuerbaren Umsätzen des Voranmeldungszeitraums aufzuteilen, in dem die Änderungen der Bemessungsgrundlagen tatsächlich eingetreten sind (vgl. auch Abschnitt 22.6 Abs. 20 und 21 UStAE). Entsprechendes gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
3.4.2
Einlösen von Gutscheinen
28
Vergütet ein Unternehmer von ihm ausgegebene Gutscheine, die einen Endabnehmer in die Lage versetzen, Leistungen um den Nennwert der Gutscheine verbilligt zu erwerben, kann dies grundsätzlich zur Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer führen (vgl. Abschnitt 17.2 Abs. 6 UStAE). Sofern eine Entgeltminderung für eine steuerpflichtige Leistung vorliegt, hat der Unternehmer die dafür geschuldete Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Der Umsatzsteuersatz ergibt sich aus der Lieferung, für die der Gutschein eingelöst worden ist (Abschnitt 17.2 Abs. 6 UStAE). Die dazu erforderliche Aufteilung der Einlösungsbeträge auf die vor dem 1. Juli 2020 und die nach dem 30. Juni 2020 ausgeführten Umsätze bereitet in der Praxis erfahrungsgemäß Schwierigkeiten. Deshalb wird zugelassen, die Steuerberichtigung nach folgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:
Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 31. August 2020, ist die Umsatzsteuer - soweit die zugrundeliegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen - nach dem bis zum 30. Juni 2020 geltenden Steuersatz von 19 Prozent zu berichtigen. Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 31. August 2020 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 Prozent zu berichtigen.

Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die vorgenannte Vereinfachungsregel gilt insoweit nicht.
Die zur erleichterten Trennung nachträglicher Entgeltminderungen getroffenen Regelungen in Abschnitt 22.6 Abs. 20 und 21 UStAE (vgl. auch Rz. 27) bleiben hiervon unberührt.
Bei Einzweck-Gutscheinen ist der maßgebliche Zeitpunkt für die Besteuerung der Leistungsfiktion die Ausgabe des ausgegebenen Unternehmers an den Kunden. Die spätere Gutscheineinlösung, also die tatsächliche Lieferung bzw. Leistungserbringung, ist für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht mehr relevant, da diese nicht als unabhängiger Umsatz gilt.
3.4.3
Erstattung von Pfandbeträgen
29
Nimmt ein Unternehmer Leergut zurück und erstattet einen dafür gezahlten Pfandbetrag, liegt eine Entgeltminderung vor. Der Unternehmer hat die geschuldete Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Zur Vermeidung von Schwierigkeiten wird zugelassen, die Steuerberichtigung nachfolgendem vereinfachten Verfahren vorzunehmen:
Erstattet der Unternehmer Pfandbeträge in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 30. September 2020, ist die Umsatzsteuer soweit die zugrundeliegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen nach dem bis zum 30. Juni 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 Prozent zu berichtigen. Bei der Erstattung von Pfandbeträgen nach dem 30. September 2020 ist die Umsatzsteuer nach dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 Prozent zu berichtigen. Bei dem Dreimonatszeitraum wird davon ausgegangen, dass der Bestand an Warenumschließungen sich viermal jährlich umschlägt. Bei kürzeren oder längeren Umschlagzeiträumen ist der Zeitraum zu Beginn des Jahres, in dem die Entgeltminderungen noch mit dem Steuersatz von 19 Prozent zu berücksichtigen sind, entsprechend zu kürzen oder zu verlängern, wobei der durchschnittliche Umschlagszeitraum im Benehmen zwischen Unternehmer und Finanzamt zu ermitteln ist.
3.4.4
Gewährung von Jahresboni, Jahresrückvergütungen und dergleichen
30
Die Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 ist bei der Berichtigung der Steuer- und Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 1 UStG ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die Entgelte für die in einem Jahreszeitraum ausgeführten Leistungen gemeinsam (z. B. durch Jahresrückvergütungen, Jahresboni, Treuerabatte und dergleichen) gemindert werden und dieser Jahreszeitraum vor dem 1. Juli 2020 begonnen hat und nach dem 30. Juni 2020 endet (z. B. vom 1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2020). Soweit die gemeinsamen Entgeltminderungen für die bis zum 30. Juni 2020 ausgeführten Umsätze gewährt werden, sind folglich bei der Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG die Umsatzsteuersätze von 19 Prozent bzw. 7 Prozent zugrunde zu legen. Auf den Anteil der gemeinsamen Entgeltminderungen, der auf die Umsätze nach dem 30. Juni 2020 (z. B. vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020) entfällt, sind auch für die Steuer- und Vorsteuerberichtigung die Umsatzsteuersätze von 16 Prozent bzw. 5 Prozent anzuwenden. Der Unternehmer hat nach § 17 Abs. 4 UStG den betreffenden Leistungsempfängern einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuersätzen verteilen.
Zur Vereinfachung kann bei der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen wie folgt verfahren werden:
  1. Der Unternehmer ermittelt das Verhältnis zwischen seinen steuerpflichtigen Umsätzen der anteiligen Jahreszeiträume vor und nach dem Stichtag 1. Juli 2020. Er teilt nach diesem Verhältnis die gemeinsamen Entgeltminderungen auf, die er den einzelnen Leistungsempfängern für den über den 1. Juli 2020 hinausreichen den Jahreszeitraum gewährt.
  2. Unterliegen die Umsätze des Unternehmers teils dem allgemeinen, teils dem ermäßigten Steuersatz, wird das Verhältnis zwischen den nichtbegünstigten und den begünstigten Umsätzen entweder für den über den 1. Juli 2020 hinausreichenden Jahreszeitraum insgesamt oder für die beiden anteiligen Zeiträume gesondert ermittelt. Der Unternehmer verteilt die den einzelnen Leistungsempfängern gewährten gemeinsamen Entgeltminderungen nach diesem Umsatzverhältnis auf die verschiedenen Steuersätze.
  3. Eine Jahresrückvergütung für das gesamte Kalenderjahr 2020 kann zu 50% (Januar bis Juni) mit 7% bzw. 19% und zu 50% (Juli bis Dezember) mit 5% bzw. 16% berücksichtigt werden, unabhängig davon, wann die zugrundeliegenden Umsätze ausgeführt wurden.

Der Leistungsempfänger hat bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs von der Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen auf die verschiedenen Steuersätze auszugehen, die der Unternehmer vorgenommen und in dem nach § 17 Abs. 4 UStG zu erteilenden Beleg angegeben hat.
31
Es ist außerdem nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderungen absieht und der Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ausnahmslos den allgemeinen Steuersatz von 19 Prozent zugrunde legt. Der Leistungsempfänger muss dann bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechend verfahren.
3.5
Besteuerung von Telekommunikationsleistungen
32
Telekommunikationsleistungen (z. B. Telefondienstleistungen) sind den Dauerleistungen zuzurechnen, sofern sie auf Verträgen beruhen, die auf unbestimmte Zeit oder für eine Mindestzeit (meist zwischen sechs und 24 Monaten) abgeschlossen werden und periodische Abrechnungszeiträume vorsehen. Nach Rz. 24 sind in diesen Fällen Teilleistungen anzuerkennen, die am Ende des vereinbarten Abrechnungszeitraums als erbracht gelten. Fällt der 1. Juli 2020 in den vereinbarten Abrechnungszeitraum, ist es auch nicht zu beanstanden, wenn einmalig ein zusätzlicher Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, der am 30. Juni 2020 endet.
3.6
Besteuerung von Strom-, Gas- und Wärmelieferungen
33
Die Lieferungen von Strom, Gas und Wärme durch Versorgungsunternehmen an Tarifabnehmer werden nach Ablesezeiträumen (z. B. vierteljährlich) abgerechnet. Sofern die Ablesezeiträume nicht am 30. Juni 2020, sondern zwischen einem Zeitpunkt zwischen dem 1. Juli 2020 und 31. Dezember 2020 enden, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 16 Prozent zu unterwerfen. Das gilt nicht, wenn die innerhalb der Ablesezeiträume vor dem 1. Juli 2020 ausgeführten Lieferungen in Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Liefer- und Vertragsbedingungen gesondert abgerechnet werden. In diesem Falle unterliegen die vor dem 1. Juli 2020 ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des - sonst üblichen - Ablesezeitraums dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 Prozent. Umsatzsteuerrechtlich bestehen keine Bedenken dagegen, diese Abrechnungen bei Tarifabnehmern in der Weise vorzunehmen, dass die Ergebnisse der Ablesezeiträume, in die der Stichtag 1. Juli 2020 fällt, im Verhältnis zwischen den Tagen vor und ab dem Stichtag aufgeteilt werden. Ist der Ablesezeitraum länger als drei Monate, hat das Versorgungsunternehmen bei der Aufteilung grundsätzlich eine Gewichtung vorzunehmen, damit die Verbrauchsunterschiede in den Zeiträumen vor und ab dem Stichtag entsprechend berücksichtigt werden. Soweit wesentliche Verbrauchsunterschiede nicht bestehen, kann mit Genehmigung des Finanzamts auf die Gewichtung verzichtet werden.
34
Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten können die Finanzämter auf Antrag ein vereinfachtes Abrechnungsverfahren für solche Versorgungsunternehmen zulassen, die bei ihren Tarifabnehmern ein manuelles direktes Inkassoverfahren anwenden. Sofern in diesem Inkassoverfahren bei Tarifabnehmern mit gleichen Ablesezeiträumen zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgelesen wird und sich die Ablesezeiträume unterschiedlich um den 1. Juli 2020 verteilen, kann zum Ausgleich der unterschiedlichen Ablesezeitpunkte für die letzte Ablesung vor dem 1. Juli 2020 ein mittlerer Ablesezeitpunkt gebildet werden.
35
Die Rechnungen an die Tarifabnehmer sind nach den entsprechend den vorstehenden Grundsätzen ermittelten Ergebnissen auszustellen. Spätere Entgeltberichtigungen sowie Änderungen der nach den vorstehenden Grundsätzen vorgenommenen Aufteilung der Lieferungen sind umsatzsteuerlich entsprechend zu berücksichtigen.
3.7
Besteuerung von Personenbeförderungen
3.7.1
Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr, im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen
36
Auf die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Juni 2020 gültig sind (der Betriebstag 30. Juni 2020 endet vielfach erst nach 24 Uhr), kann, sofern die Beförderungsleistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen, noch der bis zum 30. Juni 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 Prozent angewandt werden.
37
Vor dem 1. Juli 2020 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen können, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 30. Juni 2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1. Juli 2020 und die nach dem 30. Juni 2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.
38
Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2020 (BStBl. I S. 197) gelten entsprechend.
3.7.2
Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr
39
Taxi- und Mietwagenunternehmer können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 30. Juni 2020 zum 1. Juli 2020 für Beförderungen dem ab dem 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen zu unterwerfen. Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die Umsatzsteuer in Höhe der bis zum 30. Juni 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen ausgewiesen wird.
3.8
Besteuerung der Umsätze von Handelsvertretern
40
Die Leistung des Handelsvertreters unterliegt, sofern sich die Entgeltsvereinbarung nach den §§ 87 ff HGB richtet, dem ab 1. Juli 2020 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 16 Prozent, wenn der vertretene Unternehmer (Auftraggeber) die Lieferung oder sonstige Leistung an den Kunden nach dem 30. Juni 2020 ausgeführt hat.
3.9
Besteuerung der Umsätze von Handelsmaklern
41
Die Leistung des Handelsmaklers wird im Zeitpunkt der Erteilung der Schlussnote (§ 94 HGB) ausgeführt. Wird die Schlussnote nach dem 30. Juni 2020 erteilt, ist auf die Vermittlungsleistung der ab 1. Juli 2020 geltende allgemeine Umsatzsteuersatz von 16 Prozent anzuwenden.
3.10
Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe beim Übergang zu dem abgesenkten allgemeinen Umsatzsteuersatz
42
Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.) in der Nacht vom 30. Juni 2020 zum 1. Juli 2020 in Gaststätten, Hotels, Clubhäusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben ausgeführt werden, der ab dem 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 bzw. 5 Prozent angewandt wird. Dies gilt nicht für die Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen.
3.11
Umtausch von Gegenständen
43
Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1. Juli 2020 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, falls sie dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt, der ab 1. Juli 2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 Prozent anzuwenden.
4.
Anhebung des Umsatzsteuersatzes zum 1. Januar 2021
44
Die vorgenannten Regelungen gelten entsprechend, sofern im Folgenden keine abweichenden Regelungen getroffen wurden, für die Anhebung der Umsatzsteuersatzsätze von 16 Prozent auf 19 Prozent und von 5 Prozent auf 7 Prozent zum 1. Januar 2021.
45
Behandlung bei der Istversteuerung
Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1. Januar 2021 vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte geschuldete weitere Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum zu berechnen und zu entrichten, in dem die Leistung bzw. Teilleistung ausgeführt wird. Darüber hinaus wird zur Vereinfachung zugelassen, dass die für die vor dem 1. Januar 2021 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete weitere Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum berechnet und entrichtet wird, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird. Vereinnahmt der Unternehmer das restliche Entgelt nach dem 31. Dezember 2020 in mehreren Teilbeträgen, kann er die Umsatzsteuer, soweit sie noch auf die vor dem 1. Januar 2021 vereinnahmten Teilentgelte entfällt, für den Voranmeldungszeitraum berechnen und entrichten, in dem der letzte Teilbetrag vereinnahmt wird.
46
Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Abrechnung von Teilentgelten, die vor dem 1. Januar 2021 für nach dem 31. Dezember 2020 ausgeführte Leistungen vereinnahmt werden
Für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen, die nach dem 31. Dezember 2020 ausgeführt werden und für die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2021 Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt werden, ist die Umsatzsteuer nach dem Umsatzsteuersatz von 16 Prozent bzw. 5 Prozent zu berechnen. Unter den oben genannten Voraussetzungen kann in einer Restrechnung die für die vor dem 1. Januar 2021 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete weitere Umsatzsteuer (zwei Prozentpunkte beim ermäßigten Steuersatz, drei Prozentpunkte beim regulären Steuersatz) zusätzlich angegeben werden (vgl. Rz. 12). Die weitere Umsatzsteuer, die auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte entfällt, ist grundsätzlich für den Voranmeldungszeitraum anzumelden und zu entrichten, in dem die Leistung oder Teilleistung erbracht wird (vgl. Rz. 6). Der Vorsteuerabzug kann insoweit vom Leistungsempfänger beansprucht werden, sobald die Leistung ausgeführt ist und die Endrechnung oder Restrechnung vorliegt. Wird der Steuerausweis in den Rechnungen, die über die vor dem 1. Juli 2020 vereinnahmten Teilentgelte ausgestellt worden sind, nach dem 30. Juni 2020 wegen der Absenkung der Umsatzsteuer berichtigt, sind die Berichtigungen der für die Teilentgelte geschuldeten Umsatzsteuer und ggf. des Vorsteuerabzugs für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Unternehmer zugleich mit der Berichtigung des Steuerausweises einen Ausgleichsanspruch nach § 29 Abs. 2 UStG geltend macht und den Umsatzsteuermehrbetrag nachberechnet. In diesem Falle bedarf es einer weiteren Berichtigung der Umsatzsteuerberechnung und des Vorsteuerabzugs, wenn der nachberechnete Betrag nicht im Voranmeldungszeitraum der Steuerausweisberichtigung, sondern später gezahlt wird.
47
Umsatzbesteuerung und Vorsteuerabzug bei der Erteilung von Vorausrechnungen für nach dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen

Keine Entgeltsvereinnahmung vor dem 1. Januar 2021
Die Ausführungen unter Rz. 10 geltend entsprechend für Vorausrechnungen, die vor dem 1. Januar 2021 erteilt werden und bei denen die Leistung nach dem 31. Dezember 2020 erbracht wird wobei in diesen Fällen die Umsatzsteuer nach den Umsatzsteuersätzen von 19 Prozent bzw. 7 Prozent anzugeben ist.

Umsatzsteuerberechnung und Berechnung der Bemessungsgrundlagen und Entgeltminderungen
Für die Anhebung der Umsatzsteuersätze gelten ab dem 1. Januar 2021 für den Regelsteuersatz von 19 Prozent der Divisor 1,19 und für den ermäßigten Steuersatz der Divisor 1,07.
48
Änderungen der Bemessungsgrundlagen
Für ein eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1. Januar 2021 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG oder steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 13b UStG ein (z. B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung) gelten die Rz. 26 und 27 gelten für die Erhöhung der Umsatzsteuersätze zum 1. Januar 2021 entsprechend.

FAQ

Was ist der Unterschied zwischen Mehrwertsteuer und Umsatzsteuer?

Beide Bezeichnungen meinen dasselbe. Von der Mehrwertsteuer ist oft umgangssprachlich die Rede, weil es um die Besteuerung des geschaffenen Mehrwerts geht. Der Begriff steht auch auf manchen Rechnungen oder Quittungen. Der steuerrechtlich korrekte Fachbegriff lautet jedoch Umsatzsteuer, weil der Umsatz von Waren und Dienstleistungen besteuert wird.

Warum werden die Umsatzsteuersätze zeitlich befristet gesenkt?

Die Befristung auf ein halbes Jahr ist nötig, um jetzt schnelle Kaufanreize zu setzen, denn das Ziel ist schließlich, einen konjunkturellen Impuls zu erreichen. Mit Inkrafttreten der schrittweisen Lockerungen ist der Zeitpunkt für diesen kräftigen Nachfrageimpuls nun klug gewählt. Neben den Bürgerinnen und Bürgern wird damit auch Unternehmen aller Branchen geholfen, von der Gastronomie bis zur Automobilwirtschaft, da sie von zusätzlichen Einkäufen profitieren. Im zweiten Halbjahr 2020 wird diese Steuersenkung insbesondere auch für große Anschaffungen einen zusätzlichen Kaufanreiz setzen. Die konjunkturelle Wirkung wird durch Vorzieheffekte beim Konsum verstärkt, für die eine Befristung nötig ist. Für 2021 rechnet die Bundesregierung mit einer einsetzenden Belebung der Wirtschaft, die den Schwung des Konjunkturpaketes weitertragen wird.

Werden mit der Senkung automatisch alle Waren und Dienstleistungen billiger?

Die Händler und Dienstleister sollen die niedrigere Umsatzsteuer grundsätzlich an die Verbraucherinnen und Verbraucher weitergeben, so dass Waren und Dienstleistungen billiger werden. Die Unternehmen sind hierzu jedoch regelmäßig nicht verpflichtet.

Die Bundesregierung ist - auch nach Äußerungen z.B. des Lebensmittelhandels und der Deutschen Bahn - zuversichtlich, dass die abgesenkte Umsatzsteuer an die Kundinnen und Kunden weitergegeben werden wird. Internationale Erfahrungen zeigen, dass dieses Instrument wirksam ist.

Welcher Stichtag gilt für die Berechnung der Umsatzsteuer?

Entscheidend ist in der Regel, wann eine Ware geliefert oder eine Dienstleistung vollständig erbracht ist. Der Umsatzsteuersatz, der zu diesem Zeitpunkt gilt, ist anzuwenden. Das gilt auch, wenn die Ware oder Dienstleistung schon vorher ganz oder teilweise bezahlt worden ist.

Was ist mit Handwerkerleistungen, die über einen längeren Zeitraum anfallen?

Auf Handwerkerleistungen, die in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 beendet werden, sind grundsätzlich die neuen Umsatzsteuersätze anzuwenden. Diese Regelung gilt auch beim Hausbau.

Was ist mit Waren mit längeren Lieferfristen? Was bedeutet die Steuersenkung für Waren, die ich schon bestellt, aber noch nicht erhalten habe?

Beim Kauf von Waren ist entscheidend, wann Sie diese erhalten. Erfolgt die Lieferung in der Zeit vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020, sind die neuen Umsatzsteuersätze anzuwenden. Allerdings folgt hieraus nicht zwangsläufig, dass Sie nur einen geringeren Kaufpreis zu bezahlen brauchen. Dies ist vom Vertrag und den darin mit dem Verkäufer getroffenen Vereinbarungen abhängig.

Was ist bei laufenden Verträgen zu beachten, beispielsweise für Strom, Gas, Wärme, Wasser oder Telefon?

Bei Strom, Gas, Wärme oder Wasser ist in der Regel entscheidend, wann die Ablesung erfolgt. Der dann geltende Umsatzsteuersatz ist für den gesamten Abrechnungszeitraum anzuwenden. Die Versorgungsunternehmen können aber auch Zeiträume vor dem 1. Juli 2020 und Zeiträume im zweiten Halbjahr getrennt abrechnen. Für Zeiträume vor dem 1. Juli 2020 gilt dann der alte Umsatzsteuersatz, für Zeiten im zweiten Halbjahr 2020 der neue Umsatzsteuersatz.

Beim Telefon ist das Ende des Rechnungszeitraums entscheidend. Wird das Telefon beispielsweise vom 15. Juni 2020 bis zum 14. Juli 2020 abgerechnet, gilt der neue Umsatzsteuersatz von 16 Prozent.

Müssen jetzt alle längerfristigen Verträge neu geschrieben werden?

Gibt der Unternehmer die Umsatzsteuersenkung an seine Kunden weiter, genügt es, in einem weiteren Dokument die neuen Angaben unter Bezugnahme auf den Vertrag schriftlich festzuhalten.

Was ist bei Anzahlungen zu beachten?

Entscheidend ist grundsätzlich, wann eine Ware geliefert oder eine Dienstleistung vollständig erbracht ist. Ob eine Anzahlung erfolgt ist, ist für die Höhe der Umsatzsteuer nicht entscheidend. Das gilt ebenso für Abschlagsrechnungen beim Hausbau. Ist in einer Anzahlungs- oder Abschlagsrechnung zu viel oder zu wenig Umsatzsteuer berechnet worden, ist das durch den Unternehmer in der Schlussrechnung zu korrigieren.

Was gilt für Bestellungen im Ausland?

Für Bestellungen bei Unternehmen innerhalb der EU gelten die gleichen Regelungen wie bei Bestellungen im Inland.

Gelten die neuen Steuersätze auch für Tabakwaren?

Die Umsatzsteuersenkung auf 16 Prozent gilt uneingeschränkt für alle Tabakwaren.

Warum ist das BMF-Schreiben so kompliziert geschrieben?

BMF-Schreiben müssen unterschiedlichste Sachverhalte rechtlich so exakt wie möglich beschreiben und sind in erster Linie für Anwenderinnen und Anwender in den Finanzämtern gedacht. Um allen Bürgerinnen und Bürgern zu ermöglichen, die Inhalte von BMF-Schreiben zu erfassen, werden unter anderem leichter verständliche Texte und kurze Informationen in Form von Fragen und Antworten auf der Website des BMF veröffentlicht.

Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020

Finales BMF Schreiben vom 30.06.2020


Ergänzungsschreiben: Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 30. Juni 2020, BStBl I S. 584, gilt für die befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 und zu deren Anhebung zum 1. Januar 2021 Folgendes:

Finales BMF Schreiben vom 30.06.2020



Merkblatt

Umsatzsteuererhöhung 2021

Inhalt

1 Einleitung

2 Steuersatzänderung zum 01.01.2021

2.1 Rechtlicher Hintergrund

2.2 Sonderfall Gastronomie

3 Abgrenzungskriterium Leistungszeitpunkt

4 IT-Umstellung zum 01.01.2021

5 Gesetzliche und vertragliche Ausgleichs-

ansprüche

5.1 Nettopreisvereinbarung

5.2 Bruttopreisvereinbarung

6 Gestaltungsmöglichkeiten vor dem Jahreswechsel

6.1 Umstellung von Verträgen auf Teilleistungen

6.2 Ausgabe von Gutscheinen

6.3 Bewusste Priorisierung bei der Auftragsausführung

7 Mögliche Prüfungsschwerpunkte der Finanz­ämter

7.1 Außenprüfung und Umsatzsteuer-Sonderprüfung

7.2 Mögliche Prüfungsschwerpunkte einschließlich Verteidigungsansätze

8 Erfordernis einer Rechnungsberichtigung



1 Einleitung

Nachdem im Rahmen des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes für das zweite Halbjahr 2020 zur Entlastung von Bürgern und Unternehmen eine befristete Umsatzsteuersenkung beschlossen wurde, steht nun die Wiederanhebung der Steuersätze an. Der Regelsteuersatz erhöht sich ab dem 01.01.2021 wieder von 16 % auf 19 % , der ermäßigte Steuersatz von 5 % auf 7 %.

Nach Überwindung der Wirtschaftskrise werden die Finanzverwaltungen nicht zögern, auch Geschäftsvorfälle während dieser außergewöhnlichen Zeit genau unter die Lupe zu nehmen. Hier gilt es, sich durch entsprechende Vorkehrungen bereits jetzt zu wappnen. Wie Sie die sich daraus ergebenden Chancen für sich und Ihre Mandanten nutzen können und gleichzeitig gängige Fallen vermeiden, haben wir im Folgenden für Sie zusammengefasst.

2 Steuersatzänderung zum 01.01.2021

2.1 Rechtlicher Hintergrund

Am 01.07.2020 ist im Zuge des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes die temporäre Umsatzsteuersenkung von 19 % auf 16 % (Regelsatz) und 7 % auf 5 % (ermäßigter Steuersatz) in Kraft getreten. Die abgesenkten Steuersätze gelten jedoch nur während des zweiten Halbjahres 2020. Zum01.01.2021 werden die Steuersätze wieder auf dasvorherige Niveau von 19 % bzw. 7 % angehoben.

Vor allem für private Verbraucher und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer (z.B. nicht zur Umsatzsteuer optierende Vermieter) hat der genaue Leistungszeitpunkt wirtschaftliche Auswirkungen, denn damit ergibt sich die Frage, ob bereits die regulären oder noch die zeitlich befristet abgesenkten Steuersätze zur Anwendung kommen.

Aus der ab dem 01.01.2021 wieder auf das Vorniveau anzuhebenden Steuersatzhöhe könnte sich zudem ein positiver Vorzieheffekt ergeben, indem sich private Verbraucher und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer noch die niedrigeren Steuersätze bis zum Jahresende 2020 sichern möchten. Ökonomen erwarten, dass deshalb etwa Konsumgüter wie zum Beispiel Elektrogeräte noch bis Jahresende 2020 angeschafft werden.

Je nach Preiselastizität der Nachfrage und vertraglichen Rahmenbedingungen haben Sie als Unternehmer die Umsatzsteuersenkung entweder an Ihre Kunden weitergegeben oder aber in Form einer höheren Gewinnmarge selbst vereinnahmt.

Laut dem damaligen Gesetzentwurf des Bundesfinanzministeriums (BMF) sollte die Kaufkraft derjenigen gestärkt werden, die von der Corona-Pandemie besonders betroffen waren und eine besonders hohe Konsumneigung hatten. Für das Jahr 2020 wurde mit einem Haushaltseffekt von bis zu 20 Mrd. € gerechnet. Aufgrund der zweiten Corona-Welle bleibt das tatsächliche Konsum- und Investitionsverhalten im zweiten Halbjahr 2020 jedoch abzuwarten.

2.2 Sonderfall Gastronomie

Die Gastronomie profitiert noch bis zum 30.06.2021 von einer branchenspezifischen, weiteren Umsatzsteuersenkung bei dem Vor-Ort-Verzehr von Speisen (ohne Getränke). Hier wird ab dem 01.01.2021 eine Umsatzsteuer von nur 7 % anstatt regulär 19 % erhoben.

Damit gelten in der Gastronomie (nur für Speisen) abhängig vom Zeitraum jeweils folgende Steuersätze:

Zeitraum

Umsatzsteuer für Speisen

bis 30.06.2020

19 %

01.07.2020 bis

31.12.2020

5 %

01.01.2021 bis

30.06.2021

7 %

ab 01.07.2021

19 %

3 Abgrenzungskriterium Leistungszeitpunkt

Auch bei der Rückumstellung der Steuersätze auf das bisherige Niveau von 19 % (Regelsatz) bzw. 7 % (ermäßigter Satz) ist das entscheidende zeitliche Abgrenzungskriterium der Leistungszeitpunkt. Dieser entscheidet, ob Leistungen noch mit dem abgesenkten Steuersatz in Rechnung gestellt werden können.

Hinweis

Um Kunden von der noch bis zum 31.12.2020 abgesenkten Umsatzsteuer profitieren lassen zu können, sollten Lieferungen und Dienstleistungen wenn möglich vor dem Jahreswechsel abgeschlossen werden. Planen Sie daher gerade für das hektische Jahresende in diesem Jahr ausreichend Zeit für den formellen Abschluss des jeweiligen Geschäfts ein (z.B. Versand der Ware aus dem Lager oder Abnahme gemeinsam mit dem Kunden).

Umgekehrt sollte auf Seiten des Einkaufs auf eine entsprechend fristgerechte bzw. sogar vorzeitige Auftragserfüllung hingewirkt werden.

Grundsätzlich nicht entscheidend sind damit der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, der Zeitpunkt der Rechnungserteilung und der Zeitpunkt der Zahlung.

Hinweis

Zahlreiche IT-Systeme wenden den gültigen Umsatzsteuersatz zum Zeitpunkt der Rechnungstellung an. Es kann sich daher anbieten, Leistungen, die noch vor dem Jahreswechsel zum niedrigeren Steuersatz erbracht werden, noch im selben Jahr abzurechnen, um manuelle Rechnungsberichtigungen zu vermeiden.

Bei einer Warenlieferung ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung der Beginn der Beförderung, also der Tag, an dem die Ware das Unternehmen verlässt. Dies gilt unabhängig von etwaigen Lieferklauseln. Nicht entscheidend sind damit andere Zeitpunkte wie die Warenannahme oder der Zeitpunkt der Rechnungserstellung, auch wenn dieser mitunter mit dem Versanddatum zusammenfallen kann („Leistungsdatum gleich Rechnungsdatum“).

Bei Dienstleistungen gestaltet sich die Abgrenzung des Leistungszeitpunkts oftmals schwieriger: Im Fall des Bauhandwerks ist der Leistungszeitpunkt regelmäßig durch die Abnahme (inklusive Abnahmeprotokoll) markiert. Falls - etwa bei der Vermietung oder in der Baubranche - wirksam Teilleistungen vereinbart worden sind (z.B. mehrfache Abnahme je Baufortschritt), kommt es zu mehreren verschiedenen Leistungszeitpunkten mit der Folge, dass je nach Teilleistung abweichende Steuersätze anzuwenden sein können.

4 IT-Umstellung zum 01.01.2021

Im Rahmen der IT-seitigen Steuerfindung waren für die temporäre Umsatzsteuersenkung im Regelfall neue, zeitabhängige Steuerkennzeichen anzulegen. Bei den bestehenden Steuerkennzeichen mussten die Prozentwerte nicht verändert werden. Bei der nun anstehenden Erhöhung auf das vorherige Niveau von 19 % bzw. 7 % müssen Sie daher lediglich die zuvor bestehenden Steuerkennzeichen „reaktivieren“ .

Falls Sie für das zweite Halbjahr 2020 separate Steuerkonten eingerichtet und zum 01.07.2020 manuell den entsprechenden Steuerkennzeichen zugordnet haben, müssen Sie diese zur anstehenden Steuererhöhung zum 01.01.2021 erneut entsprechend anpassen.

Hinweis

In jedem Fall sollten Sie sich spätestens jetzt um einen Termin mit Ihrem IT-Administrator bzw. Softwaredienstleister kümmern.

Die Erfahrungen mit der Umsatzsteuersenkung zum 01.07.2020 haben gezeigt, dass zahlreiche Unternehmen in den Bereichen, die nicht zu ihrem Kerngeschäft gehören - etwa bei der Abrechnung von Reisekosten oder Sachzuwendungen an Personal (z.B. Dienstwagenbesteuerung) - auf einfache, zweckgerechte Excel-Tools setzen. Gerade bei diesen müssen Sie an eine erneute manuelle Anpassung der Formeln an die neuen Umsatzsteuersätze denken.

Bei pauschaler Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird die Umsatzsteuer während des zweiten Halbjahres 2020 in Höhe von 16 % anstatt zuvor 19 % herausgerechnet.

Beispiel

Bei einem inländischen Bruttolistenpreis von 25.000 € ermittelt sich der geldwerte Vorteil aus der Privatnutzung im Rahmen der 1-%-Methode auf monatlich 250 €. Bei einem Umsatzsteuersatz von 19 % war bis zum 01.07.2020 ein Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 39,92 € enthalten.

Während des zweiten Halbjahres 2020 blieb der geldwerte Vorteil in Höhe von 250 € insgesamt unverändert, jedoch waren nun monatlich nur 16 % Umsatzsteuer, das heißt 34,48 €, enthalten.

Durchführen eines Testlaufs bzw. Testkaufs

Um die korrekte Funktionsweise der Steuerfindung inkl. Generierung einer ordnungsgemäßen Rechnung zu überprüfen, sollten Sie einen Testlauf (z.B. Testbestellung) samt Rechnungserzeugung durchführen.

Beispiel

Einige Abrechnungssysteme, die zur Erstellung einer Nebenkostenabrechnung genutzt werden, lassen technisch nur einen einzigen Steuersatz zu.

Da bei der Nebenkostenabrechnung für das Jahr 2020 für umsatzsteuerpflichtig vermietete Flächen meist monatliche Teilleistungen und somit zeitanteilig für beide Halbjahre zwei verschiedene Steuersätze vorliegen, müssen oftmals zwei verschiedene Nebenkostenabrechnungen je Halbjahr erstellt werden.

Hinweis

Aus der Erfahrung mit der Umsatzsteuersenkung zum 01.07.2020 ist bekannt, dass ein Teil der betroffenen Unternehmen ihre IT-Systeme nicht rechtzeitig anpassen konnte. Umso entscheidender sind daher gut geschulte Mitarbeiter im Verkauf, die bis zur Umstellung der IT-Systeme im Zweifel auch manuelle Korrekturen der Ausgangsrechnungen vornehmen können.

5 Gesetzliche und vertragliche Ausgleichsansprüche

Mitunter stellt sich die Frage, welche der Vertragsparteien einen Anspruch darauf hat, von der unerwarteten Umsatzsteuersenkung zu profitieren. Dabei muss unterschieden werden, ob mit dem Kunden eineBruttopreisvereinbarung oder eine Nettopreisvereinbarung getroffen wurde.

5.1 Nettopreisvereinbarung

Unmittelbar von der Umsatzsteuersenkung profitieren bei Nettopreisabreden gerade Abnehmer, die keine Vorsteuerabzugsberechtigung haben (z.B. Privatkunden oder Vermieter privater Wohnungen, die ihrerseits nicht zur Umsatzsteuer optieren können und daher Mietrechnungen ohne Umsatzsteuer ausstellen).

Beispiel

„Preis: 1.000 € zzgl. gesetzliche MwSt.“

5.2 Bruttopreisvereinbarung

Da bei einer Bruttopreisabrede lediglich ein fixer Bruttopreis vertraglich vereinbart worden ist, profitiert zunächst der leistende Unternehmer von der gesunkenen Umsatzsteuer in Form einer höheren Marge.

Beispiel

„Preis: 1.190 € inkl. gesetzliche MwSt.“

Allerdings entsteht bei langfristigen Verträgen gegebenenfalls ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch für die gesunkene umsatzsteuerliche Belastung des leistenden Unternehmers.

6 Gestaltungsmöglichkeiten vor dem Jahreswechsel

6.1 Umstellung von Verträgen auf Teilleistungen

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen , für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden.

Beispiel

Teilleistungen liegen zum Beispiel vor bei der monatlichen Geschäftsraummiete, der monatlichen laufenden Beratung durch einen Rechtsanwalt oder bei Monatslieferungen nach Rahmenverträgen.

Falls noch keine Teilleistung vereinbart wurde, ist dies auch nach Beginn der Leistung - selbst im zweiten Halbjahr 2020 - noch möglich. Entscheidend ist, dass eine Teilleistung vor ihrem Abschluss vereinbart worden ist.

Das BMF vertritt die Auffassung, dass Voraussetzung für die Anerkennung von vor dem 01.07.2020 erbrachten und abgenommenen Teilleistungen eine vertragliche Vereinbarung vor dem 01.07.2020 ist. Somit äußert sich die Finanzverwaltung gerade zu dem Fall, dass Teilleistungen in den Zeitraum vor der Steuersatzsenkung fallen. Für Teilleistungen, die nach dem 01.07.2020 vereinbart worden sind, kann im Analogieschluss nichts anderes gelten.

Hinweis:

Aus zivilrechtlicher Sicht sollte darauf geachtet werden, bei einer Aufteilung in mehrere Teilleistungen einen Umsatzsteuervorteil nicht etwa durch die Aufgabe von Gewährleistungsansprüchen zu gefährden. Auf keinen Fall sollte auch eine unfertige Leistung abgenommen werden, um den Leistungszeitpunkt noch in das zweite Halbjahr 2020 zu verlagern. Abgesehen von steuerstrafrechtlichen Risiken könnte der Auftraggeber seine Gewährleistungsansprüche verlieren.

6.2 Ausgabe von Gutscheinen

Abhängig vom konkreten Sachverhalt können gute Gründe dafürsprechen, durch die Ausgabe von Einzweckgutscheinen im zweiten Halbjahr 2020 eine Besteuerung zu den abgesenkten Steuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu erreichen, auch wenn die Leistungen erst ab dem 01.01.2021 erbracht werden.

Nach der gesetzlichen Definition ist ein Gutschein allgemein ein Instrument, bei dem

  • die Verpflichtung besteht, ihn als vollständige
    oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder Dienstleistung anzunehmen, und
  • der Liefergegenstand oder die Dienstleistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Gutschein selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Gutscheins, angegeben ist.

Vermeintliche Gutscheine, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind jedoch keine Gutscheine im umsatzsteuerlichen Sinne.

Hinweis

Bei einem Gutschein handelt es sich dann um einen Einzweckgutschein, wenn der Ort der Lieferung
oder Dienstleistung und die für diese Umsätze geschuldete Umsatzsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen.

Auch das BMF hatte in seinem Schreiben vom 30.06.2020 noch klargestellt, dass bei Einzweckgutscheinen die Gutscheinausgabe der maßgebliche Zeitpunkt für die Besteuerung und damit die Bestimmung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes ist. Folglich sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins entscheidend.

In seinem jüngsten Schreiben vom 04.11.2020 stellt sich das BMF allerdings gegen die Auffassung, dass die abgesenkten Steuersätze auf nachfolgend beschriebene Weise noch bis zum 31.12.2020 gesichert werden könnten: Die Ausstellung eines als Gutschein bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist laut BMF in Wirklichkeit eine Anzahlung, die zum Zeitpunkt der Bezahlung zu versteuern ist. Die Umsatzsteuer ist bei Zahlung vor dem 01.01.2021 zwar zunächst mit 16 % bzw. 5 % zu berechnen. Bei Lieferung des Gegenstands nach dem 31.12.2020 muss dann jedoch eine Berichtigung auf 19 % bzw. 7 % erfolgen.

Das BMF begründet seine Auffassung damit, dass anders als beim Einzweckgutschein der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern - wie im Fall einer verbindlichen Bestellung - inhaltlich genau bestimmt ist. Der Käufer hat nämlich keine Möglichkeit, den tatsächlichen Auslieferungszeitpunkt auszuwählen bzw. zu beeinflussen. Bei der Ausgabe von Einzweckgutscheinen ist diese Auffassung des BMF entsprechend zu berücksichtigen.

6.3 Bewusste Priorisierung bei der Auftragsausführung

Da nur bei einer Leistungserbringung bis zum 31.12.2020 noch die abgesenkten Steuersätze anfallen, könnten in den nächsten Wochen Lieferungen und Dienstleistungen an Privatkunden oder andere von der Umsatzsteuer befreiten Unternehmer (z.B. Wohnungsvermieter ohne Umsatzsteueroption, Kleinunternehmer oder gemeinnützige Träger und Einrichtungen) priorisiert und bis zum Jahreswechsel fertiggestellt werden.

7 Mögliche Prüfungsschwerpunkte der Finanzämter

7.1 Außenprüfung und Umsatzsteuer-Sonderprüfung

Die Finanzämter haben meist mehrere Jahre - bis zur Bestandskraft der entsprechenden Umsatz­steuerfestsetzung - Zeit, die korrekte Umsetzung der temporären Umsatzsteuersenkung zu überprüfen. Mögliche Instrumente der Überprüfung sind dabei unter anderem die Außenprüfung (Betriebsprüfung), die sich neben der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer meist auch auf die Umsatzsteuer erstreckt.

Daneben steht es den Finanzämtern aber auch frei, eine sogenannte Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchzuführen. Ausgelöst werden kann eine solche Prüfung beispielsweise durch auffällige Veränderungen von einem Voranmeldungszeitraum auf den nächsten, zum Beispiel wenn eine regelmäßige monatliche Umsatzsteuerzahllast plötzlich umschlägt in einen vergleichsweise hohen Überhang an Vorsteuererstattung.

Große Verzerrungen sind hier vorprogrammiert durch die Art und Weise, wie die Umsätze und Steuerbeträge während des Zeitpunkts der temporären Steuersenkung in den Erklärungen zur Voranmeldung sowie zur Jahreserklärung einzutragen sind: Die Bemessungsgrundlage zu den abgesenkten Steuersätzen von 16 % und 5 % sowie der dazugehörige Steuerbetrag sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2020 gesammelt in den Kennzahlen für „Umsätze zu anderen Steuersätzen“ einzutragen (Zeilen 28 und 35 der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Zeilen 45, 84 und 96 der Umsatzsteuererklärung). Es erfolgt dabei gerade keine Differenzierung zwischen Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz und Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz.

Risikoprofil von Käufer- und Verkäuferseite

Ein Unternehmer kann sich dabei mit folgenden Risiken konfrontiert sehen: Zum einen besteht für leistende Unternehmer das Risiko, dass ein zu geringer Steuersatz angewendet und somit zu wenig Umsatzsteuer abgeführt worden ist. Falls umgekehrt ein zu hoher Steuerbetrag ausgewiesen wurde, wird dieser dennoch solange geschuldet, bis eine Rechnungsberichtigung durchgeführt worden ist (vgl. Punkt 8 „Erfordernis einer Rechnungsberichtigung“).

Für Leistungsempfänger hingegen besteht die Gefahr, dass in einer Rechnung ein überhöhter Umsatzsteuerausweis bezahlt und als Vorsteuer geltend gemacht worden ist, obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug nur für einen niedrigeren Steuersatz bestanden hätte. Einen gewissen Schutz vor solchen Risiken können eine sorgfältige Rechnungseingangskontrolle sowie die bewusste Schulung der damit betrauten Mitarbeiter bieten.

7.2 Mögliche Prüfungsschwerpunkte einschließlich Verteidigungsansätze

Für die Abgrenzung des anwendbaren Steuersatzes entscheidend ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Nachfolgend stellen wir für Sie praxisrelevante Zweifelsfälle dar und geben Ihnen mögliche Verteidigungsargumente an die Hand.

  • Abnahme als Leistungszeitpunkt in der Baubranche

Regelmäßig stellt die Abnahme den Zeitpunkt der Leistungserbringung dar. Falls die Abnahme während des zweiten Halbjahres 2020 stattgefunden hat, könnten die Finanzämter einen Anreiz haben, die wirksame Abnahme bereits vorher im ersten Halbjahr 2020 bzw. erst später im Jahr 2021 zu erkennen. Sie sollten deshalb darauf achten, dass die Abnahme in Form eines Abnahmeprotokolls dokumentiert wird. Daneben kann es, auch wenn die Abnahme während des zweiten Halbjahres 2020 formell nicht dokumentiert wurde, dennoch zu einer konkludenten Abnahme gekommen sein, indem der Bauherr bereits vor Abschluss sämtlicher (Rest-)Arbeiten in das Objekt eingezogen ist.

Hinweis

Zum Schutz vor möglichen steuerstrafrechtlichen Konsequenzen sollten Sie jedoch in keinem Fall dem Druck von Kunden zur Ausstellung einer unrichtigen Gefälligkeitsrechnung bzw. -abnahme nachgeben.

  • Eigenschaft als Teilleistung

Falls eine Teilleistung vorliegt, kommt es zu einem eigenen Leistungszeitpunkt mit der Folge, dass hier eine Abgrenzung zwischen den erhöhten und den abgesenkten Umsatzsteuersätzen stattfindet. Falls eine Teilleistung nun in den Zeitraum des zweiten Halbjahres 2020 fällt bzw. für diesen Zeitraum vereinbart worden ist, könnten die Finanzämter dies gegebenenfalls anzweifeln. Als Argumentationshilfe kann in diesem Fall das vom BMF herausgegebene Merkblatt zur Umsatzsteuerung in der Bauwirtschaft dienen, das in seinem Kapitel II.2. einen Katalog von möglichen Teilleistungen enthält.

Hinweis

Insbesondere bei Bauleistungen liegen die Voraussetzungen für Teilleistungen in der Praxis jedoch häufig nicht vor, da Teilleistungen im Vorhinein weder vereinbart noch wirksam abgenommen worden sind. Zudem werden Teilabnahmen im Sinne der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB) häufig vertraglich ausdrücklich ausgeschlossen.

  • Berufen auf die Übergangsregelung für Um­sätze im Juli 2020

Das BMF hat in seinem Schreiben vom 30.06.2020 für den ersten Monat nach der Umstellung (Juli 2020) eineNichtbeanstandungsregelung für den sogenannten Business-to-Business-Bereich (B2B) erlassen, wie sie zuvor etwa von der Bundessteuerberaterkammer gefordert wurde. Demnach darf bei Leistungen an einen anderen Unternehmer ein im Juli 2020 zu hoch ausgewiesener Steuersatz nicht beanstandet werden.

  • Dokumentation in Form einer schriftlichen Unternehmensrichtlinie

Die Komplexität des Umsatzsteuerrechts, die hohe Geschwindigkeit bei der (abermaligen) Umstellung der Steuersätze und die Tatsache, dass die Umsatzsteuer sowohl auf Einkaufs- als auch Verkaufsseite oft an Massentransaktionen anknüpft, führt zwangsläufig dazu, dass die Fehlerwahrscheinlichkeit ansteigt. Sie sollten deshalb die umsatzsteuerlichen Vorgaben dokumentieren und konkrete Arbeitsanweisungen für die Abläufe, etwa der Rechnungserstellung und der Prüfung von Eingangsrechnungen, erstellen. Solche Dokumente werden dann Teil eines steuerlichen Com­pliance-Management-Systems (sogenanntes Tax-CMS).

Hinweis

Bei der Umstellung der Umsatzsteuersätze in den IT-Systemen wird in den meisten Programmen ein Pro­grammierprotokoll erstellt, das die vorgenommenen Änderungen aufzeichnet.

8 Erfordernis einer Rechnungsberichtigung

Falls dem Leistungsempfänger der volle Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt wird, dass der Umsatzsteuerausweis in der Eingangsrechnung über die bezogenen Waren und Dienstleistungen fälschlicherweise zu hoch ausgewiesen war, so sollte er gegenüber seinem Lieferanten auf eine Rechnungsberichtigung drängen. Der Leistungsempfänger hat einen gesetzlichen Anspruch auf Ausstellung einer formell ordnungsmäßigen Rechnung, sofern die Leistung nicht umsatzsteuerfrei ist (z.B. Kreditgeschäft oder Vermietung). Falls sich der leistende Unternehmer weigert, eine korrekte Rechnung auszustellen, stellt dies eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße von bis zu 5.000 € geahndet werden kann.

Der leistende Unternehmer kann die Rechnung berichtigen. In seinem Schreiben vom 18.09.2020 hat das BMF zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Rechnungsberichtigung Stellung genommen.

Hinweis

Danach kann eine Berichtigung auch in Form einer Stornierung der ursprünglichen Rechnung sowie einer Neuerteilung der Rechnung erfolgen.

Eine formal unrichtige Rechnung ist laut BMF allerdings nur dann rückwirkend berichtigungsfähig, wenn sie ursprünglich folgende fünf Merkmale enthielt:

  • Rechnungsaussteller
  • Leistungsempfänger
  • Leistungsbeschreibung
  • Entgelt
  • gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer

Berichtigung von Anzahlungsrechnungen nicht zwingend notwendig

Falls für Teilentgelte, die vor dem 01.07.2020 für nach dem 30.06.2020 ausgeführte Leistungen vereinnahmt wurden, Rechnungen ausgestellt worden sind, waren in diesen Rechnungen die bis zum 30.06.2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % anzugeben.

Eine Rechnungsberichtigung für diese zuvor erstellten Anzahlungsrechnungen ist dann nicht nötig, wenn in einer Endrechnung die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung oder Teilleistung mit den ab 01.07.2020 geltenden abgesenkten Umsatzsteuersätzen ausgewiesen wird.

Hinweis

Bereits jetzt wird deutlich, dass gerade die Regelungen zu Anzahlungsrechnungen vielfach für Verwirrung sorgen und entsprechende Rechnungen oftmals zu Unrecht als unzutreffend zurückgewiesen werden. So sind Anzahlungsrechnungen bis zum Jahresende noch mit 16 % (im Regelsteuersatz) auszustellen, auch wenn im Rahmen einer Schlussrechnung im Jahr 2021 19 % Umsatzsteuer auszuweisen sind.

Soweit jedoch feststeht, dass die jeweilige Leistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht wird, beanstandet es das BMF nicht, wenn in der Anzahlungsrechnung bereits der dann gültige Steuersatz von 19 % bzw. 7 % angewandt wird. Der Empfänger einer solchen Rechnung kann den ausgewiesenen Steuerbetrag dann auch als Vorsteuer geltend machen. Umgekehrt schuldet der Leistende bis zu einer Rechnungsberichtigung dennoch die unrichtig zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer, wenn in einer Anzahlungsrechnung vor dem 01.07.2020 die Umsatzsteuer mit 19 % bzw. 7 % berechnet worden ist, das Entgelt jedoch erst nach dem 30.06.2020 vereinnahmt worden ist.



Wir stehen Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung.

Rechtsstand: November 2020

Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten-Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.


Rechtsgrundlagen zum Thema: Umsatzsteuer

EStG 5; 6; 9b; 10b; 12; 19; 20; 37b; 42d; 48; 51; 52;
EStR 4.5; 4.10; 6.3; 9b; 10b.1; 13a.2; 21.1; 21.5; 34c;
GewStG 3; 11;
KStG 8; 10;
UStG 1; 1a; 3; 3a; 3b; 3d; 4; 4b; 5; 10; 11; 13; 13a; 13c; 14; 14a; 14b; 15; 16; 17; 18; 18a; 18c; 18e; 18h; 19; 21; 22; 22c; 22d; 25; 25a; 25b; 26; 26b; 26c; 27; 27a; 27b; 29; anlage-1; anlage-2;
AO 21; 52; 64; 67a; 72a; 117; 138; 141; 144; 149; 221; 370; 371; 379; 21; 52; 64; 67a; 72a; 117; 138; 141; 144; 149; 221; 370; 371; 379;
UStAE 1.1; 1.2; 1.3; 1.5; 1.6; 1.8; 1.9; 1.12; 1a.1; 1a.2; 2.1; 2.2; 2.3; 2.4; 2.5; 2.6; 2.8; 2.9; 2.10; 2.11; 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 3.6; 3.7; 3.8; 3.10; 3.11; 3.13; 3.14; 3.15; 3.16; 3a.1; 3a.2; 3a.3; 3a.4; 3a.6; 3a.9; 3a.10; 3a.16; 3b.1; 3b.2; 3b.3; 3b.4; 3d.1; 4.3.1; 4.3.2; 4.3.3; 4.3.4; 4.3.5; 4.4a.1; 4.4b.1; 4.7.1; 4.8.2; 4.8.3; 4.8.4; 4.8.12; 4.9.1; 4.9.2; 4.11b.1; 4.12.1; 4.12.2; 4.12.3; 4.12.4; 4.12.8; 4.12.11; 4.14.1; 4.14.2; 4.14.3; 4.14.4; 4.14.5; 4.14.8; 4.16.5; 4.17.2; 4.18.1; 4.20.2; 4.20.5; 4.21.5; 4.25.1; 4.25.2; 4.26.1; 4.28.1; 4a.2; 4a.3; 4a.5; 4b.1; 6.1; 6.6; 6.9; 6.10; 6.11; 6a.1; 6a.2; 6a.4; 6a.7; 7.1; 7.3; 8.1; 9.1; 9.2; 10.1; 10.2; 10.3; 10.4; 10.5; 10.6; 12.1; 12.3; 12.5; 12.7; 12.9; 12.10; 12.13; 12.15; 13.1; 13.5; 13.7; 13b.1; 13b.3; 13b.4; 13b.6; 13b.7; 13b.9; 13b.11; 13b.12; 13b.13; 13b.15; 13b.16; 13c.1; 14.1; 14.3; 14.5; 14.8; 14.9; 14.11; 14b.1; 14c.1; 14c.2; 15.1; 15.2; 15.2a; 15.2b; 15.2c; 15.3; 15.6; 15.6a; 15.7; 15.8; 15.9; 15.10; 15.11; 15.12; 15.13; 15.14; 15.17; 15.19; 15.21; 15.23; 15a.1; 15a.2; 15a.3; 15a.4; 15a.5; 15a.6; 15a.7; 15a.9; 15a.12; 16.2; 16.3; 16.4; 17.1; 17.2; 18.1; 18.2; 18.3; 18.5; 18.6; 18.7; 18.7a; 18.7b; 18.8; 18.10; 18.11; 18.13; 18.14; 18.15; 18.17; 18a.1; 18a.4; 18e.1; 18e.2; 18f.1; 18g.1; 18h.1; 19.1; 19.2; 19.5; 20.1; 22.1; 22.2; 22.3; 22.3a; 22.4; 22.5; 23.2; 24.1; 24.2; 24.3; 24.5; 24.6; 24.7; 25.1; 25.2; 25.3; 25.4; 25.5; 25a.1; 25b.1; 25c.1; 25d.1; 26.1; 26.2; 26.3; 26.4; 26.5; 27.1; 27a.1; 27b.1; 29.1; anlage-1; anlage-2; anlage-3; anlage-4; anlage-5; anlage-6; 1.1; 1.2; 1.3; 1.5; 1.6; 1.8; 1.9; 1.12; 1a.1; 1a.2; 2.1; 2.2; 2.3; 2.4; 2.5; 2.6; 2.8; 2.9; 2.10; 2.11; 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 3.6; 3.7; 3.8; 3.10; 3.11; 3.13; 3.14; 3.15; 3.16; 3a.1; 3a.2; 3a.3; 3a.4; 3a.6; 3a.9; 3a.10; 3a.16; 3b.1; 3b.2; 3b.3; 3b.4; 3d.1; 4.3.1; 4.3.2; 4.3.3; 4.3.4; 4.3.5; 4.4a.1; 4.4b.1; 4.7.1; 4.8.2; 4.8.3; 4.8.4; 4.8.12; 4.9.1; 4.9.2; 4.11b.1; 4.12.1; 4.12.2; 4.12.3; 4.12.4; 4.12.8; 4.12.11; 4.14.1; 4.14.2; 4.14.3; 4.14.4; 4.14.5; 4.14.8; 4.16.5; 4.17.2; 4.18.1; 4.20.2; 4.20.5; 4.21.5; 4.25.1; 4.25.2; 4.26.1; 4.28.1; 4a.2; 4a.3; 4a.5; 4b.1; 6.1; 6.6; 6.9; 6.10; 6.11; 6a.1; 6a.2; 6a.4; 6a.7; 7.1; 7.3; 8.1; 9.1; 9.2; 10.1; 10.2; 10.3; 10.4; 10.5; 10.6; 12.1; 12.3; 12.5; 12.7; 12.9; 12.10; 12.13; 12.15; 13.1; 13.5; 13.7; 13b.1; 13b.3; 13b.4; 13b.6; 13b.7; 13b.9; 13b.11; 13b.12; 13b.13; 13b.15; 13b.16; 13c.1; 14.1; 14.3; 14.5; 14.8; 14.9; 14.11; 14b.1; 14c.1; 14c.2; 15.1; 15.2; 15.2a; 15.2b; 15.2c; 15.3; 15.6; 15.6a; 15.7; 15.8; 15.9; 15.10; 15.11; 15.12; 15.13; 15.14; 15.17; 15.19; 15.21; 15.23; 15a.1; 15a.2; 15a.3; 15a.4; 15a.5; 15a.6; 15a.7; 15a.9; 15a.12; 16.2; 16.3; 16.4; 17.1; 17.2; 18.1; 18.2; 18.3; 18.5; 18.6; 18.7; 18.7a; 18.7b; 18.8; 18.10; 18.11; 18.13; 18.14; 18.15; 18.17; 18a.1; 18a.4; 18e.1; 18e.2; 18f.1; 18g.1; 18h.1; 19.1; 19.2; 19.5; 20.1; 22.1; 22.2; 22.3; 22.3a; 22.4; 22.5; 23.2; 24.1; 24.2; 24.3; 24.5; 24.6; 24.7; 25.1; 25.2; 25.3; 25.4; 25.5; 25a.1; 25b.1; 25c.1; 25d.1; 26.1; 26.2; 26.3; 26.4; 26.5; 27.1; 27a.1; 27b.1; 29.1; anlage-1; anlage-2; anlage-3; anlage-4; anlage-5; anlage-6;
UStR 1; 3; 5; 6; 12; 13; 15; 15a; 15b; 16; 17; 18; 19; 21; 21a; 22; 23; 24a; 24b; 24c; 26; 27; 29; 29a; 31; 31a; 32; 33; 34a; 38; 39; 39a; 42a; 42b; 42c; 42d; 42e; 42f; 42g; 42i; 42k; 42n; 45; 46; 47; 48; 49; 51a; 53; 56; 57; 59; 60; 71; 72; 76; 77; 78; 79; 80; 83; 85; 86; 90; 91a; 98; 99a; 102; 103; 107; 114; 119; 122; 124; 125; 127; 127a; 128; 132; 135; 141; 143; 148; 148a; 149; 150; 151; 152; 153; 155; 163; 168; 170; 170a; 175; 177; 182a; 182b; 182c; 183; 184a; 185; 187; 187a; 190c; 190d; 191; 192; 193; 197; 198; 199; 200; 201; 202; 203; 204; 205; 208; 212; 213a; 214; 215; 216; 217; 217a; 217b; 217c; 217e; 219; 220; 221; 222; 223; 224; 225; 225a; 226; 229; 230; 230a; 231; 239; 240; 242; 245; 245a; 245d; 245i; 245k; 246; 247; 253; 255; 256; 257; 258; 261; 262; 264; 267; 272; 274; 275; 276; 276a; 276b; 276c; 276d; 277; 278; 279; 280; 281; 282a; 282b; 283;
KStR 5.11; 8.6; 9; 10.1; 10.3;
AEAO 20a; 21; 27; 60; 64; 67a; 73; 74; 75; 89; 122; 129; 150; 152; 167; 168; 171; 173; 175; 193; 197; 226; 233a; 234; 235; 251; 350; 361;
HGB 87b; 277; 335; 341r;
ErbStR 13a.4;
BpO 1;
LStR 8.1; 8.2; 9.12; 19.3; 19.5;
BewG anlage-24;
EStH 4.2.1; 4.2.15; 4.5.2; 6.6.1; 6.12; 9b; 10.9; 10b.3; 11; 12.4; 15.5; 24.1; 34.4;
StbVV 3; 15; 16; 17; 18; 19; 20; 24; 33; 39;
GewStH 3.6;
KStH 22;
LStH 8.1.1.4; 9.12; 41.3;
ErbStH B.190.1.1;
GrStR 23;
StBerG 4;
BGB 249;

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