Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen & Wegfall

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Die Betriebsaufspaltung ist keine Rechtsform, sondern vielmehr eine steuerrechtliche Konstruktion (Rechtsinstitut). Die Betriebsaufspaltung steht nicht im Steuergesetz, sondern ist durch steuerrechtliche Rechtsprechung entstanden. Die Idee der Betriebsaufspaltung kommt ursprünglich aus dem Zivilrecht: Das Haftungskapital soll dem Zugriff von Gläubigern so weit wie möglich entzogen werden. Also wird das Betriebsvermögen der nach außen hin tätigen Gesellschaft (Betriebsgesellschaft) auf eine zweite Gesellschaft übertragen (Besitzgesellschaft).

Definition Betriebsaufspaltung: Die Betriebsaufspaltung ist die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens auf zwei selbständige Unternehmen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden. Oder genauer: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung).

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit des Instituts der Betriebsaufspaltung mehrfach bejaht (vgl. Nichtannahmebeschlüsse vom 13. Januar 1995 1 BvR 1946/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1995, 223; vom 25. März 2004 2 BvR 944/00, Neue Juristische Wochenschrift 2004, 2513, HFR 2004, 691, unter 1.b dd; vom 14. Februar 2008 1 BvR 19/07, HFR 2008, 754) und damit auch die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende (gesetzliche) Grundlage verfügt, mehrfach –positiv– beantwortet.

Allgemeines zur Betriebsaufspaltung

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Sind die entsprechenden Voraussetzungen bereits bei der Gründung gegeben, wird dies als unechte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Bei der Betriebsaufspaltung sind die folgenden Erscheinungsformen möglich.

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Grundfall der Betriebsaufspaltung

Im Grundfall der Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft, und das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft.

Umgekehrte oder kapitalistische Betriebsaufspaltung

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen die Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen die Personengesellschaft. Der BFH hält daran fest, daß eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich auch dann möglich sein kann, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung). Dafür besteht auch ein Bedürfnis, obwohl die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) stets als Gewerbebetrieb gilt und damit per se der Gewerbesteuer unterliegt. So versagt die Rechtsprechung einem Besitzunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung z. B. die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, auch wenn das Besitzunternehmen an sich nur vermietend tätig ist (s. dazu grundlegend das Urteil des BFH vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77;.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegen vor, wenn Besitz- und Betriebsgesellschaft jeweils Personengesellschaften sind, zwischen denen eine personelle Verflechtung besteht, weil die beherrschende Person oder Personengruppe an beiden Gesellschaften beteiligt ist. Die Anteile des Mehrheitsgesellschafters oder der betreffenden Gesellschaftergruppe an der einen Gesellschaft können kein Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft sein. Denn nach gegenwärtiger Rechtsauffassung stellt der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteile vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, Abschn. B. II. Nr. 1). Daraus ist indessen nicht zu folgern, dass nicht auch in diesen Fällen die Voraussetzungen einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung vorliegen können. Im Hinblick auf den Zweck der Steuervergünstigung besteht kein Unterschied zwischen einer „normalen“ Betriebsaufspaltung, in der der Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft Betriebsvermögen des überlassenden Einzelunternehmers (BFH-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60) bzw. Sonderbetriebsvermögen II des Sowohl-als-auch-Gesellschafters bei der Besitzgesellschaft ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438, und vom 31. Oktober 2000 VIII R 85/94, BFHE 193, 532, BStBl II 2001, 185), und der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile des Sowohl-als-auch-Gesellschafters an der Betriebsgesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Besitzgesellschaft sein können. Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723). Die in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 genannten Voraussetzungen werden deshalb im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ebenfalls erfüllt (ebenso BFH-Urteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. b, a.E.).

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Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

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Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung

Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann (BFH-Urteil vom 30.10.1997, IV R 76/96, BFH/NV 1998 S. 578).

Betriebsaufspaltung über die Grenze

Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland gelegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstätten-Vorbehalt der Doppelbesteuerungsabkommen. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.

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