GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer, Steuern & Recht

Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf eine Pensionsanwartschaft

Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage (§ 8 Absatz 3 Satz 3 KStG);
Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften (sog. Future Service)

 

Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Behandlung des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft gegenüber seiner Kapitalgesellschaft Folgendes:

 

1 Nach dem BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 (GrS 1/94 – BStBl 1998 II Seite 307) führt der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von Einnahmen beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Diese Grundsätze gelten auch bei einem Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft. Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist dabei nach dem BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 (I R 58/93 – BStBl 1998 II Seite 305) auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers abzustellen und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der Versorgungsberechtigte zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 – I R 58/93 – BStBl 1998 II Seite 305).

 

2 Im Falle des vollständigen Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruches vor. Bei einem teilweisen Verzicht ist eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist.

 

3 Es wird nicht beanstandet, wenn als erdienter Teil der Versorgungsleistungen bei einer Leistungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Teilanspruch aus den bisher zugesagten Versorgungsleistungen angesetzt wird, der dem Verhältnis der ab Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt abgeleisteten Dienstzeit (s) einerseits und der ab Erteilung der Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze (t) andererseits entspricht (zeitanteilig erdienter Anwartschaftsbarwert ab Pensionszusage – s/t). Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit nicht auf den Zeitpunkt der (erstmaligen) Erteilung einer Pensionszusage, sondern auf den Beginn des Dienstverhältnisses abzustellen (sog. m/n-Anwartschaftsbarwert).

 

Beispiel:

– Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, geb. 1. Januar 1960

– Diensteintritt in die GmbH am 1. Januar 1986

– Zusage am 1. Januar 1996 einer Alters- und Invalidenrente über 3.000 €/monatlich

– Pensionseintritt mit Vollendung des 66. Lebensjahres

– Herabsetzung der Versorgungsanwartschaft am 1. Januar 2011 auf 1.500 €/monatlich

Lösung:

Ermittlung des erdienten Anteils der Versorgungsleistungen zum Zeitpunkt der Herabsetzung:

Quotient nach Rz. 3: tatsächlich geleistete Dienstjahre ab Zusageerteilung (da beherrschend) / maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung = 15/30 = 0,5

Erdienter Anteil zum 1. Januar 2011: 1.500 €/monatlich

 

Ergebnis:

Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen, beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG 0 €.

 

4 Bei der Berechnung des Barwerts der bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten sowie des Barwerts der danach herabgesetzten Pensionsanwartschaft sind die gleichen, im Verzichtszeitpunkt anerkannten Rechnungsgrundlagen und anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Es wird dabei für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde lagen.

 

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht

 

Im Auftrag

 

 

Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.

Steuern & Recht

Basiszins für die Bewertung von Beteiligungen und Unternehmen (Mai 2013)

Zur Bewertung von Beteiligungen nach IDW RS HFA 10 und von Unternehmen nach IDW S 1 mit dem Ertragswertverfahren werden die Nettoeinnahmen der Anteilseigner abgezinst. Der Zinssatz berechnet sich dabei unter Anwendung des CAPM bzw. Tax-CAPM aus einem Basiszins zuzüglich eines Risikozuschlags.

Als Vorgabe des IDW sollen Basiszinssätze bei Unternehmensbewertungen aus zukunftsorientierten Zerobond-Zinssätzen abgeleitet werden, für deren Schätzung aus Objektivierungsgründen auf die von der Deutschen Bundesbank verwendete Svensson-Methode zurückgegriffen wird. Für Bewertungsstichtage im Mai 2013 ist der Basiszinssatz auf 2,25 % gesunken:

Bewertungsperiode: Mai 2013
Referenzzeitraum: 1. 2. 2013 – 30. 4. 2013
Basiszinssatz exakt: 2,357198 %
Basiszinssatz gerundet: 2,25 %

Quelle: NWB/ Klaus Wenzel und Andreas Hoffmann, BPG Beratungs- und Prüfungsgesellschaft mbH, Krefeld

Steuerrecht

Einkommensteuer | Behinderungsbedingter Mehraufwand durch Grundstückskauf (FG)

Außergewöhnliche Belastung: Behinderungsbedingter Mehraufwand durch Grundstückskauf

 Leitsatz

  1. 1.            Mehraufwendungen für den behindertengerechten Neubau eines Hauses können als agB abziehbar sein.
  2. 2.            Das gilt jedenfalls dann, wenn die Mehraufwendungen unausweislich waren, denn dann erwachsen sie zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG .
  3. 3.            Zu derartigen zwangsläufigen Mehraufwendungen können im Einzelfall auch die Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks gehören.
  4. 4.            Die sog. Gegenwertslehre kommt schon dann nicht zum Tragen, wenn es sich um behinderungsbedingte notwendige Baumaßnahmen handelt, die keinen über den individuellen Nutzungsvorteil hinausgehenden Gegenwert begründen.

 Gesetze

EStG § 33
Verfahrensstand:  Diese Entscheidung ist vorläufig nicht rechtskräftig

 Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Die Klägerin ist schwerbehindert. Sie leidet unter Multipler Sklerose. Mit Bescheid vom 22.12.2006 wurde der Grad der Behinderung auf 80 % festgestellt.

Die Kläger errichteten in den Jahren 2009 und 2010 zu eigenen Wohnzwecken einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsbedingten Anforderungen an die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. nach fachkundiger Beratung für einen eingeschossigen Bungalow. Die gegenüber einem mehrgeschossigen Bungalow erforderliche Grundfläche des Gebäudes erforderte aufgrund der im Bebauungsplan vorgeschriebenen Grundflächenzahl von 0,3 den Erwerb einer um 151,67 Quadratmeter größeren Grundstücksfläche. Dadurch ergaben sich bei einem Preis von 87 €/qm Mehrkosten für den Baugrund i.H.v. 13.195,29 €. Ferner entstand den Klägern in 2009 durch erforderliche behinderungsgerechte Baumaßnahmen ein behinderungsbedingter Mehraufwand von 205,45 €, den die Kläger nach Abzug von Zuschüssen der Kranken- und Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hatten.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2009 machten die Kläger aufgrund des behinderungsbedingten Mehraufwandes für den Hausbau zunächst keine Kosten als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2009 zuletzt mit Einkommensteuerbescheid vom 14.02.2011 fest. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Diesen begründeten sie damit, dass ihnen durch den Hausbau in 2009 Mehrkosten wegen behinderungsbedingter Baumaßnahmen i.H.v. 13.400,74 € entstanden seien, die als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen seien. Da die Klägerin u. a. an einer schweren Gehbehinderung leide und ihr das Steigen von Treppen nicht möglich sei, seien sie auf eine eingeschossige Bauweise des Bungalows angewiesen gewesen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass sanitäre Einrichtungen großzügig ausgelegt sein mussten, um die pflegerische und betreuende Unterstützung durch andere Personen zu ermöglichen, und Wendeflächen für den Rollstuhl, breitere Türen und niedrigere Schwellen, Haltegriffe und eine barrierefreie Duschkabine mit einem Klappsitz erforderlich gewesen seien. Dadurch habe sich eine um 45,5 m² größere Grundfläche des Bungalows gegenüber einem Bungalow ergeben, der ohne Berücksichtigung der Behinderung der Klägerin hätte gebaut werden können. Aufgrund der im Baugebiet vorgegebenen Grundflächenzahl seien sie gezwungen gewesen, ein 151,67 Quadratmeter größeres Grundstück zu kaufen, um das Gebäude entsprechend realisieren zu können. Dadurch hätten sich für das Grundstück Mehrkosten i.H.v. 13.195,29 € ergeben. Weitere Aufwendungen i.H.v. 205,45 € ergäben sich durch den nicht bezuschussten Eigenanteil der erforderlichen Mehraufwendungen.

Der Einspruch der Kläger war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger sind der Auffassung, dass baubedingte Mehrkosten aufgrund der Behinderung der Klägerin i.H.v. 13.400,74 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen seien. Ferner hätten sie einen Anspruch auf die Berücksichtigung weiterer Kosten für behinderungsbedingte Fahrtkosten in Höhe von pauschal 900 €.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14.02.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Teil von 14.300,74 €, der die den Klägern zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen und die Steuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte erkennt die von den Klägern als Eigenanteil getragenen behinderungsbedingten Mehraufwendungen i.H.v. 205,45 € und die Kosten für behinderungsbedingte Fahrtkosten von pauschal 900 € an und beantragt im Übrigen,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Krankheit der Klägerin sei nicht ursächlich für den Erwerb einer größeren Grundstücksfläche gewesen. Zumindest könnten erhebliche persönliche Motive, die unabhängig von der Krankheit der Klägerin seien, für den Erwerb der größeren Grundstücksfläche nicht ausgeschlossen werden. Unabhängig davon sei bei einer bebauten Fläche von 182,64 m² und einer Grundflächenzahl von 0,3 der Erwerb einer Grundstücksfläche von lediglich 609 m², nicht aber von 693 m² erforderlich gewesen. Ferner sei in dem konkreten Fall der Kläger zu berücksichtigen, dass weiterhin von der Gegenwerttheorie ausgegangen werden müsse. Der BFH habe in seinen Entscheidungen vom 22.10.2009 (VI R 7/09) und vom 24.02.2011 (VI R 16/10) nicht grundsätzlich Abstand von der Gegenwerttheorie genommen. Er habe lediglich klargestellt, dass dann nicht von einem über den Nutzungsvorteil hinausgehenden Gegenwert auszugehen sei, wenn eine Umbaumaßnahme durch die Behinderung bedingt und notwendig sei. Dies gelte jedoch nicht für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die keine speziell auf die Behinderung zugeschnittenen Eigenschaften auswiesen. Das Grundstück der Kläger sei unabhängig von der Behinderung der Klägerin von bleibendem und andauerndem Nutzen und besitze einen in seiner Marktfähigkeit zum Ausdruck kommenden Verkehrswert, der unter Berücksichtigung der derzeitigen Wirtschaftslage zukünftig eher noch eine Wertsteigerung erfahren werde.

 Gründe

Die Klage ist begründet.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG ).

a) Mehraufwendungen für den behindertengerechten Neubau eines Hauses können als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein, da es sich um größere Aufwendungen handelt, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen und die Aufwendungen weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag noch durch den Behinderten- und Pflegepauschbetrag abgegolten sind.

b) Den Klägern sind neben den vom Beklagten anerkannten, von den Klägern als Eigenanteil getragenen behinderungsbedingten baulichen Mehraufwendungen i.H.v. 205,45 € und den vom Beklagten ebenfalls anerkannten Kosten für behinderungsbedingte Fahrtkosten von pauschal 900 € auch die Kosten für das größere Grundstück in Höhe von 13.195,29 € als behinderungsbedingter Mehraufwand zwangsläufig erwachsen. Die mit der schwerwiegenden Behinderung der Klägerin verbundene behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfeldes umfasste auch die Anschaffung des größeren Grundstücks. Da diese Mehraufwendungen für die Kläger unausweichlich waren, sind sie ihnen zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen (vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2011 VI R 16/10 , BFH/E 232, 518, BFH/NV 2011, 906 ). Den Klägern sind damit Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung ihres neu errichteten Bungalows i.H.v. 14.300,74 € entstanden.

aa. Die Entscheidung der Kläger, einen eingeschossigen Bungalow entsprechend ihren Vorstellungen und den Bedürfnissen der Klägerin zu errichten, steht der Zwangsläufigkeit behinderungsbedingter Mehraufwendungen nicht entgegen, da die Notwendigkeit einer behinderungsgerechten Ausgestaltung ihres Wohnumfeldes und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen nicht auf ihrer freigewählten Wohnsituation, sondern auf der Krankheit und Behinderung der Klägerin beruht. Dies wird vom Beklagten auch nicht in Frage gestellt.

(1) Abzugsfähig sind zwar nur Mehraufwendungen, die durch die Behinderung des Steuerpflichtigen veranlasst und zur behindertengerechten Gestaltung seines individuellen Wohnumfeldes erforderlich sind. Hierunter fallen entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch auch die von den Klägern geltend gemachten Mehrkosten für die Anschaffung eines gegenüber einem zweigeschossigen Bungalow um 151,67 qm größeren Grundstücks. Die Kläger konnten sich der Anschaffung des entsprechend größeren Grundstücks nicht entziehen. Die Klägerin war krankheitsbedingt auf pflegerische und betreuende Unterstützung durch andere Personen angewiesen. Dadurch war eine flächenmäßig entsprechende Gestaltung der Sanitärbereiche erforderlich. Ferner waren Wendeflächen für den Rollstuhl und breitere Türen mit einer entsprechend größeren Wohnfläche zu berücksichtigen. Damit ergab sich für die Kläger eine um 45,5 m² größere Grundfläche gegenüber einem Bungalow, der ohne Berücksichtigung der Behinderung der Klägerin hätte gebaut werden können. Das um 151,67 qm größere Grundstück ist von den Klägern nur deshalb angeschafft worden, weil die den krankheitsbedingten Anforderungen der Klägerin entgegenkommende eingeschossige Bauweise mit der entsprechend größeren Grundfläche des Bungalows die Anschaffung des größeren Grundstücks aufgrund der nach den Bauvorschriften vorgegebenen Grundflächenzahl zwingend erforderlich machte. Darüber hinausgehende weitere Grundstückkosten haben die Kläger nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Die Grundflächenzahl von 0,3 hätte zwar im Verhältnis zur Grundfläche des Bungalows nur die Anschaffung eines Grundstücks von 609 qm statt der tatsächlich angeschafften 693 qm erfordert. Die Kläger haben jedoch in hinreichender Weise nachgewiesen, dass ein entsprechend kleineres Grundstück nicht zur Verfügung stand und an dem einmal erfolgten Zuschnitt der zum Verkauf anstehenden Grundstücke keine Änderung mehr möglich war. Auf die Erstellung eines Bungalows in einem anderen Baugebiet mit einer entsprechend kleineren Grundstücksfläche brauchen sich die Kläger im Rahmen der steuerrechtlichen Abzugsmöglichkeit nach § 33 EStG nicht verweisen zu lassen. Zudem machen die Kläger auch nur die Anschaffungskosten für die Grundstücksfläche geltend, die sie aufgrund der eingeschossigen Bauweise zusätzlich anschaffen mussten.

(2) Entgegen den Angaben der Klägerin war die Erstellung eines eingeschossigen Bungalows zwar nicht aufgrund ihrer Behinderung zwingend erforderlich. Denn nach dem Schreiben der Firma Westermann Massivhaus vom 22. Juli 2011 sind Alternativen, wie etwa ein Treppenlift oder ein Fahrstuhl u. a. lediglich auch aus Kostengründen verworfen worden. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die eingeschossige Bungalowbauweise alternativlos war, da es bei Mehraufwendungen, die durch die Behinderung des Steuerpflichtigen veranlasst und zur behindertengerechten Umgestaltung seines individuellen Wohnfeldes erforderlich sind, auf die Frage nach zumutbaren Handlungsalternativen nicht ankommt (vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2011 , a.a.O., Rdz. 13). Es bestehen für das Gericht auch keine Zweifel, dass die Gestaltung des individuellen Wohnfeldes der Kläger behindertenbedingt und erforderlich war. Aus den in der mündlichen Verhandlung vom Beklagten vorgelegten Grundrissen des Bungalows ergab sich, dass die Kläger nur in minimalem Umfang Wohnflächen vergrößernde Baumaßnahmen umgesetzt haben, die behinderungsbedingt erforderlich waren. Diese Maßnahmen beschränkten sich darüber hinaus auf das Bad und die Flure. Außerdem hielten sich diese notwendigen Wohnflächenvergrößerungen immer noch im Rahmen allgemein üblicher Wohnflächen. Damit sind den Klägern die Mehrkosten für die Anschaffung des größeren Grundstücks zwangsläufig entstandenen.

(3) Der Abzug dieser zwangsläufigen Aufwendungen ist nicht durch einen Gegenwert gehindert, da es sich um behinderungsbedingte notwendige Baumaßnahmen handelt, die keinen über den individuellen Nutzungsvorteil hinausgehenden Gegenwert begründen. Behinderungsbedingter Mehraufwand steht stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt. Es handelt sich um eine aus tatsächlichen Gründen bestehende zwangsläufige Mehrbelastung des Steuerpflichtigen. Der Senat schließt sich insofern den Gründen der Entscheidung des BFH vom 24.02.2011 (a.a.O.) an.

bb. Hinsichtlich der weiteren Mehrkosten i.H.v. 205,45 € ist unstreitig, dass es sich um Kosten aufgrund des behinderungsbedingten Mehrbedarfs der Klägerin handelt, die auch vom Beklagten entsprechend anerkannt sind. Gleiches gilt für die behinderungsbedingten Fahrtkosten in Höhe von pauschal 900 €. Diese werden von der Finanzverwaltung nach den Einkommensteuerrichtlinien H 33b „Fahrtkosten” i.V.m. H 33.1 bei geh- und stehbehinderten Menschen mit einem Aufwand für Fahrten bis zu 3.000 km im Jahr und einem Km-Satz von 0,30 €/km pauschal als angemessen anerkannt.

b) Damit sind im Rahmen des § 33 EStG insgesamt 14.300,74 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Die Einkommensteuer ist unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG ) entsprechend herabzusetzen.

2. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – FGO übertragen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO . Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung .

Steuerrecht

Aufwandsentschädigungen für Ehrenamtliche können der Umsatzsteuer unterliegen

Vereine, Verbände und Organisationen sollten Satzungen anpassen und Regeln für Aufwandsentschädigungen schriftlich festlegen

Um eine bundesweit einheitliche Behandlung von ehrenamtlich Tätigen zu ermöglichen, wurde die steuerliche Behandlung von Aufwandsentschädigungen durch das Bundesfinanzministerium neu geregelt
Demnach besteht keine Umsatzsteuerpflicht, wenn Vergütungen für ehrenamtliche Vorstände, Chorleiter, Sporttrainer oder ehrenamtliche Tätigkeiten für den Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (z. B. Sparkassen, Verkehrsbetriebe, Stadtwerke) je Stunde maximal 50 Euro und pro Jahr insgesamt nicht mehr als 17.500 Euro betragen. Voraussetzung ist allerdings, dass der tatsächliche Zeitaufwand schriftlich festgehalten wird und für das Finanzamt nachvollziehbar ist. Ein echter Auslagenersatz, der für die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen der ehrenamtlichen Tätigkeit vergütet wird (z.B. Reisekosten), wird bei der Berechnung der Betragsgrenzen nicht mitgerechnet.

Neu ist, dass ein monatlich oder jährlich gezahlter pauschaler Auslagenersatz nur dann von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn per Satzung oder Vorstandsbeschluss des Vereins bzw. der Organisation, eine bestimmte Anzahl an Stunden pro Woche, Monat oder Jahr festgelegt ist und dadurch weder die Jahreshöchstgrenze noch der maximale Betrag pro Stunden überschritten wird.
Die Finanzverwaltung lässt hierzu den betroffenen Ehrenamtlichen sowie ihren Vereinen und Organisationen Zeit bis spätestens 31. März 2014, um entsprechende Verträge und Satzungen anzupassen oder Vereinsbeschlüsse herbeizuführen.

Weitere Infos hierzu gibt es auf den Internetseiten des Bundesfinanzministeriums: www.bundesfinanzministerium.de, unter der Rubrik „Service/BMF-Schreiben“, 27.03.2013, „Umsatzsteuerbefreiung“.

Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Umsatzsteuer | Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung (EuGH)

Umsatzsteuer: Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung

 Leitsatz

1. Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/88/EU des Rates vom 7. Dezember 2010 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es nicht verwehrt, dem Verkäufer unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens den Anspruch auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass der Verkäufer seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist oder dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern.

2. Dem Verkäufer kann die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht allein deshalb versagt werden, weil die Steuerverwaltung eines anderen Mitgliedstaats eine Löschung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers vorgenommen hat, die zwar nach der Lieferung des Gegenstands erfolgt ist, aber auf einen Zeitpunkt vor der Lieferung zurückwirkt.

 Instanzenzug

Baranya Megyei Bíróság (Ungarn) – 18.5.2011EuGH C-273/11

 Entscheidungsgründe:

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/88/EU des Rates vom 7. Dezember 2010 (ABl. L 326, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2006/112).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Mecsek-Gabona Kft (im Folgenden: Mecsek-Gabona) und der Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fõigazgatósága (Regionalfinanzdirektion Dél-dunántúl, im Folgenden: Fõigazgatóság) wegen Ablehnung des Antrags von Mecsek-Gabona auf Mehrwertsteuerbefreiung eines von ihr als eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen eingeordneten Umsatzes durch die Fõigazgatóság.

Rechtlicher Rahmen

Richtlinie 2006/112

3 Die Richtlinie 2006/112 hat gemäß ihren Art. 411 und 413 mit Wirkung zum 1. Januar 2007 die auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer bestehenden Unionsvorschriften, insbesondere die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) aufgehoben und ersetzt.

4 Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:

…

b) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt

i) durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt, …”

5 Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sieht vor:

„Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.”

6 Titel IX der Richtlinie 2006/112 („Steuerbefreiungen”) besteht aus zehn Kapiteln, von denen das erste allgemeine Bestimmungen enthält. Art. 131, der einzige Artikel dieses Kapitels, lautet:

„Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.”

7 Art. 138 Abs. 1 in Kapitel 4 („Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen”) des Titels IX der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.”

8 Die Art. 131 und 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 entsprechen inhaltlich im Wesentlichen Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 (ABl. L 102, S. 18).

9 Titel XI der Richtlinie 2006/112 („Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen”) enthält u. a. ein Kapitel 2 („Identifikation”) und ein Kapitel 3 („Rechnungstellung”).

10 In Art. 214 in diesem Kapitel 2 heißt es:

„(1) Die Mitgliedstaaten treffen die erforderlichen Maßnahmen, damit folgende Personen jeweils eine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erhalten:

…

b) jeder Steuerpflichtige und jede nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Mehrwertsteuer unterliegende innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen bewirkt oder von der Möglichkeit des Artikels 3 Absatz 3, seine bzw. ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, Gebrauch gemacht hat;

…”

11 Art. 220 Abs. 1 in Kapitel 3 des genannten Titels bestimmt:

„Jeder Steuerpflichtige stellt in folgenden Fällen eine Rechnung entweder selbst aus oder trägt dafür Sorge, dass eine Rechnung vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird:

…

3. Er liefert Gegenstände unter den Voraussetzungen des Artikels 138.

…”

12 Art. 226 in diesem Kapitel 3 sieht vor:

„Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten:

…

4. die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer im Sinne des Artikels 214, unter der der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung, für die er Steuerschuldner ist, oder eine Lieferung von Gegenständen nach Artikel 138 erhalten hat;

…”

Ungarisches Recht

13 Art. 89 Abs. 1 des Gesetzes Nr. CXXVII aus dem Jahr 2007 über die Mehrwertsteuer (Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény, Magyar Közlöny 2007/128) bestimmt:

„Befreit sind – vorbehaltlich der Bestimmungen der Abs. 2 und 3 – Lieferungen von Gegenständen, die nachweislich von Ungarn aus ins innergemeinschaftliche Ausland versandt oder befördert werden, unabhängig davon, ob der Versand oder die Beförderung durch den Verkäufer, den Erwerber oder einen Dritten erfolgt, der für Rechnung des Verkäufers oder des Erwerbers handelt, an einen anderen Steuerpflichtigen, der als solcher nicht in Ungarn, sondern in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft tätig ist, oder aber an eine juristische Person, die, ohne Steuerpflichtiger zu sein, in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft registriert und zur Steuerzahlung verpflichtet ist.”

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

14 Mecsek-Gabona ist ein ungarisches Unternehmen, zu dessen Kerngeschäft der Großhandel mit Getreide, Tabak, Saatgut und Futtermitteln gehört.

15 Am 28. August 2009 schloss die Klägerin in der Absicht, eine mehrwertsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen vorzunehmen, einen Kaufvertrag mit der in Italien ansässigen Handelsgesellschaft Agro-Trade srl (im Folgenden: Agro-Trade), in dem die Lieferung von 1 000 Tonnen Raps (mit einer Abweichung nach oben oder unten von 10 %) zum Preis von 71 500 HUF/Tonne vereinbart wurde.

16 Im Hinblick auf die Kaufvertragsdurchführung wurde bezüglich der Menge vereinbart, maßgeblich seien das Gewicht der Fracht bei Verladung auf dem Gelände der Verkäuferin in Szentlõrinc (Ungarn), bescheinigt durch Wiegescheine, und die auf Grundlage des ermittelten Gewichts ausgestellten Rechnungen. Die Erwerberin übernahm die Verpflichtung, das Beförderungsmittel bereitzustellen und die Ware in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern.

17 Vor der Durchführung der Frachtbeförderung teilte die Erwerberin die amtlichen Kennzeichen der Fahrzeuge mit, die die Ware bei Mecsek-Gabona abholen würden. Nach Verwiegung der Fahrzeuge wurden die Gewichtsbeträge der erworbenen Produkte in den CMR -Frachtbriefen (dies sind Beförderungsdokumente, die auf der Grundlage des am 19. Mai 1956 in Genf unterzeichneten Übereinkommens über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr in der Fassung des Protokolls vom 5. Juli 1978 ausgestellt werden) vermerkt, und die Frachtführer führten von ihnen abgestempelte Lieferscheine mit sich. Die Verkäuferin erstellte eine Kopie des ersten Exemplars der ausgefüllten Frachtbriefe, die Originale verblieben im Besitz der Frachtführer. Die fortlaufend durchnummerierten 40 CMR -Frachtbrief-Exemplare wurden der Verkäuferin per Post von der Anschrift der Erwerberin in Italien aus zugesandt.

18 Am 4. September 2009 wurden für den im Ausgangsverfahren fraglichen mehrwertsteuerbefreiten Umsatz zwei Rechnungen über Beträge von 34 638 175 HUF und 34 555 235 HUF ausgestellt, die mengenmäßig 484,45 Tonnen bzw. 483,29 Tonnen Raps entsprachen. Einige Tage nach der Lieferung wurde der Betrag der ersten Rechnung durch eine natürliche Person ungarischer Staatsangehörigkeit bezahlt, die den genannten Geldbetrag auf das Bankkonto von Mecsek-Gabona einzahlte. Die zweite Rechnung, die innerhalb von acht Monaten nach Lieferung zu begleichen war, wurde hingegen nicht bezahlt.

19 Aus einer Anfrage der Klägerin des Ausgangsverfahrens am 7. September 2009 beim Register der Steuerpflichtigen ging hervor, dass Agro-Trade zu diesem Zeitpunkt über eine gültige Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer verfügte.

20 Anlässlich der Überprüfung des Steuerbescheids von Mecsek-Gabona richtete die ungarische Steuerverwaltung ein Auskunftsersuchen nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung (EG ) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (ABl. L 264, S. 1) an die italienischen Behörden. Diese teilten mit, dass Agro-Trade nicht ausfindig gemacht werden könne und sich unter der Adresse des registrierten Gesellschaftssitzes ein Privathaus befinde. Unter dieser Adresse sei keine Gesellschaft mit diesem Namen registriert worden. Da Agro-Trade nie Mehrwertsteuer abgeführt hatte, war sie der italienischen Steuerverwaltung auch nicht bekannt. Die italienische Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer dieses Unternehmens war am 14. Januar 2010 rückwirkend zum 17. April 2009 im Register gelöscht worden.

21 Auf der Grundlage dieses Sachverhalts vertrat die erstinstanzliche ungarische Steuerbehörde die Auffassung, dass Mecsek-Gabona im Steuerverfahren nicht habe nachweisen können, dass eine mehrwertsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen stattgefunden habe, und setzte mit Bescheid vom 7. September 2010 gegen Mecsek-Gabona für die Mehrwertsteuer des Monats September 2009 eine Steuerschuld in Höhe von 17 298 000 HUF nebst einer Geldbuße in Höhe von 1 730 000 HUF und einem Verspätungszuschlag in Höhe von 950 000 HUF fest.

22 Mit Entscheidung vom 18. Januar 2011 bestätigte die Fõigazgatóság den Bescheid der erstinstanzlichen Steuerbehörde. Sie war der Auffassung, dass Mecsek-Gabona über ein Dokument hätte verfügen müssen, mit dem sie die Auslieferung der Ware und ihre Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat hätte nachweisen können. Da sie bei der Überprüfung eine solche Urkunde nicht habe beibringen können oder diese nicht als beweiskräftig anzusehen sei, schulde sie Mehrwertsteuer für den im Ausgangsverfahren fraglichen Umsatz, es sei denn, sie habe das Geschäft in gutem Glauben durchgeführt.

23 Nach Ansicht der Fõigazgatóság hätte Mecsek-Gabona größere Sorgfalt walten lassen müssen. So hätte sie sich nicht damit begnügen dürfen, zu überprüfen, ob die Ware abtransportiert worden sei, sondern hätte sich auch vergewissern müssen, dass die Ware an ihrem Zielort angekommen sei.

24 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens beantragte beim vorlegenden Gericht die Nichtigerklärung der Entscheidung der Fõigazgatóság und des Bescheids der erstinstanzlichen Steuerbehörde. Sie machte geltend, dass ihr keine Sorgfaltspflichtverletzung anzulasten sei, weder bei Vertragsschluss noch bei Durchführung des Vertrags, denn sie habe sich am 7. September 2009 vergewissert, dass die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer von Agro-Trade gültig sei und ihr die CMR -Frachtbriefe von der italienischen Adresse der Erwerberin aus zugeschickt worden seien. Dass die italienische Steuerverwaltung am 14. Januar 2010 rückwirkend zum 17. April 2009 diese Nummer gelöscht habe, habe ihr nicht bekannt sein können, so dass die Löschung in diesem Zusammenhang keine Bedeutung haben könne.

25 Die Fõigazgatóság beantragte die Abweisung der Klage von Mecsek-Gabona und behielt ihre Argumentation bei, dass diese sich nur dann auf die Mehrwertsteuerbefreiung der im Ausgangsverfahren fraglichen Lieferung berufen könne, wenn sie sich nicht nur des Abtransports der Ware, sondern auch deren Ankunft an ihrem Bestimmungsort vergewissert hätte.

26 Der Baranya Megyei Bíróság hält eine Auslegung des Art. 138 der Richtlinie 2006/112 für erforderlich, um entscheiden zu können, welche Beweise als hinreichend zu erachten seien, um das Vorliegen einer mehrwertsteuerbefreiten Lieferung von Gegenständen nachzuweisen, und in welchem Ausmaß der Verkäufer, wenn er die Beförderung nicht selbst übernehme, für das Handeln des Erwerbers verantwortlich sei. Unter Berufung auf das Urteil vom 27. September 2007, Teleos u. a. (C-409/04, Slg. 2007, I-7797), möchte das vorlegende Gericht außerdem wissen, ob die nach der Auslieferung des Gegenstands erfolgte Löschung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer von Agro-Trade es zulasse, den guten Glauben der Klägerin des Ausgangsverfahrens in Frage zu stellen und eine mehrwertsteuerbefreite Lieferung zu verneinen.

27 Der Baranya Megyei Bíróság hat unter diesen Umständen beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen, dass eine Lieferung von Gegenständen von der Mehrwertsteuer befreit ist, wenn die Gegenstände an einen Erwerber geliefert worden sind, der zur Zeit des Kaufvertragsschlusses zu Mehrwertsteuerzwecken in einem anderen Mitgliedstaat registriert war, in dem Kaufvertrag bestimmt worden ist, dass Verfügungsmacht und Eigentumsrecht mit dem Verladen der Gegenstände auf das Beförderungsmittel auf den Erwerber übergehen und es dem Erwerber obliegt, die Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat zu verbringen?

2. Genügt es zur Durchführung einer mehrwertsteuerbefreiten Lieferung vom Standpunkt des Verkäufers aus, dass er überprüft, dass die veräußerte Ware mit im Ausland zugelassenen Fahrzeugen befördert wird, und er über von dem Erwerber übersandte CMR -Frachtbriefe verfügt, oder hat er sich darüber hinaus zu vergewissern, dass die veräußerten Gegenstände die Grenze überschritten haben und die Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt ist?

3. Kann allein aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörden eines anderen Mitgliedstaats die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mit Rückwirkung auf einen vor der Lieferung eines Gegenstands liegenden Zeitpunkt löschen, in Zweifel gezogen werden, dass diese Lieferung mehrwertsteuerbefreit ist?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten und zur zweiten Frage

28 Mit seinen ersten beiden Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er es der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats verwehrt, einem in diesem Mitgliedstaat ansässigen Verkäufer die Mehrwertsteuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen, wenn zum einen das Recht, über einen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats auf einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Erwerber übertragen wird, der zum Zeitpunkt des Umsatzes über eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer in diesem anderen Mitgliedstaat verfügt und sich zur Beförderung des Gegenstands an dessen Bestimmungsort verpflichtet, und wenn sich der Verkäufer zum anderen vergewissert, dass der Gegenstand von im Ausland zugelassenen Fahrzeugen von seinem Lager abgeholt wird, und er über CMR -Frachtbriefe, die der Erwerber ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat aus übersandt hat, als Nachweis dafür verfügt, dass der Gegenstand an Orte außerhalb des Mitgliedstaats des Verkäufers befördert wurde.

29 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung als logische Folge des innergemeinschaftlichen Erwerbs von der Mehrwertsteuer befreit ist, wenn sie die Voraussetzungen des Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 erfüllt (vgl. in diesem Sinne Urteile Teleos u. a., Randnr. 28, und vom 18. November 2010, X, C-84/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 26).

30 Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

31 Nach ständiger Rechtsprechung ist die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung eines Gegenstands erst dann anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, wenn der Verkäufer nachweist, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist, und wenn der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (vgl. Urteile Teleos u. a., Randnr. 42, vom 27. September 2007, Twoh International, C-184/05, Slg. 2007, I-7897, Randnr. 23, vom 7. Dezember 2010, R., C-285/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 41, und vom 16. Dezember 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 29).

32 Was erstens die Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber anbelangt, ist festzustellen, dass sie eine wesentliche Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung von Gegenständen im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 ist und für sich allein nicht den innergemeinschaftlichen Charakter des betreffenden Umsatzes festlegen kann.

33 Hierzu ist der Vorlageentscheidung zu entnehmen, dass die Voraussetzung der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, in der Rechtssache des Ausgangsverfahrens unstreitig erfüllt ist, da die Übertragung gemäß dem zwischen den Parteien geschlossenen Vertrag zum Zeitpunkt des Verladens der Waren auf die vom Erwerber zur Verfügung gestellten Transportmittel stattgefunden hat, und dass die ungarische Steuerverwaltung die Verladung nicht in Zweifel gezogen hat.

34 Zweitens ist zu der Verpflichtung des Verkäufers, den Nachweis zu erbringen, dass der Gegenstand an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats versandt oder befördert worden ist, darauf hinzuweisen, dass diese Verpflichtung in den besonderen Kontext der Übergangsregelung für die Besteuerung des Handelsverkehrs innerhalb der Union zu stellen ist, einer Regelung, die wegen der Abschaffung der Binnengrenzen ab dem 1. Januar 1993 durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388 im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. L 376, S. 1) eingeführt wurde (Urteil Teleos u. a., Randnr. 21).

35 Der Gerichtshof hat hierzu festgestellt, dass zwar die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen der objektiven Voraussetzung unterliegt, dass die Gegenstände physisch an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats verbracht worden sind, dass es aber für die Finanzverwaltung seit dem Wegfall der Kontrollen an den Grenzen zwischen den Mitgliedstaaten schwierig ist, sich zu vergewissern, ob die Waren den betreffenden Mitgliedstaat physisch verlassen haben. Diese Prüfung führen die Finanzbehörden daher in erster Linie anhand der von den Steuerpflichtigen vorgelegten Beweise und abgegebenen Erklärungen durch (Urteile Teleos u. a., Randnr. 44, sowie R., Randnr. 42).

36 Der Rechtsprechung ist auch zu entnehmen, dass in Ermangelung einer konkreten Bestimmung in der Richtlinie 2006/12, welche Beweise Steuerpflichtige vorlegen müssen, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung zu gelangen, die Mitgliedstaaten dafür zuständig sind, gemäß Art. 131 der Richtlinie 2006/12 die Bedingungen festzulegen, unter denen sie innergemeinschaftliche Lieferungen befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen zu gewährleisten und um Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zu verhindern. Die Mitgliedstaaten müssen jedoch bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Collée, C-146/05, Slg. 2007, I-7861, Randnr. 24, Twoh International, Randnr. 25, X, Randnr. 35, und R., Randnrn. 43 und 45).

37 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass in der Vorlageentscheidung keine konkreten Pflichten nach ungarischem Recht erwähnt werden wie etwa eine Liste von Unterlagen, die den zuständigen Behörden für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorzulegen sind. Nach den Erklärungen der ungarischen Regierung in der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof sieht die ungarische Regelung nur vor, dass die Lieferung zu zertifizieren ist und dass das Niveau der verlangten Nachweise von den konkreten Umständen des betreffenden Umsatzes abhängt.

38 Daher sind die Nachweispflichten eines Steuerpflichtigen nach den im nationalen Recht dafür ausdrücklich vorgesehenen Voraussetzungen und nach der für ähnliche Geschäfte üblichen Praxis zu bestimmen.

39 Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, verlangt der Grundsatz der Rechtssicherheit, dass Steuerpflichtige ihre steuerlichen Verpflichtungen kennen, bevor sie ein Geschäft abschließen (Urteil Teleos u. a., Randnr. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40 Das vorlegende Gericht möchte insbesondere wissen, ob ein Mitgliedstaat für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vom Steuerpflichtigen verlangen kann, sich zu vergewissern, dass die Ware diesen Mitgliedstaat physisch verlassen hat.

41 Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen nicht gewährleistet ist, wenn der Steuerpflichtige in einer Situation, in der es offenbar keinen stichhaltigen Beweis gibt, der den Schluss zulässt, dass die betreffenden Gegenstände an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats verbracht wurden, verpflichtet wird, einen solchen Beweis zu erbringen. Vielmehr lässt diese Verpflichtung den Steuerpflichtigen im Ungewissen darüber, ob die innergemeinschaftliche Lieferung von der Steuer befreit werden kann oder ob er die Mehrwertsteuer in den Verkaufspreis mit einbeziehen muss (vgl. in diesem Sinne Urteil Teleos u. a., Randnrn. 49 und 51).

42 Außerdem hängt, wenn der Erwerber im Liefermitgliedstaat die Befähigung hat, über den betreffenden Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, und er sich verpflichtet, den Gegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat zu befördern, der Nachweis, den der Verkäufer gegenüber den Steuerbehörden führen kann, wesentlich von den Angaben ab, die er zu diesem Zweck vom Erwerber erhält (vgl. in diesem Sinne Urteil Euro Tyre Holding, Randnr. 37).

43 Der Gerichtshof hat daher entschieden, dass in dem Fall, dass der Verkäufer seinen Verpflichtungen in Bezug auf den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachgekommen ist, während der Erwerber seine vertragliche Verpflichtung, den betreffenden Gegenstand an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats zu versenden oder zu befördern, nicht erfüllt hat, der Erwerber im Liefermitgliedstaat zur Mehrwertsteuer heranzuziehen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile Teleos u. a., Randnrn. 66 f., sowie Euro Tyre Holding, Randnr. 38).

44 Wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, hat Mecsek-Gabona ihr Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung im Ausgangsverfahren auf folgende Punkte gestützt: auf die der Erwerberin von den italienischen Behörden erteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, auf die Tatsache, dass die veräußerte Ware mit im Ausland zugelassenen Fahrzeugen abtransportiert wurde, und auf die CMR -Frachtbriefe, die ihr von der Erwerberin von deren postalischer Anschrift aus zugeschickt wurden und darauf hindeuteten, dass die Gegenstände nach Italien befördert worden waren.

45 Ob Mecsek-Gabona mit diesem Vorgehen ihren Nachweis- und Sorgfaltspflichten nachgekommen ist, unterliegt der Würdigung durch das vorlegende Gericht unter Berücksichtigung der in Randnr. 38 des vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen.

46 Ist aber die betreffende Lieferung mit der vom Erwerber begangenen Steuerhinterziehung verknüpft und hat die Steuerverwaltung keine Gewissheit, dass die Gegenstände tatsächlich den Liefermitgliedstaat verlassen haben, ist drittens zu prüfen, ob die Steuerverwaltung den Verkäufer zu einem späteren Zeitpunkt zu der auf diese Lieferung entfallenden Mehrwertsteuer heranziehen kann.

47 Nach gefestigter Rechtsprechung ist die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch ein von der Richtlinie 2006/112 anerkanntes und gefördertes Ziel (vgl. Urteile vom 29. April 2004, Gemeente Leusden und Holin Groep, C-487/01 und C-7/02, Slg. 2004, I-5337, Randnr. 76, R., Randnr. 36, und vom 21. Juni 2012, Mahagében und Dávid, C-80/11 und C-142/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung), das mitunter hohe Anforderungen an die Verpflichtungen der Verkäufer rechtfertigt (Urteil Teleos u. a., Randnrn. 58 und 61).

48 Somit verstößt es nicht gegen das Unionsrecht, von einem Wirtschaftsteilnehmer zu fordern, dass er in gutem Glauben handelt und alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteile Teleos u. a., Randnr. 65, sowie Mahagében und Dávid, Randnr. 54).

49 Diese Gesichtspunkte hat der Gerichtshof als wichtige Kriterien für die Feststellung angesehen, ob der Verkäufer nachträglich zur Mehrwertsteuer herangezogen werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteil Teleos u. a., Randnr. 66).

50 Wenn also im Ausgangsverfahren eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, ist es gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen.

51 Der Vorlageentscheidung lässt sich nicht entnehmen, ob Mecsek-Gabona wusste oder hätte wissen müssen, dass die Erwerberin eine Steuerhinterziehung begangen hat.

52 In ihren schriftlichen und mündlichen Ausführungen vor dem Gerichtshof hat die ungarische Regierung jedoch geltend gemacht, dass mehrere nicht in der Vorlageentscheidung aufgeführte Gesichtspunkte die Bösgläubigkeit der Klägerin des Ausgangsverfahrens bewiesen. So habe Mecsek-Gabona, obwohl sie die Erwerberin der im Ausgangsverfahren fraglichen Gegenstände nicht gekannt habe, keinerlei Sicherheit von ihr verlangt, ihre Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erst nach Bewirkung des Umsatzes überprüft, keine zusätzlichen Erkundigungen über sie eingezogen, ihr das Eigentum an den Gegenständen trotz Stundung der Kaufpreiszahlung übertragen und die von der Erwerberin zurückgesandten CMR -Frachtbriefe vorgelegt, obwohl sie unvollständig gewesen seien.

53 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rahmen des Verfahrens nach Art. 267 AEUV nicht befugt ist, den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens zu überprüfen oder zu würdigen. Daher ist es Sache des nationalen Gerichts, alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob Mecsek-Gabona in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihr vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass sie sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat.

54 Sollte das nationale Gericht zu dem Schluss gelangen, dass die betreffende Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihr bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung der Erwerberin verknüpft war, und sie nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern, müsste es ihr den Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung versagen.

55 Nach alledem ist auf die erste und die zweite Frage zu antworten, dass Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er es nicht verwehrt, dem Verkäufer unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens den Anspruch auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass der Verkäufer seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist oder dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern.

Zur dritten Frage

56 Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob dem Verkäufer die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 mit der Begründung versagt werden kann, dass die Steuerverwaltung eines anderen Mitgliedstaats eine Löschung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers vorgenommen hat, die zwar nach der Lieferung des Gegenstands erfolgt ist, aber auf einen Zeitpunkt vor der Lieferung zurückwirkt.

57 Im Rahmen der Übergangsregelung für die Besteuerung des Handelsverkehrs innerhalb der Union, deren Ziel es ist, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt (vgl. Urteile Teleos u. a., Randnr. 36, sowie vom 22. April 2010, X und fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 und C-539/08, Slg. 2010, I-3581, Randnr. 30), soll die Identifizierung der Mehrwertsteuerpflichtigen durch individuelle Nummern die Bestimmung des Mitgliedstaats erleichtern, in dem der Endverbrauch erfolgt.

58 Nach Art. 214 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 sind die Mitgliedstaaten zum einen verpflichtet, die Maßnahmen zu treffen, die erforderlich sind, um sicherzustellen, dass jeder Steuerpflichtige, der innergemeinschaftliche Erwerbe bewirkt, eine individuelle Nummer erhält. Zum anderen verlangt Art. 226 Nr. 4 dieser Richtlinie, dass die Rechnung, die bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung stets auszustellen ist, die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers, unter der er eine Lieferung von Gegenständen nach Art. 138 dieser Richtlinie erhalten hat, zwingend enthält.

59 Jedoch wird weder in Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 noch in der in Randnr. 31 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung unter den abschließend aufgezählten materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Verpflichtung erwähnt, über eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zu verfügen.

60 Zwar dient die Zuteilung einer solchen Nummer dem Nachweis des steuerlichen Status des Steuerpflichtigen für die Zwecke der Mehrwertsteuer und erleichtert die steuerliche Kontrolle innergemeinschaftlicher Umsätze. Jedoch handelt es sich dabei um ein formelles Erfordernis, das den Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung nicht in Frage stellen kann, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind (vgl. entsprechend zum Vorsteuerabzug Urteile vom 21. Oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Slg. 2010, I-10385, Randnr. 50, und vom 22. Dezember 2010, Dankowski, C-438/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 33 und 47).

61 Der Rechtsprechung ist nämlich zu entnehmen, dass eine nationale Maßnahme, die das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen, über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen (Urteil Collée, Randnr. 29), es sei denn, der Verstoß gegen die formellen Anforderungen verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (vgl. in diesem Sinne Urteil Collée, Randnr. 31).

62 Im vorliegenden Fall ist unstreitig, dass die Identifikationsnummer der Erwerberin zum Zeitpunkt der Bewirkung des Umsatzes gültig war, aber einige Monate nach diesem Umsatz von den italienischen Behörden rückwirkend aus dem Steuerpflichtigen-Register gelöscht wurde.

63 Da die zuständige nationale Behörde den Status eines Steuerpflichtigen zu prüfen hat, bevor sie ihm eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zuteilt, können eventuelle Unregelmäßigkeiten des Registers nicht dazu führen, dem Wirtschaftsteilnehmer, der sich auf die Angaben in diesem Register gestützt hat, die Steuerbefreiung zu nehmen, auf die er einen Anspruch hätte.

64 Wie die Europäische Kommission zutreffend ausführt, widerspräche es dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Verkäufer allein deshalb zur Mehrwertsteuer heranzuziehen, weil die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers rückwirkend aus dem Register gelöscht wurde.

65 Daher ist auf die dritte Frage zu antworten, dass dem Verkäufer die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht allein deshalb versagt werden kann, weil die Steuerverwaltung eines anderen Mitgliedstaats eine Löschung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers vorgenommen hat, die zwar nach der Lieferung des Gegenstands erfolgt ist, aber auf einen Zeitpunkt vor der Lieferung zurückwirkt.

Kosten

66 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:

1. Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/88/EU des Rates vom 7. Dezember 2010 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es nicht verwehrt, dem Verkäufer unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens den Anspruch auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass der Verkäufer seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist oder dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern.

2. Dem Verkäufer kann die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Sinne von Art. 138 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nicht allein deshalb versagt werden, weil die Steuerverwaltung eines anderen Mitgliedstaats eine Löschung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers vorgenommen hat, die zwar nach der Lieferung des Gegenstands erfolgt ist, aber auf einen Zeitpunkt vor der Lieferung zurückwirkt.

Privatbereich, Steuerrecht

Erbschaftsteuer | Unentgeltliches Wohnrecht als begünstigtes Familienheim (FG)

Erbschaftsteuer:Wohn- und Nutzungsrechte nicht erbschaftsteuerfrei nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG

 Leitsatz

Der Erwerb von Todes wegen eines bloßen Wohnrechts an einer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begünstigten Immobilie ist nicht erbschaftsteuerbefreit.

 Gesetze

ErbStG § 13 Abs 1 Nr 4b

 Instanzenzug

BFH 22.10.2012 – II R 45/12

 Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Erwerb eines der Klägerin von Todes wegen zugewandten lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts an der Obergeschosswohnung eines den Kindern des Erblassers (voraus-) vermachten bebauten Grundstücks nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes in der seit dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung (ErbStG ) steuerfrei bleibt.

Die Klägerin ist die Ehefrau des am 2. August 2009 verstorbenen Herrn A. Dieser hatte mit notariellem Testament vom 19. Mai 2004, teilweise geändert und ergänzt durch notarielles Testament vom 7. November 2008, seine beiden Kinder A1 und A2 sowie seine Ehefrau – die Klägerin – zu gleichen Teilen zu Erben eingesetzt und darüber hinaus verfügt, dass seine Kinder im Wege des Vorausvermächtnisses unter anderem das jeweils hälftige Miteigentum an dem in B belegenen Grundstück C-Straße … erhalten sollten. Die Vorausvermächtnisse waren beschwert durch die Anordnung eines lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts zugunsten der Klägerin an der in den beiden Obergeschossen dieses Objekts befindlichen Wohnung, die die Klägerin und ihr Ehemann – der Erblasser – unstreitig bis zu dessen Tod gemeinsam bewohnt hatten. Das Wohnrecht sollte auch die Nutzung aller dem gemeinschaftlichen Gebrauch dienenden Räume, Anlagen und Einrichtungen einschließen. Außerdem sollte die Klägerin befugt sein, nach ihrer Wahl drei der vier in dem Anwesen vorhandenen Stellplätze auf Lebenszeit unentgeltlich zu nutzen. Ergänzend wurde der Klägerin das Recht eingeräumt, die dingliche Absicherung sowohl des Wohnrechts als auch des Stellplatznutzungsrechts im Grundbuch auf eigene Kosten zu verlangen.

In der am 10. Juni 2010 von dem Testamentsvollstrecker und gleichzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin eingereichten Erbschaftsteuererklärung beantragte dieser, der Klägerin für den Erwerb der Obergeschosswohnung des in B belegenen Objekts C-Straße … bzw. für die Einräumung des Wohnrechts hieran gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG die Steuerbefreiung für Familienheime zu gewähren. Die für eigene Wohnzwecke von der bisherigen Wohnung des Erblassers jetzt selbst und zuvor gemeinsam mit ihm genutzte Wohnfläche bezifferte die Klägerin mit 212 qm. Den Grundbesitzwert gab sie mit 1.043.472 EUR an. Die Anlage Erb 19 Steuerbefreiung Familienheim enthält in ihrer rückseitigen Anleitung u.a. den Hinweis, dass nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG der Erwerb von Todes wegen eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten begünstigt ist und dass als Familienheim das Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück i.S. von § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) gilt.

Mit notariellem Vermächtniserfüllungsvertrag vom 16. September 2010, auf dessen Inhalt wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, übertrug der Testamentsvollstrecker zunächst in Erfüllung der vom Erblasser angeordneten Vorausvermächtnisse das in B belegene Grundstück C-Straße … zu jeweils hälftigem Miteigentum auf die beiden Kinder des Erblassers A1 und A2. Sodann räumte er nach Maßgabe der vom Erblasser weiterhin getroffenen letztwilligen Verfügungen der Klägerin auf deren Lebenszeit ein unentgeltliches Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an der Wohnung in den beiden Obergeschossen des Anwesens C-Straße … in B ein. Zur Sicherung dieses Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts bestellte er der Klägerin je eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit an dem belasteten Grundstück.

Durch Bescheid vom 5. Mai 2011 setzte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO) Erbschaftsteuer i.H. von 235.847 EUR gegen die Klägerin fest. Dabei ging er von einem Erwerbswert i.H. von insgesamt 1.697.374 EUR aus, in den das der Klägerin eingeräumte Wohnungsrecht an der Obergeschosswohnung des Objekts C-Straße … mit einem – der Höhe nach unstreitigen – Kapitalwert von 442.024 EUR einfloss. Wegen der Einzelheiten der Wertermittlung wird auf die Ausführungen des Beklagten im Erörterungsschreiben vom 29. April 2011 Bezug genommen. Den Grundbesitzwert des nachlasszugehörigen Grundstücks C-Straße … setzte er, da eine gesonderte Feststellung auf den Todestag im Zeitpunkt der Erbschaftsteuerveranlagung noch nicht durchgeführt war, im Wege der Schätzung (vorerst) mit 1.072.866 EUR an. Dem Begehren der Klägerin, ihr für den (anteiligen) Erwerb des Grundstücks C-Straße … die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu gewähren, entsprach der Beklagte nicht. Zur Begründung verwies er auf die testamentarisch verfügte Verpflichtung der Klägerin zur Weitergabe des Objekts an die insoweit begünstigten Vermächtnisnehmer und gleichzeitigen Miterben A1 und A2, die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG der Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung durch die Klägerin entgegenstehe. Das der Klägerin außerdem zugewandte Wohnrecht an der Obergeschosswohnung des Grundstücks stelle kein substanziell begünstigtes Vermögen i.S. der Befreiungsvorschrift dar.

Im Verlauf des Verfahrens über den Einspruch der Klägerin, mit dem diese sich gegen die Versagung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG wandte, erteilte der Beklagte ihr am 15. August 2011 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erbschaftsteuerbescheid über 339.530 EUR. Dabei bezog er das der Klägerin eingeräumte Wohn- und Mitbenutzungsrecht unverändert mit dem bisherigen Kapitalwert von 442.024 EUR in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ein.

Unter dem 8. September 2011 stellte das zuständige Lagefinanzamt B den Grundbesitzwert für das Objekt C-Straße … im Wege der Schätzung auf 1.301.569 EUR fest. Eine Auswertung dieses Bescheids für Zwecke der Erbschaftsteuer erfolgte nach Lage der Akten zunächst nicht.

Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 24. Oktober 2011 als unbegründet zurück. Hierzu führte er im Wesentlichen aus:

Die Weitergabeverpflichtung eines dem Grunde nach begünstigungsfähigen Familienheims an einen Dritten stehe der Gewährung der Steuerbegünstigung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG an den zur Weitergabe Verpflichteten entgegen. Da der Erblasser in seinen Testamenten vom 19. Mai 2004 und 7. November 2008 verfügt habe, dass das Eigentum an dem in B belegenen Objekt C-Straße … im Wege des Vorausvermächtnisses auf seine beiden Kinder übergehen solle, könne die zur Weitergabe verpflichtete Klägerin die Steuerbefreiung für den ursprünglich von Todes wegen erworbenen 1/3-Miteigentumsanteil an dem genannten Grundstück nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG nicht für sich in Anspruch nehmen.

Soweit die Klägerin die Obergeschosswohnung aufgrund des ihr testamentarisch eingeräumten Wohnungsrechts selbst zu eigenen Wohnzwecken nutze, stehe ihr die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ebenfalls nicht zu. Die Begünstigung sei u.a. tatbestandlich mit dem Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG verknüpft. Der Erwerb eines bloßen Nutzungsrechts an einem Familienheim sei hingegen nicht von der Erbschaftsteuer befreit, weil kein begünstigtes Vermögen in seiner Substanz übertragen werde. Dass der Gesetzgeber die Gewährung der Steuerbefreiung davon abhängig mache, dass der Steuerpflichtige Eigentum oder Miteigentum an dem Grundstück erwerbe, liege in seinem Ermessen und begegne keinerlei Bedenken.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren weiter verfolgt, bei der Erbschaftsteuerfestsetzung über ihren Erwerb von Todes wegen die für Familienheime geltende Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG sei auch für das ihr eingeräumte Wohnrecht zu gewähren. Die Nutzung des Familienheims aufgrund eines Wohnrechts könne nicht anders behandelt werden als die Zuwendung eines Familienheims unter Lebenden nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG oder der Erwerb von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG . Die Argumentation des Beklagten berücksichtige nur einen Teil der Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiungsvorschrift. Zu diesen Voraussetzungen gehörten der Erwerb von Todes wegen, das Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR gelegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG und die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Erblasser bis zum Erbfall sowie die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Erwerber. Der Nutzung des Familienheims durch den Erwerber komme nach dem Gesetzeswortlaut entscheidende Bedeutung zu. Dennoch werde diese Steuerbefreiung auch dann gewährt, wenn der Erwerber an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert sei. Dadurch werde im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht, dass die Möglichkeit bzw. das Recht zur Selbstnutzung für den Erhalt der Begünstigung ausreichend seien. Aus diesem Grunde entspreche es nicht der Intention des Gesetzgebers, wenn – wie hier – die tatsächliche Selbstnutzung aufgrund eines Wohnrechts der Besteuerung unterworfen werde, während die tatsächliche Nicht-Selbstnutzung steuerfrei gestellt werde. Aus diesen Überlegungen folge, dass das ihr – der Klägerin – eingeräumte Wohnrecht, in Ausübung dessen sie die Obergeschosswohnung tatsächlich selbst nutze, ebenfalls erbschaftsteuerfrei bleiben müsse.

Insoweit bestehe eine Gesetzeslücke, die durch Auslegung geschlossen werden müsse.

Die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG normierte Einschränkung für Fälle, in denen das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen werden müsse, verstoße gegen die in der BT-Drucksache 16/11107 (Seite 8) niedergelegte Gesetzesbegründung zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG . Danach solle die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes auch dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers dienen. Das Familiengebrauchsvermögen solle krisenfest erhalten werden.

Dieser Zweck werde nicht erreicht, wenn – wie hier – das Familienheim bei den Kindern besteuert werde, weil diese es nicht selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzen, und ihr – der Klägerin – die Befreiung mit der Begründung versagt werde, sie sei zur Weiterleitung des Eigentums auf die Kinder verpflichtet. Da ihr durch die Einräumung des Wohnrechts keine Liquidität zugeflossen sei, müsse sie die Erbschaftsteuer aus dem restlichen durch den Erbfall erworbenen Vermögen entrichten. Die Besteuerung des Wohnrechts bei ihr – der Klägerin – und die gleichzeitige Besteuerung des Eigentumserwerbs bei den Kindern verstoße gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ).

Die Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis c ErbStG griffen insgesamt zu kurz, weil Regelungen, wie sie der Erblasser im vorliegenden Fall getroffen habe, von ihnen nicht erfasst würden. Dabei handele es sich um eine in der Praxis weit verbreitete Gestaltung, die dem Erhalt des Vermögens dienen solle. Der Gesetzgeber habe das Familienvermögen schützen wollen und dabei den häufig vorkommenden Lebenssachverhalt der Übertragung von Familienwohnheimen unter Vorbehalt des Wohnrechts zur Absicherung des überlebenden Ehegatten nicht bedacht. Die Versagung der Steuerbefreiung möge in solchen Fällen einer Weitergabeverpflichtung gerechtfertigt sein, in denen der Erwerber das Familienwohnheim tatsächlich nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen wolle. In den Fällen hingegen, in denen – wie hier – der überlebende Ehepartner abgesichert werden solle, sei dies nicht gerechtfertigt. Das Weitergabeverbot des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG müsse daher unter Berücksichtigung von Art. 6 GG in der Weise einschränkend ausgelegt werden, dass eine Besteuerung erst stattfinde, wenn aufgrund einer Übertragung des Familienwohnheims dieses tatsächlich nicht mehr zu Wohnzwecken innerhalb der Familie genutzt werde. Daher sei die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG abweichend vom Gesetzeswortlaut auch auf dem Ehegatten eingeräumte Wohnrechte anwendbar (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 68).

Der Beklagte hat der Klägerin unter dem 1. August 2012 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid erteilt, mit dem er die Erbschaftsteuer aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen auf 335.293 EUR erhöht hat. Dieser Bescheid ist gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 1. August 2012 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG für das Objekt C-Straße … in B berücksichtigt wird,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Zur Begründung nimmt er zunächst vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus:

Ob es gerechtfertigt wäre, auch Nießbrauch oder Wohnrecht, dem überlebenden Ehegatten nicht selten gewährt, nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu begünstigen, könne aufgrund des den Erwerb des Familienheims selbst verlangenden Gesetzeswortlauts nach geltendem Recht dahingestellt bleiben. Denn auch ohne ausdrückliche Regelung wie bei § 13c ErbStG (vgl. dazu Abschnitt 36 Abs. 6 Satz 4 AE ErbSt bzw. RE 13c Absatz 6 Satz 5 ErbStR 2011 ) könne ein übertragenes Nutzungsrecht bei der Qualifikation des Zuwendungsgegenstands nicht einem Grundstück gleich erachtet werden (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 68).

Zudem stehe die Steuerbefreiung unter dem Nachversteuerungsvorbehalt. Sie verlange die Selbstnutzung der Wohnung als Eigentümer über einen Zeitraum von zehn Jahren; eine Weiterübertragung unter Nutzungsvorbehalt sei als Verstoß gegen den Nachversteuerungsvorbehalt anzusehen (RE 13.4 Abs. 6 Sätze 1 und 2 ErbStR 2011 ).

Eine Gesetzeslücke, die durch Auslegung geschlossen werden müsse, sei entgegen der Ansicht der Klägerin nicht vorhanden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsstands wird auf den Inhalt der Prozessakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten ergänzend Bezug genommen.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Der nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordene Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 1. August 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, ihr für den Erwerb des Wohnrechts an der Obergeschosswohnung des den Kindern des Erblassers vermachten Grundstücks C-Straße … in B die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu gewähren.

1. Nach Satz 1 dieser Vorschrift bleibt der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums (u.a.) an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch den überlebenden Ehegatten steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Ein Erwerber kann die Steuerbefreiung gemäß Satz 2 dieser Bestimmung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Die Gewährung der Steuervergünstigung für das in Satz 1 der Vorschrift legal definierte „Familienheim” setzt danach voraus, dass folgende Tatbestandsmerkmale – kumulativ – erfüllt sind:

A)          Es handelt sich um einen Erwerb von Todes wegen i.S. von § 3 ErbStG (in Abgrenzung zu den nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigten Schenkungen unter Lebenden, § 7 ErbStG ), wozu insbesondere Erwerbe durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB ), durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff BGB ) oder durch ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB ), aber auch die (fiktiven) Erwerbstatbestände des § 3 Abs. 2 ErbStG gehören (vgl. z.B. Viskorf in NWB-Kommentar zum ErbStG und BewG , § 13 ErbStG Rz. 51, Moench / Kien-Hümbert, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 33, und Schmidt in Tiedtke, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 147).

B)          Erwerber ist der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner.

C)          Erwerbsgegenstand ist das Eigentum oder Miteigentum (u.a.) an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. von § 181 Abs. 1 bis 5 BewG.

D)          Der Erblasser muss darin bis zu seinem Tod selbst gewohnt haben oder an der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken aus zwingenden Gründen gehindert gewesen sein.

E)           Die Wohnung muss beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein.

F)           Als Negativvoraussetzung: Der Erwerber darf nicht auf Grund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers, also z.B. eines testamentarisch angeordneten (Voraus-) Vermächtnisses, einer Auflage, einer Teilungsanordnung oder eines Erbvertrags, zur Weitergabe des (potentiell) begünstigten Vermögens auf einen Dritten verpflichtet sein; die Befreiung soll vielmehr allein dem Letzterwerber zugutekommen, sofern dieser zum begünstigten Personenkreis gehört (Moench /Kien-Hümbert. ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 35, und Viskorf in NWB-Kommentar zum ErbStG und BewG , § 13 ErbStG Rz. 79).

 

2. Im vorliegenden Fall sind nicht alle vorgenannten Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt.

a) Soweit die Klägerin auf Grund ihrer testamentarischen Erbeinsetzung neben den Kindern des Erblassers entsprechend ihrer Quote zu einem Drittel Miteigentümerin des nachlasszugehörigen Grundstücks C-Straße … in B geworden war, ist ihr zwar mit Versterben des Erblassers – zunächst – von Todes wegen das Miteigentum an einem in B und mithin im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG , d.h. einem Zweifamilienhaus, angefallen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB ). Sie war jedoch durch das zugunsten der Kinder des Erblassers ausgesetzte, mit notariellem Vertrag vom 16. September 2010 anordnungsgemäß vollzogene Vorausvermächtnis und mithin auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers verpflichtet, das ihr anteilig zugefallene Eigentum an dem begünstigten Vermögensgegenstand auf einen Dritten – nämlich die Kinder als (Voraus-) Vermächtnisnehmer – zu übertragen. Für diesen Fall schließt § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG , wie der Beklagte zutreffend erkannt hat, die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch den (Erst-) Erwerber ausdrücklich aus.

b) Soweit die Klägerin ihre Anspruchsberechtigung aus dem ihr vom Erblasser eingeräumten Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an Teilen der Immobilie herleitet, liegen zwar die Voraussetzungen zu d) und e) vor, da der Erblasser die in dem Anwesen C-Straße … befindliche, 212 qm große Obergeschosswohnung unstreitig bis zu seinem Tod zusammen mit seiner Ehefrau – der Klägerin – zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die Klägerin diese Nutzung auch nach dem Tod ihres Ehemannes – des Erblassers – fortgesetzt hat. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch die Klägerin erfolgte jedoch nicht als Eigentümerin oder Miteigentümerin des begünstigten Vermögens, sondern als Inhaberin eines ihr vom Erblasser letztwillig zugewandten Wohnungsund Mitbenutzungsrechts hieran.

c) Die Ansicht der Klägerin, der Nutzung des Familienheims durch den Erwerber zu eigenen Wohnzwecken komme die entscheidende Bedeutung für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu, findet entgegen ihrer Einschätzung weder im Gesetzeswortlaut noch in den sonstigen für die Normauslegung heranzuziehenden Umständen eine Stütze. Das Gesetz enthält vielmehr eine abschließende Aufzählung diverser Tatbestandsmerkmale, die in ihrer Gesamtheit erfüllt sein müssen, um den Anspruch auf Gewährung der Steuerbefreiung zu begründen. Dass einzelnen dieser Merkmale im Verhältnis zu den anderen eine größere oder gar die „entscheidende” Bedeutung zukommen soll, ist nicht ersichtlich. Aber selbst wenn innerhalb der Tatbestandsvoraussetzungen eine derartige „Bedeutungshierarchie” bestünde, würde dies nichts an dem Erfordernis ändern, dass für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG alle in dieser Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmale, also auch etwaige „weniger bedeutsame” Voraussetzungen, (kumulativ) vorliegen müssen.

3. Der mit der Klage weiterhin vorgetragenen Auffassung, die Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG sei bei Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen im Wege der Analogie auch auf solche Sachverhalte anzuwenden, in denen der potentiell zum begünstigten Personenkreis gehörende Erwerber – wie hier – eines der genannten Grundstücke ganz oder teilweise auf der Grundlage eines (bloßen) Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzt, vermag sich der erkennende Senat ebenso wenig anzuschließen wie der vorrangig zu prüfenden Möglichkeit einer erweiternden Auslegung des Begünstigungstatbestands.

a) Nach Ansicht des erkennenden Senats kann die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG , die ausdrücklich auf den Erwerb von Todes wegen „des Eigentums oder Miteigentums” an einem der gesetzlich festgelegten Objekte abstellt, auch unter Berücksichtigung der den Materialien zu entnehmenden Gesetzesbegründung nicht dahin verstanden werden, dass über den eindeutigen Gesetzeswortlaut hinaus auch der Erwerb eines bloßen Wohn- oder sonstigen Nutzungsrechts von der Erbschaftsteuer befreit sein soll (so im Ergebnis auch Jülicher in Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 68, der die Frage, ob es gerechtfertigt wäre, auch Nießbrauch und Wohnrecht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu begünstigen, „auf Grund des den Erwerb des Familienheim selbst verlangenden Wortlauts der Vorschrift” nach geltendem Recht dahingestellt sein lässt).

aa) Grundlage jeder Auslegung ist der Gesetzestext. Dabei können einzelne Tatbestandsmerkmale zwar zum Teil eng, zum Teil weit ausgelegt werden. Eine extensive Auslegung des Normenwortlauts ist jedoch nicht zulässig, wenn der Wortsinn einzelner Tatbestandsmerkmale so eindeutig ist, dass für eine weitergehende Interpretation kein Raum mehr bleibt. Je konkreter eine gesetzliche Vorschrift gefasst ist, desto weniger Raum ist für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung (Klein / Gersch, AO , Kommentar, § 4 Rz. 27, m.w.N.). Der noch mögliche Wortsinn begrenzt die Auslegungsfähigkeit (BFH-Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 , BStBl II 1974, 295 , 296 , m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen schließt der noch mögliche Wortsinn des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG es aus, diese Vorschrift unmittelbar auch auf den Erwerb eines bloßen Wohnungs- oder sonstigen Nutzungsrechts an einem der begünstigten Objekte anzuwenden.

Der bürgerlich-rechtliche Begriff des „Eigentums” oder „Miteigentums” wird durch die Regelungen des BGB , insbesondere durch die §§ 903 ff BGB und die dazu ergangene Zivilrechtsprechung bestimmt. Danach ist Eigentum das umfassendste dingliche Herrschaftsrecht, das die Rechtsordnung an einer beweglichen und unbeweglichen Sache zulässt (Palandt / Bassenge, Kommentar zum BGB , Überblick vor § 903 Rz. 1). Nach § 903 Satz 1 BGB kann der Eigentümer einer Sache, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen, mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen. Miteigentum als Unterform des Eigentums liegt vor, wenn das Eigentum an einer Sache mehreren nach Bruchteilen zusteht (§ 1008 BGB ).

Demgegenüber handelt es sich bei dem Wohnungsrecht um einen Sonderfall der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit mit nießbrauchsähnlicher Gestaltung in der Form, dass der Berechtigte ein Gebäude oder einen Teil davon unter Ausschluss des Eigentümers als Wohnung nutzen kann (§ 1093 Abs. 1 BGB ). Ist das Recht – wie hier – auf einen Teil des Gebäudes beschränkt, so kann der Berechtigte die zum gemeinschaftlichen Gebrauch der Bewohner bestimmten Anlagen und Einrichtungen mitbenutzen (§ 1093 Abs. 3 BGB ). Das Wohnungsrecht weist dem Berechtigten daher nur einen kleinen Ausschnitt derjenigen Befugnisse zu, die in ihrer Gesamtheit üblicherweise dem Grundstückseigentümer als dem Inhaber der umfassenden dinglichen Sachherrschaft zustehen.

Vor dem Hintergrund dieser im bürgerlichen Recht klar und eindeutig festgelegten Bedeutungsunterschiede zwischen dem Rechtsinstitut des Eigentums bzw. Miteigentums einerseits und dem des Wohnungsrechts (als Sonderform der Nutzungsrechte) andererseits ist eine auch das Wohnungsrecht einschließende Auslegung des in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals „Eigentum oder Miteigentum” nicht möglich.

b) Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt auch eine analoge Anwendung dieser Begünstigungsvorschrift auf den Erwerb von Wohnungsrechten nicht in Betracht.

aa) Unabdingbare Voraussetzung der analogen Anwendung einer Rechtsnorm auf einen Sachverhalt, den diese Rechtsnorm nach ihrer durch den möglichen Wortsinn begrenzten Auslegung nicht mehr erfasst, ist, dass das Gesetz lückenhaft ist, d.h. keine Regelung für den zu beurteilenden Sachverhalt enthält. Eine Lücke – als planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts (Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, Seite 30) – liegt überall, aber auch nur dort vor, wo es, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht einer vom Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Auflage, Seite 357 f). Mit anderen Worten: Eine Gesetzeslücke ist anzunehmen, wenn ein Gesetz keine Regelung für einen bestimmten Sachverhalt enthält, der nach dem Gedanken des Gesetzes hätte geregelt werden müssen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 , BStBl II 1974, 295 , 297 , und Klein / Gersch, AO , Kommentar, § 4 Rz. 36). „Offen” ist die Regelungslücke, wenn das Gesetz völlig schweigt, weil bei seinem Zustandekommen ein bestimmter Sachbereich oder eine einzelne Frage eines solchen Sachbereichs entweder absichtlich nicht geregelt, sondern die Regelung der Rechtsprechung überlassen oder übersehen worden ist (Tipke / Kruse, AO und FGO , § 4 AO Tz. 351, m.w.N.). Demgegenüber liegt ein sogenannter „rechtspolitischer Fehler” vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung lediglich rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig erweist (Larenz, a.a.O., Seite 353, und Canaris, a.a.O., Seite 33 f und 73, sowie BFH-Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 , BStBl II 1974, 295 , 297 ). Die Feststellung, ob eine planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts oder nur ein rechtspolitischer Fehler vorliegt, kann im Einzelfall beträchtliche Schwierigkeiten bereiten, sofern die Materialien des Gesetzes keine zweifelsfreien Hinweise in die eine oder andere Richtung geben (BFH-Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 , BStBl II 1974, 295 , 297 ).

bb) Ausweislich der Gesetzesmaterialien verfolgt die zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Neuregelung den „Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums” sowie die „Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers” (BT-Drucks. 16/11107, 10, vgl. auch Viskorf in NWB-Kommentar zum ErbStG und BewG , § 13 ErbStG Rz. 48, Kobor in Fischer / Jüptner / Pahlke, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 36, Schmidt in Tiedtke, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 132, u.a.m.). Zum einen sollen die potentiellen Erblasser bereits zu Lebzeiten in ihrer Investitionsentscheidung dahingehend beeinflusst werden, ihr Vermögen in Grundvermögen anzulegen (vgl. Moench / Kien-Hümbert, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 32). Zum anderen soll „vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008 … das Familiengebrauchsvermögen krisenfest erhalten werden” (BT-Drucks. 16/11107, 10). Diese Vorstellungen des Reformgesetzgebers, die jedenfalls primär darauf abzielen, den Erhalt des Vermögensgegenstands „Immobilie” zu fördern (vgl. hierzu kritisch Steiner, ErbStB 2011, 350, 352, m.w.N.), sprechen eher dafür, die Steuerbefreiung auf den Erwerb des (Mit-) Eigentums an einem der genannten Grundstücke, also den Erwerb „des Familienheims selbst” (Jülicher in Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 68), zu beschränken. Untermauert wird diese Annahme zudem durch die Regelungen zur Weitergabeverpflichtung (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG ), durch die sichergestellt werden soll, dass nur demjenigen die Begünstigung gewährt wird, der auch das Eigentum an dem Familienheim erhält (Moench / Kien-Hümbert, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 35). Demgegenüber lassen sich Anhaltspunkte für die mit der Klage vorgetragene Ansicht, dass der Gesetzgeber trotz des eindeutigen Normenwortlauts auch andere Rechtspositionen wie etwa dingliche und / oder schuldrechtliche Nutzungsrechte an einer potentiell begünstigten Immobilie in den Befreiungstatbestand einbeziehen wollte, weder den Materialien noch anderen über die Gesetzgebungsmotive Auskunft gebenden Unterlagen entnehmen. Vor dem Hintergrund dieser Erkenntnis fehlt es an „zweifelsfreien Hinweisen” (BFH-Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70 , BStBl II 1974, 295 , 297 ) für das Vorliegen einer – ggf. im Wege der Analogie zu schließenden – Regelungslücke. In diesen Fällen, in denen eine Regelung zwar möglicherweise verbesserungswürdig, aber eben nicht lückenhaft ist, scheidet eine Rechtsfortbildung aus, weil sich andernfalls das Gericht an die Stelle des Gesetzgebers setzen würde (BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 IV R 151/84 , BStBl II 1986, 741 , 743 , und vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, BStBl II 1988, 600 , 602 , sowie Klein / Gersch, AO , Kommentar, § 4 Rz. 36).

Ob der im Schrifttum vereinzelt geäußerten Kritik zuzustimmen ist, wonach es als „Webfehler” des Gesetzes anzusehen sei, dass engste Angehörige jeweils für sich von Todes wegen begünstigt erwerben können, wenn jeweils einer bzw. eine Gruppe Eigentümer des Objekts ist und es zugleich bewohnt, während es umgekehrt schädlich sein solle, wenn Eigentum und Nutzungsrecht gerade zwischen diesen beiden Personen (-gruppen) auseinanderfallen (so Jülicher in Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , Kommentar, § 13 Rz. 68 a.E.), bedarf bei dieser Sachlage keiner abschließenden Klärung.

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin begegnet die Beschränkung des in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG normierten Befreiungstatbestands auf den Erwerb des Vollrechts (Eigentum oder Miteigentum) auch keinerlei verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Die Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ) gewährleistet das Erbrecht als Rechtsinstitut und als Individualrecht. Die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts lässt es gleichwohl zu, dass der Steuergesetzgeber eine Erbschaftsteuer (vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG ) vorsieht, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit belastet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 , BVerfGE 93, 165, 172 = BStBl II 1995, 671). Dabei eröffnet ihm die Befugnis nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG , Inhalt und Schranken des Erbrechts gesetzlich zu bestimmen, eine weitreichende Gestaltungsbefugnis. Die Erbrechtsgarantie gewährleistet nicht das unbedingte Recht, den gegebenen Eigentumsbestand von Todes wegen ungemindert auf Dritte zu übertragen (BVerfG in BVerfGE 93, 165, 174 = BStBl II 1995, 671 ff). Auch der Erbschaftsteuergesetzgeber ist jedoch an die Begrenzungen gebunden, die sich für die Regelungsbefugnis nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG – außer aus dem grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie selbst – z.B. aus dem Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG ) und dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) ergeben (BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 , BVerfGE 93, 165, 174 = BStBl II 1995, 671 , 674 ff). Danach ist eine an Ehe und Familie anknüpfende steuerrechtliche Benachteiligung grundsätzlich untersagt, und die familiären Bezüge der nächsten Angehörigen zum Nachlass sind erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 , BVerfGE 93, 165, 174 ff = BStBl II 1995, 671 , 674 ff, sowie BVerfG-Beschluss vom 28. Oktober 1997 1 BvR 1644/94 , BVerfGE 1997, 1 ff , m.w.N.). Vor diesem Hintergrund leitet das BVerfG in ständiger Rechtsprechung aus dem Verwandtenerbrecht (Art. 6 Abs. 1 GG ) und der Erbrechtsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ) u.a. das Erfordernis her, den steuerlichen Zugriff bei (engen) Familienangehörigen, insbesondere bei Ehegatten und Kindern, derart zu mäßigen, dass diesen der jeweils überkommene Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder – bei kleineren Vermögen – völlig steuerfrei zugute kommt (BFH-Beschluss vom 14. Juli 2011 II B 27/11 , BFH/NV 2011, 1881 , m.w.N. aus der BVerfG-Rspr., vgl. auch Meincke, ErbStG , Kommentar, 16. Auflage, § 15 Rz. 2 und § 16 Rz. 1 sowie Einführung Rz. 10). Insoweit sieht es das BVerfG als verfassungsrechtlich unverzichtbar an, die Belastung mit Erbschaftsteuer – wie in §§ 15 , 16 und 19 ErbStG geschehen – nach dem Grad der verwandtschaftlichen Beziehung abzustufen.

bb) Diese durch das Verwandtenerbrecht (Art. 6 Abs. 1 GG ) bedingten verfassungsrechtlichen Vorgaben werden durch den Umstand, dass die Steuervergünstigung des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG tatbestandlich an den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem der gesetzlich näher bezeichneten Grundstücke anknüpft, nicht in Frage gestellt. Denn der Vergünstigungskatalog des § 13 ErbStG sieht – anders als die den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers Rechnung tragende Bestimmung des § 16 ErbStG – sachliche Befreiungen vor, die wegen des besonderen Gegenstands der Zuwendung oder sonstigen Vermögensanfalls aus in der Sache des Erwerbs liegenden Gründen gewährt werden (vgl. hierzu Meincke, ErbStG , Kommentar, 16. Auflage, § 13 Rz. 1 und § 16 Rz. 1).

Soweit das BVerfG in seiner zur Erbschaftsteuer ergangenen Entscheidung vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165 ff ) punktuell Bezug nimmt auf seinen die Verfassungsmäßigkeit der Vermögensteuer betreffenden (und diese verneinenden) Beschluss 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121 = BStBl II 1995, 655) vom gleichen Tage, kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob und inwieweit das BVerfG auch eine besondere erbschaftsteuerliche Begünstigung des sogenannten „Gebrauchsvermögens” verlangt hat (verneinend BFH-Beschluss vom 1. September 2004 II B 35/03 mit Anmerkung Steinhauff in jurisPR-SteuerR 26/2006). Selbst wenn es nämlich eine derartige Privilegierung für verfassungsrechtlich notwendig oder jedenfalls geboten hielte, wäre diesem Erfordernis durch die Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG genüge getan. Indem der Gesetzgeber die Gewährung der Steuervergünstigung davon abhängig gemacht hat, dass der Erwerber Eigentümer der Immobilie wird und diese außerdem selbst für eigene Wohnzwecke nutzt, also Eigentum und tatsächliche Nutzung in einer Person zusammenfallen, überschreitet er nicht die durch die Verfassung, insbesondere durch Art. 6 Abs. 1 GG , gezogenen Grenzen des durch Art. 14 Abs. 1 GG eröffneten Gestaltungsspielraums. In der Kommentarliteratur wird vielmehr umgekehrt diskutiert, ob die in der Gesetzesbegründung zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG angegebenen Verschonungsgründe überhaupt tragfähig sind in Anbetracht der Tatsache, dass dem Schutz des „Familienheims” als „Familiengebrauchsvermögen” bereits die mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz zum 1. Januar 2009 deutlich angehobenen persönlichen Freibeträge für Ehegatten, Kinder und Enkelkinder dienen (Viskorf in NWB-Kommentar zum ErbStG und BewG , § 13 ErbStG Rz. 49). Bei dieser Sachlage stellt sich daher nicht vorrangig die mit der Klage aufgeworfene Frage, ob der Anwendungsbereich des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG aus verfassungsrechtlichen Gründen erweiternd auszulegen ist, sondern es gilt primär zu klären, ob es einen tragfähigen Gemeinwohlgrund gibt, der es rechtfertigt, den Erwerb eines „Familienheims” gegenüber anderen Erwerbsgegenständen steuerlich zu begünstigen (so offenbar Viskorf in NWB-Kommentar zum ErbStG und BewG , § 13 ErbStG Rz. 49).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob auch der Erwerb von Todes wegen eines bloßen Wohnrechts an einer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG begünstigten Immobilie erbschaftsteuerbefreit ist.

Steuerrecht

Vorsteuer-Vergütungsverfahren

Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Absatz 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV); Gegenseitigkeit (§ 18 Absatz 9 Satz 4 UStG):

“Mit BMF-Schreiben vom 23. Juli 2010 -IV D 3 -S 7359/07/10009 (2010/0576107) (BStBl I S. 636) zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist je ein Verzeichnis der Drittstaaten, zu denen die Gegenseitigkeit im Sinne des § 18 Absatz 9 Satz 4 UStG besteht, und der Drittstaaten, zu denen die Gegenseitigkeit nicht gegeben ist, herausgegeben worden.

Hiermit werden die Verzeichnisse durch die beiliegenden, geänderten Verzeichnisse ersetzt. Ergänzungen und Änderungen sind durch Randstriche kenntlich gemacht. […]“

Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Absatz 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV); Gegenseitigkeit (§ 18 Absatz 9 Satz 4 UStG) (PDF, 48,2 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

 

Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Absatz 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV); Gegenseitigkeit (§ 18 Absatz 9 Satz 4 UStG)
BEZUG BMF-Schreiben vom 23. Juli 2010
– IV D 3 – S 7359/07/10009 (2010/0576107) ­
ANLAGEN 2
GZ IV D 3 – S 7359/07/10009
DOK 2013/0177515

Mit BMF-Schreiben vom 23. Juli 2010 -IV D 3 – S 7359/07/10009 (2010/0576107) ­
(BStBl I S. 636) zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist je ein Verzeichnis der Drittstaaten, zu denen die Gegenseitigkeit im Sinne des § 18 Absatz 9 Satz 4 UStG besteht, und der Dritt­staaten, zu denen die Gegenseitigkeit nicht gegeben ist, herausgegeben worden. Hiermit werden die Verzeichnisse durch die beiliegenden, geänderten Verzeichnisse ersetzt.
Ergänzungen und Änderungen sind durch Randstriche kenntlich gemacht. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder wird darüber hinaus in Abschnitt 18.11 Absatz 4 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwen­dungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMFSchreiben vom 22. Januar 2013 – IV D 2 – S 7244/07/10001-04 (2013/0035009), BStBl I S. xxxx, geändert worden ist, die Angabe „23. 7. 2010, BStBl I S. 636,“ durch die Angabe „22. 2. 2013, BStBl I S. xxx,“ ersetzt. Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Einkommen- und Lohnsteuer

Verspätete Steuererklärung bei Rentnern: Zinserlass aus Billigkeitsgründen?

Rentner, aufgepasst!

Bund der Steuerzahler NRW rät: Antrag auf Erlass von Nachzahlungszinsen stellen: Viele Rentner werden von den Finanzämtern aufgefordert, ihre Steuererklärung für die vergangenen Jahre abzugeben. Die Betroffenen sind verunsichert und empört – besonders, wenn sie Nachzahlungszinsen zahlen sollen. Der Bund der Steuerzahler NRW rät, gegen den Steuerbescheid Einspruch einzulegen und zusätzlich den Erlass der Nachzahlungszinsen beim Finanzamt zu beantragen. Der Einspruch muss innerhalb eines Monats nach Erhalt des Steuerbescheides eingereicht werden. Der Bund der Steuerzahler NRW bietet entsprechende Musterschreiben an.

Düsseldorf. Ein Schreiben des Finanzamts sorgt derzeit bei vielen Rentnern in Nordrhein-Westfalen für große Verunsicherung. Sie werden aufgefordert, ihre Steuererklärung für das Jahr 2010 abzugeben. Zudem sollen sie prüfen, ob sie für die Jahre 2005 bis 2009 steuerpflichtig sind. Die Mehrheit der Senioren ist allerdings davon ausgegangen, dass sie von der Abgabe befreit sei. Hintergrund für das Schreiben des Finanzamts ist eine Neuregelung des Alterseinkünftegesetzes, wonach seit 1. Januar 2005 mehr Rentner und Pensionäre als zuvor verpflichtet sein können, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Die Finanzverwaltung brauchte mehrere Jahre, um die Rentenbezugsmitteilungen auszuwerten und wendet sich nun an die betroffenen Rentner.

Betroffen sind auch Rentner, die von ihren Finanzämtern zuvor die Auskunft bekommen hatten, nicht steuerpflichtig zu sein oder die sogar eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung erhalten hatten. „Die Finanzämter haben sich sechs Jahre Zeit gelassen, die Rentner zu informieren. Ihnen jetzt Nachzahlungszinsen in Rechnung zu stellen, ist frech“, erklärt Katharina te Heesen, Rechtsanwältin beim BdSt NRW. Der Verband empfiehlt den Betroffenen, beim Finanzamt einen Einspruch gegen die Höhe der Nachzahlungszinsen innerhalb eines Monats nach Erhalt des Steuerbescheides einzulegen (Download Musterschreiben). Gleichzeitig sollten Rentner beantragen, dass ihnen die Nachzahlungszinsen im Wege der Billigkeit erlassen werden (Download Musterschreiben). Zusätzliche Informationen zu dem Thema finden Sie hier.

Der Bund der Steuerzahler NRW möchte zudem einen Musterprozess führen und sucht nach einem geeigneten Kläger. Rentner, die vom Finanzamt eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung erhalten haben und nun trotzdem Nachzahlungszinsen zahlen müssen, können sich mit uns in Verbindung setzen! Vielen Dank für Ihre Hilfe!

Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

OFD Koblenz weist auf drohende Verspätungszuschläge ab 2013 hin

Die rheinland-Pfälzischen Finanzämter bitten Unternehmen, der gesetzlichen Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung von Steuererklärungen mit Sicherheitszertifikat (Authentifizierung im ElsterOnline-Portal) bereits jetzt nachzukommen. Unternehmer müssen bereits jetzt schon neben den Lohnsteueranmeldungen auch ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch ans Finanzamt übermitteln.

Diese elektronischen Erklärungen müssen laut Gesetz ab dem 1. Januar 2013 authentifiziert übermittelt werden, um größtmögliche Datensicherheit zu gewährleisten. Hierzu ist eine Registrierung im ElsterOnline-Portal unter www.elsteronline.de erforderlich. Übermittlungen ohne Registrierung sind ab dem 01. Januar 2013 nicht mehr möglich. Mit Hilfe des Sicherheitszertifikats lässt sich die Identität des Datenübermittlers eindeutig feststellen. Papierausdrucke und Unterschriften sind damit überflüssig. Diese papierlose Kommunikation bietet sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die Unternehmen einen Vorteil und hilft beiden Seiten Zeit und Kosten zu sparen.

Von der Verpflichtung zur Übermittlung mit Sicherheitszertifikat sind daher auch schon die Steuer(vor)anmeldungen für den Dezember 2012 betroffen, da diese erst nach Ablauf des Monats und somit in 2013 zu übermitteln sind. Sollte die Registrierung bis dahin nicht erfolgt sein und die Steuer(vor)anmeldung aus diesem Grunde erst nach der gesetzlichen Abgabefrist dem Finanzamt übermittelt werden, so muss der Unternehmer mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechnen. Dieser kann bis zu 10 % der angemeldeten Steuer betragen.

Das erforderliche Zertifikat – in diesem Fall für Organisationen – gibt es kostenlos nach einer Registrierung unter: www.elsteronline.de. Es ist zu empfehlen, die Registrierung mit der Steuernummer des Unternehmens durchzuführen. Zur Vermeidung von Verspätungsschlägen sollte dies bereits jetzt erfolgen, da der Registrierungsvorgang bis zu 14 Tage dauern kann.

OFD Koblenz

Steuerrecht

Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer (FG)

Verspätungszuschlag:Festsetzung eines Verspätungszuschlags trotz Vorbringens einer Erkrankung

 Leitsatz

Trägt der Steuerpflichtige ohne zeitliche Eingrenzung vor, an der rechtzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung durch Krankheit gehindert und zunächst verpflichtet gewesen zu sein, in seiner anwaltlichen Tätigkeit Fristsachen aufzuarbeiten, so ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags durch das Finanzamt nicht ermessensfehlerhaft.

 Gesetze

AO § 149
EStG § 25 Abs 3
AO § 152 Abs 1
Sätze 1 und 2
Verfahrensstand:  Diese Entscheidung ist rechtskräftig

 Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer für das Jahr 2009.

Die steuerlich beratenen Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als ein an einer Anwaltssozietät beteiligter Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Klägerin war nichtselbständig tätig.

Die Kläger hatten für das Streitjahr auch nach Ablauf der für steuerlich beratene Steuerpflichtige durch Allgemeinverfügung bis zum 31.12.2010 verlängerten Abgabefrist zunächst keine Einkommensteuererklärung eingereicht und wurden vom Beklagten daraufhin unter Fristsetzung bis zum 15.02.2011 an die Abgabe ihrer Steuererklärung erinnert.

Aus einer vom Beklagten vorgelegten Übersicht ist das steuerliche Abgabeverhalten der Kläger seit dem Jahr 2000 bis zum Jahr 2008 wie folgt ersichtlich:

 

 Zeitraum  Frist  1. Erinnerung  2. Erinnerung  Eingang  Veranlagung
 2000  13.08.2001  09.08.2001  19.09.2001
 2001  29.07.2002  31.07.2002  16.01.2004
 2002  30.07.2003  06.08.2003  18.11.2003
 2003  19.08.2004  18.08.2004  02.09.2004
 2004  05.09.2005  12.09.2005  03.01.2006
 2005  24.08.2006  10.10.2006  06.07.2007
 2006  11.02.2008  20.11.2008  11.08.2010
 2007  16.03.2009  16.02.2009  09.03.2009  26.05.2009
 2008  31.10.2009  12.02.2010  13.04.2010  12.03.2010  05.10.2010

 

Für nähere Einzelheiten wird auf den in der Gerichtsakte befindlichen Auszug aus dem Veranlagungsspiegel des Beklagten Bezug genommen.

Mit einem beim Beklagten am 04.02.2011 eingegangenen Schreiben vom 05.02.2011 baten die Kläger um Fristverlängerung für die Abgabe ihrer Einkommensteuerklärung 2009 bis zum 15.03.2011. Zur Begründung führten sie an, dass der Kläger aufgrund einer Gürtelrose im Gesicht über mehrere Wochen nicht habe arbeiten können. Wegen eines stark erhöhten Arbeitsaufwandes habe er anschließend seine Fristen im Büro aufarbeiten müssen. Daher habe er erst im Anschluss daran die Unterlagen für die Einkommensteuererklärung vorbereiten können. Diese Unterlagen würden am 07.02.2011 an den Steuerberater weitergeleitet. Angaben zum Beginn und der Dauer der Erkrankung enthielt der Schriftsatz nicht. Für nähere Einzelheiten wird auf den in den Akten des Beklagten befindlichen Schriftsatz vom 05.02.2011 Bezug genommen.

Der Beklagte lehnte den Antrag mit Verfügung vom 09.02.2011 ab und wies dabei darauf hin, dass die Fristverlängerung nicht ausreichend begründet und nachgewiesen worden sei.

Die vom steuerlichen Berater angefertigte Einkommensteuererklärung ging dem Beklagten am 14.03.2011 zu. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer daraufhin mit Bescheid vom 15.07.2011 auf 32.391 Euro und gleichzeitig einen Verspätungszuschlag in Höhe von 480 Euro fest. Aufgrund einer geänderten Mitteilung über die Beteiligungseinkünfte des Klägers erhöhte der Beklagte die Einkommensteuer mit nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Steuerbescheid vom 22.07.2011 auf nunmehr 34.229 Euro. Der Verspätungszuschlag blieb in Höhe von 480 Euro bestehen.

Den gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags fristgerecht erhobenen Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück und führte in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass der Verspätungszuschlag sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu Recht festgesetzt worden sei. Gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 149 Abs. 2 AO sei die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr grundsätzlich bis spätestens zum 31.05.2010 beim Finanzamt einzureichen. Diese allgemeine Frist sei für die steuerlich beratenen Kläger bis zum 31.12.2010 verlängert worden. Dennoch sei auch innerhalb der verlängerten Frist keine Steuerklärung eingegangen. Die von den Klägern mit Schreiben vom 05.02.2011 beantragte Fristverlängerung sei zu Recht abgelehnt worden. Zum Einen sei zu berücksichtigen, dass die Ehefrau im Rahmen einer Zusammenveranlagung ebenfalls verpflichtet sei, für eine fristgerechte Abgabe der Einkommensteuererklärung Sorge zu tragen. Vor diesem Hintergrund könne die Erkrankung des Ehemannes keine Fristverlängerung für beide Ehegatten begründen. Zum Anderen habe der Kläger selbst vorgetragen, dass er nach seiner Genesung zunächst seine beruflichen Pflichten – d.h. die Abarbeitung der in der Kanzlei aufgelaufenen Fristen – erledigt habe. Dieser Umstand zeige, dass der Kläger seinen Steuererklärungspflichten auch schon früher habe nachkommen können. Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung sei keine nachrangige Pflicht, die beliebig aufgeschoben werden könne. Sie sei vielmehr gleichrangig mit anderen Pflichten zu erfüllen. Vor diesem Hintergrund sei die beantragte Fristverlängerung zu Recht abgelehnt worden. Die Ablehnung der Fristverlängerung sei – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – im Übrigen auch nicht angefochten worden.

Daher sei die Steuererklärung am 14.03.2011 verspätet eingegangen. Die Verspätung sei aus den oben genannten Gründen auch verschuldet. In diesem Zusammenhang sei unter anderem zu berücksichtigen, dass das Verschulden angesichts der bereits in den Vorjahren mehrfach verspätet eingereichten Steuererklärungen als erheblich anzusehen sei. Auch der Höhe nach sei der festgesetzte Verspätungszuschlag nicht zu beanstanden. Im Rahmen der nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO gebotenen Ermessensausübung sei berücksichtigt worden, dass der Zuschlag lediglich 1,4% der festgesetzten Steuer betrage und mit Blick auf die verspäteten Abgaben in den Vorjahren sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger ein „spürbarer Zuschlag” erforderlich sei, um die Kläger künftig zur fristgerechten Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter und machen geltend, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags zu Unrecht erfolgt sei. Die vom Kläger vorgetragene Erkrankung sei ein Fristverlängerungsgrund und vom Beklagten zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Die Klägerin habe die steuerlichen Pflichten nicht erfüllen können, da sie hierzu fachlich nicht in der Lage sei. Da der Kläger als Rechtsanwalt seine beruflichen Pflichten erfüllen müsse, um sein Einkommen zu erzielen, gingen diese Pflichten den steuerlichen Verpflichtungen vor. Dies gelte insbesondere dann, wenn die Verzögerung – wie vorliegend – nur einen sehr kurzen Zeitraum umfasse. Die beantragte Fristverlängerung sei im Übrigen ohne ausreichende Begründung abgelehnt worden. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags setze eine individuelle Ermessensentscheidung des Beklagten voraus. Eine solche habe der Beklagte nicht vorgenommen, zumal er sich nicht mit den von den Klägern angeführten Gründen auseinander gesetzt, sondern lediglich pauschal seine Entscheidung gefällt habe. Ein Verspätungszuschlag mache zudem keinen Sinn, wenn die Steuererklärung beim Beklagten nicht zeitnah nach dem Erklärungseingang bearbeitet werde. Die Abgaben in den Vorjahren seien vom Beklagten nicht bemängelt worden und seien mit Blick auf das Prinzip der Abschnittsbesteuerung für das Streitjahr ohne Bedeutung. Der Verspätungszuschlag belaufe sich zudem auf rund 7% der noch nicht entrichteten Steuer. Insgesamt seien die Ausführungen des Beklagten über weite Strecken tatsächlich nicht nachvollziehbar bzw. auseinandersetzungsfähig und rechtlich abwegig.

Die Kläger beantragen,

die Festsetzung des Verspätungszuschlags mit Bescheid vom 22.07.2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass auch die Klägerin – die im Übrigen selbst eigene Einkünfte erzielt habe – zur Abgabe der Einkommensteuererklärung verpflichtet sei. Ob jemand fachlich in der Lage sei, eine Steuererklärung abzugeben, sei für die aus § 25 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 149 Abs. 2 AO folgende Verpflichtung unmaßgeblich. Im Rahmen des Verschuldens sei unter anderem auch das Abgabeverhalten in den Vorjahren zu berücksichtigen. Dabei komme es nicht darauf an, ob die verspäteten Abgaben in den Vorjahren seinerzeit beanstandet worden seien. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass für die Festsetzung des Verspätungszuschlags die „festgesetzte Steuer” und nicht die „noch nicht entrichtete Steuer” maßgeblich sei.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

1.

Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO kann die Finanzbehörde gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, die Versäumnis erscheint entschuldbar. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden nach § 152 Abs. 1 Satz 3 AO gleich. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags enthält dem Grunde und der Höhe nach eine Ermessensentscheidung, bei der gemäß § 5 AO das Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten sind. Ein Verwaltungsakt, durch den ein Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, darf von den Finanzgerichten nach § 102 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob er rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei darf das Gericht die maßgeblichen Verwaltungserwägungen nicht durch eigene Erwägungen ersetzen. Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter und ist ein Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist. Gemäß § 152 Abs. 2 Satz 2 AO sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Diese Kriterien zeigen, dass der Verspätungszuschlag eine doppelte Funktion hat – die in die Zukunft gerichtete Prävention und die repressive Sanktion einer Pflichtverletzung (vgl. dazu insgesamt nur BFH-Urteile vom 29.03.2007 IX R 9/05 BFH/NV 2007, 1617 und vom 10.10.2001 XI R 41/00, BFHE 196, 408 ; BStBl. II 2002, 124 m.w.N.).

2.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze, die sich der Senat zu eigen macht, ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags durch den Beklagten nicht zu beanstanden.

Der Beklagte war nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO berechtigt, gegen die Kläger einen Verspätungszuschlag festzusetzen, weil sie ihrer aus § 149 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 25 Abs. 3 EStG folgenden Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nicht fristgerecht nachgekommen sind. Die Kläger haben ihre Steuererklärung erst am 14.03.2011 beim Beklagten eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt war die durch Allgemeinverfügung bis zum 31.12.2010 verlängerte Abgabefrist bereits verstrichen. Die von den Klägern mit Schreiben vom 05.02.2011 beantragte Fristverlängerung hatte der Beklagte zuvor abgelehnt.

Der Beklagte musste auch nicht nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO von der Festsetzung des Verspätungszuschlags absehen. Denn die Versäumnis der Kläger war nicht entschuldbar. Insbesondere kann der vorgetragene Grund, dem Kläger sei die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten wegen seiner Erkrankung nicht möglich gewesen, die verspätete Abgabe der Steuererklärung nicht rechtfertigen. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass Erkrankungen von Familienangehörigen eine Fristversäumnis nur in Ausnahmefällen rechtfertigen können (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 9/05 , BFH/NV 2007, 1617 m.w.N.) und ein derartiger Ausnahmefall – etwa die plötzliche Erkrankung am Ende der bereits am 31.12.2010 ablaufenden Frist – weder von den Klägern vorgetragen noch sonst ersichtlich ist. Zur Vermeidung eines Verspätungszuschlags hat der Steuerpflichtige die nicht aus den Akten ersichtlichen Gründe darzulegen, aus denen sich im Einzelnen ergibt, dass das Versäumnis entschuldbar erscheint (vgl. nur BFH-Urteil vom 05.06.2002 X R 40/01 , BFH/NV 2002, 1419 ). Der bloße Hinweis auf die Erkrankung des Klägers ohne deren nähere zeitliche Eingrenzung genügt in einem solchen Fall nicht. Denn für den Beklagten ist hierdurch nicht ersichtlich gewesen, dass die von den Klägern zum 31.12.2010 versäumte Frist als entschuldbar erscheinen müsste. Dies wurde auch in der Verfügung des Beklagten vom 09.02.2011 deutlich, mit der die Fristverlängerung mangels ausreichender Begründung und ausreichender Nachweise abgelehnt wurde. Der Kläger wies in seinem Fristverlängerungsantrag vom 05.02.2011 zudem sogar ausdrücklich darauf hin, dass er nach seiner Erkrankung zunächst seine Fristen im Büro aufgearbeitet habe. Dieser Umstand verdeutlicht, dass der Kläger seine steuerlichen Verpflichtungen bereits zu einem früheren Zeitpunkt hätte erfüllen können, zumal die steuerlichen Pflichten den sonstigen (beruflichen) Pflichten im Rang nicht nachstehen.

Der Beklagte hat schließlich auch hinsichtlich der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags sowohl den Zweck der Ermächtigung zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen als auch die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet. Die Kriterien, die hierfür entscheidend waren, sind in der Einspruchsentscheidung dargelegt worden.

Der Beklagte durfte insbesondere mit Blick auf den in der Einspruchsentscheidung erläuterten Zweck des Verspätungszuschlags erschwerend die teilweise sogar nicht unerheblich verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärungen in den Vorjahren berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.1987 III R 230/83 , BFHE 151, 3 ; BStBl. II 1987, 836 m.w.N. und BFH-Beschluss vom 23.06.2008 IV B 106/07 , BFH/NV 2008, 1642 ). Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist auch bei erstmaliger Fristüberschreitung nicht ermessensfehlerhaft (vgl. nur BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 9/05 , BFH/NV 2007, 1617 m.w.N.). Da die wiederholten Verspätungen bei der Abgabe der Steuererklärungen für eine Pflichtvergessenheit sprechen, das Verschulden zu den vom Finanzamt nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bei der Ausübung des Ermessens zu berücksichtigenden Kriterien gehört und mit dem Grad des Verschuldens auch der von der Finanzverwaltung durch die Höhe des Verspätungszuschlags entgegenzusetzende Druck wachsen darf (vgl. dazu nur BFH-Beschluss vom 23.06.2008 IV B 106/07 , BFH/NV 2008, 1642 und BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 9/05 , BFH/NV 2007, 1617 m.w.N.), konnte der Beklagte diesem Umstand zudem eine wesentlich höhere Bedeutung zumessen als den übrigen nach § 152 Abs. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigenden Kriterien.

Der Beklagte hat bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger berücksichtigt und den Verspätungszuschlag auf rund 1,4% der festgesetzten Steuer festgesetzt. Damit hat sich der Beklagte am unteren Rand eines zulässigen Verspätungszuschlags bewegt. Anhaltspunkte dafür, dass hierdurch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger insgesamt beeinträchtigt würde und daher eine geringere Festsetzung geboten wäre, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Der Einwand der Kläger, dass der Zuschlag rund 7% der noch nicht entrichteten Steuer (Abschlusszahlung) betrage, greift mit Blick auf die nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut (vgl. § 152 Abs. 2 Satz 1 AO ) alleine maßgebliche „festgesetzte” Steuer, nicht durch.

Darüber hinaus können die Kläger nicht mit Erfolg geltend machen, dass die Einkommensteuererklärung beim Beklagten nach ihrer Abgabe nicht zeitnah bearbeitet worden sei. Denn die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist ein Druckmittel, das den Steuerpflichtigen zur fristgerechten Abgabe der Erklärung anhalten soll. Die Frist zur Abgabe der Steuererklärung ist gesetzlich vorgeschrieben und gilt im Interesse der Gleichbehandlung für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen. Ob der Beklagte die Erklärung im konkreten Fall sofort auswertet, ist hingegen eine verwaltungsinterne Angelegenheit, bei der die Organisation des Arbeitsablaufs, die Personalausstattung und die aktuelle Arbeitsbelastung von Bedeutung sind. Die fristgerechte Abgabe der Steuererklärung ist Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Abwicklung des Veranlagungsgeschäfts; die Pflicht zur fristgerechten Abgabe besteht daher auch dann, wenn die Verwaltung aus innerdienstlichen Gründen gehindert ist oder es für nicht zweckmäßig hält, die konkret eingereichte Erklärung alsbald nach ihrem Eingang zu bearbeiten; der Steuerpflichtige hat kein an den Bearbeitungsstand des Beklagten gekoppeltes Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 41/00 , BFHE 196, 408 ; BStBl. II 2002, 124).

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

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