Kategoriearchiv: Steuern & Recht

Einkommen- und Lohnsteuer, GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Anscheinsbeweis bei Dienstwagennutzung durch Geschäftsführer (FG)

Die private Kraftfahrzeugnutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist als Arbeitslohn zu versteuern, wenn feststeht, dass zumindest für gelegentliche Fahrten eine Nutzung erlaubt war (FG Münster, Urteil v. 21.2.2013 – 13 K 4396/10 E). Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt indes nicht, um die Anwendung der 1%-Regelung auszuschließen.

Finanzgericht Münster, 13 K 4396/10 E

Datum: 21.02.2013
Gericht: Finanzgericht Münster
Spruchkörper: 13. Senat
Entscheidungsart: Urteil
Aktenzeichen: 13 K 4396/10 E

Sachgebiet: Finanz- und Abgaberecht

Tenor: Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Kläger in den Streitjahren 2006 bis 2010 ein betrieblich überlassenes KFZ auch privat genutzt und hieraus einen geldwerten Vorteil gezogen hat.
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Der Kläger ist verheiratet und wurde mit seiner Ehefrau in den Jahren 2006 bis 2009 zusammen, im Jahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.
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Er ist Gesellschafter der am 17.07.1995 gegründeten X. GmbH mit Sitz in Y. (im Folgenden: „GmbH“), an deren Stammkapital er zu 50 % beteiligt ist. Weiterer Gesellschafter ist der Zeuge N. S.. Beide Gesellschafter sind zudem einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der GmbH. Gegenstand des Unternehmens der GmbH ist die umfassende Bewirtung von … in Einrichtungen aller Art, die Belieferung von Kunden mit … sowie alle mit der Bewirtschaftung … solcher Organisationen zusammenhängenden Aufgaben. Die Ehefrau des Klägers ist für die GmbH als Angestellte tätig.
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Bereits am 01.06.1996 schloss der Kläger mit der GmbH einen Geschäftsführervertrag. In § 2 des Vertrags war ein monatliches Gehalt vereinbart, mit dem auch eine eventuell anfallende Vergütung von Mehrarbeit und Überstunden abgegolten sein sollte. Zu einer Überlassung eines betrieblichen KFZ enthielt der Geschäftsführervertrag keine Regelungen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 01.06.1996 verwiesen.
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Die GmbH überließ dem Kläger im Streitzeitraum für betriebliche Zwecke jeweils ein Fahrzeug der Marke BMW, und zwar zunächst ein Fahrzeug mit dem Kennzeichen AA-BB 01 und ab Dezember 2008 ein Fahrzeug mit dem Kennzeichen AA-BB 02. Für dieses Fahrzeug war im Versicherungsschein der Z.-Versicherung als Art der Fahrzeugnutzung notiert „privat/geschäftlich/freiberufl.“. Im Jahr 2010 erfolgte aufgrund eines Unfallschadens ein weiterer Fahrzeugwechsel.
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Im Jahr 2009 führte der Beklagte bei der GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durch. In seinem Bericht vom 30.12.2009 gelangte der Prüfer, der Zeuge D. F., zu dem Ergebnis, den verschiedenen Arbeitnehmern der GmbH hätten im Prüfungszeitraum firmeneigene KFZ für die Privatnutzung uneingeschränkt und kostenlos zur Verfügung gestanden. Der monatliche Sachbezug sei bisher nicht in zutreffender Höhe der Lohnversteuerung unterworfen worden. Da ein Fahrtenbuch nicht bzw. nicht ordnungsgemäß geführt worden sei, sei der geldwerte Vorteil mit monatlich 1 v.H. des Bruttolistenpreises anzunehmen. Zusätzlich sei der geldwerte Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit monatlich 0,03 v.H. des Bruttolistenpreises je Entfernungskilometer (13 km) zu erfassen. Für den Kläger ergebe sich hieraus zusätzlich zu versteuernder Arbeitslohn von je 3.127,80 EUR in den Jahren 2006 und 2007 sowie 10.306,80 EUR im Jahr 2008. Für den Zeitraum Januar bis Juni 2009 ergebe sich zusätzlicher Arbeitslohn von 5.528,70 EUR. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 30.12.2009 verwiesen.
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Der Beklagte schloss sich der Auffassung seines Prüfers an und erließ am 11.03.2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sowie einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2008 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau. Hierin legte er entsprechend dem Prüfungsbericht erhöhte Einkünfte des Klägers aus nicht-selbständiger Arbeit zugrunde und setzte die Einkommensteuer auf ……,- EUR (2006), ……,- EUR (2007) und ……,- EUR (2008) fest. Die Änderungen für 2006 und 2007 beruhten auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO –.
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Hiergegen legten der Kläger und seine Ehefrau am 12.04.2010 Einspruch ein und führten aus, bei der GmbH habe ein Fahrzeug-Pool bestanden, wodurch mehreren Arbeitnehmern verschiedene Fahrzeuge auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden hätten. Der Beklage habe daher den geldwerten Vorteil unrichtig berechnet. Anstatt auf nur „ein“ dem Kläger zugeordnetes Fahrzeug abzustellen, hätte er einen Mittelwert zwischen allen zur Verfügung stehenden Fahrzeugen bilden und auf diesen Mittelwert die 1 v.H.-Regelung anwenden müssen. Außerdem betrage die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht 13 km, sondern lediglich 12 km.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 27.10.2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf ……,- EUR (2006), ……,- EUR (2007) und ……,- EUR (2008) herab. Hiermit half er dem Einwand der geringeren Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ab.
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Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, der private Nutzungswert des dem Kläger überlassenen KFZ sei entsprechend der gesetzlichen Pauschalierung zu erfassen. Ein Fahrzeug-Pool sei bei der GmbH nicht festzustellen gewesen. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass er das ihm von der GmbH überlassene Fahrzeug nicht oder nur in geringerem Umfang privat genutzt habe. Denn ein von ihm geführtes Fahrtenbuch sei nicht ordnungsgemäß gewesen. Es fehlten u.a. Eintragungen über Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Auch die privaten Fahrten seien nicht aufgezeichnet worden, obwohl im Prüfungszeitraum kein weiteres KFZ auf den Kläger zugelassen gewesen sei. Außerdem stimmten die Eintragungen im Fahrtenbuch teilweise nicht mit den geprüften Belegen überein.
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Mit seiner am 29.11.2010 erhobenen Klage verfolgt allein der Kläger sein Klagebegehren für die Jahre 2006 bis 2008 weiter. Die zunächst auch von seiner Ehefrau erhobene Klage hat diese mit Schriftsatz vom 17.04.2012 zurückgenommen.
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Für das Jahr 2009 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau die Einkommensteuer mit Bescheid vom 10.05.2011 auf ……,- EUR fest und berücksichtigte hierbei einen geldwerten Vorteil aus der KFZ-Überlassung für das gesamte Jahr in Höhe von 10.857,60 EUR. Den hiergegen am 18.05.2011 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11.01.2012 als unbegründet zurück. Hiergegen haben zunächst beide Ehegatten am 10.02.2012 Klage erhoben (Az. 13 K 562/12 E), später hat die Ehefrau des Klägers ihre Klage zurückgenommen.
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Für 2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer des Klägers am 11.07.2012 auf ……,- EUR fest und berücksichtigte ebenfalls 10.858,- EUR für die KFZ-Überlassung. Der am 10.08.2012 eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.08.2012). Hiergegen richtet sich die von dem Kläger am 27.09.2012 erhobene Klage (Az. 13 K 33321/12 E). Mit Beschluss vom 21.02.2013 hat der Senat die anhängigen Verfahren des Kläger wegen der Einkommensteuer 2006 bis 2010 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
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Zur Begründung seiner Klage hat der Kläger zunächst vorgetragen, im Streitzeitraum habe er ein ihm von der GmbH überlassenes Fahrzeug überhaupt nicht privat verwendet. Bei der GmbH bestehe ein mündlich ausgesprochenes arbeitgeberseitiges Verbot, Firmenfahrzeuge auch privat zu nutzen. Die Einhaltung dieses Verbots werde von den beiden Geschäftsführern der GmbH kontrolliert.
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Außerdem sei ihm – dem Kläger – wegen des beschriebenen Fahrzeug-Pools auch kein bestimmtes Fahrzeug zur ausschließlichen Verfügung überlassen worden. Er nutze privat vielmehr andere Fahrzeuge, und zwar zum einen das von der GmbH seiner Ehe-frau zur Verfügung gestellte Fahrzeug AA-BB 03. Da dieses Fahrzeug auch privat genutzt werde, habe seine Ehefrau ihre Klage später zurückgenommen. Zum anderen verfüge er privat über ein Motorrad. Außerdem nutze er, wenn er privat ein KFZ benötige, auch den PKW seines am 06.04.1984 geborenen Sohnes U. C..
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Weiterhin sei er aufgrund von Vorkorrespondenz mit dem Beklagten dazu übergegangen, ab 2009 ein Fahrtenbuch zu führen. Für den Zeitraum Januar bis Juni 2009 habe er ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorgelegt. Dieses Fahrtenbuch sei zeitnah, fortlaufend und in einer geordneten und geschlossenen äußeren Form geführt worden. Die Angaben zu den geschäftlichen Reisen seien plausibel und nachprüfbar. Hierbei genüge es, dass er aus Platzgründen die einzelnen „Kostenstellen“ bzw. Ziele, die er jeweils angefahren habe, nicht namentlich, sondern mit Nummern versehen habe. Hierbei handele es sich um die auch intern für die jeweiligen „Kostenstellen“ verwendeten Nummern. Die Nummern seien erläutert und hinreichend plausibel. Hierzu habe er mit Schreiben vom 05.06.2009, auf das verwiesen wird, eine Auflistung vorgelegt, durch die jeder einzelnen Nummer eine Stadt zugewiesen werde. Der weitere Einwand des Beklagten, aus dem Fahrtenbuch ergäben sich nicht die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, gehe ebenfalls fehl. Denn seine – des Klägers – Tätigkeit als Geschäftsführer einer … GmbH sei gerade nicht auf solche Fahrten angelegt, sondern auf das tägliche Anfahren der „Kostenstellen“, um die Einhaltung von Zeit- und Arbeitsabläufen bei Kunden zu überwachen. Im Übrigen könne dem Fahrtenbuch auch nicht deshalb die Ordnungsmäßigkeit versagt werden, weil mehrere Fahrten zu gleichen Zielen oder zwischen zwei Zielen zu einer Notierung zusammengefasst worden seien. Auf das vorgelegte Fahrtenbuch wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
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Vor diesem Hintergrund komme der ansonsten in der Rechtsprechung anerkannte Anscheinsbeweis, wonach ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm überlassenes Firmenfahrzeug auch privat nutze, im Streitfall nicht zur Anwendung.
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In einem am 25.05.2011 von dem Berichterstatter des Senats durchgeführten Erörterungstermin hat der Kläger erklärt, an dem Vortrag eines Fahrzeug-Pools halte er nicht länger fest. Ihm sei im Jahr 2008 das Fahrzeug AA-BB 02 zugeordnet gewesen.
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Darüber hinaus hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 08.11.2011 dargelegt, er habe auch schon in den Streitjahren vor 2009 Fahrtenbücher geführt, könne diese aber nun nicht mehr vorlegen, da er sie seinem früheren Steuerberater überlassen und von diesem nicht zurückerhalten habe. Da es sich bei seiner Tätigkeit im Wesentlichen um Außendienst handele, könne es aber schon mal sein, dass er „während dieser Dienstfahrten auch Privatgeschäfte mit erledige“. Berufliche und private Dinge ließen sich hierbei „durchaus verbinden“. Z.B. könne es sein, dass er bei einer beruflichen Fahrt nach I. an dem entsprechenden Ort aus privatem Grund noch eine weitere Nacht verblieben sei.
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In einer weiteren mündlichen Verhandlung am 21.02.2013 hat der Kläger vorgetragen, er habe mit seinem Mitgeschäftsführer, dem Zeugen S., vereinbart, dass wenn das von der GmbH überlassene Fahrzeug privat genutzt werde, eine Eintragung in das Fahrtenbuch erfolgen solle. Wenn keine private Nutzung erfolgt sei, werde keine entsprechende Privatfahrt vermerkt. Er – der Kläger – habe sich dann aber entschieden, sein jeweiliges Fahrzeug nicht privat zu nutzen, weil ihm dies steuerlich zu ungünstig erschien. Die Eintragung im Versicherungsschein der Z.-Versicherung mit „privat/geschäftlich/freiberufl.“ sei erfolgt, weil dies wegen der Freiheitsrabatte für ihn günstiger gewesen sei.
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Auch im Jahr 2010 hätten sich die Nutzungsverhältnisse des überlassenen Fahrzeugs nicht verändert. Allerdings sei im Laufe des Jahres 2010 das dem Kläger überlassene Fahrzeug aufgrund eines Unfallschadens ersetzt und später erneut gewechselt worden; die weiteren Fahrzeuge hätten aber einen jedenfalls nicht geringeren Bruttolistenpreis als das vorherige Fahrzeug (AA-BB 02) gehabt.
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Der Kläger beantragt,
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die Einkommensteuerbescheide für 2006 bis 2008 vom 11.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.10.2010, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 10.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.2012 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 11.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2012 zu ändern und dem Kläger keinen geldwerten Vorteil für eine private KFZ‑Nutzung zuzurechnen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung führt er aus, in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – sei ein Anscheinsbeweis anerkannt, wonach ein betrieblich zur Verfügung gestelltes Fahrzeug auch privat genutzt werde. Zur Erschütterung dieses Anscheinsbeweises reiche der Vortrag, ein betrieblicher PKW werde nicht privat genutzt, Privatfahrten würden vielmehr ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, grundsätzlich nicht aus. Dementsprechend habe der Kläger keine hinreichenden Beweismittel vorgelegt. Insbesondere habe der Kläger auch ein arbeitgeberseitiges Verbot zur privaten Nutzung eines überlassenen Fahrzeugs nicht bewiesen. Im Übrigen verweist der Beklagte auf den Versicherungsschein der Z.-Versicherung für das dem Kläger überlassene Fahrzeug AA-BB 02.
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Der Senat hat am 08.11.2011 und am 21.02.2013 mündliche Verhandlungen durchgeführt. In der zweiten mündlichen Verhandlung hat er Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen D. F. und N. S.. Wegen der Einzelheiten wird auf die Protokolle der Sitzungen verwiesen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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I.
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2006 bis 2010 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht in den Streitjahren einen geldwerten Vorteil aus einer privaten KFZ-Nutzung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – zugerechnet. Für die Jahre 2006 und 2007 waren die ergangenen Einkommensteuerbescheide gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, da dem Beklagten die Privatnutzung nachträglich bekannt geworden war.
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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die Einkünfte werden ermittelt gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 8 Abs. 1 sind Einnahmen in diesem Sinne alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen KFZ zu privaten Fahrten § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Nach dieser Vorschrift ist die private Nutzung eines KFZ für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Kann das KFZ auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 v.H. des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Gem. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten KFZ-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das KFZ insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
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1) Die vorstehenden Bestimmungen kommen nach der Rechtsprechung des BFH nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 19/05, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 215, 256, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 116). Hingegen sind sie anzuwenden, wenn feststeht, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat (BFH-Urteil vom 06.10.2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362). Dabei spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; BFH-Beschlüsse vom 20.08.2008 VI B 45/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 2021 und vom 27.10.2005 VI B 43/05, BFH/NV 2006, 292).
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Nach der neueren Rechtsprechung des BFH streitet der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf und nicht etwa ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot besteht (BFH-Urteile vom 06.10.2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, vom 06.10.2011 VI R 64/10, BFH/NV 2012, 408 und vom 21. 4. 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht (BFH-Urteile vom 06.10.2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 und vom 06.10.2011 VI R 64/10, BFH/NV 2012, 408).
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Soweit ein Anscheinsbeweis anzunehmen ist, kann dieser durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es allerdings nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; BFH-Beschlüsse vom 20.08.2008 VI B 45/08, BFH/NV 2008, 2021 und vom 27.10.2005 VI B 43/05, BFH/NV 2006, 292). Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt indes nicht, um die Anwendung der 1 v.H.-Regelung auszuschließen (BFH-Beschluss vom 27.05.2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434).
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2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat der Kläger das ihm von der GmbH jeweils überlassene KFZ auch privat genutzt.
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a) Nach dem Vortrag des Klägers und der Sachverhaltsermittlung des Senats steht fest, dass die GmbH ihm im Streitzeitraum ein betriebliches KFZ auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt hat.
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Bereits im Einspruchsverfahren hat der Kläger vorgetragen, bei der GmbH habe ein Fahrzeug-Pool bestanden, wodurch mehreren Arbeitnehmern verschiedene Fahrzeuge auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden hätten. Dementsprechend sei nicht die Zurechnung eines geldwerten Vorteils dem Grunde nach streitig, sondern nur hinsichtlich der Höhe. Von diesem Vortrag hat der Kläger zwar in dem Erörterungstermin vom 25.05.2011 Abstand genommen und behauptet, es sei ein mündliches Verbot zur Nutzung der überlassenen Fahrzeuge für private Zwecke ausgesprochen worden. Jedoch hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 21.02.2013 vorgetragen, er habe mit seinem Mitgeschäftsführer, dem Zeugen S., vereinbart, dass wenn das von der GmbH überlassene Fahrzeug privat genutzt werde, eine Eintragung in das Fahrtenbuch erfolgen solle. Wenn keine private Nutzung erfolgt sei, werde keine entsprechende Privatfahrt vermerkt. Er habe sich entschieden, keine Privatfahrten zu machen, weil ihm dies steuerlich zu ungünstig erschien. Wenn der Kläger ausführt, er habe sich „entschieden“, keine Privatfahrten mit den Fahrzeugen zu machen, weil ihm dies steuerlich zu ungünstig erschien, wird hierdurch kein Verbot der GmbH zur Privatnutzung zum Ausdruck gebracht, sondern vielmehr die freiwillige Entscheidung des Klägers, von der eingeräumten Möglichkeit der Privatnutzung keinen Gebrauch zu machen.
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Unabhängig von dem widersprüchlichen Vortrag des Klägers ist der Senat nach der Beweisaufnahme jedenfalls davon überzeugt, dass eine private Nutzung der den Geschäftsführern überlassenen Fahrzeuge nicht generell verboten war. Der Senat stützt sich dabei auf die glaubhafte Aussage des Zeugen S., wonach es eine mündliche Absprache des Inhalts gegeben haben soll, dass mit den Firmenfahrzeugen „in der Regel“ keine Privatfahrten gemacht werden sollten. Dies stellt kein generelles privates Nutzungsverbot dar, sondern – im Gegenteil – die Erlaubnis für eine zumindest gelegentliche Privatnutzung, wovon der Zeuge S. nach eigenen Angaben auch selbst Gebrauch gemacht hat. Der Senat sieht sich in seiner Überzeugung von einer – auch – privaten Nutzungsüberlassung dadurch bestärkt, dass eine Privatnutzung während der Lohnsteueraußenprüfung nicht streitig war. Letzteres ergibt sich aus der glaubhaften Aussage des Zeugen F.. Gegenteilige Erkenntnisse liegen dem Senat nicht vor; insbesondere konnte der frühere Berater des Klägers hierzu nicht gehört werden, da der Kläger ihn nicht von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden hat.
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b) Der Senat geht nach der Beweisaufnahme davon aus, dass der Kläger von seinem Recht zur privaten Nutzung auch tatsächlich Gebrauch gemacht hat. Hierfür streitet der in der zitierten Rechtsprechung anerkannte Anscheinsbeweis. Diesen hat der Kläger nicht entkräftet. Seine bloße im Klageverfahren vorgebrachte Behauptung, er nutzte das überlassene Fahrzeug nicht privat, weil dies steuerlich zu ungünstig sei, genügt entsprechend der zitierten Rechtsprechung nicht, um den Anscheinsbeweis zu entkräften.
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Der Kläger hat auch nicht einen Sachverhalt dargelegt, aus dem sich die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Sein Vortrag, er nutze privat das Fahrzeug seiner Ehefrau (AA-BB 03), ein Motorrad oder den PKW seines Sohnes, widerlegt den Anscheinsbeweis nicht. Denn beide genannten PKW standen dem Kläger nicht nachweislich zur freien allgemeinen Verfügung. Ein Motorrad eröffnet nicht dieselben Nutzungsmöglichkeiten wie ein PKW und erscheint daher nicht als Ersatz für den Dienstwagen.
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Auch aus den Zeugenaussagen ergibt sich nicht, was gegen die private Nutzung spricht. Der Zeuge F. hat – wie dargelegt – glaubhaft ausgesagt, die private Nutzung sei während der Lohnsteueraußenprüfung nicht streitig gewesen. Zudem kontrollierte der Zeuge S. nach seiner Aussage die Fahrtenbücher des Klägers nicht, so dass auch hieraus kein von dem Anscheinsbeweis abweichender Sachverhalt abzuleiten ist.
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c) Wegen der Erlaubnis der GmbH, das betrieblich überlassene Fahrzeug privat zu nutzen, musste der Senat nicht der Frage nachgehen, ob eine unerlaubte private Nutzung eines überlassenen KFZ durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer möglicherweise eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen könnte (dazu z.B. BFH-Urteile vom 23.04.2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262 und vom 17.07.2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417). Denn eine unerlaubte private Nutzung lag – wie ausgeführt – nicht vor.
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3) Der Beklagte hat dem Kläger in zutreffender Höhe einen geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen KFZ zugerechnet.
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a) Gegen die Höhe hat der Kläger im Klageverfahren keine Einwände erhoben. An seinem Vortrag im Einspruchsverfahren, die Höhe des geldwerten Vorteils sei wegen der Nutzung von Pool-Fahrzeugen zu beanstanden, hat er im Klageverfahren ausdrücklich nicht mehr festgehalten.
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Auch für das Jahr 2010 war die Höhe des zugerechneten geldwerten Vorteils nicht zu beanstanden. Zwar ist das überlassene Fahrzeug im Laufe des Jahres 2010 aufgrund eines Unfallschadens ersetzt und später erneut gewechselt worden. Nach dem Vortrag des Klägers hatten die weiteren Fahrzeuge aber einen jedenfalls nicht geringeren Bruttolistenpreis als das vorherige (AA-BB 02). Demnach musste der Senat die Berechnung nicht zugunsten des Klägers abändern.
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Vielmehr ist die Berechnung des geldwerten Vorteils unter Beachtung der Bewertungsvorschriften der § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durch den Beklagten zutreffend vorgenommen worden.
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b) Der Kläger hat für den Streitzeitraum auch kein Fahrtenbuch i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG vorgelegt, aus dem sich ein geringerer privater Nutzungsanteil ergeben würde.
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Für die Streitjahre 2006 bis 2008 und 2010 hat der Kläger überhaupt keine Fahrtenbücher vorgelegt.
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Das von dem Kläger für den Zeitraum Januar bis Juni 2009 vorgelegte Fahrtenbuch genügt nicht den Anforderungen des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG. Hierbei kann dahinstehen, ob das Fahrtenbuch bereits deshalb nicht anzuerkennen wäre, weil es nur für einige Monate und nicht für das gesamte Kalenderjahr geführt worden ist (dazu FG Münster, Urteil vom 27.04.2012 4 K 3589/09 E, EFG 2012, 1450, Revision eingelegt, Az. des BFH: VI R 35/12).
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Denn jedenfalls ist das vorgelegte Fahrtenbuch nicht als ordnungsgemäß im Sinne der Rechtsprechung des BFH anzusehen.
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Der – gesetzlich nicht definierte – Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die Rechtsprechung des BFH dahingehend präzisiert, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten müssen und der zu versteuernde Anteil an der Gesamtfahrleistung mit vertretbarem Aufwand überprüft werden kann (BFH-Urteil vom 01.03.2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 VI B 36/12, juris). Dies bedeutet einerseits, dass trotz kleinerer Mängel ein Fahrtenbuch ordnungsgemäß sein kann, wenn es noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der dort getroffenen Angaben bietet und der Nachweis des zu versteuernden privaten Anteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich ist (BFH-Urteil vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768). Andererseits hat die Rechtsprechung Grundsätze aufgestellt, bei deren Missachtung das Fahrtenbuch nicht mehr als ordnungsgemäß angesehen werden kann. So muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen (BFH-Urteile vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 und vom 14.12.2006 IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691). Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder, wenn ein solcher nicht vorhanden ist, den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen; bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 1. 3. 2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505).
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Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768). Hierbei müssen nicht nur die Anzahl der gefahrenen Kilometer in Form der zurückgelegten Strecke selbst, sondern auch die Anfangs- und Endpunkte der Fahrten hinreichend konkret benannt sein (BFH-Urteile vom 13.11.2012 VI R 3/12, juris, und vom 01.03.2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505). Besteht eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden; dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind (BFH-Urteilevom 01.03.2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505, vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768 und vom 16.03.2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625).
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Diesen Anforderungen genügt das von dem Kläger vorgelegte Fahrtenbuch nicht. Es ist bereits nicht in einer geschlossenen äußeren Form vorgelegt worden, sondern nur in Form von kopierten Einzelblättern. Aber auch unabhängig von der äußeren Form ergeben sich aus den kopierten Dokumenten keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen. Denn die einzelnen aufgesuchten Ziele sind im Fahrtenbuch lediglich mit Nummern bezeichnet entsprechend den intern für die Kunden verwendeten Nummern. Hierzu hat der Kläger mit Schreiben vom 05.06.2009 eine Auflistung vorgelegt, durch welche die Nummern erläutert werden. Auch aus dieser Erläuterung ergibt sich jedoch keine zweifelsfreie Ortsbezeichnung. Vielmehr sind überwiegend lediglich die Städtenamen genannt, nicht hingegen Straße und Hausnummer der aufgesuchten Ziele. Da sich weder aus dem Fahrtenbuch noch aus den Erläuterungen des Klägers die aufgesuchten Ziele zweifelsfrei und ohne Zuhilfenahme anderer Unterlagen ergeben, entsprechen diese Angaben nicht den von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen.
56
Schließlich ist dem Fahrtenbuch auch deshalb die Ordnungsmäßigkeit zu versagen, weil es die Anfangs- und Endpunkte der Fahrten überhaupt nicht benennt, sondern lediglich die jeweils angesteuerten Ziele. Hierdurch kann jedoch nicht nachvollzogen werden, wo der Kläger seine Reise jeweils begann und wo er sie beendete. Die tatsächlich gefahrenen Strecken können nicht nachvollzogen werden, eine Zuordnung zu einem betrieblichen oder ggf. auch privaten Anteil ist nicht möglich.
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II.
58
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommen- und Lohnsteuer, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Automatisierter Kontenabruf

Sehr geehrte Damen und Herren,

gegenüber Ihrem Finanzamt haben Sie, wie Sie sicherlich schon wissen, keinerlei Privatsphäre. Zwar erfolgt die Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit der Abgeltungsteuer „anonym“ an den Fiskus. Die Finanzbehörden verfügen jedoch über ein in Europa einzigartiges Instrument zur Ermittlung privater Vermögensverhältnisse eines jeden Steuerbürgers: den Kontoabruf.

Von diesem wird nach meinen Informationen immer öfter und regelmäßiger Gebrauch gemacht. Nach dem aktuell veröffentlichten Jahresbericht der BAFin für 2011 wurden in 2011 116.908 Abfragen registriert, die sich allerdings allein auf § 24c des Kreditwesengesetzes bezogen haben. Finanzbehörden haben 13.122 Abfragen veranlasst.

Der Kontoabruf basiert auf § 24c des Kreditwesengesetzes. Dieser verpflichtet die Banken, diverse Kontostammdaten zu speichern und den Finanzbehörden zum Abruf zur Verfügung zu stellen. An das System des Kontenabrufverfahrens sind alle Kreditinstitute angeschlossen, auch inländische Zweigstellen ausländischer Banken, z. B. alle deutschen Niederlassungen Schweizer Banken.

Der Kontoabruf sollte eigentlich mit Einführung der Abgeltungsteuer zurückgefahren werden. Geplant war, diesen darauf zu beschränken, wo noch eine Erforderlichkeit besteht, Konten und Depots eines Steuerpflichtigen zu ermitteln. Somit wird eine gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern gewährleistet.

Kontoabruf für außersteuerliche Zwecke

Zentrale Bedeutung erlangt der Kontoabruf seit Einführung der Abgeltungsteuer für außersteuerliche Zwecke. Dazu zählen u. a. die Überprüfung des Arbeitslosengeldes II, der Sozialhilfe, der Ausbildungsförderung, der Aufstiegsförderung und des Wohngeldes. Das Bundeszentralamt für Steuern ruft Konten im Auftrag von Finanzbehörden und jenen Behörden ab, die für die Genehmigung von BAföG, Sozialhilfe oder Wohngeld zuständig sind. Sprechen Sie mich/uns auf diese Themen im Rahmen Ihres nächsten Besuches an oder vereinbaren Sie gerne einen Gesprächstermin.

Wann Sie weiter im Visier des Fiskus stehen

•               Ausforschung der Kapitalerträge vor 2009

Der automatisierte Kontoabruf wird von den Finanzbehörden meiner Erfahrung nach häufig zur Ermittlung steuerpflichtiger Kapitalerträge aus den Jahren vor 2009 genutzt. Zur Aufdeckung von Altfällen vor der Abgeltungsteuer wird der Kontoabruf noch bis zum Ende der für die Steuerhinterziehung geltenden langen Festsetzungsverjährungsfrist von 10 Jahren uneingeschränkt durchgeführt werden, also noch bis einschließlich 2018.

•               Veranlagungswahlrecht

Nach der Abgabenordnung sind die Abrufe von Konten jener Steuerpflichtigen zulässig, die von ihrem Veranlagungswahlrecht Gebrauch machen. Mit diesem Veranlagungswahlrecht können Sie beantragen, dass Ihre Kapitaleinkünfte dem allgemeinen Steuertarif unterworfen werden sollen. Letzteres ist unter bestimmten Voraussetzungen von Vorteil. Diesbezüglich halte ich Infomaterial für Sie bereit und erläutern Ihnen gerne, ob eine solche Antragsveranlagung für Sie sinnvoll ist.

•               Einbezug der Kapitalerträge in den „Einkünftebegriff“

Unter bestimmten Voraussetzungen müssen die Kapitaleinkünfte zur Berechnung der Summe der Einkünfte oder des Gesamtbetrags der Einkünfte usw. herangezogen werden. Auch hierfür ermitteln die Finanzbehörden mithilfe des Kontoabrufs.

•               Erhebung bundesgesetzlich geregelter Steuern

Der Kontoabruf ist auch zulässig zur Erhebung diverser Steuern auf Bundesebene. Nähere Auskünfte darüber erteile ich Ihnen gerne.

•               Wenn Sie Sozialleistungen beantragen oder beziehen

Schließlich müssen Sie mit einer Überprüfung Ihrer Vermögensverhältnisse rechnen, wenn Sie Arbeitslosengeld, Sozialhilfe, Ausbildungsförderung usw. beziehen.

Handlungsempfehlungen

Werden Sie von einem beabsichtigten Kontoabruf informiert, können Sie entweder mit Ihrem Finanzamt kooperieren und alle erforderlichen Unterlagen und Nachweise vorlegen, oder Sie lassen es tatsächlich auf den Kontoabruf ankommen. Entscheiden Sie sich für die erste Variante, legen Sie aber unter Umständen mehr offen, als die Finanzverwaltung durch einen Kontoabruf in Erfahrung bringen könnte. Ich empfehle Ihnen daher, in solchen Fällen mit mir Kontakt aufzunehmen. Was genau die Finanzverwaltung durch den Kontoabruf erfährt, erläutere ich Ihnen gerne in einem persönlichen Gespräch.

Sofern Sie mit einem drohenden Kontoabruf allerdings die Aufdeckung bislang dem Finanzamt verborgen gebliebener Inlandskonten bzw. nicht deklarierter Bankvermögenswerte befürchten, sollten Sie schnellstmöglich mit mir/uns Kontakt aufnehmen. Ich kann Sie in diesem Fall unter Umständen noch mit einer Selbstanzeige vor einer Strafe schützen. Eine solche Selbstanzeige muss jedoch schnell eingereicht werden – schneller als die Finanzverwaltung alle Informationen sichten und bearbeiten kann, die sie über das mittels Abruf ausgespähte undeklarierte Vermögen erhalten hat. Andernfalls tritt eine sog. „Sperrwirkung“ ein: Eine Selbstanzeige nach Eintritt dieser Sperrwirkung hätte keine strafbefreiende Wirkung mehr. Sprechen Sie also mit mir, bevor Sie diesen Schritt unternehmen.

Rechtsmittel gegen den Kontenabruf

Gegen den von der Finanzverwaltung beabsichtigten Kontoabruf steht Ihnen kein unmittelbares Einspruchsrecht zu. Hält sich die Finanzverwaltung hinsichtlich der Informationspflicht an die Vorgaben des Bundesfinanzministeriums und teilt sie Ihnen mit, dass Ihre Kontenstammdaten abgerufen werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch Sie nicht zum Ziel führt, ist dieser Hinweis kein sog. Verwaltungsakt, für den Sie Einspruch einlegen oder eine Anfechtungsklage vor dem Finanzgericht anstreben könnten. Ich kann gegen einen beabsichtigten Kontoabruf – sofern Sie wie erwähnt davon unterrichtet werden – auf Ihren Wunsch eine allgemeine Leistungsklage in Form einer vorbeugenden Unterlassungsklage vor dem für Sie zuständigen Finanzgericht erheben. Einen vorläufigen finanzgerichtlichen Rechtsschutz erreiche ich für Sie durch einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung. Ein solcher gerichtlicher Antrag bewirkt, dass die Finanzbehörde bis zur Entscheidung in der Hauptsache an der Durchführung des beabsichtigten Kontenabrufs gehindert wird. Ein solcher Antrag setzt ein Rechtsschutzbedürfnis voraus. Ein solches können Sie bzw. kann ich/können wir aus der Verletzung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung herleiten. Dass die Datenabrufe in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung eingreifen, bestätigt die ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Sprechen Sie bei einem drohenden aber auch nach einem erfolgten Kontoabruf, von dem Sie erfahren haben, sofort mit mir. Ich erarbeite für Sie Ihre optimale Handlungs- und Verteidigungsstrategie. Auch nach einer eventuellen Eröffnung eines Steuerstrafverfahrens stehe ich Ihnen zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Dipl.-Kfm. Michael Schröder, Steuerberater
www.steuerschroeder.de 

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Reform der Abschlussprüferrichtlinie

Vor dem Hintergrund der Finanzkrise hat die Europäische Kommission für den Bereich der Abschlussprüfung am 30. November 2011 einen Vorschlag zur Änderung der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG43 sowie einen Vorschlag für eine Verordnung für die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (Public Interest Entities – PIEs) vorgelegt. Die neue Verordnung soll insbesondere für alle börsennotierten Unternehmen sowie Banken (auch Sparkassen und Genossenschaftsbanken) und Versicherungen gelten. Sie zielt vor allem darauf, die Qualität und Unabhängigkeit der Abschlussprüfung zu stärken, hat aber auch eine Verringerung der Marktkonzentration zum Ziel.

Der Richtlinienvorschlag der Kommission sieht Erleichterungen bei der Berufsqualifikationsanerkennung
und grenzüberschreitender Tätigkeit, ein Verbot von Kapitalbindungsvorschriften für Prüfungsgesellschaften und verschärfte Anforderungen für die Ausgestaltung der nationalen Aufsicht vor, die danach nur noch auf eine Behörde mit beschränkter Delegationsbefugnis übertragen werden könnte. Der Entwurf einer Verordnung für Unternehmen von öffentlichem Interesse enthält insbesondere Vorschläge hinsichtlich einer verpflichtenden sog. externen Rotation von Wirtschaftsprüfern nach sechs Jahren, der Zusammenarbeit der nationalen Aufsichtsbehörden im Rahmen der europäischen Wertpapieraufsichtsbehörde ESMA, eines Beratungsverbots betreffend bestimmte prüfungsfremde Leistungen (bis hin zur Schaffung von sog. „pure audit firms“) sowie hinsichtlich erweiterter Berichterstattungspflichten des Abschlussprüfers gegenüber der  Öffentlichkeit und dem Prüfungsausschuss. Die durch die Vorschläge der Kommission angestoßene Diskussion zur Verbesserung der Qualität und Aussagekraft der Abschlussprüfung ist grundsätzlich zu begrüßen. Überregulierungen, Verletzungen des Subsidiaritätsprinzips und nicht zu rechtfertigende dirigistische Eingriffe sollten aber ausgeschlossen werden. Hierauf wird die Bundesregierung bei den weiteren Verhandlungen achten. Die Regelungen sollten zudem die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nicht beeinträchtigen, mit grundlegenden Prinzipien der Selbstverwaltung vereinbar sein, Wettbewerbsaspekte berücksichtigen und der
Wunsch nach Abbau der Marktkonzentration sollte nicht auf Kosten der Qualität gehen. Aufgrund der Komplexität des Vorschlags ist mit einem Abschluss der Verhandlungen nicht vor Mitte 2013 zu rechnen.

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Freie Berufe: Gebühren- und Honorarordnungen

Staatliche Gebühren- und Honorarordnungen stellen eine Einschränkung des Prinzips der freien Preisfindung durch Angebot und Nachfrage dar. In einigen klassischen Freien Berufen wie Rechtsanwalt, Notar, Steuerberater, Arzt, Zahnarzt, Hebamme, Tierarzt, Architekt und Ingenieur sowie Lotse kann eine solche Einschränkung zum Schutz des Rechtssuchenden, des Verbrauchers bzw. Patienten vor überhöhten Preisen sowie aus Gründen der Sicherung des Zugangs zum Recht, der Qualitätssicherung und Kostentransparenz oder zur Wahrung der Unabhängigkeit bei der Ausübung von Tätigkeiten in einem sicherheitsrelevanten Bereich – je nach Dienstleistung und erzieltem Interessenausgleich – nach Auffassung der Bundesregierung grundsätzlich jedoch sinnvoll, gerechtfertigt und erforderlich sein. Die Bundesregierung steht der Schaffung neuer Gebühren- und Honorarordnungen zurückhaltend gegenüber, da staatliche Preisregelungen auf Ausnahmebereiche begrenzt bleiben sollten. Aus diesem Grund wurde auch die in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) enthaltene Ermächtigungsgrundlage zum Erlass einer Honorarordnung für Wirtschaftsprüfer, von der über Jahrzehnte kein Gebrauch gemacht wurde, durch das  Berufsaufsichtsreformgesetz (BARefG) vom 3. September 200729 aufgehoben. Die Europäische Kommission hat die Bundesregierung aufgefordert, bestehende Gebühren- und Honorarordnungen für Freie Berufe zu überprüfen. Einige der bestehende Gebühren- und Honorarordnungen wurden von der Bundesregierung in den letzten zehn Jahren überprüft, modernisiert und in der Folge teilweise liberalisiert.

Für Rechtsanwälte war die Vergütung bis 2004 durch die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGebO) geregelt. Mit dem Ziel einer transparenteren und einfacheren gesetzlichen Regelung sowie einer Anpassung der Höhe der Vergütung trat 2004 das Rechtanwaltsvergütungsgesetz (RVG) an dessen Stelle in Kraft. Durch den Verzicht auf die gesetzliche Festlegung von Gebühren für die Beratungstätigkeit ab 1. Juli 2006 wurde das Gebührenrecht liberalisiert und dereguliert. Für die übrigen Bereiche gibt es zwar gesetzlich festgelegte Gebühren, die aber durch Vereinbarung auch unterschritten werden können. Lediglich für forensische Tätigkeiten besteht auch weiterhin ein Unterschreitungsverbot. Ein Ziel der Neuregelung war auch, den Abschluss von Gebührenvereinbarungen zwischen dem Rechtsanwalt und dem Mandanten zu fördern. Darüber hinaus wurde das Gebührenrecht für den forensischen Bereich, z. B. durch den Wegfall der Beweisgebühr bei gleichzeitiger Erhöhung der an die Stelle der Prozessgebühr getretenen Verfahrensgebühr und der Terminsgebühr, vereinfacht. Zudem wurden bisher gebührenrechtlich nicht geregelte anwaltliche Tätigkeiten wie die Mediation, Hilfeleistung in Steuersachen und Zeugenbeistand (eingeschlossen der Zeugenbeistand in parlamentarischen Untersuchungsausschüssen) erfasst. Weitere Schwerpunkte der Neuregelung waren eine leistungsorientiertere Ausgestaltung der Vergütungsregelungen, z. B. durch eine verbesserte und differenziertere Vergütung für die Tätigkeiten im Rahmen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, eine Verbesserung der Vergütung der Pflichtverteidigerin und des Pflichtverteidigers sowie eine Neustrukturierung der Vergütung für die Tätigkeiten im Rahmen des Bußgeldverfahrens. Zur Förderung der außergerichtlichen Erledigung wurde die bisherige Vergleichsgebühr zu einer Einigungsgebühr für jede Form der vertraglichen Streitbeilegung umgestaltet.

Die Neustrukturierung des Vergütungsrechts hat für die Anwaltschaft zu einer angemessenen
Erhöhung ihrer Einnahmen geführt.

Die Vergütung der Sachverständigen, Dolmetscher und Übersetzer, die von einem Gericht, einer Staatsanwaltschaft, einer Finanzbehörde in den Fällen, in denen diese das Ermittlungsverfahren selbstständig durchführt, einer Verwaltungsbehörde im Verfahren nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten oder von einem Gerichtsvollzieher herangezogen werden, wurde 2004 durch das Kostenrechtsmodernisierungsgesetz reformiert. Das bis zu diesem Zeitpunkt geltende Gesetz über die Entschädigung von Zeugen- und Sachverständigen (ZuSEG) wurde durch das neue Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz ersetzt. An die Stelle des bis dahin geltenden Entschädigungsprinzips ist ein leistungsgerechtes Vergütungsmodell getreten, das sich am Bild der selbstständig und hauptberuflich tätigen Sachverständigen orientiert. Die Leistungen, die von Sachverständigen erbracht werden, werden nach Sachgebieten erfasst und diese bestimmten Honorargruppen mit festen Stundensätzen zugeordnet. Damit entfallen die häufig komplexe und daher konfliktanfällige Ermittlung des Stundensatzes innerhalb des seinerzeit vorgegebenen Entschädigungsrahmens und die Prüfung der zu erfüllenden Voraussetzungen für die Gewährung eines Zuschlags. Das Bundesministerium der Justiz hat die Beschreibungen der Sachgebiete unter Beteiligung der Länder und Verbände überarbeitet und auf dieser Grundlage eine Marktanalyse durchführen lassen, um die auf dem  freien Markt erzielten Preise zu ermitteln. In die Marktanalyse waren auch die Dolmetscher und Übersetzer einbezogen. Durch den von der Bundesregierung vorgelegten Entwurf eines 2. Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes (2. KostRMoG) sollen die Sachgebiete entsprechend neu geordnet und die Höhe der Honorare der Sachverständigen, Dolmetscher und Übersetzer orientiert an den aktuellen Marktpreisen neu festgesetzt werden. Der Entwurf eines 2. Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes (BT-Drs. 17/11471) ist im Deutschen Bundestag am 31. Januar 2013 in 1. Lesung beraten worden.

Im Bereich der Architekten und Ingenieure wurde mit der sechsten Novellierung der HOAI 2009 der Wettbewerb gefördert und der Bürokratieabbau vorangebracht. Die Verordnung wurde neu strukturiert und inhaltlich überarbeitet. Wesentliche Aspekte einer Liberalisierung des materiellen Preisrechts ergeben sich vor allem aus den folgenden  Punkten. Zur Umsetzung der EU-Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG wurde der Anwendungsbereich der HOAI auf Inländer beschränkt. Die neue HOAI findet Anwendung auf Leistungen von Architekten und Ingenieuren mit Sitz im Inland, soweit die Leistung vom Inland aus erbracht wird. Darüber hinaus wurden die staatlichen Preisvorgaben auf Planungsleistungen beschränkt. Es entfiel die verbindliche Verpreisung von fünf ingenieurtechnischen Leistungsbildern, die als Beratungsleistungen qualifiziert wurden. Mit Einführung des neuen Baukostenberechnungsmodells wurde das Honorar von den tatsächlichen Baukosten entkoppelt, in dem neu das Honorar auf Grundlage der Kostenberechnung zu berechnen ist. Alternativ kann das Honorar auf der Grundlage der anrechenbaren Kosten einer Baukostenvereinbarung berechnet werden. Für die siebte Novellierung der HOAI im Jahr 2013 steht vor allem eine Modernisierung und Vereinheitlichung der Leistungsbilder und die Überprüfung der Honorarstruktur an. Im Zuge der letzten Novellierung waren die Honorare lediglich pauschal um 10 % angehoben worden. Die Bundesregierung beabsichtigt, die Novellierung noch in dieser Legislaturperiode abzuschließen.

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Freie Berufe: Rechtsform- und Beteiligungsregelungen

Gesetzlich vorgeschriebene Kapitalbeteiligungsbeschränkungen dienen der Wahrung der Unabhängigkeit von Finanzinvestoren und anderen Anteilseignern. Für Rechtsanwalts-, Patentanwalts-, Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkanzleien ist daher gesetzlich vorgeschrieben, dass Gesellschafter Berufsträger (zugelassene Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer) sein müssen (vgl. §§ 59a, 59e, 59f BRAO, §§ 52a, 52e, 52f PAO, § 50a StBerG, § 28 WPO). Eine Kapitalbeteiligung durch Personen, die nicht zu den sozietätsfähigen Berufen gehören, ist nicht möglich.

Im Bereich der Wirtschaftsprüfer wurde mit dem Berufsaufsichtsreformgesetz (BARefG) vom 3. September 200726 die Europäische Gesellschaft (SE) in den Katalog der für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften möglichen Rechtsformen aufgenommen. Zudem kann durch die Aufhebung der Beschränkung der persönlich haftenden Gesellschafter auf natürliche Personen auch die Rechtsform einer GmbH & Co. KG gewählt werden. Darüber hinaus wurden die Beteiligungsregelungen entsprechend den Vorgaben der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG gelockert. Es genügt nunmehr, dass die Mehrheit der persönlich haftenden Gesellschafter oder Partner Wirtschaftsprüfer, Prüfungsgesellschaften oder in einem anderen EU-Mitgliedstaat zugelassene Abschlussprüfer bzw. Prüfgesellschaften sind. Darüber hinaus ist es nicht mehr erforderlich, dass alle Mitglieder der Leitungsebene einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Wirtschaftsprüfer sind. Ausreichend ist, dass lediglich die Mehrheit des Verwaltungs- und Leitungsorgans Wirtschaftsprüfer oder EU-Abschlussprüfer sind. Hat die Gesellschaft nur zwei gesetzliche Vertreter, so muss einer von ihnen Wirtschaftsprüfer oder EU-Abschlussprüfer sein.

Auch für Architekten bestehen Beteiligungsregelungen. So muss die Anteilsmehrheit an einer Architektengesellschaft von Mitgliedern der Architektenkammer gehalten werden und die Gesellschaft muss verantwortlich von Architekten geführt werden. Die Regelungen zur Beschränkung von Kapitalbeteiligungen stehen derzeit in der Kritik der Europäischen Kommission, die darin ein Hindernis für die Vollendung des Binnenmarktes für Dienstleistungen sieht. Im Rahmen der Nachfolge-Aktivitäten zur  Dienstleistungsrichtlinie
2006/123/EG werden daher die entsprechenden Regelungen der EU-Mitgliedstaaten untersucht und miteinander verglichen.

Der Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung und zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (BT-Drs. 17/10487) sieht für Angehörige Freier Berufe die Möglichkeit vor, sich für eine   Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung zu entscheiden. Hierzu wird im  Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) selbst eine Haftungsbeschränkung geschaffen, die eingreift, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen: Die Partnerschaft muss eine durch Gesetz vorgegebene Berufshaftpflichtversicherung unterhalten und ihr Name muss den Zusatz „mit beschränkter Berufshaftung“ oder die Abkürzung „mbB“ enthalten. Die Haftungsbeschränkung betrifft aber nur Verbindlichkeiten aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung. Die konkreten Regelungen zur Berufshaftpflichtversicherung und zu eventuellen Pflichten gegenüber Berufskammern sind den jeweiligen Berufsgesetzen vorbehalten. Mit der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung wird den Freien Berufen eine Alternative zur britischen Limited Liability Partnership (LLP) zur Verfügung gestellt.

Apotheken obliegt die im öffentlichen Interesse gebotene Sicherstellung einer ordnungsgemäßen
Arzneimittelversorgung. Freiberufliche Apotheker bieten die Gewähr dafür, dass unabhängig von Kapitalinteressen eines externen Unternehmers der Apothekenberuf zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt wird. Daraus leitet sich auch das nach dem Apothekengesetz geltende Fremdbesitzverbot ab, das Unternehmen bzw. Nicht-Apothekern verbietet, eine Apotheke zu betreiben. Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil vom 19. Mai 200927 bestätigt, dass das europäische Recht dem deutschen Fremdbesitzverbot nicht entgegensteht. Die EU-Mitgliedstaaten könnten souverän darüber entscheiden, wie sie die  Arzneimittelversorgung organisieren. Die Regelung des deutschen Apothekenrechts beschränke zwar die Niederlassungsfreiheit. Dies sei jedoch durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, d. h. den Schutz der
Gesundheit und dem Ziel, eine sichere und qualitativ hochwertige Arzneimittelversorgung sicherzustellen, gerechtfertigt.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Werbung freie Berufe

Eine Reihe von gesetzlichen Werbebeschränkungen für Freie Berufe wurde in den letzten zehn Jahren aufgehoben oder zumindest weitgehend gelockert. So wurden die bestehenden Werbebeschränkungen für Wirtschaftsprüfer durch das Berufsaufsichtsreformgesetz von 2007 aufgehoben. Werbung ist zulässig, sofern sie nicht unlauter ist (§ 52 WPO). Diese einzig verbleibende, restriktiv zu handhabende Einschränkung, die bereits aus dem Lauterkeitsrecht, insbesondere dem Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) folgt, ist ausreichend, um mögliches berufsunwürdiges Verhalten zu verhindern.

Die früher sehr strikten Werbeverbote und Werbebeschränkungen für Rechtsanwälte und Patentanwälte wurden bereits 1994 liberalisiert und beschränken sich heute darauf, dass Werbung sachlich sein muss und nicht auf die Erteilung eines Auftrags im Einzelfall gerichtet sein darf (§ 43b BRAO, § 39b PAO). Weitere Liberalisierungen erfolgten in den Berufsordnungen für Rechtsanwälte (BORA). So sind seit 2004 auch
Sach- und Phantasiebezeichnungen von Anwaltskanzleien zulässig (§ 9 BORA). Darüber hinaus ist 2006 die Beschränkung aufgehoben worden, dass in der Werbung Teilbereiche der Berufstätigkeit (Rechtsgebiete, Aufgabenbereiche) nur als Interessenschwerpunkte oder Tätigkeitsschwerpunkte benannt werden durften. Es ist seitdem zulässig, Teilbereiche ohne oder mit – frei wählbaren – qualifizierenden Zusätzen (z. B.
Spezialist für) zu benennen (§ 7 BORA). Dies gilt, wenn keine Verwechslungsgefahr besteht, auch dann, wenn für ein Rechtsgebiet eine Fachanwaltsbezeichnung besteht. Auch die früher sehr strikten Werbeverbote und Werbebeschränkungen für Steuerberater wurden 1994 liberalisiert und beschränken sich heute ebenfalls nur noch darauf, dass Werbung sachlich sein muss und nicht auf die Erteilung eines Auftrags im Einzelfall
gerichtet sein darf (§ 57a StBerG). Weitere Liberalisierungen erfolgten in der Berufsordnung für Steuerberater (BOStB). Es lässt sich feststellen: Aus einem umfassenden Werbeverbot wurde ein Recht auf Werbung, das im Wesentlichen nur im Verbot wettbewerbswidriger (Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb) Werbung seine Grenzen findet.

Im Bereich der Architekten wurden die Anforderungen an die Werbung ebenfalls gelockert und Werbeverbote aufgehoben. Werbung ist Architekten nunmehr möglich, wobei für die Art und Weise der zulässigen Werbung die Architektengesetze der Länder sowie die Berufsordnungen gelten. Bei Art und Umfang der Reglementierungen bestehen länderspezifische Unterschiede. So sieht das Land Niedersachen keine spezialgesetzlichen Bestimmungen vor und verweist nur auf die Bestimmungen des Gesetzes gegen
unlauteren Wettbewerb (UWG), andere Länder wie Bayern oder Baden-Württemberg haben dagegen noch ausdifferenzierte Regelungen zur Zulässigkeit von Werbung.

Für die heilkundlichen Berufe sieht das Heilmittelwerbegesetz (HWG) Werbebeschränkungen vor. Das HWG verbietet beispielsweise irreführende Werbung und enthält einen Verbotskatalog für bestimmte  Erscheinungsformen der Publikumswerbung für Arzneimittel, Verfahren, Behandlungen, Gegenstände oder andere Mittel und Medizinprodukte. Die Vorgaben des HWG für die zulässige Heilmittelwerbung wurden durch
das Zweite Gesetz zur Änderung arzneimittelrechtlicher und anderer Vorschriften vom 19. Oktober 201223 insbesondere im Bereich der Publikumswerbung liberalisiert und an die werberechtlichen Vorgaben der Richtlinie 2001/83/EG24 angepasst. So wurde klargestellt, dass auch bei verschreibungspflichtigen Arzneimitteln die Übersendung oder das Verfügbarmachen der behördlich genehmigten Informationsmedien auf Anforderung einer Person zulässig ist. Die Klarstellung trägt dem Informationsinteresse der Patientinnen und Patienten Rechnung und berücksichtigt gebührend die Bedeutung der genannten Informationsmedien. Darüber hinaus wurde das HWG an die höchstrichterliche Rechtsprechung des BGH25 angepasst, die verschiedene Verbotsregeln einschränkend auslegt und im Bereich der Publikumswerbeverbote als weitere Voraussetzung verlangt, dass die Werbung geeignet sein muss, den Verbraucher von einem ansonsten indizierten Arztbesuch abzuhalten und ihn stattdessen der Gefahr einer unsachgemäßen Selbstmedikation auszusetzen. So ist beispielsweise die Werbung mit der Wiedergabe von Krankengeschichten nur noch dann verboten, wenn diese in missbräuchlicher, abstoßender oder irreführender Weise erfolgt.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Steuerpolitik und freie Berufe

Die Bundesregierung setzt sich auch in der laufenden Legislaturperiode dafür ein, das Rückgrat der deutschen Wirtschaft – den Mittelstand und damit auch die Freien Berufe – zu entlasten. Möglichkeiten, die Effizienz der Steuererhebung zu verbessern und Bürokratie abzubauen, werden in den Vorhaben der Bundesregierung konsequent umgesetzt. Eine Vereinfachung der steuerlichen Regelungen und die Schaffung von Rechtssicherheit leisten einen wichtigen Beitrag zur Sicherung investitionsfreundlicher Rahmenbedingungen.
Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 ist es gelungen, das Besteuerungsverfahren zu modernisieren und zu vereinfachen – ohne dabei den notwendigen Konsolidierungskurs aus den Augen zu verlieren. Auch die deutsche Wirtschaft profitiert von den Erleichterungen dieses Gesetzes, das für die Unternehmen zu einem ganz erheblichen Abbau von Steuerbürokratie führt. Indem elektronische Rechnungen mit Papierrechnungen
umsatzsteuerlich gleichbehandelt werden, können die Bürokratiekosten in der Wirtschaft um insgesamt 4 Mrd. Euro reduziert werden. Hiervon profitieren auch die Freien Berufe.

Durch das Gesetz zum Abbau der kalten Progression21 wird der Grundfreibetrag in zwei Schritten angehoben, und zwar für das Jahr 2013 auf 8.130 Euro und für das Jahr 2014 auf 8.354 Euro. Der Grundfreibetrag muss – auf der Grundlage des Neunten Existenzminimumberichts der Bundesregierung – aus verfassungsrechtlichen Gründen an das gestiegene Existenzminimum angeglichen werden. Der Eingangssteuersatz von 14 %
bleibt konstant. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und
des steuerlichen Reisekostenrechts22 wird unter anderem das steuerliche Reisekostenrecht grundlegend vereinfacht und vereinheitlicht. Als Mittelstandskomponente und insbesondere zur Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen einschließlich der Freien Berufe nach einem Verlustjahr verschafft die Anhebung des Verlustrücktrags in Krisenzeiten zusätzliche Liquidität.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Existenzgründungen durch Freie Berufe

Existenzgründungen in den freien Berufen

Eine über einen längeren Zeitraum kontinuierlich erhobene Existenzgründungstatistik für Freie Berufe besteht – im Unterschied zu gewerblichen Gründungen – nicht. Das Gründungsgeschehen im Bereich der Freien Berufe konnte daher bisher nicht zuverlässig dargestellt und quantifiziert werden. Auf Anregung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie hat das IfM Bonn daher im Jahr 2011 im Rahmen des Forschungsprojekts „Weiterentwicklung der Gründungsstatistik des IfM Bonn – Berücksichtigung
der Gründungen im Bereich der Freien Berufe und der nicht marktaktiven Gründer“ eine Methode entwickelt, mit der auf der Basis der Neuzugänge im Grundinformationsdienst der Finanzverwaltungen eine bundesweite Auswertung der Zugangsstatistik für Selbstständige vorgenommen werden kann. So konnte erstmals die Zahl der Gründungen in Freien Berufe für die Jahre 2008 bis 2011 ermittelt werden. Keine Erhebungen liegen bisher zur Zahl der Liquidationen in Freien Berufen vor, so dass eine Darstellung des Gründungssaldos derzeit noch nicht möglich ist. Die Existenzgründungsstatistik für Freie Berufe soll auch in der Zukunft fortgeschrieben und weiterentwickelt werden.

Für die Jahre 2008, 2009 und 2010 sind jeweils insgesamt rund 687.000, 716.000 bzw. 728.000 Zugänge in die Selbstständigkeit als Gewerbetreibende, Freie Berufe oder Land- und Forstwirte zu verzeichnen. Darunter waren konstant rund 156.000 (2008), 154.000 (2009) und 155.000 (2010) Existenzgründungen im Bereich der Freien Berufe, wobei bei den freiberuflichen Gründungen aber nicht zwischen Haupt- und  Nebenerwerbsgründungen unterschieden wird. Im Bereich der Land- und Forstwirtschaft fiel hingegen die Zahl der Neuzugänge in die Selbstständigkeit von 16.000 im Jahr 2008 auf 12.000 im Jahr 2010.

Der Anteil der freiberuflichen Existenzgründungen an allen Gründungen befindet sich damit seit dem Jahr 2008 auf gleich bleibend hohen Niveau: Jede fünfte Gründung erfolgt durch Freie Berufe (2010: 21,2 %; 2009: 21,9 %; 2008 22,6 %). Auch für das Jahr 2011 wird ein Anteil von ca. 21 % freiberuflicher Gründungen an der Gesamtzahl der Gründungen erwartet.

Hervorzuheben ist, dass große regionale Unterschiede hinsichtlich des Gründungsgeschehens in Freien Berufen bestehen. Eine besonders hohe Gründungsneigung ist in den Stadtstaaten zu beobachten. So weisen die freiberuflichen Gründungen in den Stadtstaaten Berlin und Hamburg weit überdurchschnittliche Anteilswerte von 30 bis 40 % auf, gefolgt von dem durch Metropolregionen geprägten Land Nordrhein-Westfalen mit einem Anteil von 25 bis 30 %. Die niedrigsten Anteilswerte freiberuflicher Gründungen mit unter 15 % am Gründungsgeschehen sind in eher ländlich geprägten Ländern wie Niedersachsen, Brandenburg, Rheinland-Pfalz, Baden-Württemberg und dem Saarland zu verzeichnen.

Die in Deutschland insgesamt hohe Zahl freiberuflicher Existenzgründungen belegt die wachsende Bedeutung der Freien Berufe für den Mittelstand und die Wirtschaft in Deutschland. Die Gründungsforschung ging Anfang der 1990er Jahre von einem Anteil freiberuflicher Gründungen in Höhe von ca. 10 % an der Gesamtzahl der Existenzgründungen aus.13 Auch wenn diese Zahlen – wie dargestellt – nicht auf einer Gründungsstatistik beruhen, hat sich die Zahl der Gründungen durch Freie Berufe in den letzten 20 Jahren doch mehr als verdoppelt. 

Gründungsförderung

Die Bundesregierung bietet den Freien Berufen in mehrfacher Hinsicht Unterstützung im Bereich der Gründung an:

Gründercoaching Deutschland

Wer sich in einem Freien Beruf selbstständig macht, kann in den ersten fünf Jahren mit dem Programm „Gründercoaching Deutschland“ für externe Beratungsleistungen und Coachingmaßnahmen zu allen wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Fragen eine finanzielle Förderung erhalten. Anträge auf Gewährung eines Zuschusses zu den Kosten der Coachingmaßnahmen sind an die KfW Bankengruppe zu richten (www.gruenden.kfw.de).

Initiative „Gründerland Deutschland“

Mit der Initiative „Gründerland Deutschland“ stärkt die Bundesregierung die Gründungskultur und gibt zusätzliche Impulse, um eine höhere Gründungsdynamik zu erreichen. An der Initiative wirkt auch der Bundesverband der Freien Berufe aktiv mit. Zentrale Maßnahme ist die Gründerwoche Deutschland, an der 2012 bundesweit 920 Partner über 1. 650 Veranstaltungen durchführten, um die Chancen und Perspektiven der unternehmerischen Selbstständigkeit aufzuzeigen. Ziel ist es, mehr und vor allem junge Menschen für eine selbstständige Tätigkeit zu begeistern und zu motivieren.

Gründungsinformationen

Das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie gibt in den Publikationen „Starthilfe“, „GründerZeiten“, dem eMagazin „EXG“ sowie im Existenzgründungsportal www.existenzgruender.de umfassende Tipps und alle Informationen, die Gründerinnen und Gründer zur Umsetzung ihres Vorhabens in einem Freien Beruf benötigen. Im Expertenforum des BMWi-Existenzgründungsportals können konkrete Fragen zu freiberuflichen Gründungen gestellt werden. Zur Unterstützung der selbstständigen Berufstätigkeit
von Frauen bietet die Bundesregierung in Kooperation mit der bundesweiten gründerinnenagentur (bga) insbesondere das Internetportal www.existenzgruenderinnen.de des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie sowie weitere spezifische Projekte an.

Beratungsförderung für Angehörige der Freien Berufe

Um die Wettbewerbsfähigkeit von kleinen und mittleren Unternehmen und ihre Anpassung an veränderte wirtschaftliche Bedingungen zu erleichtern, fördert das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie die Inanspruchnahme von Unternehmensberatungen. Seit dem Jahr 2002 können auch alle Angehörigen der Freien Berufe diese Förderung in Anspruch nehmen. Die Zahl der Zuschüsse für Angehörige der Freien Berufe für Beratungen zur Verbesserung des unternehmerischen Know-hows ist im Berichtszeitraum deutlich auf über 23 % im Jahr 2011 gestiegen. 

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Die wirtschaftliche Situation der Freien Berufe

Die Umsätze und Einkommen der einzelnen Freien Berufe entwickeln sich – nicht zuletzt aufgrund ihrer Vielfalt – uneinheitlich. Nach der Umsatzsteuerstatistik7 hatten im Jahr 2010 die Apotheken mit im Durchschnitt über 2 Mio. Euro noch vor den Wirtschafts- und Buchprüfungskanzleien mit durchschnittlich 1,7 Mio. Euro die höchsten steuerbaren Umsätze. Am unteren Ende der durchschnittlichen steuerbaren Umsätze
liegen selbstständige Journalisten und Pressefotografen mit 70.000 Euro, Übersetzer und Dolmetscher mit 94.000 Euro sowie Heilpraktikerpraxen mit 99.000 Euro im Jahr 2010. Zwischen 2007 und 2010 sind dabei in den meisten Freien Berufe trotz eines wirtschaftlich schwierigen Umfelds Umsatzzuwächse zu verzeichnen, bei Apotheken sogar erhebliche Zuwächse. Bei Patentanwaltskanzleien, Notariaten, Rechtsanwaltskanzleien,
Journalisten und Heilpraktikern sind hingegen leichte Umsatzrückgänge festzustellen, bei PR- und Unternehmensberatungen sogar recht deutliche Rückgänge.

Bei den durchschnittlichen Einkünften je Steuerpflichtigem lagen nach der letzten Einkommensstatistik des Statistischen Bundesamtes für das Jahr 2007 Notare mit 192.000 Euro und Patentanwälte mit 154.000 Euro an der Spitze, gefolgt von Zahnärzten und Ärzten mit 122.000 und 105.000 Euro9. Insbesondere Notare und Patentanwälte konnten die durchschnittlichen Einkünfte im Vergleich zu 2004 deutlich steigern. Am   nteren Ende der Einkünfte lagen Journalisten und Pressefotografen mit jährlichen Einkünften von 19.000 Euro, Übersetzer und Dolmetscher mit 18.000, Künstlerische Berufe und Heilpraktiker mit 16.000 Euro sowie freiberufliche Lehrer mit 15.000 Euro. Gegenüber dem Jahr 2004 ist in diesen Berufen lediglich ein geringer Zuwachs bei den durchschnittlichen Einkünften festzustellen.

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Umsatzsteuer: Weitergabe von Versicherungsbestätigungskarten

Umsatzsteuer: Frage der Steuerbefreiung der Umsätze aus d. entgeltlichen Weitergabe von Versicherungsbestätigungskarten

 Leitsatz

Durch den Verkauf von Blanko-Versicherungsbestätigungskarten beschränkt sich die Tätigkeit des Stpfl. im Wesentlichen auf die bloße Weitergabe, nämlich das Kaufen und Verkaufen von Angeboten zum Abschluss von Kurzzeitversicherungsverträgen. Dies reicht für die Steuerbefreiung nicht aus, da es sich nur um eine Art Handelstätigkeit handelt, die aber keinen spezifischen oder wesentlichen Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften aufweist.

 Gesetze

UStG § 4 Nr 11

 Tatbestand:

Streitig ist, ob durch die entgeltliche Weitergabe von Versicherungsbestätigungskarten getätigte Umsätze nach § 4 Nr. 10 oder Nr. 11 Umsatzsteuergesetz (UStG ) steuerfrei sind.

Die Klägerin (Klin.) ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der F AG in T, welche u.a. Kraftfahrzeugkennzeichen herstellt und sie im In- und Ausland vertreibt. Im Inland erfolgt deren Vertrieb über eigene und fremde Prägestellen, die sich zumeist in der Nähe von Kraftfahrzeugzulassungsstellen befinden. Die Klin. betreibt ebenfalls einen Handel mit Kraftfahrzeugschildern, jedoch in geringem Umfang. Den Großteil ihrer Umsätze erzielte sie in den Streitjahren mit dem Absatz von

Versicherungsbestätigungskarten (sog. Deckungskarte, bis 31.12.2002 auch unter dem Namen „Doppelkarte” bekannt), dessen steuerliche Behandlung hier streitig ist. Die Deckungskarten im vorliegenden Verfahren betrafen den gesetzlich vorgeschriebenen Haftpflichtversicherungsschutz bei Überführungsfahrten innerhalb Deutschlands (Deckungskarten für Überführungskennzeichen) oder bei der Ausfuhr von Fahrzeugen (Deckungskarten für Ausfuhrkennzeichen). Die Klin. war dabei in eine Leistungskette eingeschaltet, deren Ziel und Ergebnis es war, den Endabnehmern Kurzzeit-Kfz-Haftpflichtversicherungen zu verschaffen.

In den Streitjahren erwarb die Klin. hierzu von verschiedenen Firmen, die selbst keine Versicherungsunternehmen waren, eine Vielzahl von Blanko-Deckungskarten inländischer und ausländischer Versicherungen. Beispielsweise kaufte die Klin. mit Rechnung vom 19.03.2007 2.300 Blanko-Deckungskarten der B S.A. aus Luxemburg von der Firma C aus Belgien zum Gesamtpreis von 85.156 EUR. Die von ihr erworbenen Blanko-Deckungskarten repräsentierten jeweils ein Angebot der jeweiligen Versicherung auf Abschluss einer Kurzzeitversicherung. Die Klin. nahm diese Angebote auf Abschluss der Versicherung nicht selbst an und brachte damit die Versicherungen nicht selbst zum Abschluss. Im Zeitpunkt des Erwerbs der Blanko-Deckungskarten durch die Klin. stand noch nicht fest, wer die jeweilige Kurzzeitversicherung abschließt. Die Klin. vertrieb die Blanko-Deckungskarten dann über eigene Prägestellen oder verkaufte sie an fremde Prägestellen. Hierfür stellte sie die gewünschten Karten nach Anzahl, Versicherungsgesellschaft und Leistung für die jeweiligen Besteller zusammen und verkaufte sie dann ohne Umsatzsteuer (USt) an die Prägestellen, die den Kunden den Versicherungsschutz vermittelten. Die Klin. selbst trat hierbei nie mit den Versicherungen und den Endabnehmern, die die Karten für Überführungsfahrten und Ausfuhren nutzten, in rechtliche Verbindung. Auch bestand kein unmittelbarer Kontakt mit den Versicherern oder den Endabnehmern. Die Endabnehmer erhielten jeweils eine Ausfertigung der mit dem Namen des Versicherten und der Bezeichnung des Versicherungsobjekts versehenen Versicherungskarte über die Straßenverkehrsbehörde, die die Zulassung von dem Eintritt des Versicherungsschutzes abhängig macht. Die Endabnehmer zahlten jeweils die auf der Deckungskarte vermerkte Endprämie (einschließlich Versicherungssteuer). Die Margen/Provisionen, die die Klin. bzw. die anderen Zwischenhändler erhielten, waren in dem auf der Deckungskarte ausgewiesenen Preis inbegriffen.

Die Klin. erklärte in ihren Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen lediglich steuerpflichtige Umsätze aus dem Verkauf der Kfz-Kennzeichen. Die Ausgangsumsätze aus der Abgabe der Deckungskarten behandelte sie als umsatzsteuerfrei.

Ab 2007 fand bei der Klin. eine USt-Sonderprüfung statt, die sich auf die USt 2004 bis 2006 und die USt-Voranmeldungszeiträume I. bis IV. Quartal 2007 bezog. Der Prüfer stellte in seinem Bericht vom 03.09.2008 wie folgt fest:

Die von der Klin. mit dem Handel von Kurzzeit-Versicherungskarten erzielten Umsätze seien steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 10 a UStG komme nicht in Betracht, da die Klin. weder Versicherer noch Versicherungsnehmer sei. Auch die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 10 b UStG komme nicht zur Anwendung, da diese Vorschrift voraussetze, dass der Unternehmer mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließe, mithin dass der Unternehmer selbst Versicherungsnehmer sei. Die „Verschaffung von Versicherungsschutz” im Sinne des UStG sei im rechtlichen Sinne zu verstehen, so dass entgegen der Auffassung des Kl.-Vertreters nicht jedwede Leistung darunter falle, die darauf gerichtet sei zu bewirken, dass die an dem Versicherungsschutz Interessierten diesen erhalten würden. Schließlich liege auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG nicht vor. Der Erwerb von Versicherungskarten bei Vermittlungsgesellschaften in eigenem Namen und auf eigene Rechnung und der Weiterverkauf an Schilderprägestellen oder weitere Zwischenhändler stelle kein Vermitteln von Verträgen durch Versicherungsvertreter und -makler im Sinne der Begriffsbestimmung der §§ 92 und 93 des Handelsgesetzbuches (HGB) dar. Tatbestandsmerkmale eines Strukturvertriebs seien nach seinen Feststellungen nicht gegeben. Etwas anderes gelte nur soweit die Klin. Doppelkarten an Endkunden – Mitarbeitern der F-Gruppe – veräußert habe. Insoweit führe die Klin. selbst eine Vermittlung aus und könne im weitesten Sinne als Versicherungsvertreterin angesehen werden. Die hieraus erzielten Umsätze seien daher weiterhin steuerfrei zu belassen. Soweit die Klin. unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 03.04.2008, Rechtssache C-124/07 (J.C.M. Beheer), geltend mache, dass es für die Steuerbefreiung von Vermittlungsleistungen nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-RL ) nicht darauf ankomme, ob die tätige Mittelsperson, hier die Klin., unmittelbare Rechtsbeziehungen mit einer der Parteien des Versicherungsvertrages unterhalte, sei dem entgegenzuhalten, dass die Tätigkeit „unbestreitbar” die Merkmale eines Versicherungsvertreters oder Versicherungsmaklers aufweisen müsse. Die Klin. sei aber nicht als Versicherungsvertreterin bzw. -maklerin anzusehen. Die steuerpflichtigen Umsätze der Klin. seien damit wie folgt zu erhöhen:

 

 2004:  130.115,52 Euro
 2005:  173.534,48 Euro
 2006:  275.950,09 Euro
 2007:  170.035,72 Euro

 

Der Beklagte (Bekl.) schloss sich den Feststellungen des Betriebsprüfers an und erließ gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte USt-Bescheide 2004 bis 2006 vom 12.09.2008 sowie einen erstmaligen USt-Bescheid 2007 vom 23.09.2008. Hierbei setzte er die USt 2004 auf 22.644,23 Euro, die USt 2005 auf 27.806,67 Euro, die USt 2006 auf 33.045,95 Euro und die USt 2007 auf 102.691,67 Euro fest. Für den Monat März 2008 setzte er die USt-Vorauszahlung im Bescheid vom 01.12.2008 mit 10.755,38 Euro fest.

Mit dem gegen diese Bescheide gerichteten Einspruch machte die Klin. geltend, dass ihre Umsätze im Zusammenhang mit der Vermittlung von Kurzzeit-Versicherungskarten als umsatzsteuerfrei zu behandeln seien. Durch § 4 Nr. 10a, Nr. 10b und Nr. 11 UStG werde sichergestellt, dass Versicherungsleistungen umsatzsteuerfrei beim Endverbraucher ankommen und keine Steuerkumulierungen dadurch entstehen würden, dass Dritte in den Vertriebsweg eingeschaltet würden. So zahle in der gesamten Versicherungsbranche auch keiner der in den Vertriebsweg eingeschalteten Unternehmer USt. Die Steuerbefreiung ihrer eigenen Leistungen ergebe sich vorrangig aus § 4 Nr. 10b UStG , da sie Personen, die Versicherungsschutz benötigen würden, diesen verschaffen würde. Die Vorschrift sei zudem im Lichte des Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL bzw. ab 01.01.2007 im Lichte des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL ) auszulegen, unter deren Regelungsbereich ihre Tätigkeit falle. Aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität folge zudem die Wahlfreiheit des Organisationsmodells, ohne Gefahr laufen zu müssen, die vorgesehene Steuerbefreiung zu verlieren. Unbeachtlich für die Steuerbefreiung sei, dass sie, die Klin., weder mit der Versicherung noch mit dem Endkunden persönlich und unmittelbar in Kontakt getreten sei. Des Weiteren könne allein die körperliche Weitergabe der papiernen Deckungskarten eine Handelstätigkeit ihrerseits nicht begründen.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 17.12.2009 wies der Bekl. den Einspruch wegen USt 2004 bis 2007 und USt-Voranmeldungen März 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er wie folgt aus:

Die Tätigkeit der Klin. erfülle nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlung im Sinne des § 4 Nr. 11 UStG und sei damit nicht umsatzsteuerbefreit. Die Vorschrift des § 4 Nr. 11 UStG diene der Umsetzung von Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ). Wesentlich für eine hiernach steuerbefreite Vermittlungstätigkeit sei es, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen. Die Vermittlung könne dabei in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen müsse (EuGH, Urteil vom 03.03.2005 Rs. C-472/03 (Arthur Andersen), UR 2005, 201 ; BFH, Urteile vom 30.10.2008 V R 44/07, BFH/NV 2009, 330 und vom 28.05.2009 V R 7/08, BFH/NV 2009, 1744 ). Nicht steuerbefreit seien hingegen Leistungen, die allenfalls dazu dienen würden, den Versicherer bei dem ihm selbst obliegenden Aufgaben zu unterstützen, ohne Vertragsbeziehungen zu den Versicherten zu unterhalten. Die Tätigkeit der Klin. beschränke sich lediglich darauf, die Kfz-Prägestellen mit Versicherungskarten diverser Versicherungen zu beliefern, damit diese bei Bedarf schnell ihren Kunden die Versicherungsverträge mit dem Versicherer vermitteln und zum Abschluss bringen könnten. Damit habe die Leistung der Klin. keinen spezifischen und wesentlichen Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften. Die Leistung der Klin. bestehe allenfalls darin, andere Unternehmer, hier u.a. Kfz-Prägestellen, die Vermittlungsleistungen erbringen, zu unterstützen.

Auch aus der Freiheit des Organisationsmodells (EuGH, Urteil vom 21.06.2007 Rs. C-453/05 (Ludwig), UR 2007, 617 ) ergebe sich keine über die Vermittlung von Einzelabschlüssen hinausgehende Steuerfreiheit für Vertriebstätigkeiten. Die

Vermittlung könne zwar in verschiedene einzelne Dienstleistungen zerfallen, die ihrerseits als Vermittlung steuerfrei sein könnten, doch gelte dies nur dann, wenn es sich bei der einzelnen Leistung um ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes handele, dass die spezifischen und wesentlichen Funktionen der Vermittlung erfülle. Die allgemeine undifferenzierte Weitergabe von Versicherungskarten an einzelne Vertriebsstellen, die diese für sich auf Vorrat kaufen würden, um ihrerseits ihren Kunden bei Bedarf schnell den benötigten Versicherungsabschluss zu ermöglichen, erfülle demnach nicht die Voraussetzung einer Vermittlung (mit Hinweis auf Prätzler, Juris PR-SteuerR 41/2009 Anm. 7).

Es liege auch keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 b UStG vor. Unstreitig schließe die Klin. keinen Versicherungsvertrag mit einem Versicherungsnehmer ab. Schließlich treffe auch die Vorschrift des § 4 Nr. 8 c UStG nicht den Fall. Denn es würden mit den Blanko-Versicherungskarten keine Forderungen verkauft. Die Versicherungskarte selbst beinhalte keine Forderung. Erst durch den Eintritt des Versicherungsfalles entstehe eine Forderung aufgrund des Versicherungsvertrags. Auch sei eine Umsatzsteuerbefreiung unter Anwendung des § 3 Nr. 11 UStG auszuschließen, da die Klin. für eigene Rechnung gehandelt habe.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. geltend macht, dass die streitgegenständlichen Leistungen nach § 4 Nr. 10 b UStG bzw. nach § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei seien.

Zunächst erfülle ihre streitgegenständliche Tätigkeit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 b UStG , da sie den Personen, die gesetzlichen Haftpflichtversicherungsschutz benötigen würden, diesen verschaffen würde. Der Begriff „verschaffen” sei sprachlich ein weiter Oberbegriff für beliefern, besorgen oder vermitteln und sei in dem Sinne zu verstehen, dass jedwede Leistung darunter falle, die darauf gerichtet sei, zu bewirken, dass die an dem Versicherungsschutz Interessierten diesen erhalten würden. Auch würde eine Belastung ihrer Leistungen mit Mehrwertsteuer dem Zweck der Steuerbefreiung, eine Steuerkumulierung durch Versicherungssteuer und Mehrwertsteuer zu vermeiden, zuwiderlaufen. Die besondere Abwicklungsform für den Vertrieb der Versicherungsleistungen sei ebenso wenig steuerschädlich wie beim mehrstufigen Vertrieb von Kreditleistungen. Andere Organisationsformen zur Verschaffung von Versicherungsschutz dürften für die Steuerbefreiung unter Beachtung des Neutralitätsgebots nicht schädlich sein.

Die Einschlägigkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 10 UStG ergebe sich zudem unmittelbar aus Gemeinschaftsrecht. Bei Auslegung der deutschen Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 Nr. 10 und 11 UStG im Lichte des Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ) seien sowohl die Leistungen des Versicherers (Versicherungsunternehmens) als auch die Leistungen aller mit der Gewährung von Versicherungsschutz verbundenen Verschaffungs-, Besorgungs- und Vermittlungsleistungen steuerfrei. Ihre eigene Tätigkeit sei darauf gerichtet, an dem hier in Rede stehenden spezifischen Haftpflichtversicherungsschutz interessierte Personen und Zwischenpersonen zu finden und diesen den Versicherungsschutz zu verschaffen. Die besondere Form der Vertragsabwicklung, die von den Versicherern bzw. den Eigenheiten der zu versicherten Risiken vorgegeben sei, führe wegen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nicht dazu, dass es sich um sonstige Dienstleistungen außerhalb des Regelungsbereichs der Steuerbefreiungen handele.

Die Richtigkeit eines weiten Grundsatzverständnisses mit der Folge der Steuerbefreiung für die streitgegenständlichen Umsätze werde durch die Entscheidungen des EuGH vom 21.06.2007 (Rs. C-453/05 – Ludwig) und vom 03.04.2008 (Rs. C-124/07 – J.C.M. Beheer) bestätigt. Ebenso wie bei Leistungen für den Kreditvertrieb komme es auch bei Leistungen im Rahmen der Verschaffung bzw. des Vertriebs von Versicherungen nicht auf die Modalitäten an, sondern nur darauf, dass die Leistungen darauf gerichtet seien, Interessenten den Versicherungsschutz entweder zu verschaffen oder ihnen diesen zu vermitteln.

Die Steuerbefreiung ergebe sich ferner aus § 4 Nr. 11 UStG . Diese Vorschrift finde nicht nur bei Versicherungsvertretern und -maklern im Sinne der §§ 92 und 93 HGB Anwendung, was auch der neuen Rechtsprechung zur Kreditvermittlung und auch der geänderten Verwaltungsauffassung entspreche. Sie erfülle den vom BFH in seiner Entscheidung vom 06.09.2007, V R 50/05 für eine steuerfreie Versicherungsvermittlungstätigkeit aufgeführten wesentlichen Aspekt, „Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen.” Die Käufer der Karten stünden zunächst lediglich mit ihr, der Klin., in Kontakt. Erst mit dem Kauf der Versicherungskarte würden sie in unmittelbarere Geschäftsbeziehungen zu den Versicherungsgesellschaften treten. Nur gegen diese würden Rechtsansprüche erworben. Das vorliegend fehlende Herantreten an die Versicherung bzw. den Endkunden dürfe nicht zu ihrem Nachteil berücksichtigt werden. Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH sei für die Steuerbefreiung ein persönlicher oder unmittelbarer Kontakt und auch eine Einflussnahme auf die Auswahl der Endkunden nicht erforderlich. Aufgrund der umsatzsteuerlichen Neutralität sei sie befugt, das Organisationsmodell zu wählen, das ihren wirtschaftlichen Bedürfnissen am ehesten entspreche, ohne Gefahr zu laufen, eine Steuerbefreiung zu verlieren.

Zudem könne aus der Dokumentation der vermittelten Versicherungen mittels Deckungskarten nicht gefolgert werden, dass sie als Händlerin tätig werde. Eine solche Betrachtung würde Inhalt und Bedeutung der Versicherungskarte verkennen. Die vollständig ausgefüllte (und von der Versicherung akzeptierte) Deckungskarte bestätige lediglich, dass Versicherungsschutz bestehe. Es ergebe sich daraus aber kein eigenes Recht, da die Karte lediglich eine Versicherungsbestätigung sei und bei der Zulassungsstelle als Nachweis diene, dass für das Fahrzeug Versicherungsschutz bestehe. Bevor die Versicherungskarte nicht vollständig ausgefüllt sei, habe sie keinen eigenständigen Wert. Aus dieser Funktion der Deckungskarte als Versicherungsbestätigung ergebe sich, dass sie, die Klin., nicht als Händlerin tätig werde, sondern Versicherungen (Versicherungsschutz) vermittele. Allein die körperliche Weitergabe der papiernen Deckungskarten, die im Übrigen aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten Umstellung auf EDV nicht mehr verwendet würden, würde eine Handelstätigkeit nicht begründen.

Die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung ergebe sich auch aus dem Neutralitätsgrundsatz, zu dessen Wahrung sichergestellt sein müsse, dass die Versicherungsleistung beim Endverbraucher umsatzsteuerfrei ankomme und keine Steuerkumulierungen dadurch entstehen würden, dass Dritte in den Vertriebsweg eingeschaltet würden. So zahle keiner der in den Vertriebsweg eingeschalteten Unternehmer USt. Würde sie, die Klin., anders als alle anderen an der Geschäftsabwicklung Beteiligten mit ihren Leistungen der USt unterworfen, entstünde ein strangulierender Wettbewerbsnachteil, da eine Abwälzung der USt auf die Geschäftspartner nicht möglich sei. Dies sei weder vereinbart, noch könnten die Geschäftspartner wegen ihrer USt-Befreiung den Vorsteuerabzug genießen.

Der am 26.01.2010 eingereichten USt-Erklärung 2008 stimmte der Bekl. zunächst zu. Am 23.04.2010 erließ der Bekl. einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-Bescheid für 2008, in dem er die streitigen Umsätze der Klin. weiterhin als steuerpflichtig erkannte und die USt 2008 auf 126.139,29 Euro festsetzte.

Die Klin. beantragt,

dass die USt-Änderungsbescheide 2004 bis 2006 vom 12.09.2008 und der USt-Änderungsbescheid 2007 vom 23.09.2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2009 und der USt-Änderungsbescheid 2008 vom 23.04.2010 aufgehoben werden,

hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung führt er ergänzend zu den Ausführungen in der EE wie folgt aus: Die Tätigkeit der Klin. würde sich nachgewiesenermaßen nicht auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden solle, beziehen, sondern würde sich regelmäßig auf den Erwerb und die Weiterveräußerung einer Vielzahl von Blanko-Doppelkarten beziehen. Es fehle am Handeln gegenüber dem individuellen Vertragsinteressenten, so wie es bei der Vermittlung gegenüber „F-Mitarbeitern” der Fall sei. Des Weiteren fehle der Klin. die Möglichkeit, wenigstens mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken zu können.

Auch die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 10 b UStG komme nicht in Betracht, da die Verschaffung von Versicherungsschutz im rechtlichen Sinne zu verstehen sei, d. h. sie liege nur dann vor, wenn der Unternehmer unmittelbar mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließe.

Die Sache ist am 31.01.2013 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die vom Bekl. vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

 Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die USt-Änderungsbescheide 2004 bis 2006 vom 12.09.2008 und der USt-Änderungsbescheid 2007 vom 23.09.2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2009 und der USt-Änderungsbescheid 2008 vom 23.04.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO ).

Der Bekl. hat die von der Klin. im Zusammenhang mit der entgeltlichen Weitergabe von Blanko-Versicherungsbestätigungskarten getätigten Umsätze zu Recht der USt unterworfen. Die Umsätze sind steuerpflichtig und insbesondere nicht gemäß § 4 Nr. 10 oder 11 UStG steuerbefreit.

Die hier streitigen Umsätze der Klin. sind nicht gemäß § 4 Nr. 11 UStG bzw. unmittelbar aus Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL (ab 01.01.2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ) umsatzsteuerfrei.

§ 4 Nr. 11 UStG befreit die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler. Die im vorliegenden Klageverfahren allein in Betracht kommende Tätigkeit der Klin. als Versicherungsmaklerin bedarf der Auslegung im Lichte des Unionsrechts, da § 4 Nr. 11 UStG der Umsetzung von Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL (ab 01.01.2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ) dient. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.

Die von Art. 13 der 6. EG-RL bzw. Art. 132 ff. MwStSystRL verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH (EuGH, Urteil vom 20.11.2003, Rs. C-8/01 (Taksatorringen), UR 2004, 82 , Rn. 36; Urteil vom 03.03.2005, Rs. C-472/03 (Arthur Andersen), UR 2005, 201 , Rn. 25; Urteil vom 03.04.2008, Rs. C-124/07 (J.C.M. Beheer), UR 2008, 504 , Rn. 14 und 15) autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die unter Beachtung des Gesamtzusammenhangs des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Die autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriffe sind eng auszulegen, da die Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Auf die handelsrechtlichen Begriffe des Versicherungsmaklers und -vertreters nach §§ 92 f. HGB kommt es damit nicht an (BFH, Urteil vom 06.09.2007 V R 50/05 , BStBl II 2008 , 829 ; Urteil vom 28.05.2009 V R 7/08, BStBl II 2010, 80).

Der Begriff des Versicherungsmaklers ist mit dem Begriff des Versicherungsvermittlers gleichzusetzen (EuGH, Urteil vom 20.11.2003, Rs. C-8/01 (Taksatorringen), UR 2004, 82 Rn. 44). Die Anerkennung der Eigenschaft eines Versicherungsmaklers und damit – vermittlers hängt vom Inhalt der in Rede stehenden Tätigkeit ab (EuGH, Urteil vom 03.04.2008, Rs. C-124/07 (J.C.M. Beheer), UR 2008, 504 , Rn. 17). Zu den wesentlichen Aspekten der nach Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit gehört es, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen (EuGH, Urteil vom 03.03.2005, Rs. C-472/03 (Arthur Andersen), UR 2005, 201 , Rn. 36; BFH, Urteil vom 06.09.2007 V R 50/05 , BStBl II 2008, 829). Die Vermittlung kann in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss (BFH, Urteil vom 30.10.2008 V R 44/07 , BFH/NV 2009, 330 ; Urteil vom 28.05.2009 V R 7/08, BStBl II 2010, 80). So hat der EuGH in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der 6. EG-RL entschieden, dass die Vermittlungstätigkeit u. a. darin bestehen kann, einer Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, wobei Zweck dieser Tätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse an seinem Inhalt hat (EuGH, Urteil vom 13.12.2001, Rs. C-235/00 (CSC Financial Services), UR 2002, 84 , Rn. 39; Urteil vom 21.06.2007, Rs. C-453/05 (Ludwig), UR 2007, 617 , Rn. 28). Nicht steuerfrei sind hingegen Leistungen, die keinen spezifischen und wesentlichen Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften aufweisen, sondern allenfalls dazu dienen, als Subunternehmer den Versicherer bei den ihm selbst obliegenden Aufgaben zu unterstützen, ohne Vertragsbeziehungen zu den Versicherten zu unterhalten, wie z.B. bei der Festsetzung und Auszahlung der Provisionen der Versicherungsvertreter, das Halten der Kontakte mit diesen und die Weitergabe von Informationen an die Versicherungsvertreter (zu sog. „Backoffice”-Tätigkeiten EuGH, Urteil vom 03.03.2005, Rs. C-472/03 (Arthur Andersen), UR 2005, 201 , Rn. 37, 38; BFH, Urteil vom 28.05.2009 V R 7/08 , BStBl II 2010, 80). Demgemäß sind nach der Rechtsprechung des BFH nicht steuerfrei die Tätigkeit eines Werbeagenten, der Kundendaten zur Vorbereitung eines Versicherungsabschlusses erhebt (BFH, Urteil vom 06.09.2007 V R 50/05 , BStBl II 2008, 829) oder eines „Overhead-Handelsvertreters”, der Betreuungs-, Schulungs- und Überwachungsleistungen erbringt (BFH, Urteil vom 30.10.2008 V R 44/07 , BFH/NV 2009, 330 ). Derartige Leistungen sind nur steuerfrei, wenn der Unternehmer, der die Leistungen der Betreuung, Überwachung oder Schulung übernimmt, durch Prüfung eines jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann, wobei auf die Möglichkeit, eine solche Prüfung im Einzelfall durchzuführen, abzustellen ist (BFH, Urteil vom 09.07.1998 V R 62/97 , BStBl II 1999, 253; Urteil vom 30.10.2008 V R 44/07, BFH/NV 2009, 330 ).

Wie der EuGH in seinem Urteil vom 03.04.2008, Rs. C-124/07 (J.C.M. Beheer), UR 2008, 504 , ausführt, schließt Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL seinem Wortlaut nach nicht grundsätzlich aus, dass die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters sich in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt, die dann ihrerseits als Vermittlung steuerfrei sind. Daher können auch Untervermittler, die bei der Vermittlung von Verträgen ohne unmittelbare Beauftragung durch eine der beiden Parteien des abzuschließenden Vertrags tätig werden, steuerfreie Vermittlungsleistungen erbringen. Dies folgt aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wonach die Wirtschaftsteilnehmer befugt sind, das Organisationsmodell zu wählen, das ihren wirtschaftlichen Bedürfnissen am ehesten entspricht, ohne Gefahr zu laufen, eine Steuerbefreiung zu verlieren. Hierzu gehört auch die Befugnis, die Dienstleistungen eines Versicherungsvertreters i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL in verschiedene Dienstleistungen aufzuteilen (EuGH, Urteil vom 03.04.2008, Rs. C-124/07 (J.C.M. Beheer), UR 2008, 504 , Rn. 27, 28). Soweit eine Vermittlungstätigkeit in verschiedene Dienstleistungen aufgeteilt ist, kann die Dienstleistung jedes einzelnen Unternehmers allerdings nur dann als ein von der Steuer befreiter Umsatz qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt (zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der 6. EG-RL EuGH, Urteil vom 21.06.2007, Rs. C-453/05 (Ludwig), UR 2007, 617 , Rn. 36; zu Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL EuGH, Urteil vom 03.04.2008, Rs. C-124/07 (J.C.M. Beheer), UR 2008, 504 , Rn. 27; zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der 6. EG-RL EuGH, Urteil vom 05.06.1997, Rs. C-2/95 (SDC), Slg. 1997, I-03017, Rn. 66, und EuGH, Urteil vom 13.12.2001, Rs. C-235/00 (CSC Financial Services), UR 2002, 84 , Rn. 25, zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der 6. EG-RL EuGH, Urteil vom 04.05.2006 , C-169/04 (Abbey National), UR 2006, 352 , Rn. 70). Der Begriff der Vermittlung setzt daher nicht unbedingt voraus, dass der Vermittler als Untervertreter eines Hauptvertreters in unmittelbaren Kontakt mit den beiden Vertragsparteien tritt, um alle Klauseln des Vertrags auszuhandeln; Voraussetzung ist jedoch, dass sich seine Tätigkeit z. B. nicht nur auf die Übernahme eines Teils der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit beschränkt (EuGH, Urteil vom 21.06.2007, Rs. C-453/05 (Ludwig), UR 2007, 617 , Rn. 38).

Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat der Bekl. zu Recht die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 UStG versagt, weil die Tätigkeit der Klin. nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlung erfüllt.

Die Klin. war nicht an der Suche nach potentiellen Interessenten beteiligt und führte diese auch nicht mit Versicherern zusammen. Die Klin. verkaufte lediglich Blanko-Versicherungsbestätigungskarten, die das Angebot der jeweiligen Versicherung beinhalteten, einen konkreten Versicherungsvertrag abzuschließen. Die Klin. gab damit zwar grundsätzlich die Gelegenheit zum Abschluss eines Versicherungsvertrags entgeltlich weiter. Doch trat sie hierbei nicht mit den Endabnehmern in Kontakt, sondern nur mit Prägestellen, die gerade keine Versicherungsverträge selbst abschließen wollten und die selbst und ohne Hilfestellung durch die Klin. nach potentiellen Interessenten suchten. Die Klin. konnte keinen Einfluss auf die Auswahl der Endabnehmer nehmen. Insbesondere die fremden Prägestellen handelten auch nicht im Namen oder für die Klin., so dass deren Nachweistätigkeit auch nicht der Klin. zuzurechnen war. Indem die Klin. eingekaufte Versicherungsangebote nach den Wünschen der Prägestellen zusammenstellte und an diese verkaufte, erbrachte sie schließlich auch keine Verhandlungstätigkeit in dem hier erforderlichen Sinne in Form von beratenden Gesprächsterminen oder Ähnlichem. Auch die Auswahl der Versicherungsprodukte erfolgte letztlich durch die Prägestellen, die die von ihr benötigten Versicherungsangebote der Klin. mitteilten, welche daraufhin lediglich die jeweils bestellte Menge zusammenstellen musste, um sie an die Prägestellen zu verkaufen. Damit beschränkte sich die Tätigkeit der Klin. im Wesentlichen auf die bloße Weitergabe, nämlich das bloße Kaufen und Verkaufen von Angeboten zum Abschluss von Kurzzeitversicherungsverträgen. Dies reicht aber für die Steuerfreiheit nicht aus, da es sich nur um eine Art Handelstätigkeit handelt, die aber keinen spezifischen oder wesentlichen Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften aufweist.

Die Tätigkeit der Klin. war auch nicht vergleichbar mit der Tätigkeit der Klägerin in dem vom FG München entschiedenen Fall (FG München, Urteil vom 19.05.2010 3 K 134/07 , juris, mit Kommentar Zugmaier, NWB 2011, 3913 ). Die dortige Klägerin hat über ein Internetportal die Möglichkeit gegeben, sich unter Angabe persönlicher Daten sowie aller relevanter Fahrzeugdaten eine Übersicht der sieben günstigsten Kfz-Versicherungstarife anzeigen zu lassen und hat die zum Vertragsabschluss erforderlichen Daten über eine Schnittstelle an die vom Kunden gewählte Versicherung weitergeleitet oder aber dem potentiellen Kunden ein schriftliches Vertragsangebot zugesandt. Die Tätigkeit der dortigen Klägerin betraf somit anders als die der hiesigen Klin. den Kernbereich der Vermittlungstätigkeit, da sie aktiv an der Suche nach am Abschluss einer Versicherung interessierten Personen und der Zusammenführung mit dem Versicherer beteiligt war.

Selbst unter Berücksichtigung der Wahlfreiheit hinsichtlich des Organisationsmodells der Vermittlung mit der Möglichkeit der Aufteilung der Vermittlungstätigkeit in verschiedene Dienstleistungen kann die Dienstleistung der Klin. nicht als ein von der Steuer befreiter Umsatz qualifiziert werden. Denn der bloße Erwerb und Verkauf von Willenserklärungen zum Vertragsabschluss ist nicht als im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlungstätigkeit erfüllt, anzusehen. Die Klin. hat noch nicht einmal einen Ausschnitt der Tätigkeit eines Versicherungsmaklers erbracht.

Auch nach nationaler Definition des Begriffs der Vermittlung handelt es sich vorliegend nicht um eine Versicherungsvermittlungstätigkeit. Denn hiernach erfordert eine Vermittlereigenschaft, dass der Unternehmer in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt (vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2012 XI R 16/10 , BFH/NV 2012, 2094 ). Die Klin. handelte jedenfalls nicht für fremde Rechnung, weil sie die Versicherungsangebote zunächst für eigene Rechnung einkaufte, um sie dann für eigene Rechnung zu verkaufen. Sie trug das Risiko der Nichtabnahme. Damit wurde sie auch nicht mittelbar für Rechnung der Versicherungen tätig.

Schließlich kann die Klin. die Steuerbefreiung ihrer Umsätze auch nicht unmittelbar aus Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beanspruchen (EuGH, Urteil vom 10.09.2002, Rs. C-1441/00 (Kügler), UR 2002, 513 ; Urteil vom 08.06.2006 Rs. C-106/05 (L.u.P. GmbH), UR 2006, 464 ; BFH, Urteil vom 28.09.2006 V R 57/05 , BFH/NV 2007, 371 ), weil diese keine im Vergleich zum nationalen Recht weitergehende Befreiung regelt.

Die hier streitigen Umsätze der Klin. sind zudem nicht gemäß § 4 Nr. 10 b UStG umsatzsteuerbefreit. Diese Vorschrift dient ebenfalls der Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-RL bzw. ab 01.01.2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL . Der gemeinschaftsrechtliche Begriff der „Versicherungsumsätze” umfasst auch die Verschaffung von Versicherungsschutz (EuGH, Urteil vom 25.02.1999 C-349/96, Card Protection Plan (CPP), UR 1999, 254 , Rn. 19).

Nach § 4 Nr. 10 b UStG sind Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, umsatzsteuerbefreit. Die Verschaffung von Versicherungsschutz i.S. von § 4 Nr. 10 b UStG liegt vor, wenn der Unternehmer mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt (BFH, Urteil vom 16.01.2003 V R 16/02 , BStBl II 2003, 445; Urteil vom 09.10.2002 V R 67/01, BFH/NV 2003, 130 ), mithin der Unternehmer selbst einem Dritten Versicherungsschutz verschafft. Versicherungsnehmer muss hiernach der Unternehmer selbst sein. Unerheblich ist, ob das Recht, im Versicherungsfall die Versicherungsleistung fordern zu können, unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen oder mittelbar über den Unternehmer geltend gemacht werden kann. Damit wird die „Verschaffung von Versicherungsschutz” im rechtlichen Sinne verstanden und nicht wie von der Klin. vorgetragen als sprachlich sehr weit gefasster Oberbegriff, welcher jede Leistung erfasst, die darauf gerichtet ist zu bewirken, dass die an dem Versicherungsschutz Interessierten diesen erhalten.

Vorliegend verschafft die Klin. den Endkunden keinen Versicherungsschutz in dem von § 4 Nr. 10 b UStG geforderten Sinne, weil sie nicht selbst Versicherungsnehmerin wird, sondern die Willenserklärungen der Versicherungen auf Abschluss von Kurzzeitversicherungsverträgen lediglich „weiterreicht”, ohne die Angebote auf Vertragsabschluss vorher selbst anzunehmen. Die Klin. räumt Dritten lediglich die Befugnis ein, einen Versicherungsvertrag abschließen zu können. Diese Tätigkeit fällt jedoch nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 10 b UStG .

Die Klin. erbringt schließlich auch keine Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses (§ 4 Nr. 10 a UStG ), da ein solches bei Verkauf der Deckungskarten durch die Klin. noch gar nicht bestand.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Rechtsfortbildung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO ).