Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen & Wegfall

Die Betriebsaufspaltung ist ein steuerrechtliches Konstrukt, das sowohl Chancen als auch Risiken für Unternehmer birgt. Sie entsteht, wenn ein Unternehmer (Besitzunternehmen) wesentliche Betriebsgrundlagen an ein anderes Unternehmen (Betriebsgesellschaft), über das er ebenfalls die Kontrolle ausübt, vermietet oder verpachtet. Dies führt dazu, dass beide Unternehmen steuerlich als ein einheitlicher Gewerbebetrieb behandelt werden. Die Betriebsaufspaltung setzt eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft voraus.

Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Wesentlich sind solche Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb der Betriebsgesellschaft unentbehrlich sind. Dabei ist es unerheblich, ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.

Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung erfordert, dass dieselben Personen oder Personengruppen in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen über die Mehrheit der Stimmrechte in beiden Gesellschaften verfügen.

Auswirkungen der Unternehmensteuerreform

Die Unternehmensteuerreform 2008 hat die steuerlichen Rahmenbedingungen für Betriebsaufspaltungen verändert. Insbesondere kann es zu einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer kommen, da die Pachtentgelte beim Betriebsunternehmen teilweise der Gewerbesteuer hinzugerechnet werden, während das Besitzunternehmen auf diese Einnahmen ebenfalls Gewerbesteuer zahlen muss.

Entstrickung und ihre Folgen

Die Beendigung einer Betriebsaufspaltung, etwa durch Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung, kann zur sogenannten Entstrickung führen. Dabei werden stille Reserven in den überlassenen Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert, was zu einer erheblichen Steuerbelastung führen kann. Um dies zu vermeiden, können verschiedene Gestaltungsmaßnahmen ergriffen werden, wie z.B. die Einbringung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft.

Vorbeugende Maßnahmen

Um ungewollte Steuerfolgen zu vermeiden, können Unternehmer proaktiv handeln, indem sie beispielsweise die Struktur ihrer Unternehmen anpassen oder durch Verschmelzung oder Umwandlung der Betriebskapitalgesellschaft eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter sicherstellen.

Die Betriebsaufspaltung bietet Unternehmern Flexibilität in der Unternehmensgestaltung und kann steuerliche Vorteile bieten. Allerdings ist sie mit einem hohen Maß an Komplexität und potenziellen steuerlichen Risiken verbunden. Eine sorgfältige Planung und Beratung durch einen Steuerexperten sind daher unerlässlich, um die Vorteile optimal zu nutzen und Risiken zu minimieren.

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Die Betriebsaufspaltung ist ein Konzept, das die Trennung eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens in zwei oder mehr rechtlich eigenständige Unternehmen, nämlich in eine Betriebsgesellschaft und eine oder mehrere Besitzgesellschaften, bezeichnet. Hierbei übernimmt die Betriebsgesellschaft das operative Geschäft und damit verbundene Risiken, während die Besitzgesellschaft als Eigentümerin des Unternehmens fungiert und eventuell mehrere Betriebsgesellschaften besitzen kann. Die Hintergründe dieser Aufspaltung sind vielfältig, ein Hauptmotiv liegt allerdings in der Minderung der Haftungsmasse der Betriebsgesellschaft.

Definition: Unter Betriebsaufspaltung versteht man die Aufspaltung eines Unternehmens auf zwei rechtlich getrennte Unternehmen, die nach ihrer Funktion Besitz- und Betriebsunternehmen genannt werden, wobei das Besitzunternehmen Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, miet- oder pachtweise einer beherrschten Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) überlässt..

Dieses Konzept ist durch die Finanzverwaltung und Rechtsprechung entstanden, eine gesetzliche Grundlage dafür existiert nicht. Es kommt vor allem bei Vermietung und Verpachtung von Betriebsgrundlagen zur Anwendung, wobei beide Unternehmen von derselben Person oder Personengruppe beherrscht werden. Dadurch werden Einkünfte auf verschiedene Arten, etwa durch Vermietung und operative Geschäfte, erzielt.

Die Betriebsaufspaltung ist keine Rechtsform, sondern vielmehr eine steuerrechtliche Konstruktion (Rechtsinstitut). Die Betriebsaufspaltung steht nicht im Steuergesetz, sondern ist durch steuerrechtliche Rechtsprechung entstanden. Die Betriebsaufspaltung ist ein Konstrukt des deutschen Steuerrechts. Die Idee der Betriebsaufspaltung kommt ursprünglich aus dem Zivilrecht: Das Haftungskapital soll dem Zugriff von Gläubigern so weit wie möglich entzogen werden. Also wird das Betriebsvermögen der nach außen hin tätigen Gesellschaft (Betriebsgesellschaft) auf eine zweite Gesellschaft übertragen (Besitzgesellschaft).

Definition Betriebsaufspaltung durch den BFH: Die Betriebsaufspaltung ist die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens auf zwei selbständige Unternehmen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden. Oder genauer: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung).

Merkblatt:
Betriebsaufspaltung - Chancen und Risiken

Bei einer Betriebsaufspaltung gilt es, einige steuerliche Besonderheiten zu beachten, um erhebliche, zum Teil sogar existenzbedrohende, Steuerschäden zu vermeiden. Das neue Merkblatt zeigt sowohl die Vorteile, als auch die Risiken einer...
Artikelnummer: 1887, Stand: 07/2019, 8 Seiten
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Die Entscheidung für oder gegen eine Betriebsaufspaltung ist komplex und hängt von den individuellen Umständen und Zielen des jeweiligen Unternehmens ab. Es gibt Gründe, die sowohl für als auch gegen eine Betriebsaufspaltung sprechen. Einerseits kann es sinnvoll sein, bestimmte Wirtschaftsgüter aus der betrieblichen Haftung zu nehmen, andererseits führt eine Betriebsaufspaltung zu erhöhten Kosten, etwa durch Steuerberatung und getrennte Buchhaltungen.

Die Betriebsaufspaltung kann steuerliche Konsequenzen haben, insbesondere im Bereich der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer. Es ist wichtig, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung sorgfältig geprüft und die steuerlichen Auswirkungen von einem Steuerberater bewertet werden. Die steuerlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung sind komplex und ohne spezialisierte Beratung schwer abzuschätzen, insbesondere aufgrund der fehlenden gesetzlichen Verankerung dieses Konzepts. Nichtanerkennung und nachträgliche Erfassung von Betriebsaufspaltungen können erhebliche steuerliche Konsequenzen mit sich bringen, einschließlich der Aufdeckung stiller Reserven.

Die Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung besteht vor allem darin, dass die ihrer Art nach vermietende oder verpachtende, also vermögensverwaltende – nicht gewerbliche – Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, die auch der Gewerbesteuer unterliegt.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein einheitlicher Betrieb in zwei Teile aufgespalten wird: einen Betriebsteil, der das eigentliche Betriebsvermögen (das sogenannte "Besitzunternehmen") enthält, und einen Betriebsteil, der bestimmte Funktionen und Leistungen erbringt und eng mit dem Besitzunternehmen verbunden ist (das sogenannte "Betriebsunternehmen").

Folgende Voraussetzungen müssen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt sein:

1. Besitzunternehmen:

• Das Besitzunternehmen ist eine Kapitalgesellschaft (z.B. eine GmbH) oder eine Personengesellschaft (z.B. eine GmbH & Co. KG).
• Das Besitzunternehmen hält wesentliche Betriebsgrundlagen, wie Gebäude, Maschinen oder Patente, die für den Geschäftsbetrieb des Betriebsunternehmens erforderlich sind.

2. Betriebsunternehmen:

• Das Betriebsunternehmen erbringt dem Besitzunternehmen Dienstleistungen, z.B. Produktions-, Vertriebs- oder Managementleistungen.
• Das Betriebsunternehmen ist rechtlich eigenständig, d.h. es kann eine eigenständige Personengesellschaft oder eine Einzelunternehmung sein.

3. Enge Verflechtung:

• Zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen besteht eine enge organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Verflechtung.
• Es muss eine Verflechtung bestehen, die über das normale Maß einer üblichen Geschäftsbeziehung hinausgeht, und es müssen wirtschaftliche oder steuerliche Vorteile angestrebt werden.

Auch wenn die Eigentümerschaft der entstandenen Unternehmen nicht identisch sein muss, ist eine weitgehende Übereinstimmung üblich. Die Auflösung einer Betriebsaufspaltung kann beabsichtigt oder unbeabsichtigt erfolgen und führt zur Realisierung der stillen Reserven, was sowohl für die Betriebs- als auch für die Besitzgesellschaft Konsequenzen hat. Siehe auch Wegfall der Betriebsaufspaltung.

Vorsicht: Bei GmbH's besteht immer das Risiko einer Betriebsaufspaltung und können bei Entdeckung große Steuerschäden verursachen. Betriebsaufspaltungen können bei Veränderungen in der Gesellschafterstruktur oder bei Nutzungsvereinbarungen entstehen. Auch wenn Sie eine Immobilie privat erworben worden haben, kann diese bei einer sog. Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen werden.

Bei einer Betriebsaufspaltung unterliegt der Veräußerungserlös immer der Besteuerung. Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wird eine (fiktive) Veräußerung (Entnahme) versteuert ud kann so zu immensen Steuerforderungen führen. Beispiel: Ihre Immobilie hat einen Buchwert von 1 Million Euro. Der Verkehrswert beträgt 3 Millionen Euro. Bei der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit wird ein Gewinn von 2 Millionen Euro versteuert und führt bei vereinfacht 50% Steuern zu 1 Million Steuernachzhalung (obwohl Sie kein Geld erhalten haben)!

Das Konzept der Betriebsaufspaltung bedarf der Aufmerksamkeit und des Verständnisses, da ungewollte Betriebsaufspaltungen nachträglich identifiziert werden können, was zu steuerlichen und rechtlichen Konsequenzen führt. Daher ist eine sorgfältige und klare Gestaltung der Unternehmensstruktur im Vorfeld essenziell, um ungewollte Auswirkungen und die Realisierung stiller Reserven zu vermeiden.

Steuertipp: Im Rahmen einer Erstberatung kann ich Ihnen eine Steuerstrategie zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung aufzeigen. Sofern bereits eine Betriebsaufspaltung vorliegt kann ich Ihnen auch eine Strategie aufzeigen, wie Sie die Betriebsaufspaltung auflösen können, ohne den Gewinn versteuern zu müssen

Weiter unten werden Strategien zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen und deren ungewollten Konsequenzen dargestellt und erläutert, um eine „Infizierung“ der Einkünfte und ungewollte Auflösungen zu verhindern.

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Allgemeines zur Betriebsaufspaltung

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Sind die entsprechenden Voraussetzungen bereits bei der Gründung gegeben, wird dies als unechte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Bei der Betriebsaufspaltung sind die folgenden Erscheinungsformen möglich.

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Hinweis: Bei der Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter einer GmbH mittels externem Fremdvergleich anhand von Gehaltsstrukturanalysen bei bestehender Betriebsaufspaltung sind die Umsätze und Umsatzrenditen der Besitzgesellschaft nicht zu berücksichtigen.

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Grundfall der Betriebsaufspaltung

Im Grundfall der Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft, und das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft.

Umgekehrte oder kapitalistische Betriebsaufspaltung

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen die Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen die Personengesellschaft. Der BFH hält daran fest, daß eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich auch dann möglich sein kann, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung). Dafür besteht auch ein Bedürfnis, obwohl die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) stets als Gewerbebetrieb gilt und damit per se der Gewerbesteuer unterliegt. So versagt die Rechtsprechung einem Besitzunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung z. B. die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, auch wenn das Besitzunternehmen an sich nur vermietend tätig ist (s. dazu grundlegend das Urteil des BFH vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77;.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegen vor, wenn Besitz- und Betriebsgesellschaft jeweils Personengesellschaften sind, zwischen denen eine personelle Verflechtung besteht, weil die beherrschende Person oder Personengruppe an beiden Gesellschaften beteiligt ist.

Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung:

Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 28.4.1998, BStBl 1998 I S. 583), sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

a) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Gesamthandseigentum des Übertragenden und des Übernehmenden steht
Begründen der Übertragende und der Übernehmer hinsichtlich des anteilig übertragenen Sonderbetriebsvermögens nach der Übertragung zivilrechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft (§ 718 ff. BGB), wird diese unmittelbar zur Besitzpersonengesellschaft. In diesem Fall folgt der unter § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG fallenden Übertragung eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zum Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unmittelbar nach.
Entsteht die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung infolge einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, so führt eine unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in die Besitzpersonengesellschaft zu keiner schädlichen Veräußerung oder Aufgabe i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG; für die einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nachfolgenden Übertragungen sind insbesondere die Tzn. 11 und 13 zu beachten.

b) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Bruchteilseigentum des Übertragenden und Übernehmenden steht
Wird bei der anteiligen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen dem Übernehmer zivilrechtlich ein Bruchteil zu Eigentum übertragen (§ 741 BGB), findet zuerst eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (einschließlich des Sonderbetriebsvermögens) auf den übernehmenden Gesellschafter nach § 6 Abs. 3 EStG statt. Anschließend erfolgt sowohl bei dem übertragenden Gesellschafter als auch bei dem übernehmenden Gesellschafter eine Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft (GbR) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG.
Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens findet hier allerdings kein Rechtsträgerwechsel statt, sondern es erfolgt hier nur ein Zuordnungswechsel von dem Sonderbetriebsvermögen bei der bisherigen Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft (BFH-Urteil vom 18.8.2005, BStBl 2005 II S. 830)

Beispiel (für eine quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens): A ist zu 60 % an der AB OHG beteiligt, der er auch ein im Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück zur Nutzung überlässt. In 2002 überträgt A die Hälfte seines Mitunternehmeranteils (1/2 des Gesamthandsanteils und 1/2 des Sonderbetriebsvermögens) unentgeltlich auf C. Die AC-GbR überlässt das Grundstück der ABC-OHG entgeltlich zur Nutzung.
Das Grundstück steht in Gesamthandsvermögen von A und C
Das Grundstück steht im Bruchteilseigentum von A und C

zu a): Zunächst liegt eine unentgeltliche Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, die zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird Gesamthandsvermögen bei der AC-GbR. Die damit verbundene Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der AC-GbR erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.

zu b): Zunächst liegt eine unentgeltliche Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, die zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird – wegen des fehlenden Rechsträgerwechsels bei dem Bruchteilseigentum – zu Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der „gesamthandsvermögenslosen” AC-GbR (BFH vom 18.8.2005, a.a.O.). Die damit verbundene Überführung des Sonderbetriebsvermögens bei der OHG auf das Sonderbetriebsvermögen bei der AC-GbR erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert.

Die Anteile des Mehrheitsgesellschafters oder der betreffenden Gesellschaftergruppe an der einen Gesellschaft können kein Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft sein. Denn nach gegenwärtiger Rechtsauffassung stellt der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteile vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, Abschn. B. II. Nr. 1). Daraus ist indessen nicht zu folgern, dass nicht auch in diesen Fällen die Voraussetzungen einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung vorliegen können.

Im Hinblick auf den Zweck der Steuervergünstigung besteht kein Unterschied zwischen einer „normalen“ Betriebsaufspaltung, in der der Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft Betriebsvermögen des überlassenden Einzelunternehmers (BFH-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60) bzw. Sonderbetriebsvermögen II des Sowohl-als-auch-Gesellschafters bei der Besitzgesellschaft ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438, und vom 31. Oktober 2000 VIII R 85/94, BFHE 193, 532, BStBl II 2001, 185), und der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile des Sowohl-als-auch-Gesellschafters an der Betriebsgesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Besitzgesellschaft sein können.

Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723). Die in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 genannten Voraussetzungen werden deshalb im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ebenfalls erfüllt (ebenso BFH-Urteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. b, a.E.).

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Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

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Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung

Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann (BFH-Urteil vom 30.10.1997, IV R 76/96, BFH/NV 1998 S. 578).

Betriebsaufspaltung über die Grenze

Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland gelegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstätten-Vorbehalt der Doppelbesteuerungsabkommen. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.

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Vermeidung der Betriebsaufspaltung

Um die Entstehung einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden, werden in der Praxis Strategien wie das Wiesbadener-Modell und die Aufnahme eines Minderheitsgesellschafters angewandt.

Im Wiesbadener-Modell wird ein Ehegatte an der Betriebsgesellschaft und der andere an der Besitzgesellschaft beteiligt. Durch diese Aufteilung können keine gleichgerichteten Interessen unterstellt werden, wodurch eine Betriebsaufspaltung umgangen werden kann.

Durch die Einbeziehung eines Minderheitsgesellschafters kann ebenfalls eine Betriebsaufspaltung verhindert werden, insbesondere durch das Einstimmigkeitsprinzip bei Personengesellschaften. In diesem Szenario wird ein ausschließlicher Besitzgesellschafter, wenn die Besitzgesellschaft eine GbR ist, nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt.

Beide Strategien zielen darauf ab, Anlagevermögen aus der betrieblichen Haftung herauszuhalten, indem sie durch Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft übertragen werden, während gleichzeitig versucht wird, die rechtlichen und steuerlichen Komplikationen einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden.

Die Strategien zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung, wie das Wiesbadener-Modell oder die Aufnahme von Minderheitsgesellschaftern, sind nicht ideal und können ebenfalls erhebliche Risiken und Nachteile mit sich bringen, wie Streitigkeiten, Trennungen und unerwünschte Fremdbeteiligungen. Die vertraglichen Vereinbarungen und die Unternehmensstruktur müssen präzise gestaltet werden, um ungewollte Qualifizierungen als Betriebsaufspaltung und die damit verbundenen Konsequenzen zu vermeiden.

Vorsicht Steuerfalle, die bei der Einbringung eines Betriebs in eine GmbH & Co. KG auftreten kann. Die Fallfalle tritt auf, wenn die Einbringung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von Betriebsgrundstücken erfolgt.

Im Beispiel hat A 2015 ein unbebautes Grundstück für 100.000 EUR erworben. Im Jahr 2022 beläuft sich der Teilwert des Grundstücks auf 175.000 EUR. A vermietet das Grundstück seit 2022 an eine GmbH, an der er zu 100 % beteiligt ist. Es wird eine Betriebsaufspaltung begründet und das unbebaute Grundstück wird mit dem Teilwert von 175.000 EUR in das Besitzunternehmen eingelegt. Um die Betriebsaufspaltung abzusichern und eine ungewollte Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, wird das Besitzunternehmen 2023 gemäß § 24 UmwStG in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG eingebracht. Im Jahr 2023 beläuft sich der Teilwert des Grundstücks auf 190.000 EUR.

Durch die Einbringung wird die Betriebsaufspaltung abgesichert, da bei einer ungewollten sachlichen oder personellen Entflechtung aufgrund der gewerblichen Prägung der GmbH & Co. KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft Gesetzes gewerbliche Einkünfte vorliegen. Zudem erfolgt die Einbringung steuerneutral zu Buchwerten, sodass das unbebaute Grundstück nicht zum Teilwert von 190.000 EUR, sondern zum Buchwert von 175.000 EUR überführt wird. Stille Reserven sind nicht aufzudecken.

Allerdings ist zu beachten, dass das Grundstück erst im Jahr 2015 angeschafft wurde und die Einlage des Grundstücks in das Besitzunternehmen im Jahr 2022 zum Teilwert von 175.000 EUR erfolgte (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG). Da die eigentlich steuerneutrale Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG in die GmbH & Co. KG als Veräußerung gilt (vgl. BMF 5.10.00, IV C 3 - S 2256 - 263/00, Rz. 4), wird gemäß § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft realisiert. Die Einlage des unbebauten Grundstücks in das Betriebsvermögen im Jahr 2022 gilt als Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, weil die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen im Jahr 2023 innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks im Jahr 2015 erfolgt. A muss deshalb 2023 folgenden Gewinn gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG versteuern:

• Unbeabsichtigt zu versteuernder Veräußerungsgewinn
• Einlagewert 2022 (§ 23 Abs. 3 S. 2 EStG)
  • 175.000 EUR
• Anschaffungskosten 2015
  • • 100.000 EUR
• Veräußerungsgewinn
  • 75.000 EUR

Die Steuerfalle kann vermieden werden, indem die Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH & Co. KG erst nach Ablauf von zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks erfolgt. In diesem Fall wird die Einlage nicht als Veräußerung behandelt und es entsteht kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn.

Fazit:

Bei der Einbringung eines Betriebs in eine GmbH & Co. KG ist es wichtig, die Frist von zehn Jahren seit Anschaffung der Betriebsgrundstücke zu beachten. Wird die Einbringung innerhalb dieser Frist vorgenommen, kann es zu einer unerwarteten Steuerfalle führen.

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Begründung einer steuerneutralen Betriebsaufspaltung

Die Begründung einer steuerneutralen Betriebsaufspaltung ist eine komplexe steuerliche Gestaltung, die Unternehmen ermöglicht, operative Geschäftstätigkeiten und Besitz von Vermögenswerten, wie Immobilien, auf unterschiedliche rechtliche Einheiten aufzuteilen, ohne dabei stille Reserven aufdecken zu müssen. Hier sind die Kernpunkte zusammengefasst:

1. Begründung einer Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung wird in zwei Formen unterteilt: die echte und die unechte Betriebsaufspaltung. Bei der echten Betriebsaufspaltung wird ein bestehendes Unternehmen in ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft (oft eine Kapitalgesellschaft) aufgeteilt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie Immobilien, bleiben im Besitzunternehmen und werden der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen. Diese Konstellation erfordert eine personelle und sachliche Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen.

2. Ausgliederung in eine GmbH & Co. KG

Eine Alternative zur direkten Betriebsaufspaltung ist die Ausgliederung des operativen Geschäfts in eine GmbH & Co. KG. Hierbei wird die operative Tätigkeit in die neu gegründete GmbH & Co. KG überführt, während das Besitzunternehmen die Immobilie und eventuell andere wesentliche Betriebsgrundlagen behält. Diese Gestaltung ermöglicht ebenfalls eine steuerneutrale Übertragung, solange bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

3. Verpachtungslösung

Eine weitere Möglichkeit ist die Verpachtung aller Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft. Diese Lösung wird oft als qualifizierte Betriebsaufspaltung bezeichnet und kann steuerneutral gestaltet werden, solange die verpachteten Wirtschaftsgüter einen lebensfähigen Betrieb darstellen.

Wichtige Aspekte und Voraussetzungen

• Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen: Die Übertragung muss so gestaltet sein, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen beim Besitzunternehmen verbleiben und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen werden.
• Steuerneutrale Übertragung: Die Übertragung der übrigen Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft führt in der Regel zur Aufdeckung der stillen Reserven, es sei denn, es handelt sich um einen ganzen Betrieb oder Teilbetrieb.
• Gewerbesteuerpflicht: Die vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens wird aufgrund der engen Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft als gewerbliche Tätigkeit eingestuft, was eine Gewerbesteuerpflicht nach sich zieht.
• Schamfrist: Zwischen der Schenkung und dem Rückkauf sollte eine angemessene Zeit liegen, um den Anschein eines abgestimmten Gesamtplans zu vermeiden.

Fazit

Die Wahl der richtigen Gestaltung hängt von den spezifischen Zielen und Umständen des Unternehmens ab. Jede der dargestellten Möglichkeiten hat ihre eigenen Vor- und Nachteile. Eine sorgfältige Planung und Beratung durch einen Steuerberater ist essentiell, um die steuerlichen und rechtlichen Risiken zu minimieren und die gewünschten steuerlichen Vorteile zu realisieren.

Erweiterte Kürzung bei umgekehrter Betriebsaufspaltung

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist eine Möglichkeit, die Gewerbesteuer für Grundstücksunternehmen zu senken. Sie beträgt 80 % des Gewerbeertrags aus der Vermietung und Verpachtung von unbebauten Grundstücken.

In der Praxis ist die Frage umstritten, ob die erweiterte Kürzung auch bei einer sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung gewährt werden kann. Bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen eine GmbH, die das Betriebsunternehmen, eine GmbH & Co. KG, beherrscht.

FG München: Personelle Verflechtung liegt nicht vor

Das FG München hat in einem Urteil vom 17. April 2023 entschieden, dass die erweiterte Kürzung auch bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung gewährt werden kann. Das Gericht kam zu dem Ergebnis, dass keine personelle Verflechtung zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG vorliegt. Denn die GmbH ist weder unmittelbar noch mittelbar an der GmbH & Co. KG beteiligt.

BFH hat bisher gegenteilig entschieden

Der BFH hat in einem Urteil vom 16. September 2021 entschieden, dass für die Beurteilung der personellen Verflechtung auch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an der Besitz-Personengesellschaft zu berücksichtigen ist. In dem entschiedenen Fall war die GmbH mittelbar an der GmbH & Co. KG beteiligt, sodass die erweiterte Kürzung versagt wurde.

Unklarheit über die Rechtslage

Die Entscheidung des FG München steht damit im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH. Es bleibt abzuwarten, wie sich der BFH zu dieser Frage in der Revision des FG-Urteils positionieren wird.

Praxistipp

Bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung sollten Unternehmen daher abwarten, wie sich der BFH in der Revision des FG-Urteils positioniert. Bis dahin ist es ratsam, die erweiterte Kürzung nicht zu beantragen.

Auswirkungen auf die Praxis

Sollte der BFH der Auffassung des FG München folgen, hätte dies weitreichende Auswirkungen auf die Praxis. Denn dann könnten alle Grundstücksunternehmen, die in einer umgekehrten Betriebsaufspaltung organisiert sind, die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Dies würde zu einer erheblichen Steuerentlastung führen.

Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen

Der BFH hat mit Urteil vom 23.5.2000 (BStBl 2000 II S. 621) entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlagen sind, die eine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit des Instituts der Betriebsaufspaltung mehrfach bejaht (vgl. Nichtannahmebeschlüsse vom 13. Januar 1995 1 BvR 1946/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1995, 223; vom 25. März 2004 2 BvR 944/00, Neue Juristische Wochenschrift 2004, 2513, HFR 2004, 691, unter 1.b dd; vom 14. Februar 2008 1 BvR 19/07, HFR 2008, 754) und damit auch die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende (gesetzliche) Grundlage verfügt, mehrfach –positiv– beantwortet.

Weitere Infos:

• Voraussetzungen
• Folgen
• Wegfall

Rechtsgrundlagen zum Thema: Betriebsaufspaltung