Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen & Wegfall

Der BFH hat mit Urteil vom 23.5.2000 (BStBl 2000 II S. 621) entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlagen sind, die eine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist.

Merkblatt:
Betriebsaufspaltung - Chancen und Risiken

Bei einer Betriebsaufspaltung gilt es, einige steuerliche Besonderheiten zu beachten, um erhebliche, zum Teil sogar existenzbedrohende, Steuerschäden zu vermeiden. Das neue Merkblatt zeigt sowohl die Vorteile, als auch die Risiken einer...
Artikelnummer: 1887, Stand: 07/2019, 8 Seiten
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Bei einer Betriebsaufspaltung unterliegt der Veräußerungserlös immer der Besteuerung. Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wird eine (fiktive) Veräußerung (Entnahme) versteuert ud kann so zu immensen Steuerforderungen führen. Beispiel: Ihre Immobilie hat einen Buchwert von 1 Million Euro. Der Verkehrswert beträgt 3 Millionen Euro. Bei der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit wird ein Gewinn von 2 Millionen Euro versteuert und führt bei vereinfacht 50% Steuern zu 1 Million Steuernachzhalung (obwohl Sie kein Geld erhalten haben)!

Steuertipp: Im Rahmen einer Erstberatung kann ich Ihnen eine Steuerstrategie zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung aufzeigen. Sofern bereits eine Betriebsaufspaltung vorliegt kann ich Ihnen auch eine Strategie aufzeigen, wie Sie die Betriebsaufspaltung auflösen können, ohne den Gewinn versteuern zu müssen

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verfassungsmäßigkeit des Instituts der Betriebsaufspaltung mehrfach bejaht (vgl. Nichtannahmebeschlüsse vom 13. Januar 1995 1 BvR 1946/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1995, 223; vom 25. März 2004 2 BvR 944/00, Neue Juristische Wochenschrift 2004, 2513, HFR 2004, 691, unter 1.b dd; vom 14. Februar 2008 1 BvR 19/07, HFR 2008, 754) und damit auch die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende (gesetzliche) Grundlage verfügt, mehrfach –positiv– beantwortet.

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Allgemeines zur Betriebsaufspaltung

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird. Sind die entsprechenden Voraussetzungen bereits bei der Gründung gegeben, wird dies als unechte Betriebsaufspaltung bezeichnet. Bei der Betriebsaufspaltung sind die folgenden Erscheinungsformen möglich.

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Hinweis: Bei der Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter einer GmbH mittels externem Fremdvergleich anhand von Gehaltsstrukturanalysen bei bestehender Betriebsaufspaltung sind die Umsätze und Umsatzrenditen der Besitzgesellschaft nicht zu berücksichtigen.

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Grundfall der Betriebsaufspaltung

Im Grundfall der Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft oder eine Gemeinschaft, und das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft.

Umgekehrte oder kapitalistische Betriebsaufspaltung

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen die Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen die Personengesellschaft. Der BFH hält daran fest, daß eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich auch dann möglich sein kann, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung). Dafür besteht auch ein Bedürfnis, obwohl die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) stets als Gewerbebetrieb gilt und damit per se der Gewerbesteuer unterliegt. So versagt die Rechtsprechung einem Besitzunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung z. B. die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, auch wenn das Besitzunternehmen an sich nur vermietend tätig ist (s. dazu grundlegend das Urteil des BFH vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77;.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegen vor, wenn Besitz- und Betriebsgesellschaft jeweils Personengesellschaften sind, zwischen denen eine personelle Verflechtung besteht, weil die beherrschende Person oder Personengruppe an beiden Gesellschaften beteiligt ist.

Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung:

Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 28.4.1998, BStBl 1998 I S. 583), sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

a) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Gesamthandseigentum des Übertragenden und des Übernehmenden steht
Begründen der Übertragende und der Übernehmer hinsichtlich des anteilig übertragenen Sonderbetriebsvermögens nach der Übertragung zivilrechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft (§ 718 ff. BGB), wird diese unmittelbar zur Besitzpersonengesellschaft. In diesem Fall folgt der unter § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG fallenden Übertragung eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zum Gesamthandsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unmittelbar nach.
Entsteht die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung infolge einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, so führt eine unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in die Besitzpersonengesellschaft zu keiner schädlichen Veräußerung oder Aufgabe i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG; für die einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nachfolgenden Übertragungen sind insbesondere die Tzn. 11 und 13 zu beachten.

b) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Bruchteilseigentum des Übertragenden und Übernehmenden steht
Wird bei der anteiligen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen dem Übernehmer zivilrechtlich ein Bruchteil zu Eigentum übertragen (§ 741 BGB), findet zuerst eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (einschließlich des Sonderbetriebsvermögens) auf den übernehmenden Gesellschafter nach § 6 Abs. 3 EStG statt. Anschließend erfolgt sowohl bei dem übertragenden Gesellschafter als auch bei dem übernehmenden Gesellschafter eine Überführung des Sonderbetriebsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft (GbR) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG.
Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens findet hier allerdings kein Rechtsträgerwechsel statt, sondern es erfolgt hier nur ein Zuordnungswechsel von dem Sonderbetriebsvermögen bei der bisherigen Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft (BFH-Urteil vom 18.8.2005, BStBl 2005 II S. 830)

Beispiel (für eine quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens): A ist zu 60 % an der AB OHG beteiligt, der er auch ein im Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück zur Nutzung überlässt. In 2002 überträgt A die Hälfte seines Mitunternehmeranteils (1/2 des Gesamthandsanteils und 1/2 des Sonderbetriebsvermögens) unentgeltlich auf C. Die AC-GbR überlässt das Grundstück der ABC-OHG entgeltlich zur Nutzung.
Das Grundstück steht in Gesamthandsvermögen von A und C
Das Grundstück steht im Bruchteilseigentum von A und C

zu a): Zunächst liegt eine unentgeltliche Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, die zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird Gesamthandsvermögen bei der AC-GbR. Die damit verbundene Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der AC-GbR erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.

zu b): Zunächst liegt eine unentgeltliche Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, die zwingend eine Buchwertfortführung vorschreibt. Im zweiten Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen bei der OHG. Das Grundstück wird – wegen des fehlenden Rechsträgerwechsels bei dem Bruchteilseigentum – zu Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der „gesamthandsvermögenslosen” AC-GbR (BFH vom 18.8.2005, a.a.O.). Die damit verbundene Überführung des Sonderbetriebsvermögens bei der OHG auf das Sonderbetriebsvermögen bei der AC-GbR erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert.

Die Anteile des Mehrheitsgesellschafters oder der betreffenden Gesellschaftergruppe an der einen Gesellschaft können kein Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft sein. Denn nach gegenwärtiger Rechtsauffassung stellt der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteile vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, Abschn. B. II. Nr. 1). Daraus ist indessen nicht zu folgern, dass nicht auch in diesen Fällen die Voraussetzungen einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung vorliegen können.

Im Hinblick auf den Zweck der Steuervergünstigung besteht kein Unterschied zwischen einer „normalen“ Betriebsaufspaltung, in der der Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft Betriebsvermögen des überlassenden Einzelunternehmers (BFH-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60) bzw. Sonderbetriebsvermögen II des Sowohl-als-auch-Gesellschafters bei der Besitzgesellschaft ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1973 III R 27/71, BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438, und vom 31. Oktober 2000 VIII R 85/94, BFHE 193, 532, BStBl II 2001, 185), und der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, bei der die Anteile des Sowohl-als-auch-Gesellschafters an der Betriebsgesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Besitzgesellschaft sein können.

Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723). Die in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 genannten Voraussetzungen werden deshalb im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ebenfalls erfüllt (ebenso BFH-Urteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. b, a.E.).

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Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

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Nachträgliche Aufdeckung der Betriebsaufspaltung

Wurde eine Betriebsaufspaltung in der Vergangenheit nicht erkannt, hat das Besitzunternehmen die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Anteile an der Betriebsgesellschaft mit den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, sofern eine Eröffnungsbilanz wegen bereits eingetretener Bestandskraft nicht mehr erstellt werden kann (BFH-Urteil vom 30.10.1997, IV R 76/96, BFH/NV 1998 S. 578).

Betriebsaufspaltung über die Grenze

Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland gelegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstätten-Vorbehalt der Doppelbesteuerungsabkommen. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.

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Rechtsgrundlagen zum Thema: Betriebsaufspaltung