Verdeckte Gewinnausschüttung (VGA) + Rechner

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung? VGA einfach erklärt + Berechnung

1 Begriff und Funktion

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind ein wichtiges Thema im Steuerrecht, das sowohl für Gesellschaften als auch für deren Gesellschafter von Bedeutung ist. Sie entstehen, wenn eine Gesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person Vorteile gewährt, die sie unter gleichen Umständen einem fremden Dritten nicht eingeräumt hätte. Diese Vorteile können in unterschiedlichen Formen auftreten, wie z.B. überhöhte Miet-, Zins- oder Gehaltszahlungen. Das Konzept der vGA zielt darauf ab, die korrekte Besteuerung sicherzustellen und zu verhindern, dass Gesellschaften und Gesellschafter durch interne Vereinbarungen Steuervorteile erlangen, die ihnen sonst nicht zustehen würden.

Was sind verdeckte Gewinnausschüttungen?

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nicht offensichtliche Ausschüttungen von Vermögenswerten einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, die nicht als solche deklariert werden. Sie liegen vor, wenn drei Hauptkriterien erfüllt sind:

1. Vorteilsgewährung: Die Gesellschaft gewährt einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person einen Vorteil.
2. Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis: Dieser Vorteil ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und würde unter gleichen Bedingungen einem fremden Dritten nicht gewährt.
3. Einkommenserhöhung: Die Vorteilsgewährung führt zu einer Gewinnminderung bei der Gesellschaft.

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG geregelt und führen zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine vGA liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person einen Vermögensvorteil erhält, der nicht als offene Gewinnausschüttung deklariert ist. Die vGA ist steuerrechtlich nicht per se unzulässig, jedoch führt sie zu steuerlichen Korrekturen, indem der Vorteil auf Ebene der Gesellschaft außerbilanziell hinzugerechnet wird und beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG zu erfassen ist. Eine vGA ist nicht anmeldepflichtig, aber die korrekte steuerliche Behandlung ist erforderlich, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. Eine vGA ist daher erlaubt, sofern sie steuerlich korrekt behandelt wird.

Merkblatt:
Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften - Problembereiche und prüfungsrelevante Schwerpunkte

Das umfangreich überarbeitete Merkblatt stellt die Grundlagen und wichtige Anwendungsbereiche der vGA und vE dar, gibt Gestaltungsempfehlungen zur aktuellen BFH-Rechtsprechung und nimmt zu schenkungssteuerlichen Relevanz von vGA und vE Stellung.
Artikelnummer: 1717, Stand: 10/2019, 12 Seiten
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Definition: Im Steuerrecht versteht man unter einer vGA eine Vermögensminderung oder die Verhinderung einer Vermögensmehrung auf Ebene der Kapitalgesellschaft, die

• durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
• sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt,
• in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und
• geeignet ist, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag zu bewirken.

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Hinweis: Eine gemischte freigebige Zuwendung kann trotz Ansatz als verdeckte Gewinnausschüttung auch Schenkungsteuer bei einer nahe stehenden Person auslösen.

Folgen von verdeckten Gewinnausschüttungen

Die steuerlichen Folgen einer vGA sind erheblich:

• Für die Gesellschaft: Das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft erhöht sich um den Betrag der vGA, da die ursprüngliche Aufwandsbuchung rückgängig gemacht wird.
• Für den Gesellschafter: Der Gesellschafter muss die erhaltenen Vorteile als Kapitaleinkünfte versteuern. Dies kann zu einer höheren Steuerlast führen, insbesondere wenn die ursprüngliche Einkunftsart steuerlich günstiger behandelt wurde.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist somit eine nicht offene, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilszuwendung einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, die steuerrechtliche Folgen sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter nach sich zieht.

Diese Vorteilszuwendungen sind nicht als offene Ausschüttungen erkennbar, sondern werden hinter anderen Bezeichnungen oder Rechtsgeschäften verborgen. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist auf Ebene der Gesellschaft bei der Gewinnermittlung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zu berücksichtigen, was zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führt.

Beim Gesellschafter führt der Zufluss des Vorteils zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG. Zudem ist die vGA gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG kapitalertragsteuerpflichtig und muss angemeldet werden. Bei Unterbleiben der Anmeldung und Nicht-Einbehaltung der Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Ausschüttung besteht grundsätzlich eine Pflicht zur Nachversteuerung.

Praktisches Beispiel

Im Beispiel mit Melanie und ihrer GmbH zeigt sich, wie die Überprüfung auf vGA in der Praxis funktioniert. Während die ursprüngliche Mietzahlung von 30.000 Euro als Betriebsausgabe der GmbH und als Einkunft aus Vermietung und Verpachtung für Melanie angesehen wird, führt die Feststellung, dass ein fremder Dritter nur 25.000 Euro gezahlt hätte, zur Qualifizierung der Differenz von 5.000 Euro als vGA. Dies hat zur Folge, dass die GmbH ihr zu versteuerndes Einkommen außerbilanziell um 5.000 Euro erhöhen muss und Melanie diese 5.000 Euro als Kapitaleinkünfte versteuern muss, wodurch sich ihre Mieteinkünfte entsprechend reduzieren.

Umsatzsteuerliche Konsequenzen

Zusätzlich zu den einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Folgen können vGA auch umsatzsteuerliche Konsequenzen haben. Gemäß § 10 Abs. 4 UStG kann die Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommen, was bedeutet, dass Umsatzsteuer auf den Wert der vGA anfallen kann, selbst wenn die ursprüngliche Transaktion zu einem niedrigeren Betrag oder umsatzsteuerfrei erfolgte.

Fazit

Die Identifizierung und korrekte Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen ist essentiell, um steuerliche Risiken zu minimieren und Nachforderungen der Finanzverwaltung zu vermeiden. Gesellschaften und Gesellschafter sollten daher ihre Transaktionen sorgfältig prüfen und gegebenenfalls anpassen, um einem Fremdvergleich standzuhalten. Bei Unsicherheiten oder komplexen Sachverhalten ist die Beratung durch einen Steuerberater ratsam.

Nachfolgend erkläre ich den steuerrechtlichen Begriff der vGA etwas genauer.

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2 Voraussetzungen

• 2.1 Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung
• 2.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
• 2.3 Auswirkung auf die Einkommenshöhe
• 2.4 Kein Zusammenhang mit offener Ausschüttung
• 2.5 Vorteilseignung
• 2.6 Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter

2.1 Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung

Von einer Vermögensminderung spricht man, wenn die Kapitalgesellschaft Aufwendungen tätigt, denen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Eine verhinderte Vermögensmehrung ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft für eine Leistung, die sie erbracht hat, auf ein angemessenes Entgelt verzichtet.

Hinweis

Die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung muss durch die Kapitalgesellschaft veranlasst worden sein. Dies ist grundsätzlich bei Handlungen vertretungsberechtigter Organe einer Kapitalgesellschaft und bei Handlungen beherrschender Gesellschafter der Fall.

Demgegenüber ist ein Vorgang dann nicht durch die Gesellschaft veranlasst, wenn beispielsweise eine Vermögensminderung auf der Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruht, der weder die Geschäftsführung noch die übrigen Gesellschafter zugestimmt haben.

Eine Vermögensminderung wird – ebenso wie eine verhinderte Vermögensmehrung – mit Hilfe einer fiktiven Steuerbilanz ermittelt. Maßgebliche Bezugsgröße ist dabei der sogenannte Unterschiedsbetrag (das ist der Steuerbilanzgewinn).

Erhält die Kapitalgesellschaft für ihre Leistung eine angemessene Gegenleistung, die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit ihrer Leistung steht, so entfällt insoweit die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung.

Beispiel

Eine Kapitalgesellschaft mietet von einem Gesellschafter, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, ein Grundstück. Der vereinbarte Mietzins beträgt 100.000 €, angemessen wären aber 70.000 €.

Der Gesellschafter bezieht in Höhe von 70.000 € Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In Höhe von 30.000 € liegt eine vGA vor.

Spätestens beim Besuch der Betriebsprüfung kommt das Streitthema vGA auf den Tisch und oftmals bemängelt der Finanzbeamte insbesondere bei kleineren GmbH, dass die strikte Trennung zwischen Privat- und Gesellschaftsvermögen zu wenig beachtet wird. Eine vGA wirkt sich auf den Steuergewinn aus und steht in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung. Sie kann grundsätzlich in vier Fällen vorliegen:

1. Die GmbH wendet ihren Beteiligten etwas besonders günstig zu und würde dies fremden Dritten nicht gewähren.

2. Der Gesellschafter stellt seiner GmbH etwas überteuert in Rechnung.

3. Leistungen zwischen GmbH und Beteiligten werden ohne entsprechende Vereinbarung ausgeführt.

4. Die Beteiligten handeln nicht nach oder abweichend von der zuvor getroffenen Vereinbarung.

Ist das Entgelt für Geschäftsführung, Darlehenshingabe oder die Vermietung eines Betriebsgebäudes zu hoch oder wird im Gegenzug eine von der GmbH an den Gesellschafter erbrachte Leistung zu niedrig abgerechnet, erfolgt hinsichtlich des nicht angemessenen Teils eine vGA. Insoweit muss das Einkommen der Gesellschaft außerhalb der Bilanz erhöht werden, was sich damit auf die Körperschaftsteuerlast sowie die nicht als Betriebsausgabe abziehbare Gewerbesteuer (inklusive eventueller Nebenleistungen wie Zinsen) auswirkt.

Hinweis

Kommt es im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einer gütlichen Einigung über die Angemessenheit von Zahlungen zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern, heißt das noch lange nicht, dass dieses Ergebnis auch für die Zukunft Bestand hat.

Die angemessene Höhe von Zahlungen im Zuge einer vorherigen Betriebsprüfung hat keine Bindungswirkung für nachfolgende Veranlagungszeiträume. Vermietet z.B. der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer ein Grundstück zu einem weit überhöhten Mietpreis und wurde bereits bei einer vorherigen Betriebsprüfung der Mietpreis durch Schätzung gemindert, kann sich im Anschluss immer noch herausstellen, dass auch die damals gefundene Schätzung viel zu hoch erfolgte. Dann kann die Einigung mit der vorherigen Betriebsprüfung über die angemessene Miethöhe durch eine weitere Anpassung nach oben zu einer neuen vGA führen.

Das Finanzamt ist durch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich nicht an frühere Auffassungen gebunden, selbst wenn es zuvor aufgrund einer Außenprüfung anders verfahren ist.

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2.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Dies ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Dies wird anhand des sogenannten Fremdvergleichs ermittelt. Dabei stellt nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Üblichkeit einer Gestaltung ein Indiz dafür dar, dass diese dem Fremdvergleich standhält. Als unüblich gilt etwa eine Vereinbarung, nach der ein Gesellschafter für seine Geschäftsführungstätigkeit keine oder nur sehr geringe Festbezüge erhält.

Hinweis

Bei einer Gestaltung, die für die Gesellschaft zwar vorteilhaft, aber unüblich ist, kann die Unüblichkeit zur Annahme einer vGA führen.

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter handelt zwar in der Regel gewinnorientiert. Aufgrund des ihm zustehenden weiten unternehmerischen Ermessensspielraums ist es ihm aber auch erlaubt, Risikogeschäfte einzugehen und trotz möglicher Verluste mit dem Geschäft verbundene Chancen wahrzunehmen. Die Wahrscheinlichkeit eines Risikofalls hat der Geschäftsleiter im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens zu berücksichtigen.

Hinweis

Erfolgen Risikogeschäfte im Interesse eines Gesellschafters, kann dies dazu führen, dass eine vGA angenommen wird.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis setzt in der Regel zwar voraus, dass der Empfänger der Vorteilszuwendung bzw. der vorteilsgeeigneten Leistung Gesellschafter ist. In bestimmten Fällen kann aber auch bei einem Nichtgesellschafter eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben sein.

Hinweis

Beispielsweise kann eine Leistung auch dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, wenn sie an einen ehemaligen Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgt. Nahestehende Personen können etwa Verwandte, Ehegatten, Arbeitnehmer, Enkelgesellschaften und Schwestergesellschaften sein.

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2.3 Auswirkung auf die Einkommenshöhe

Die Voraussetzung, dass sich die Vermögensminderung bzw. die Verhinderung einer Vermögensmehrung auf die Höhe des Einkommens auswirkt, wird durch folgende ersetzt: Die Zuwendung muss sich auf den Steuerbilanzgewinn (Unterschiedsbetrag) auswirken.

Dadurch wird deutlich, dass die vGA einer Korrektur des zu versteuernden Einkommens im Hinblick auf mögliche Verschiebungen des Steuersubstrats (also des Gewinns) zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dient. Zudem wird es so möglich, die verdeckte Ausschüttung steuerfreier Einnahmen zu korrigieren.

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2.4 Kein Zusammenhang mit offener Ausschüttung

Die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung darf mit keiner offenen Ausschüttung zusammenhängen. Dies bedeutet, dass sie für die Annahme einer vGA nicht auf der Basis eines Gewinnverwendungsbeschlusses erfolgen darf, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.

2.5 Vorteilseignung

Schließlich setzt eine vGA auf Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung – objektiv betrachtet – beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag bewirken kann. Ein Zufluss beim Gesellschafter ist auf dieser Ebene nicht erforderlich.

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2.6 Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter

Unabhängig von den sonst geltenden Voraussetzungen für die Annahme einer vGA stellt die Leistung einer Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter nur dann keine vGA dar, wenn die Leistung auf einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung beruht,

• die im Voraus getroffen wurde,
• klar und eindeutig formuliert ist und
• tatsächlich durchgeführt wurde.

Hinweis

Ein Gesellschafter wird dann als beherrschend angesehen, wenn er über die einfache Stimmenmehrheit auf der Gesellschafterversammlung verfügt – es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht für Gesellschafterbeschlüsse eine qualifizierte Mehrheit (d.h. mehr als 75 % der Stimmen) vor. Dann ist die qualifizierte Mehrheit für einen beherrschenden Einfluss maßgebend.

Selbst wenn der Gesellschafter nicht über die erwähnte Stimmenmehrheit verfügt, kann sich im Einzelfall aus besonderen Umständen eine Beherrschung ergeben.

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3 Rechtsfolgen

• 3.1 Auf Ebene der Gesellschaft
• 3.2 Auf Ebene des Gesellschafters
• 3.3 Beispiel zur Steuerbelastung bei einer vGA

3.1 Auf Ebene der Gesellschaft

Für die Bewertung einer vGA wird üblicherweise der gemeine Wert als Maßstab herangezogen, also der Wert der Vergütung, die am Markt erzielbar gewesen wäre.

Da Vergütungen, die als vGA qualifiziert werden, das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nicht mindern dürfen, wird die vGA außerbilanziell in der Höhe und zum Zeitpunkt der unzutreffenden Gewinnminderung dem bilanziell ermittelten Gewinn der Gesellschaft hinzugerechnet.

Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt der Körperschaftsteuer (15 %) und der Gewerbesteuer, die ihrerseits innerbilanziell erfasst wird, aber außerbilanziell als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe angesetzt wird. Infolge der erhöhten Körperschaftsteuerbelastung erhöht sich auch der Solidaritätszuschlag.

Wird Kapitalertragsteuer erhoben, so hat die Gesellschaft diese grundsätzlich einzubehalten, abzuführen und eine Steuerbescheinigung auszustellen.

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3.2 Auf Ebene des Gesellschafters

Liegt auf Gesellschaftsebene eine vGA vor, ist dies auch bei der Veranlagung des Gesellschafters zu berücksichtigen. Der Steuerbescheid eines Gesellschafters (oder einer nahestehenden Person) kann innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids der leistenden Kapitalgesellschaft geändert werden, wenn Letzterer erlassen, aufgehoben oder geändert wird (sogenannte formelle Korrespondenz).

Eine vGA ist beim Gesellschafter nur dann zu besteuern, wenn sie ihm auch zugeflossen ist. Insofern ist danach zu unterscheiden, ob die Beteiligung im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wird. Bei einer Beteiligung im Privatvermögen ist hinsichtlich des Zuflusses zwischen einem beherrschenden und einem nichtbeherrschenden Gesellschafter zu differenzieren:

• Bei einem beherrschenden Gesellschafter fließt die vGA bei Fälligkeit der entsprechenden Zahlung zu, es sei denn, die Kapitalgesellschaft ist zahlungsunfähig.
• Handelt es sich um einen nichtbeherrschenden Gesellschafter, so spricht man von einem Zufluss, wenn er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vermögensvorteil erlangt.

Wird die Beteiligung dagegen im Betriebsvermögen gehalten, so erfolgt der Zufluss grundsätzlich in dem Wirtschaftsjahr, in dem nach allgemeinen Grundsätzen eine Aktivierung des Zahlungsanspruchs zu erfolgen hat.

Handelt es sich beim Gesellschafter um eine natürliche Person, so ist hinsichtlich der einschlägigen Einkunftsart zu unterscheiden:

• Hält er seine Beteiligung im Privatvermögen, so bezieht er in Höhe der vGA Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die vGA unterliegt dann – wie eine offene Ausschüttung – grundsätzlich der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Ist die auf die vGA entfallende Einkommensteuer bereits in anderer Form erhoben, fällt keine Kapitalertragsteuer an. Wird Kapitalertragsteuer erhoben, so hat diese abgeltenden Charakter. Die eventuell abgezogene Kapitalertragsteuer kann auf die Steuerschuld des Gesellschafters angerechnet werden.

· Demgegenüber bezieht der Gesellschafter in Höhe der vGAEinkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält. In diesem Fall gilt das sogenannte Teileinkünfteverfahren (Versteuerung von 60 % der Bezüge und entsprechende Abziehbarkeit von 60 % der Betriebsausgaben, die mit den Bezügen zusammenhängen).

• Im Fall eineskörperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners sind die Beteiligungserträge steuerfrei. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben 5 % der vGA als nicht abziehbare Betriebsausgaben außer Ansatz. Die Steuerfreiheit gilt aber nur, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahrs zu weniger als 10 % des Stamm- oder Grundkapitals bestanden hat.

Die partielle Steuerbefreiung (bei Teileinkünfteverfahren) bzw. die Besteuerung mit einem Sondersteuersatz von 25 % (Abgeltungsteuer) und die Steuerfreistellung der Beteiligungserträge auf Ebene des Gesellschafters setzen nach dem Prinzip der materiellen Korrespondenz voraus, dass die vGA das Einkommen der Gesellschaft, die den Vorteil gewährt hat, nicht gemindert hat.

Ist die vGA bei der Gesellschaft nicht besteuert worden, unterliegt sie beim Gesellschafter in vollem Umfang der Besteuerung.

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3.3 Beispiel zur Steuerbelastung bei einer vGA

Beispiel

Eine GmbH zahlt an ihren ledigen Gesellschafter-Geschäftsführer, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, für seine Geschäftsführungstätigkeit im Jahr 2014 eine Vergütung von 200.000 €. Diese ist in Höhe von 40.000 € unangemessen und damit als vGA anzusehen.

GmbH

Zuschlag Körperschaft- und
Gewerbesteuer (ca. 30 % von
40.000 € als vGA bei der GmbH) + 12.000 €

Gesellschafter

Einkommen bisher 200.000 €
Einkommensteuer
Grundtarif 2014 75.761 €

Einkommen neu 160.000 €

Einkommensteuer
Grundtarif 2014 neu 58.961 €

Differenz Einkommensteuer – 16.800 €

vGA 40.000 €
darauf Abgeltungsteuer 25 % 10.000 € + 10.000 €

Belastung insgesamt 5.200 €

Die vGA von 40.000 € führt damit per saldo insgesamt zu 5.200 € mehr Steuern. Hinzu kommen noch die Auswirkungen beim Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise bei der Kirchensteuer.

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