Folgen der Betriebsaufspaltung: Gewerbesteuer, Betriebsvermögen & stille Reserven

Kurzüberblick: Was ändert sich steuerlich durch eine Betriebsaufspaltung?

Liegen sachliche und personelle Verflechtung vor, wird das Besitzunternehmen steuerlich anders behandelt als eine normale private Vermietung.

Warum werden Vermietungseinkünfte gewerblich?

Die zentrale Folge der Betriebsaufspaltung ist die Einkünftequalifizierung. Die Vermietung oder Verpachtung durch das Besitzunternehmen ist nicht mehr bloße Vermögensverwaltung, sondern wird steuerlich als gewerbliche Tätigkeit behandelt.

Der Grund: Durch die sachliche und personelle Verflechtung beteiligt sich der Inhaber des Besitzunternehmens über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Nutzungsüberlassung ist dann Teil eines einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens.

Zu den gewerblichen Einkünften können auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft gehören, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen gehalten wird.

Wann fällt Gewerbesteuer bei einer Betriebsaufspaltung an?

Die Betriebsaufspaltung führt regelmäßig dazu, dass das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig wird. Das gilt zusätzlich zur Gewerbesteuerpflicht der Betriebsgesellschaft.

Für natürliche Personen und Personengesellschaften kann die Gewerbesteuer teilweise nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet werden. Trotzdem kann eine Mehrbelastung entstehen, insbesondere bei hohen Hebesätzen oder wenn die Anrechnung nicht vollständig greift.

Mehr dazu: Gewerbesteuer berechnen und verstehen.

Gilt eine Gewerbesteuerbefreiung auch für das Besitzunternehmen?

In bestimmten Fällen kann eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen durchschlagen. Das betrifft insbesondere begünstigte Einrichtungen nach § 3 Nr. 20 GewStG, zum Beispiel Krankenhäuser, Altenheime, Pflegeheime oder Einrichtungen zur ambulanten Pflege.

Die Befreiung gilt aber nicht grenzenlos. Übt die Betriebsgesellschaft neben der begünstigten Einrichtung abgrenzbare andere Tätigkeiten aus, sind diese gesondert zu prüfen. Auch beim Besitzunternehmen ist dann zu klären, welcher Teil der Verpachtung der begünstigten Tätigkeit zugeordnet werden kann.

Welche Rolle spielt die Abfärbetheorie?

Bei einer Besitzpersonengesellschaft kann die Betriebsaufspaltung zur sogenannten Abfärbung führen. Das bedeutet: Auch andere Tätigkeiten der Personengesellschaft können als gewerblich behandelt werden, obwohl sie isoliert betrachtet vermögensverwaltend wären.

Besonders relevant ist das bei Besitzgesellschaften, die neben der Überlassung an die Betriebsgesellschaft weitere Immobilien oder Wirtschaftsgüter an Dritte vermieten.

Welche Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen?

Eine weitere zentrale Folge der Betriebsaufspaltung ist die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen. Das gilt vor allem für die Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen werden.

Notwendiges Betriebsvermögen

Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören regelmäßig:

• das überlassene Betriebsgrundstück,
• Gebäude und Betriebsvorrichtungen,
• mitüberlassene Rechte, Lizenzen oder Patente,
• Wirtschaftsgüter, die in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung stehen,
• gegebenenfalls Beteiligungen an der Betriebsgesellschaft.

Die Folge ist, dass Wertsteigerungen steuerverhaftet sind. Beim Verkauf, bei der Entnahme oder beim Wegfall der Betriebsaufspaltung können stille Reserven steuerpflichtig werden.

Was gilt für Sonderbetriebsvermögen?

Bei Besitzpersonengesellschaften ist zusätzlich das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu prüfen. Das betrifft Wirtschaftsgüter, die nicht der Gesellschaft selbst, sondern einzelnen Gesellschaftern gehören.

Sonderbetriebsvermögen I

Sonderbetriebsvermögen I liegt vor, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut der Besitzpersonengesellschaft zur Nutzung überlässt und dieses Wirtschaftsgut dem Betrieb der Besitzgesellschaft dient.

Sonderbetriebsvermögen II

Sonderbetriebsvermögen II liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut die Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzpersonengesellschaft stärkt. Dazu können insbesondere GmbH-Anteile an der Betriebsgesellschaft gehören, wenn sie der Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens dienen.

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kann vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut zwar nicht zwingend erforderlich ist, aber objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, dem Betrieb der Besitzgesellschaft zu dienen.

Was gilt für Dividendenansprüche?

Dividendenansprüche aus einer Beteiligung an der Betriebsgesellschaft sind erst dann zu aktivieren, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt und der Anspruch hinreichend sicher entstanden ist. Eine Aktivierung bereits zum Bilanzstichtag ohne Beschluss kommt regelmäßig nicht in Betracht.

Das ist besonders relevant, wenn GmbH-Anteile infolge der Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen gehören.

Was gilt bei Übertragungen und Buchwerten?

Werden im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter übertragen, ist sorgfältig zu prüfen, ob eine Buchwertfortführung möglich ist oder ob stille Reserven aufzudecken sind.

Besonders kritisch sind:

• Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft,
• Einbringung eines unvollständigen Betriebs,
• Übertragung gegen Gesellschaftsrechte,
• verdeckte Einlagen,
• Übertragungen auf nahe Angehörige oder neue Gesellschafter,
• Umstrukturierungen nach dem Umwandlungssteuergesetz.

Wie werden Darlehensverluste bei Betriebsaufspaltung behandelt?

Gewährt ein Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft der Betriebsgesellschaft ein Darlehen, kann dieses Darlehen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören. Entscheidend ist, ob die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst ist.

Wann spricht viel für betriebliche Veranlassung?

• enge zeitliche Nähe zur Begründung der Betriebsaufspaltung,
• marktunübliche Konditionen,
• fehlende Sicherheiten bei erheblichem Risiko,
• Finanzierung der Betriebsgesellschaft in der Krise,
• Darlehen dient der Sicherung oder Stärkung der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft.

Ist das Darlehen Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen, kann ein Ausfall grundsätzlich anders wirken als bei einem privat gewährten Darlehen. Die steuerliche Behandlung hängt aber stark vom Zeitpunkt, der Krise, dem Teilwert und der Veranlassung ab.

Welche Folgen haben Bürgschaften?

Bürgschaften zugunsten der Betriebsgesellschaft können durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sein. Dann können sie steuerlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sein.

Eine Inanspruchnahme aus einer betrieblich veranlassten Bürgschaft kann sich steuerlich anders auswirken als eine rein private Bürgschaft. Entscheidend ist auch hier, ob die Bürgschaft fremdüblich vereinbart wurde oder ob sie vor allem der Stützung der Betriebsgesellschaft diente.

Wichtige Prüffragen

• Wer hat die Bürgschaft übernommen?
• Für welche Schuld der Betriebsgesellschaft haftet der Bürge?
• Gibt es eine Avalprovision?
• Wäre eine vergleichbare Bürgschaft auch unter fremden Dritten gestellt worden?
• Steht die Bürgschaft im Zusammenhang mit der Beteiligung oder mit der Besitzgesellschaft?

Wem ist der Geschäftswert zuzuordnen?

Bei Begründung einer Betriebsaufspaltung stellt sich häufig die Frage, ob ein vorhandener Geschäftswert beim Besitzunternehmen verbleibt oder auf die Betriebsgesellschaft übergeht.

Der Geschäftswert folgt regelmäßig den geschäftswertbildenden Faktoren. Dazu können gehören:

• Kundenstamm,
• Marke und Ruf,
• eingespielte Organisation,
• qualifizierte Arbeitnehmerschaft,
• besondere Schutzrechte,
• betriebliche Marktstellung.

Wird nur ein Grundstück beim Besitzunternehmen zurückbehalten, während operative Faktoren auf die Betriebsgesellschaft übergehen, spricht viel dafür, dass der Geschäftswert der Betriebsgesellschaft zuzuordnen ist.

Ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG möglich?

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist bei Immobiliengesellschaften ein zentrales Thema. Sie kann jedoch gefährdet sein, wenn die Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt.

Grundsatz: Überschreitet die Tätigkeit des Besitzunternehmens den Rahmen der reinen Grundstücksverwaltung, kann die erweiterte Kürzung ausscheiden. Eine Betriebsaufspaltung ist deshalb regelmäßig ein erhebliches Kürzungsrisiko.

Aktuelles zur Besitzkapitalgesellschaft

Bei Besitzkapitalgesellschaften ist zusätzlich das Durchgriffsverbot zu beachten. Wird eine Besitz-GmbH nur mittelbar über ihre Gesellschafter beherrscht, kann im Einzelfall keine personelle Verflechtung vorliegen. Die aktuelle BFH-Rechtsprechung ist hier besonders sorgfältig auszuwerten.

Warum sind die Folgen beim späteren Wegfall besonders gefährlich?

Die laufenden Folgen der Betriebsaufspaltung sind wichtig. Die größte Steuerbelastung entsteht aber häufig erst beim Wegfall der Betriebsaufspaltung.

Entfallen sachliche oder personelle Verflechtung, kann eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens vorliegen. Dann werden stille Reserven in Grundstücken, Gebäuden, GmbH-Anteilen und sonstigen Wirtschaftsgütern steuerpflichtig aufgedeckt.

Mehr dazu: Wegfall der Betriebsaufspaltung .

FAQ: Häufige Fragen zu den Folgen der Betriebsaufspaltung

Passend dazu

• Betriebsaufspaltung: Überblick
• Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
• Wegfall der Betriebsaufspaltung
• Gewerbesteuer: Grundlagen und Berechnung

Weitere Infos und Aktuelles zur Betriebsaufspaltung

Die steuerlichen Folgen der Betriebsaufspaltung hängen stark von der konkreten Struktur ab: Rechtsform des Besitzunternehmens, Beteiligungsverhältnisse, mittelbare Beteiligungen, Art der überlassenen Wirtschaftsgüter und vertragliche Gestaltung müssen zusammen geprüft werden.

• Definition: Was ist eine Betriebsaufspaltung?
• Voraussetzungen
• Folgen
• Wegfall