Archiv der Kategorie: Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)

Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)

Kurzinfo ESt Nr. 6/2010 der Oberfinanzdirektion Münster vom 15.04.2010
Die Oberfinanzdirektion OFD Münster hat zur Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung eines betrieblichen EDV-Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) Stellung genommen. Rückstellungen sind zulässig, allerdings nur für Wirtschaftsjahre, die nach dem 24.12.2008 enden. Denn erst seit dem 25.12.2008 sind mit der Einführung des Verzögerungsgeldes GDPdU-Verstöße sanktionsbewehrt.

Nach dem BFH-Urteil v. 19.8.2002 (Az. VIII R 30/01) sind für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Die GDPdU konkretisieren die Aufbewahrungspflichten für elektronische Dokumente. Der Ansatz der Rückstellung setzt allerdings voraus, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind (R 5.7 Abs. 4 Satz 1 EStR 2008). Die Sanktionsbewehrung wird aber erst durch die im Rahmen des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 mit Wirkung ab dem 25.12.2008 eingeführte Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von bis zu 250.000 Euro gem. § 146 Absatz 2b AO hinreichend konkretisiert. Dementsprechend sind erstmals in nach dem 24.12.2008 endenden Wirtschaftsjahren dem Grunde nach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. In den vorangegangenen Wirtschaftsjahren scheidet eine Rückstellungsbildung für die Verpflichtungen aus den GDPdU dagegen aus. Bei der Bewertung der Rückstellungen ist zu beachten, dass künftige Aufwendungen, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen, nicht berücksichtigt werden können (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG und R 5.7 Abs. 2 Nr. 4 EStR 2008).

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Kontierungsvermerk auf elektronisch erstellten und versandten Eingangsrech­nungen

Das BMF-­Schreiben vom 29.01.2004 (BStBl 2004 I, 258) setzt die Richtlinie 2001/115/EG (Rechnungsrichtlinie) in nationales Recht um und führt unter Tz. 2 Grundsätze für eine elektronisch übermittelte Rechnung auf.

In der Praxis werden derzeit vermehrt elektronische Rechnungen verwandt. Bei die­ser Art der Rechnungsstellung liegen Originalbelege in Papierform nicht mehr vor. Die Rechnung geht elektronisch ein und wird ebenso erfasst. Eine Kontierung auf dem Beleg kann dabei nicht erfolgen.

Gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV­gestützter Buchführungssysteme (GoBS – Anlage zum BMF­-Schreiben vom 7.11.1995, BStBl 95 I, 738) sind zur Erfül­lung der Belegfunktion aber Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Beleg erforderlich. Die Reihenfolge der Buchungen ist zu dokumentieren.

Inwieweit diese Erfordernisse auch bei elektronischen Rechnungen einzuhalten sind, geht aus den GoBS nicht hervor. Nach den GoBS muss bei der Speicherung von originär digitalen Dokumenten beachtet werden, dass diese während des Übertra­gungsvorgangs auf das Speichermedium nicht bearbeitet werden können. Finden Bearbeitungsvorgänge statt, sind diese zu protokollieren und mit dem Dokument zu speichern. Gemäß den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (kurz: GDPdU ­BMF-­Schreiben vom 16.07.2001) muss der Originalzu­stand eines übermittelten Dokumentes jederzeit prüfbar sein. Elektronische Abrech­nungen sind auf einem Datenträger zu speichern, der Änderungen nicht mehr zu­lässt. Eine Kontierung auf der Rechnung ist demnach nicht möglich, da der Original­zustand erhalten bleiben muss. Gleichwohl darf gemäß den GoBS der Verzicht auf einen herkömmlichen Beleg die Möglichkeit der Prüfung des betreffenden Buchungs­vorgangs in formeller und sachlicher Hinsicht nicht beeinträchtigen. Diesem Erforder­nis kann dadurch Rechnung getragen werden, dass an die Rechung ein Datensatz angehängt wird, der die für die Buchung notwendigen Informationen erhält. Der Da­tensatz muss mit der Rechnung so verbunden werden, dass er von dieser nicht mehr getrennt werden kann.

Das BMF hat in einem Antwortschreiben auf eine entsprechende Anfrage der Bun­dessteuerberaterkammer ein solches Vorgehen als ordnungsgemäß im Sinn der GoB/GoBS anerkannt, wenn im Übrigen die Anforderungen der GoBS und der GDPdU beachtet werden.

Die bisherige Karte 2 zu § 146 (Kontroll­Nr. 15/2004) ist auszureihen.

Nr. 18/2012

Abgabenordnung, Einkommen- und Lohnsteuer, Unternehmer und Freiberufler

§ 5b EStG – Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen

Gemäß § 5b Einkommensteuergesetz haben Steuerpflichtige den Inhalt der Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem amtlichen vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Diese Norm beruht auf dem Steuerbürokratieabbaugesetz. § 5b Einkommensteuergesetz ist am 1. Januar 2009 in Kraft getreten und ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Somit ist erstmals eine Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung in 2011 auf elektronischem Wege zu übermitteln. Als Datenformat ist XBRL vorgeschrieben.

Schwerpunkte des BMF-Schreibens sind:

  • Materiell-rechtlichen Grundlagen
  • Härtefallregelung
  • Folgen fehlender Datenübermittlung
  • Zeitliche Anwendung

BMF-Schreiben vom 19.01.2010 – IV C 6 – S-2133-b/0 –

 Nach § 5b EStG haben Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG, § 5 EStG oder § 5a EStG ermitteln, den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Gemäß § 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder, den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten zu bestimmen. Die Regelung ist am 1. Januar 2009 in Kraft getreten und erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen (§ 52 Absatz 15a EStG).

 

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt gem. § 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG hinsichtlich der Anwendung des § 5b EStG Folgendes:

 

I. Materiell-rechtliche Grundlagen

 

1. Gegenstand der elektronischen Übermittlung

 

1 Mit Verabschiedung des Steuerbürokratieabbaugesetzes wurde mit § 5b EStG die elektronische Übermittlungsmöglichkeit des Inhalts der Bilanz, der Gewinn- und Verlust-rechnung sowie einer ggf. notwendigen Überleitungsrechnung vorgesehen und eine einheitli-che Form der medienbruchfreien Übermittlung von Steuererklärungen und weiteren steuerer-heblichen Unterlagen geschaffen. Die in § 5b EStG beschriebenen Daten können unabhängig von der gem. § 25 Absatz 4 EStG, § 31 Absatz 1a KStG, § 181 Absatz 2a AO oder § 3 Absatz 2 der Verordnung zu § 180 Absatz 2 AO zu übermittelnden Steuererklärung übertragen werden (z. B. Eröffnungsbilanz, geänderte Bilanz). Die bisher nach § 60 Absatz 1 EStDV vorgeschriebene Übermittlung in Papierform entfällt.

 

Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vor-schriften gem. § 5b Absatz 1 Satz 2 EStG anzupassen und ebenfalls nach amtlich vorgeschrie-benem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (sog. „Überleitungsrechnung“). Der Steuerpflichtige kann stattdessen auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln  (§ 5b Absatz 1 Satz 3 EStG).

 

Die Grundsätze der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Absatz 2 HGB) und Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (§ 246 Absatz 3, § 252 Absatz 1 Nummer 6 HGB) sind zu beachten.

 

Hinsichtlich der Datenübermittlung findet das BMF-Schreiben vom 15. Januar 2007 – IV C 6 – O 2250 – 138/06 – (BStBl I Seite 95) Anwendung. Der Umfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Inhalte der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. der Überleitungsrechnung wird sich aus den Taxonomie-Schemata ergeben, deren Veröffentlichung gem. § 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG mit gesondertem Schreiben bekannt gegeben wird.

 

2. Form und Inhalt der Datenübermittlung

2 Der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverord-nung vom 28. Januar 2003 (BGBl. I Seite 139), zuletzt geändert durch die Verordnung vom 8. Januar 2009 (BGBl. I Seite 31), in der jeweils geltenden Fassung zu übermitteln.

 

XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Datenaustausch von Unternehmensinformationen. Der Standard XBRL ermöglicht es, Daten in standardisierter Form aufzubereiten und mehrfach – etwa neben der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger zur Information von Geschäftspartnern, Kreditgebern, Aufsichtsbehörden oder Finanzbehörden – zu nutzen.

 

Bei der Festlegung des zu übermittelnden Dateninhalts wird grundsätzlich von der HGB-Taxonomie des XBRL Deutschland e. V. ausgegangen. Die Taxonomien bilden die allge-meinen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ab und enthalten u.a. die Module „Bilanz“, „Gewinn- und Verlustrechnung“, „Ergebnisverwendung“, „Kapitalkontenentwick-lung“ und „Anhang“. Soweit spezielle Rechnungslegungsvorschriften gelten, existieren hierzu Spezial-Taxonomien/Taxonomie-Erweiterungen. Zur Festlegung des nach § 5b EStG zu übermittelnden Datensatzes werden diese Taxonomien erweitert, um alle nach steuerlichen Vorschriften erforderlichen Positionen abzudecken. Bestimmte Positionen sind verpflichtend zu übermitteln und werden in den Taxonomien als solche gekennzeichnet (Mindestanforderungen).

 

Bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung können auch vom Taxonomie-Schema abweichende individuelle Positionen übermittelt werden. Für diesen Ausnahmefall sieht die Taxonomie die Möglichkeit vor, zu den individuellen Positionen anzugeben, in welche – steuerlichen Vorschriften entsprechende – Positionen diese umzugliedern sind (Bsp.: Umgliederung einer handelsrechtlichen Position zwischen Anlage- und Umlaufvermögen auf Anlagevermögen einerseits und Umlaufvermögen andererseits).

 

§ 88 AO sowie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, insbesondere §§ 90, 97, 146, 147 und 200 Absatz 1 Satz 2 AO bleiben unberührt. Der Steuerpflichtige kann beispielsweise im Rahmen der Mitwirkungspflicht die Summen- und Saldenliste sowie das Anlageverzeich-nis elektronisch übermitteln.

 

 

II. Härtefallregelung

3 Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Dem Antrag ist zu entsprechen, wenn eine elektronische Übermitt-lung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbe-sondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der elektronischen Übermittlung zu nut-zen (§ 5b Absatz 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 150 Absatz 8 AO).

 

 

III. Folgen fehlender Datenübermittlung

4 Soweit die Finanzbehörde keine für den Steuerpflichtigen positive Härtefallentscheidung getroffen hat, kann die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. der Überleitungsrechnung durch Androh-ung und ggf. Festsetzung eines Zwangsgeldes (§§ 328 ff. AO) durchgesetzt werden.

 

IV. Zeitliche Anwendung

Seite 4 5 Die nach Abschnitt I geforderten Daten sind erstmals für Wirtschaftjahre elektronisch zu übermitteln, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen (§ 52 Absatz 15a EStG, § 84 Absatz 3d EStDV).

 

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

 

Im Auftrag

Abgabenordnung, Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)

Aus dem BMF: Entwurf: Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD):

Die GoBD sollen die GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme) von 1995, die GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) von 2001 sowie die „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ bündeln. Nach einer verbandsöffentlichen Kommentierungsphase werden die GoBD voraussichtlich im Sommer 2013 als BMF-Schreiben veröffentlicht.

POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin

Nur per E-Mail                                                                                            HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin

TEL +49 (0) 30 18 682-0 Oberste Finanzbehörden FAX der Länder E-MAIL

DATUM xx.xx.2013

BETREFF

 

GZ IV A 4 -S 0316/13/10003

DOK      2013/0296820 (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)

  1. Internes Kontrollsystem (IKS)…………………………………………………………………………. 18
  2. Datensicherheit………………………………………………………………………………………………..18
  3. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen………………………………………19
  4. Aufbewahrung…………………………………………………………………………………………………20
  5. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit……………………………………………………….. 24
  6. Datenzugriff…………………………………………………………………………………………………….26
  7. ZertifizierungundSoftware-Testate…………………………………………………………………30
  8. Anwendungsregelung………………………………………………………………………………………. 30

 

www.bundesfinanzministerium.de

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1. Anwendungsbereich

Die betrieblichen Abläufe in den Unternehmen werden ganz oder teilweise unter Einsatz von Informations-und Kommunikations-Technik abgebildet.

Auch die nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen werden in den Unternehmen zunehmend in elektro­nischer Form geführt (z. B. als Datensätze) sowie die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in elektronischer Form (z. B. als elektronische Dokumente) aufbewahrt (steuerrelevante Daten).

Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können nach § 146 Abs. 5 AO auch auf

Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht. Bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen. Damit sind die formellen GoB sinngemäß auf diese Aufzeich­nungen anzuwenden.

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Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäfts­vorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeu­tung sein können (BFH-Urteil vom 24.6.2009, BStBl II 2010 S. 452). So dienen z. B. Kosten-stellen der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen und sind damit zum Verständnis und zur Überprüfung von Bedeutung. Dazu zählen auch alle Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elekt­

Werden Aufzeichnungen nach verschiedenen Rechtsnormen in einer Aufzeichnung zusam­mengefasst, müssen die zusammengefassten Aufzeichnungen den unterschiedlichen Zwecken genügen.

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1.2 Bücher

Der Begriff ist funktional unter Anknüpfung an die handelsrechtliche Bedeutung zu verste­hen. Die äußere Gestalt (gebundenes Buch, Loseblattsammlung oder auf Datenträgern) ist un­erheblich.

Der Kaufmann ist verpflichtet, in den Büchern seine Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 S. 1 HGB). Der Begriff Bücher umfasst

Materiell ordnungsmäßig sind Bücher und Aufzeichnungen nur dann, wenn alle Geschäftsvor­fälle vollständig und richtig in ihrer Auswirkung erfasst und anschließend verbucht bzw. ver­arbeitet sind.

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1.5 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor-und Nebensysteme

Unter DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektroni­schen Datenverarbeitung eingesetzte Hard-und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert und übermit­telt werden. Dazu gehören das Hauptsystem (z. B. Finanzbuchführungssystem) sowie Vor-und Nebensysteme (z. B. Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Scannen von Rechnungen und Übertragung in das Hauptsystem, Materialwirtschaft, Fakturie­

2.

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normen (z. B. §§ 238, 239, 257, 261 HGB) und steuerlichen Ordnungsvorschriften (insbeson­dere §§ 145 bis 147 AO).

Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 bis 147 AO gelten nicht nur für Buch­führungs-und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 bis 144 AO. Ins­besondere § 145 Abs. 2 AO betrifft alle zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Auf­zeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze

3.1 Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Abs. 1 AO, § 238 Abs. 1 S. 2 HGB)

Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unter­

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nehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Ab­wicklung lückenlos verfolgen lassen (progressive und retrograde Prüfbarkeit).

Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnungen und Journale zu den Konten, danach zur Bilanz mit Gewinn-und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung. Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt. Die progressive und retrograde Prüfung muss über die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrensschritt möglich sein.

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sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12.5.1966, BStBl III S. 372) -soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Ge­schäftsvorfalls (BFH-Urteil vom 1.10.1969, BStBl II 1970 S. 45) und ggf. unter Berücksichti­gung branchenspezifischer Mindestaufzeichnungspflichten.

Dies gilt auch für Bareinnahmen; der Umstand der sofortigen Bezahlung rechtfertigt keine Ausnahme von diesem Grundsatz (BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II S. 599).

Urteil vom 24.6.1997, BStBl II 1998 S. 51), der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren.

Erfundene Geschäftsvorfälle dürfen nicht erfasst, tatsächliche Geschäftsvorfälle dürfen nicht mit falschen Werten aufgezeichnet oder deren Erfassung oder Verarbeitung unterdrückt wer­den.

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So ist z. B. eine Bon-oder Rechnungserteilung ohne Registrierung der bar vereinnahmten Be­träge (Abbruch des Vorgangs) in einem DV-System unzulässig.

3.2.3 Zeitgerechtheit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB)

Das Erfordernis „zeitgerecht“ zu verbuchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwi­schen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25.3.1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5.3.1965, BStBl III S. 285).

Werden bei der Erstellung der Bücher oder Aufzeichnungen Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der

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eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern (R 5.2 Abs. 1 EStR).

Jeder Geschäftsvorfall ist periodengerecht der Abrechnungsperiode zuzuordnen, in der er an­gefallen ist. Zwingend ist die Zuordnung zum jeweiligen Geschäftsjahr oder zu einer nach Gesetz, Satzung oder Rechnungslegungszweck vorgeschriebenen kürzeren Rechnungsperio­de.

Bei der doppelten Buchführung sind die Geschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und jederzeit ein Überblick über die Vermögens-und Ertragslage gewährleis­tet ist.

Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten und diese fortgeschrieben nach Kontensummen oder Salden sowie nach Abschlussposition dargestellt und jederzeit les­bar gemacht werden können. Daraus ergibt sich für das DV-System insgesamt und ggf. für

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dessen Bestandteile die Kontenfunktion (Hauptbuch, siehe Tz. 5.3).

3.2.5 Grundsatz der Unveränderbarkeit (§ 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB)

Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB).

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Ein Buchungsbeleg in Papierform oder in elektronischer Form (z. B. Rechnung) kann ein oder mehrere Geschäftsvorfälle enthalten.

Aus der Verfahrensdokumentation (siehe Tz. 10.1) muss ersichtlich sein, wie die elektroni­schen Belege erfasst, empfangen, verarbeitet, ausgegeben und aufbewahrt (zur Aufbewahrung siehe Tz. 9) werden.

4.1

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Die Ablage der Belege und die Zuordnung zwischen Beleg und Aufzeichnung müssen in an­gemessener Zeit nachprüfbar sein. So ist z. B. Beleg-oder Buchungsdatum, Kontoauszug­nummer oder Name bei umfangreichem Beleganfall mangels Eindeutigkeit in der Regel kein geeignetes Zuordnungsmerkmal für den Geschäftsvorfall.

4.3 Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege

Eine erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege in Papierform oder die entspre­chende Übernahme von Beleginformationen aus elektronischen Belegen (Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen) ist sicherzustellen. Diese Aufberei­tung der Belege ist insbesondere bei Fremdbelegen von Bedeutung, da der Steuerpflichtige im Allgemeinen keinen Einfluss auf die Gestaltung der ihm zugesandten Handels-und Ge­schäftsbriefe (z. B. Eingangsrechnungen) hat.

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Für umsatzsteuerliche Zwecke können weitere Angaben erforderlich sein, wie z. B.:

  • Einzelpreis (Bewertung),
  • Valuta, Fälligkeit (Bewertung),
  • Angaben zu Skonti, Rabatten (Bewertung),
  • Zahlungsart (bar, Bank).

 

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4.4 Besonderheiten

Bei DV-gestützten Prozessen wird der Nachweis oft nicht durch konventionelle Belege er­bracht (z. B. Buchungen aus Fakturierungssätzen, die durch Multiplikation von Preisen mit entnommenen Mengen aus der Betriebsdatenerfassung gebildet werden). Die Erfüllung der Belegfunktion ist dabei durch die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens wie folgt nachzuweisen:

 

• Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung der Buchungen,
  • Nachweis, dass die in der Dokumentation enthaltenen Vorschriften einem autorisierten Änderungsverfahren unterlegen haben (u. a. Zugriffsschutz, Versionsführung, Test-und Freigabeverfahren),
  • Nachweis der Anwendung des genehmigten Verfahrens sowie
  • Nachweis der tatsächlichen Durchführung der einzelnen Buchungen.

 

Bei Dauersachverhalten (z. B. monatliche AfA-Buchungen nach Anschaffung eines abnutz­baren Wirtschaftsguts) ist der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren Parametern (z. B. Nutzungsdauer) Basis für die folgenden Automatikbuchungen. Der Anschaffungsbeleg ist bis zum Ende der Nutzungsdauer aufbewahrungspflichtig. Aus der Verfahrensdokumentation und der ordnungsmäßigen Anwendung des Verfahrens muss der automatische Buchungsvorgang nachvollziehbar sein.

5. Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung

Der Steuerpflichtige hat organisatorisch und technisch sicherzustellen, dass die elektronischen Buchungen und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeit­gerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 S.1 AO, § 239 Abs. 2 HGB). Jede Buchung oder Aufzeichnung muss im Zusammenhang mit einem Beleg stehen (BFH-

Bei der doppelten Buchführung werden alle Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge (Grundbuch) und in sachlicher Gliederung (Hauptbuch, Konten, siehe Tz. 5.2) dargestellt.

Damit verursacht jeder Geschäftsvorfall eine Buchung auf mindestens zwei Konten (Soll-und Habenbuchung).

Die Erfassung der Geschäftsvorfälle in elektronischen Grundaufzeichnungen bzw. im elek­tronischen Grundbuch (siehe Tz. 5.1) und die Verbuchung im Journal (siehe Tz. 5.2) kann or­ganisatorisch und zeitlich auseinander fallen (z. B. Grundaufzeichnung in Form von Kassen­auftragszeilen). In diesen Fällen gelten die Ordnungsvorschriften bereits mit der ersten Erfas­

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sung der Geschäftsvorfälle und müssen über alle nachfolgenden Prozesse erhalten bleiben

(z. B. Übergabe von Daten aus Vor-in Hauptsysteme).

5.1 Erfassung in Grundaufzeichnungen bzw. im Grundbuch

Die fortlaufende Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle erfolgt zunächst in elektronischen Grundaufzeichnungen (Grundaufzeichnungsfunktion) oder Grundbüchern (Grundbuch­funktion), um die Belegsicherung und die Garantie der Unverlierbarkeit des Geschäftsvorfalls

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der zeitgerechten Erfassung in Grundbüchern (BFH-Urteil vom 16.9.1964, BStBl III S. 654). Zeitversetzte Buchungen im Journal genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grundbüchern aufgezeichnet werden.

Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Verände­rung oder Löschung geschützt sind.

Fehlerhafte Buchungen können wirksam und nachvollziehbar durch Stornierungen oder Neu­

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Die vorstehenden Ausführungen gelten für die Nebenbücher entsprechend.

Bei der Übernahme verdichteter Zahlen ins Hauptsystem müssen die zugehörigen Einzelauf­zeichnungen aus den Vor-und Nebensystemen erhalten bleiben.

6. Internes Kontrollsystem (IKS)

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8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen

Nach § 146 Abs. 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprüng­lich oder erst später gemacht worden sind.

tenänderungen ausgeschlossen oder Stammdaten mit Gültigkeitsangaben historisiert werden, um mehrdeutige Verknüpfungen zu verhindern. Auch eine Änderungshistorie darf nicht nach­träglich veränderbar sein.

Systemfunktionalitäten oder Manipulationsprogramme, die diesen Anforderungen entgegen­wirken sollen, führen regelmäßig zur Ordnungswidrigkeit der elektronischen Bücher und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen.

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9. Aufbewahrung

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 24.6.2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II S. 599).

Müssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewah­rungs-und vorlagepflichtig (z. B. Finanzbuchhaltung hinsichtlich Drohverlustrückstellungen,

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tenträgern ausgeübt. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form auf­bewahrt werden und müssen über die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format). Dies gilt unabhängig da­von, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt.

Bei den Daten und Dokumenten ist -wie bei den Informationen in Papierbelegen -auf deren

9.1 Maschinelle Auswertbarkeit

Eine maschinelle Auswertbarkeit ist u. a. gegeben, bei aufzeichnungs-und aufbewahrungs­pflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen,

  • die mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,
  • die eine Volltextsuche ermöglichen,

 

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• die auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen.

Das Erfordernis der maschinellen Auswertbarkeit ist nach den tatsächlichen Informations­und Dokumentationsmöglichkeiten zu beurteilen.

Mathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs-und aufbe­wahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Un­

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Im DV-System erzeugte Dokumente (z. B. als Textdokumente erstellte Ausgangsrechnungen, Verträge, Verfahrensdokumentation) sind im Ursprungsformat aufzubewahren.

Bei Einsatz von Kryptografietechniken sind die verschlüsselte und die entschlüsselte Unterla­ge und die verwendeten Schlüssel aufzubewahren. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sind die eingesetzten Schlüssel aufzubewahren.

Bei Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unterneh­

9.3

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bewahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Originalform auf­bewahrt werden sollen.

Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nach­prüfbarkeit nicht beeinträchtigen.

9.4 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel

Im Falle eines technisch oder betriebswirtschaftlich notwendigen Systemwechsels (z. B. Ab­schaltung Altsystem, Datenmigration) oder einer Auslagerung von Daten aus dem Produk­tivsystem ist es nur dann nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard-und Software des Pro-

Eine Aufbewahrung in Form von Datenextrakten, Reports oder Druckdateien ist unzulässig, soweit nicht mehr alle aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Daten enthalten sind.

10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Die allgemeinen Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit sind unter Tz. 3.1 aufgeführt.

Die Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit bezieht sich sowohl auf einzelne

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Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des gesamten Verfahrens (Ver­fahrens-oder Systemprüfung anhand einer Verfahrensdokumentation).

Auch an die DV-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle über die Dauer der Aufbewahrungsfrist retrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen.

Die vorgenannten Anforderungen gelten für sonst erforderliche elektronische Aufzeichnungen sinngemäß (§ 145 Abs. 2 AO).

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Über den Zeitraum der Aufbewahrungsfrist muss gewährleistet und nachgewiesen sein, dass das in der Dokumentation beschriebene Verfahren dem in der Praxis eingesetzten Verfahren voll entspricht. Dies gilt insbesondere für die eingesetzten Versionen der Programme (Pro­grammidentität). Die Verfahrensdokumentation ist bei Änderungen zu versionieren und eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorzuhalten. Aus der Verfahrensdokumentation muss sich ergeben, wie die Ordnungsvorschriften (z. B. §§ 145 ff. AO, §§ 238 ff. HGB) und damit die in diesem Schreiben enthaltenen Anforderungen beachtet werden. Die Aufbewahrungsfrist für die Verfahrensdokumentation läuft nicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist für die Un­

10.2

stellten und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt.

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11.1 Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO

Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften auf­zeichnungspflichtigen und die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierfür sind insbesondere die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung und diesen vor-und nachgelagerte Systeme für den Datenzugriff bereitzu­stellen. Die Art der Außenprüfung ist hierbei unerheblich, so dass z. B. die Daten der Finanz­buchhaltung auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein können.

Neben den Daten müssen insbesondere auch die Teile der Verfahrensdokumentation zur Ver­fügung gestellt werden, die einen vollständigen Systemüberblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Dazu gehört auch ein Überblick über alle im

1. Unmittelbarer Datenzugriff (Z1)

Die Finanzbehörde hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zu­zugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard-und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der jeweiligen Meta-, Stamm-und Bewegungsdaten sowie der entsprechenden Verknüpfungen (z. B. zwischen den Tabellen einer relationalen Daten­

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bank) nutzt. Dabei darf sie nur mit Hilfe dieser Hard-und Software auf die elektro­nisch gespeicherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fernabfrage (Online-Zugriff) auf das DV-System des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde aus.

Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung der im DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern und Sortieren).

2. Mittelbarer Datenzugriff (Z2)

Die Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Daten nach ihren Vorgaben ma­schinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um anschließend einen Nur-Lesezugriff durchführen zu können. Es kann nur eine maschi­

11.2 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Abs. 6 und 200 Abs. 1 Satz 2 AO

Der Steuerpflichtige hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Rechts auf Datenzugriff zu unterstützen (§ 200 Abs. 1 AO).

Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände z. B. nicht aufzeichnungs-und aufbewah­rungspflichtige, personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Da­ten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten Dritten, die Datenbe­

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stände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs-und aufbewahrungs­pflichtigen Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zu­griffsbeschränkungen erfolgen.

Mangels Nachprüfbarkeit akzeptiert die Finanzbehörde keine Reports oder Druckdateien, die vom Unternehmen ausgewählte („vorgefilterte“) Datenfelder und -sätze aufführen, jedoch nicht mehr alle aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Daten enthalten.

nen (z. B. über die Dateistruktur, die Datenfelder sowie interne und externe Verknüp­fungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei einem Dritten befinden.

Auch die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen müssen in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung gestellt werden.

Bei unvollständigen oder unzutreffenden Datenlieferungen kann die Finanzbehörde neue Datenträger mit vollständigen und zutreffenden Daten verlangen. Im Verlauf der

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Prüfung kann die Finanzbehörde auch weitere Datenträger mit aufzeichnungs-und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen anfordern.

Das Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein.

Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung stehen auf der Internet-Seite des Bundesfinanzministeriums (www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.

Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 7. November 1995 -IV A 8 -S 0316 -52/95-(BStBl I S. 738) und vom 16. Juli 2001 -IV D 2 -S 0316 -136/01 (BStBl I S. 415), das durch BMF-Schreiben vom 14. September 2012 -IV A 4 -S 0316/12/10001 (BStBl I S. 930) geändert wurde.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Im Auftrag

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Keine steuerliche Abzugsfähigkeit von privater Risikolebensversicherung, Unfallversicherung und Kapitallebensversicherung

Keine steuerliche Abzugsfähigkeit von privater Risikolebensversicherung, Unfallversicherung und KapitallebensversicherungVerfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 4 EStG

Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge zu privaten Risikolebensversicherungen, Unfallversicherungen oder Kapitallebensversicherungen einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 31.1.2013 – 9 K 242/12; Revision zugelassen).


 Leitsatz

Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge zu privaten Risikolebensversicherungen, Unfallversicherungen oder Kapitallebensversicherungen einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, da diese nicht der Sicherung der bloßen Existenz, sondern primär dem Schutz und dem Erhalt von Vermögen und Lebensstandard dienen.

 Gesetze

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3a
EStG § 10 Abs. 4 S. 3
GG Art. 1 Abs. 1
GG Art. 20 Abs. 1
GG Art. 3 Abs. 1
GG Art. 6 Abs. 1
SGB XII § 90

 Tatbestand

Streitig ist, ob das subjektive Nettoprinzip gebietet, Aufwendungen für eine Risikolebensversicherung, eine Unfallversicherung und für verschiedene Kapitallebensversicherungen steuerlich zu berücksichtigen.

Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass die bisher geltende Regelung zum Sonderausgabenabzug von Beiträgen zu einer Kranken- und Pflegeversicherung nicht ausreichend sei. Der Gesetzgeber habe die Beträge steuerlich zum Abzug zuzulassen, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten (Aktenzeichen 2 BvL 1/06, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts –  BVerfGE  – 120, 125). Gleichzeitig verpflichtete es den Gesetzgeber, mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen. Aufgrund dieser Entscheidung änderte der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl. I 2009, 1959 ) die steuerliche Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in § 10 des Einkommensteuergesetzes in der ab dem Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Fassung (  EStG ) teilweise neu. Die Höchstbeträge für den Abzug von anderen Vorsorgeaufwendungen als Aufwendungen für die Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wurden auf 2.800 EUR bzw. 1.900 EUR erhöht (§ 10 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG). Die Aufwendungen für die sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung wurden in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG neu definiert. Diese Beiträge sind – unabhängig von den Höchstbeträgen – stets in vollem Umfang abzugsfähig. Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen wurden in den neu eingefügten § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufgenommen. Diese Beiträge wirken sich nur noch dann aus, wenn die Höchstbeträge nicht bereits durch den Abzug der sozialhilfegleichen Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeschöpft worden sind (§ 10 Abs. 4 S. 4 EStG ).

Die Kläger sind miteinander verheiratete Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2010 zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb. Im Veranlagungszeitraum 2010 wurden von seinem Arbeitslohn Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 6.705 EUR und zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 877,56 EUR einbehalten. Die Klägerin erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In der im März 2011 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung beantragten sie neben dem Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch den Abzug folgender Beträge als sonstige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG :

 

   Bezeichnung    Betrag
 Risikolebensversicherung

 148,23 EUR
 Unfallversicherung

 243,55 EUR
 vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Kapitallebensversicherungen

   4 .436,00 EUR
 Summe:

 4 .827,78 EUR

 

Der gemeinsame Höchstbetrag der Kläger nach § 10 Abs. 4 S. 3 EStG war bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten, weshalb die sonstigen Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerbescheid vom 28. März 2011 vom Beklagten nicht berücksichtigt wurden.

Mit dem form- und fristgerecht eingelegten Einspruch begehrten die Kläger, die sonstigen Vorsorgeaufwendungen in erklärter Höhe zum Abzug zuzulassen. Nach weiterem Schriftverkehr wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2012 als unbegründet zurück.

Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die geltend gemachten Aufwendungen für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG von insgesamt 4.828 EUR seien zum Abzug zuzulassen. Die Aufwendungen gehörten zu den notwendigen Aufwendungen der Daseinsfürsorge und seien daher im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips steuermindernd zu berücksichtigen. Dies habe der Gesetzgeber selbst durch die Aufzählung im Gesetz anerkannt. Eine Rechtfertigung für die Aufteilung in Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge und andere Vorsorgeaufwendungen sei nicht erkennbar. Die Einteilung sei aus haushaltspolitischen Gründen erfolgt. Eine sachliche Begründung bestehe hierfür nicht. Bei jeder Typisierung sei zu beachten, dass die typisierten Aufwendungen möglichst in allen Fällen berücksichtigt werden. Gerade dies sei nicht der Fall. In nahezu allen Fällen würden die in § 10 Abs. 4 S. 3 EStG aufgeführten Höchstbeträge bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten. Die Grundsätze der Sozialhilfe seien nicht maßgeblich. Sonderausgaben seien die – durch das subjektive Nettoprinzip gebotene und im Gesetz angelegte – Berücksichtigung von indisponiblem Einkommen bei der Bemessung der Einkommensteuer, wie dies gerade die Berücksichtigung der Kirchensteuer zeige. Diese Aufwendungen belasteten die Sozialhilfeempfänger nicht.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 4.828 EUR zum Abzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Berücksichtigung der geltend gemachten Versicherungsbeiträge sei nicht geboten. Das subjektive Nettoprinzip gebiete den Abzug der Aufwendungen, die zur Sicherung des existenznotwendigen Lebensbedarfs unumgänglich seien. Dieser Begriff erfasse jedoch nur die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, denn nur diese gehörten zum maßgeblichen sozialhilferechtlichen Mindestbedarf. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gebiete nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau. Daher seien die Differenzierungen des Sozialhilferechts eine taugliche Abgrenzungsgrundlage, an die sich der Gesetzgeber gehalten habe. Entgegen der Auffassung der Kläger habe der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Trennung von notwendigen Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und darüber hinausgehenden freiwilligen Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gerade deutlich gemacht, dass er die sozialhilferechtliche Trennung im Steuerrecht umsetzen wolle. Es gebe auch andere existenznotwendige Aufwendungen, die im Grundfreibetrag abgegolten seien und nicht gesondert abgezogen werden könnten, z.B. solche für bürgerliche Kleidung.

Dem Sach- und Streitstand liegt neben den Gerichtsakten ein Band Einkommensteuerakten des Beklagten zur Steuernummer … zu Grunde.

 Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet gemäß § 90a der Finanzgerichtsordnung (  FGO ) durch Gerichtsbescheid.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO ). Ein höherer Sonderausgabenabzug steht den Klägern nicht zu.

1. Die im Einkommensteuerbescheid vom 28. März 2011 zum Abzug zugelassenen Sonderausgaben entsprechen dem geltenden einfachen Recht. Die Kläger haben im Streitjahr nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzugsfähige Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 7.441 EUR geleistet. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Diese Beiträge wurden steuerlich berücksichtigt und übersteigen den gemeinsamen Höchstbetrag, der den Klägern nach § 10 Abs. 4 S. 1 bis 3 EStG zusteht. Der Abzug der übrigen Vorsorgeaufwendungen ist daher gemäß § 10 Abs. 4 S. 4 EStG zu Recht unterblieben.

2. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge zu privaten Risikolebensversicherungen, Unfallversicherungen oder Kapitallebensversicherungen einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei den gezahlten Beiträgen zu diesen Versicherungen nicht um existenziell notwendige Aufwendungen der Daseinsfürsorge, die im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips steuermindernd zu berücksichtigen wären.

a. Die Freistellung des Existenzminimums erfolgt im Steuerrecht zum Einen durch den Grundfreibetrag, zum Anderen durch den Abzug der existenznotwendigen Aufwendungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen. Die (privaten) existenzsichernden Aufwendungen sind im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen grundsätzlich steuerlich abziehbar (subjektives Nettoprinzip). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung – auch soweit die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen diese mit sich bringt – die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nicht. Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 , 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 unter C.I.3 der Entscheidungsgründe).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts leitet sich aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes ferner das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums ab. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Das einkommensteuerrechtlich maßgebliche Existenzminimums richtet sich dabei nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Urteil vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 , BVerGE 120, 125 unter D.I.1 der Entscheidungsgründe). Durch die Entscheidung vom 13. Februar 2008 hat das Bundesverfassungsgericht klargestellt, dass zu den existenzsichernden Aufwendungen auch solche für eine Basisvorsorge gegen Krankheit und Pflegebedürftigkeit gehören.

b. Der erkennende Senat hat keine Zweifel daran, dass die Beiträge zur privaten Risikolebensversicherung, Unfallversicherung oder zu den Kapitallebensversicherungen gerade nicht notwendig sind, um die notwendigen Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für die Kläger zu schaffen. Zum Abschluss solcher Versicherungen besteht keine gesetzliche Verpflichtung. Sie gehören damit – in der Diktion des Bundesverfassungsgerichts – zum Bereich der freien oder beliebigen Einkommensverwendung. Sie gehören ebensowenig zum sozialhilferechtlichen Existenzminimum (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2012 3 K 144/11 , Entscheidungen der Finanzgerichte –  EFG  – 2013, 26 unter II.3 der Entscheidungsgründe; andere Auffassung: Schulemann, Olaf (2009): Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, http://hdl.handle.net/10419/45387 ). Beiträge für diese privaten (zusätzlichen) Versicherungen werden nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch grundsätzlich nicht erstattet. Die abgedeckten Risiken Alter, Invalidität und Tod werden typischerweise von den klassischen Altersvorsorgesystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und der Beamtenversorgung abgedeckt (ebenso BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 unter B.I.1.d der Entscheidungsgründe). Diese Versicherungen dienen gerade nicht der Sicherung der bloßen Existenz der Kläger, sondern primär dem Schutz und dem Erhalt von deren Vermögen und Lebensstandard (ebenso Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG /KStG, § 10 EStG RNr. 383). Der Gesetzgeber ist zu Recht davon ausgegangen, dass es den Klägern aufgrund ihres hohen Einkommens zuzumuten ist, die zusätzliche Vorsorge zum Erhalt ihres Lebensstandards im Alter aus eigenen Ressourcen ohne Beteiligung des Fiskus zu finanzieren (vergleiche Begründung zu § 10 Abs. 4 EStG , Bundestags-Drucksache 16/13429, Seite 44). Der Senat verkennt nicht, dass es wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann, derartige Versicherungen abzuschließen. Es liegt jedoch primär im Interesse jedes einzelnen, den einmal erreichten Lebensstandard durch eigene Vorsorge zu bewahren. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb sich die Allgemeinheit über die steuerliche Förderung an solchen Aufwendungen beteiligten muss.

Soweit die Kläger den Abzug von Beiträgen zu insgesamt drei Kapitallebensversicherungen begehren, kann der Senat zudem nicht nachvollziehen, weshalb diese Aufwendungen unvermeidbare, existenzsichernde Privataufwendungen darstellen sollen. Die Höhe des angesparten Kapitals und die Art und Weise der Auszahlung als Einmalbetrag oder laufende Rente liegen allein im Belieben des Versicherungsnehmers. Private Kapitallebensversicherungen haben daher Kapitalanlagecharakter (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 unter B.I.1.d der Entscheidungsgründe). Zur notwendigen Vorsorge für die Sicherung der Existenz im Alter zählt der Gesetzgeber – wie § 33 Abs. 1 Nr. 4 SGB XII zeigt – nur die privaten Versicherungen, die im Alter ausschließlich laufende Rentenzahlungen vorsehen. Mit Herausnahme der Beiträge zu Kapitallebensversicherungen aus den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz ) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1427 ) hat der Gesetzgeber dies auch im Steuerrecht umgesetzt. Dass Kapitallebensversicherungen nach alter Rechtslage begünstigt waren, steht dem nicht entgegen. Der Steuerpflichtige kann nicht darauf vertrauen, dass eine bestehende günstige steuerliche Behandlung für die Zukunft unverändert fortbesteht (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 unter C.I.1.c der Entscheidungsgründe).

Die Risikolebensversicherung dient bereits denklogisch nicht der Existenzsicherung des Versicherten, sondern regelmäßig der vermögensmäßigen Absicherung des Begünstigten im Hinblick auf die nach dem Tod des Versicherten geänderte Lebenssituation. Dies ermöglicht die Aufrechterhaltung des bisher gewohnten Lebensstandards insbesondere in vermögensrechtlicher Hinsicht, geht aber über die notwendige Sicherung der persönlichen Existenz hinaus. Auch im Sozialhilferecht ist das gesamte verwertbare Vermögen zunächst zur Sicherung der Existenz heranzuziehen (§ 90 Abs. 1 SGB XII ).

Das Gleiche gilt schließlich für die bestehende Unfallversicherung. Diese Versicherung ermöglicht es regelmäßig, den bisherigen Lebensstandard auch nach einem Unfall weitestgehend aufrecht zu erhalten, insbesondere die Leistungsfähigkeit wieder herzustellen und Erwerbsminderung auszugleichen. Das sozialhilferechtlich gebotene Mindestmaß ist auch hier bereits durch die gesetzlichen Renten- und Unfallversicherungen gewährleistet. Auch das Bundesverfassungsgericht ist davon ausgegangen, dass die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur privaten Unfallversicherung nicht von Verfassungs wegen geboten sei (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 am Ende der Entscheidungsgründe). Soweit Aufwendungen für Beiträge zur Unfallversicherung im sozialhilferechtlichen Grundbedarf enthalten sind, werden diese durch den Grundfreibetrag abgedeckt (Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG /KStG , § 10 EStG RNr. 383).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

4. Die Revision wird zugelassen. Die hier streitige Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ).

-> Das Aktenzeichen beim BFH lautet X R 5/13.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Vorläufige Steuerfestsetzung hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben

Vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 Absatz 1 AO) hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteilen vom 4. Februar 2010 – X R 10/08 – (BStBl II S. 617), vom 16. Februar 2011 – X R 10/10 – (BFH/NV S. 977) und vom 17. Oktober 2012 – VIII R
51/09 – (BFH/NV 2013 S. 365) entschieden, dass die Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben nicht gegen das Grundgesetz verstößt. Gegen keines dieser Urteile wurde eine Verfassungsbeschwerde erhoben. Das BMF-Schreiben vom 25. April 2013 enthält dazu unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Regelungen.
Vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 Absatz 1 AO) hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe sowie hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben (PDF, 37,7 KB)

 

Vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 Absatz 1 AO) hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben

BEZUG BMF-Schreiben vom 16. Mai 2011 (BStBl I S. 464) und vom 25. Februar 2013 (BStBl I S. 195);
TO-Punkte 4 und 20 der Sitzung AO I/2013 vom 6. bis 8. März 2013

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteilen vom 4. Februar 2010 – X R 10/08 -(BStBl II S. 617), vom  16. Februar 2011 – X R 10/10 -(BFH/NV S. 977) und vom 17. Oktober 2012 – VIII R 51/09 – (BFH/NV 2013 S. 365) entschieden, dass die Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als  Sonderausgaben nicht gegen das Grundgesetz verstößt. Gegen keines dieser Urteile wurde eine Verfassungsbeschwerde erhoben. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den  obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher Folgendes:

Nummer 3 (Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben – Aufhebung  des § 10 Absatz 1 Nummer 6 EStG durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005, BGBl. I S. 3682) der Anlage zum BMF-Schreiben vom  16. Mai 2011 (BStBl I S. 464), die zuletzt durch BMF-Schreiben vom 25. Februar 2013 Seite 2 (BStBl I S. 195) neu gefasst worden ist, wird mit sofortiger Wirkung gestrichen. Wegen der  Frage, ob die Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben verfassungsgemäß ist, kommt ein Ruhen von Einspruchsverfahren nicht mehr in Betracht. Die Anlage zum BMF-Schreiben vom 16. Mai 2011 (a. a. O.) wird mit sofortiger Wirkung
wie folgt gefasst:

„Festsetzungen der Einkommensteuer sind hinsichtlich folgender Punkte gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm vorläufig vorzunehmen:

1. Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als  Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 5b EStG).

2.a) Beschränkte Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten (§ 4f, § 9 Absatz 5 Satz 1, § 10  Absatz 1 Nummern 5 und 8 EStG)

-für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 -.

2.b) Beschränkte Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten (§ 9c, § 9 Absatz 5 Satz 1 EStG)

-für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2011 -.

3. Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Absatz 3, 4, 4a EStG) für  die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2009.

4. Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a  EStG für Veranlagungszeiträume ab 2005.

5. Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für Veranlagungszeiträume ab 2005.

6. Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Absatz 6 Sätze 1 und 2 EStG.

7. Höhe des Grundfreibetrags (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG).

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 1 ist im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten folgenden Bescheiden beizufügen: Sämtlichen Einkommensteuerbescheiden für
Veranlagungszeiträume ab 2008, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfassen, sämtlichen

Körperschaftsteuerbescheiden für Veranlagungszeiträume ab 2008 sowie sämtlichen Bescheiden über die gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung von Einkünften, soweit diese
Bescheide Feststellungszeiträume ab 2008 betreffen und für die Gesellschaft oder Gemeinschaft ein Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt wurde.

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 2 ist auch Bescheiden über die gesonderte (und  ggf. einheitliche) Feststellung von Einkünften i. S. von § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummern 1 bis 3
EStG beizufügen. Im Vorläufigkeitsvermerk ist nur § 4f EStG (Feststellungszeiträume 2006 bis 2008) bzw. § 9c Absatz 1 und 3 Satz 1 EStG (Feststellungszeiträume 2009 bis 2011) zu
zitieren.

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 4 ist im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2005
beizufügen. In die Bescheide ist zusätzlich folgender Erläuterungstext aufzunehmen: „Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten stützt sich auch auf § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 4 AO und umfasst deshalb auch die Frage einer eventuellen einfachgesetzlich begründeten steuerlichen Berücksichtigung.“

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 5 erfasst sämtliche Leibrentenarten im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 6 ist im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001 mit
einer Prüfung der Steuerfreistellung nach § 31 EStG beizufügen.

Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 7 ist im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001
beizufügen.

Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des  Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2  Nummer 3 AO vorzunehmen.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen
(http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen – Steuern – Weitere  Steuerthemen – Abgabenordnung -BMF-Schreiben / Allgemeines zum Download bereit.

Einkommen- und Lohnsteuer, Unternehmer und Freiberufler

ELSTAM – Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale

Abweisung der ELStAM-Anfrage des Arbeitgebers aufgrund der Angaben in den Feldern “Beschäftigungsbeginn” und “Referenzdatum Arbeitgeber”; Verfahrenserleichternde Regelungen zur Durchführung des Lohnsteuerabzugs:

Derzeit werden im Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) die Anmeldung des Arbeitnehmers und der Abruf seiner ELStAM in bestimmten Fällen abgewiesen. An der Behebung dieses Fehlers wird gearbeitet. Das BMF-Schreiben regelt, nach welchen Lohnsteuerabzugsmerkmalen der Lohnsteuerabzug bis zum Einsatz einer neuen Programmversion durchzuführen ist.

Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale; Abweisung der ELStAM-Anfrage des Arbeitgebers aufgrund der Angaben in den Feldern “Beschäftigungsbeginn” und “Referenzdatum Arbeitgeber”; Verfahrenserleichternde Regelungen zur Durchführung des Lohnsteuerabzugs (PDF, 42,7 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

 

Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale

Abweisung der ELStAM-Anfrage des Arbeitgebers aufgrund der Angaben in den
Feldern „Beschäftigungsbeginn“ und „Referenzdatum Arbeitgeber“;
Verfahrenserleichternde Regelungen zur Durchführung des Lohnsteuerabzugs

Für die Anmeldung des Arbeitnehmers und den Abruf seiner elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) hat der Arbeitgeber u. a. die Datumsfelder Beschäftigungsbeginn
(BB) und Referenzdatum Arbeitgeber (RefDatumAG = Zeitpunkt, ab dem der Arbeitgeber die
für den Lohnsteuerabzug erforderlichen ELStAM anzuwenden hat) an die Finanzverwaltung
zu übermitteln.

Meldet der Arbeitgeber dasselbe Arbeitsverhältnis bei der Finanzverwaltung nach zuvor
erfolgter Abmeldung ein weiteres Mal an, weist das Verfahren der elektronischen
Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM-Verfahren) derzeit die Anmeldung des Arbeitnehmers
ab, wenn das übermittelte Datum des Beschäftigungsbeginns vor dem Datum der Abmeldung
liegt. Folglich kann der Arbeitgeber für diesen Arbeitnehmer die ELStAM nicht abrufen.
Hiervon sind insbesondere die folgenden Gestaltungen betroffen:

  • Wechsel vom ersten Dienstverhältnis (Hauptarbeitsverhältnis) zu einem weiteren Dienstverhältnis (Nebenarbeitsverhältnis) beim selben Arbeitgeber sowie
  • beim  Wechsel von einem Nebenarbeitsverhältnis in das Hauptarbeitsverhältnis beim selben  Arbeitgeber
  • Änderung der Höhe des im Nebenarbeitsverhältnis zu berücksichtigenden Freibetrags und des im Hauptarbeitsverhältnis zu berücksichtigenden Hinzurechnungsbetrags,
  • Korrektur einer zunächst fehlerhaften Anmeldung des Arbeitnehmers (Hauptarbeitsverhältnis als Nebenarbeitsverhältnis oder Nebenarbeitsverhältnis als  Hauptarbeitsverhältnis).

Weil der Arbeitgeber in diesen Fällen die ELStAM des Arbeitnehmers derzeit wegen
„technischer Störungen“ nicht abrufen kann, gilt im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der Länder Folgendes:

Bis zu zwei Monate nach dem Einsatz der Programmversion, mit der dieser Fehler behoben
wird, längstens für den letzten Lohnzahlungszeitraum im Kalenderjahr 2013, darf der
Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach den ihm in Papierform vorliegenden
Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers durchführen.

Dabei dürfen im ersten Dienstverhältnis die Steuerklassen I bis V, Zahl der Kinderfreibeträge,
Faktor sowie ein Freibetrag oder Hinzurechnungsbetrag nach § 39a EStG nur dann
berücksichtigt werden, wenn dem Arbeitgeber die Lohnsteuerkarte 2010 oder eine vom
Finanzamt nach § 52b Absatz 3 EStG alter Fassung ausgestellte Bescheinigung für den
Lohnsteuerabzug 2011, 2012 oder 2013 (Ersatzbescheinigung 2011, 2012, 2013) mit einer der
Steuerklassen I bis V bzw. einem Freibetrag oder Hinzurechnungsbetrag nach § 39a EStG
vorliegt. Weist der Arbeitnehmer anhand eines aktuellen Ausdrucks des Finanzamtes
abweichende Lohnsteuerabzugsmerkmale (Steuerklasse, Zahl der Kinderfreibeträge,
Freibetrag, Hinzurechnungsbetrag, Kirchensteuerabzugsmerkmal, Faktor) nach, hat der
Arbeitgeber diese beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigen.

Soll ein im Nebenarbeitsverhältnis zu berücksichtigender Freibetrag geändert werden, hat der
Arbeitnehmer einen aktuellen Ausdruck des Finanzamtes vorzulegen.
Nach einem Wechsel vom Hauptarbeitsverhältnis zum Nebenarbeitsverhältnis (Korrektur
einer zunächst fehlerhaften Anmeldung des Arbeitnehmers) darf der Arbeitgeber die
Steuerklasse VI mit dem ihm aufgrund eines früheren Abrufs der ELStAM bekannten
Kirchensteuerabzugsmerkmal des Arbeitnehmers ohne Berücksichtigung eines Kinderzählers
und eines Freibetrags nach § 39a EStG ohne weiteren Nachweis durch den Arbeitnehmer
anwenden.

Spätestens nach Ablauf der o. g. 2-Monatsfrist oder nach Ablauf des Kalenderjahres 2013 hat
der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug im ELStAM-Verfahren durchzuführen. In diesen Fällen
bestehen für den Arbeitgeber weder eine Rückrechnungs-/Korrekturpflicht noch eine Seite 3
Anzeigeverpflichtung gegenüber dem Finanzamt. Er ist jedoch nach § 41c Absatz 1 Satz 1
EStG berechtigt, bisher zu viel erhobene Lohnsteuer zu erstatten.

Die Finanzverwaltung wird den Einsatz der neuen Programmversion des ELStAM-Verfahrens
bekannt geben; z. B. im Internet unter https://www.elster.de.

Einkommen- und Lohnsteuer

Obligationsähnliche Genussrechte – Kapitalertragsteuer – Übergang zur Abgeltungsteuer – Anfechtung einer Kapitalertragsteueranmeldung durch den Vergütungsgläubiger

Gericht: BFH 1. Senat
Entscheidungsdatum: 12.12.2012
Streitjahr: 2010
Aktenzeichen: I R 27/12
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 168 AO, § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG 2009, § 43 Abs 1 S 1 Nr 10 EStG 2009, § 52a Abs 10 S 7 EStG 2009, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG 2002, § 20 Abs 2 S 1 Nr 4 S 5 EStG 2002, § 40 Abs 2 FGO, § 1 Abs 2 SolZG 1995, § 1 Abs 3 SolZG 1995, § 3 Abs 1 Nr 5 SolZG 1995, § 40 Abs 2 FGO, § 45a EStG 2009, § 44 Abs 1 EStG 2009
Obligationsähnliche Genussrechte – Kapitalertragsteuer – Übergang zur Abgeltungsteuer – Anfechtung einer Kapitalertragsteueranmeldung durch den Vergütungsgläubiger

Leitsatz

NV: Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen obligationsähnlichen Genussrechten unterliegen auch nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht dem Kapitalertragsteuerabzug.

Orientierungssatz

1. NV: Der Regelungsgehalt einer Kapitalertragsteueranmeldung ist darauf beschränkt, dass der Vergütungsschuldner die angemeldeten Beträge abzuführen hat. Da jedoch der Gläubiger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß der Vergütungsschuldner die Steuerabzüge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorgenommen hat, werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen des Klägers berührt. Der Gläubiger der Kapitalerträge ist befugt, die Kapitalertragsteueranmeldung anzufechten.

 

2. NV: Die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung richtet sich gegen den Vergütungsschuldner. Deshalb kann im Rahmen einer hiergegen vom Vergütungsgläubiger im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Zwar ist dies bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind. Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei auf ein Schreiben des BMF stützen kann. Dieser Grundsatz ist dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht.

Fundstellen

NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang

vorgehend Hessisches Finanzgericht, 16. Februar 2012, Az: 4 K 639/11, Urteil

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt bei der Beigeladenen, einer Bank, ein Direkt-Depot, auf das im Jahre 2006 Inhaber-Genussscheine … der Y-AG zum Nominalwert von 5.160 € von der Sparkasse … übertragen worden waren. Die Genussscheine gewährten ihrem Inhaber einen gegenüber dem Gewinnanteil der Aktionäre vorrangigen Anspruch auf Gewinnausschüttung sowie auf Rückzahlung nach Beendigung der Genussscheine (§ 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 der Genussscheinbedingungen –GB–). Dem Inhaber standen keinerlei Teilnahme-, Mitwirkungs- oder Stimmrechte in der Hauptversammlung der Y-AG zu (§ 3 Abs. 2 GB). Sein Gewinnanteil betrug vorbehaltlich eines ausreichenden Konzernjahresüberschusses für jedes volle Geschäftsjahr 15 % des Grundbetrags von 10 € je Genussschein (§ 4 Abs. 1 Satz 1 GB); der auf den Grundbetrag entfallende und aus der sog. negativen Gesamtkapitalrendite abgeleitete Verlustanteil war gesondert auszuweisen und durch Gewinnanteile der Folgejahre auszugleichen (§ 5 GB). Nach § 15 Abs. 6 GB nahm das Genusskapital im Falle der Auflösung der Y-AG nicht am Liquidationserlös teil. Der –gegebenenfalls um noch nicht ausgeglichene Verluste gekürzte– Rückzahlungsanspruch war gegenüber den Forderungen der anderen Gläubiger nachrangig.

 

2
Nachdem die Y-AG die Genussscheininhaber am 2. Februar 2010 zur Abgabe von Verkaufsangeboten zum Kurs von 180 % aufgefordert hatte, veräußerte der Kläger seine Anteilsscheine am 1. März 2010 zu einem Preis (Kurswert) von 9.228 €. Hiervon behielt die Beigeladene Kapitalertragsteuer in Höhe von 696,60 € sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 38,31 € ein. Beide Beträge wurden bei der Kapitalertragsteueranmeldung vom 1. April 2010 (betreffend März 2010) berücksichtigt.

 

3
Hiergegen legte der Kläger am 13. April 2010 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Genussscheine lange vor 2006 angeschafft worden seien und den Bestandsschutzregeln zur Einführung der Abgeltungssteuer unterlägen (hier: § 52a Abs. 10 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes 2009 –EStG 2009–). Der Rechtsbehelf blieb, nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Beigeladene zum Einspruchsverfahren hinzugezogen hatte (§ 360 Abs. 3 der Abgabenordnung –AO–), ohne Erfolg.

 

4
Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die angemeldeten Steuerbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) in dem beantragten Umfang herabgesetzt (Hessisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012 4 K 639/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1163).

 

5
Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

6
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

7
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

 

Entscheidungsgründe

8
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

 

9
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger anfechtungsbefugt und die Klage damit zulässig ist. Die von der Beigeladenen angemeldete Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG 2009) steht nach § 168 AO –ebenso wie der angemeldete Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 –SolZG 1995–; Blümich/ Lindberg, § 1 SolZG 1995 Rz 5)– einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Zwar ist deren Regelungsgehalt darauf beschränkt, dass die Beigeladene die angemeldeten Beträge abzuführen hat (Senatsbeschluss vom 13. August 1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700). Da jedoch der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß die Beigeladene die Steuerabzüge für Rechnung des Klägers vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen des Klägers berührt (§ 40 Abs. 2 FGO; vgl. Senatsurteil vom 10. März 1971 I R 73/67, BFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 24; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 168 Rz 16, jeweils m.w.N.).

 

10
2. Nach ständiger Rechtsprechung ist hierbei allerdings zu beachten, dass sich die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner richtet (hier: die Beigeladene) und deshalb im Rahmen einer hiergegen vom Vergütungsgläubiger (hier: dem Kläger) im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden kann, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Zwar ist dies bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 69/02, BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189; Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; Senatsbeschluss vom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 209, 300, BStBl II 2008, 228; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 25, m.w.N.). Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei –wie vorliegend– auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) stützen kann (vgl. zur Veräußerung obligationsähnlicher Genussrechte BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, 94, Rz 319; ebenso BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012, BStBl I 2012, 953, Rz 319). Gleichwohl gilt dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Er ist jedenfalls dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht. Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen.

 

11
a) Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 wird bei Kapitalerträgen i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben; gleiches gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 und 3 und § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995).

 

12
Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen Genussscheinen um Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 gehandelt hat und ein aus ihrer Veräußerung erzielter Gewinn die tatbestandlichen Merkmale für den Ansatz von Kapitaleinkünften nach dem –im Zuge der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630)– neu geschaffenen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfüllt hat.

 

13
Der Senat teilt diese Beurteilung. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art unter der Voraussetzung, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Hierzu gehörten auch die Genussrechte des Klägers; da sie keine Beteiligung an einem Liquidationserlös der Y-AG und damit keine i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009 gesellschafterähnliche Rechtsstellung vermittelten (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; Senatsurteil vom 19. Januar 1994 I R 67/92, BFHE 173, 399, BStBl II 1996, 77; Intemann in Herrmann/Heurer/Raupach, § 20 EStG Rz 56), waren sie angesichts ihres „obligationsähnlichen“ Charakters (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. November 1992 II ZR 230/91, BGHZ 120, 141) den sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 zugeordnet.

 

14
b) Kein Einvernehmen besteht zwischen den Beteiligten jedoch darüber, ob die hierdurch ausgelöste Pflicht zur Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer auch im Streitfall greift, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Genussscheine vor dem Jahre 2006 und damit vor Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 erworben worden sind.

 

15
aa) Die Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG 2009 sieht vor, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Fassung des Art. 1 des Unternehmersteuerreformgesetzes 2008 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden ist. Nach § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 ist jedoch für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (im Folgenden: EStG 2002), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 waren, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anzuwenden. Durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) wurde § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 um einen weiteren Halbsatz ergänzt, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint. Letztere Regelung ist –nach Inkrafttreten einer weiteren, für das vorliegende Verfahren jedoch nicht einschlägigen Änderung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394 (betreffend Stückzinsen)– heute Gegenstand des letzten Halbsatzes der Vorschrift.

 

16
bb) Das FG hat zu Recht angenommen, dass nach der Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 auf die vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinne keine Anwendung findet und deshalb auch ein Steuerabzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Nr. 5 SolZG 1995) nicht vorzunehmen war.

 

17
aaa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die –nach den Feststellungen der Vorinstanz vor dem Jahre 2006 erworbenen– Genussscheine zwar zu Kapitalforderungen im Sinne der vor dem 1. Januar 2009 maßgeblichen Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002, nicht jedoch zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 gehört haben. Diese, durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) in das Einkommensteuergesetz eingefügte Bestimmung stand im Zusammenhang damit, dass nach der gleichfalls neu gefassten Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 der Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus sog. Finanzinnovationen ausgedehnt wurde und solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung erfasst werden sollten (BTDrucks 12/6078, S. 122 f.). Demgemäß war u.a. in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG 1990/1997/2002 vorgesehen, dass zu den Kapitaleinkünften auch Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsforderungen gehörten, wenn die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhing.

 

18
Der Senat lässt unbeantwortet, ob hierunter tatbestandlich auch Genussscheine fielen, die wie vorliegend sowohl im Hinblick auf ihre Verzinsung als auch bezüglich der Kapitalrückzahlung dem Risiko der Verlustbeteiligung ausgesetzt waren (vgl. zum Erfordernis der Rückzahlungsgarantie z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562; v. Beckerath in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 20 Rz 405). Jedenfalls war die Neuregelung nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht auf Genussrechte i.S. von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 und damit auch nicht auf die vom Kläger gehaltenen Anteilsscheine anzuwenden. In den Materialen zum Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz wird hierzu erläutert, dass „bei Genußscheinen … im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG … wie bisher nur die Erträge aus der Einlösung der Wertpapiere der Einkommensteuer“ unterliegen (BTDrucks 12/6078, S. 123).

 

19
Demnach waren die Genussrechte auch im Sinne der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 nicht zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 zu rechnen. Letzteres ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Überleitungsbestimmung, der nicht nur auf die in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 (hier: Buchst. c) EStG 2002 genannten Kapitalanlageformen, sondern auf die Gesamtregelung jener Vorschrift und damit auch auf deren Satz 5 mit der Folge verweist, dass die –nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 unterstehenden– Genussrechte insgesamt dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 1 bis 4 EStG 2002 entzogen waren; sie konnten deshalb nicht zu den in Satz 1 dieser Bestimmung genannten Kapitalanlagen gerechnet werden. Darüber hinaus entspricht nur dieses Gesetzesverständnis dem aus den Materialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 abzuleitenden Zweck des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009. Hiernach soll die mit der Einführung der Abgeltungsteuer verbundene Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen für solche „Kapitalforderungen (keine Anwendung finden), die noch vor 2009 erworben wurden und nicht unter die bis Ende 2008 geltende Fassung von § 20 fielen“ (BTDrucks 16/4841, S. 73); die „bislang steuerfreie(n) Kursgewinne aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen zinstragenden Forderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 (sollten) auch weiterhin steuerfrei bleiben“ (BTDrucks 16/5491, S. 21).

 

20
bbb) Anderes ist nicht aus § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 abzuleiten, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.

 

21
Ob letztere Voraussetzung auf die vom Kläger gehaltenen Genussrechte zugetroffen hat, kann offenbleiben. Zum einen deshalb, weil § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut unberührt lässt, dass Genussrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht den im Falle der Veräußerung oder Abtretung sog. Finanzinnovationen geltenden Besteuerungsgrundsätzen unterworfen waren; unberührt bleibt damit auch die Grundregel des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009, nach welcher im Falle der Veräußerung der vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Genussrechte § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anwendbar und infolgedessen ein Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 nicht vorzunehmen ist. Zum anderen wird dieses Verständnis durch die Entstehungsgeschichte des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 gestützt. Mit der durch das Jahressteuergesetz 2009 (zunächst als zweiter Halbsatz) eingefügten Bestimmung sollte auf die Rechtsprechung des BFH reagiert werden, der zufolge eine Versteuerung von Veräußerungs- und Einlösungsgewinnen nach der sog. Marktrendite (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG 2002) für solche Finanzanlagen ausgeschlossen war, bei denen die Ertragsebene ohne weiteres rechnerisch von einer die Vermögensebene betreffenden Wertveränderung getrennt werden konnte (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 6/05, BFHE 216, 206, BStBl II 2007, 571; VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). Darüber hinaus war nach der Rechtsprechung die Steuerbarkeit in dem Sinne beschränkt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 nur den auf die garantierte Mindestrückzahlung einer Finanzanlage entfallenden Teil des Veräußerungsüberschusses erfasste (z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563). Der Gesetzgeber wollte beide (einzelfallbezogenen) Differenzierungen im Interesse der Handhabbarkeit des Kapitalertragsteuerabzugs nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht fortführen. Er hat hierzu erläutert, dass der mit der Neuregelung verbundenen sog. unechten Rückwirkung kein überwiegend schutzwürdiges Vertrauen der Anleger gegenüberstehe, da sich vor Bekanntwerden der einschränkenden Rechtsprechung des BFH die Steuerbarkeit bei Veräußerung aller Finanzprodukte aus dem Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (2002) ergeben habe (BTDrucks 16/10189, S. 66 f.; Hahne/Krause, Deutsches Steuerrecht 2008, 1724, 1728; Blümich/Treiber, § 52a EStG Rz 20). In Anbetracht dessen ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund die darauf ausgerichtete, in dem beschriebenen Umfang rechtsprechungskorrigierende Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 über ihren Wortlaut hinaus Anlass geben könnte, den Kapitalertragsteuerabzug auf vor dem 1. Januar 2009 erworbene Genussrechte und damit auf Kapitalanlagen zu erstrecken, die nach der unmissverständlichen und von der Rechtsprechung auch nicht in Frage gestellten Fassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 unabhängig davon nicht der Veräußerungsgewinnbesteuerung für Finanzinnovationen unterlagen, ob nach den Genussrechtsbedingungen die Rückzahlung des Anlagebetrags garantiert oder eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich war (gl.A. Haisch/Danz, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 392, 397; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 367).

Einkommen- und Lohnsteuer, Unternehmer und Freiberufler

Substanzausbeute, Nutzungsüberlassung zur Bodenschatzgewinnung, Grundsätzliche Bindung des BFH an die finanzgerichtliche Auslegung von Verträgen

Gericht: BFH 9. Senat
Entscheidungsdatum: 24.10.2012
Streitjahre: 2005, 2006
Aktenzeichen: IX R 6/12
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 118 Abs 2 FGO, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, § 133 BGB, § 157 BGB
Substanzausbeute, Nutzungsüberlassung zur Bodenschatzgewinnung, Grundsätzliche Bindung des BFH an die finanzgerichtliche Auslegung von Verträgen

Leitsatz

1. NV: Einnahmen (und Ausgaben) aus der zeitlich begrenzten Überlassung eines Grundstücks zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge), also aus der Nutzungsüberlassung zur Bodenschatzgewinnung, zählen regelmäßig zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Kaufverträge und damit als (außerhalb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht steuerbare Veräußerungsvorgänge angesehen werden.

 

2. NV: Ob und inwieweit bei Ausbeuteverträgen eine zeitlich begrenzte, entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/teils oder eine entgeltliche, aber steuerfreie Übertragung von Bodensubstanz gegeben ist, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen.

Orientierungssatz

NV: Grundsätzlich ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht bindend. Der BFH kann nur überprüfen, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze verstößt.

Fundstellen

NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, 2. Dezember 2011, Az: 5 K 47/10, Urteil
Diese Entscheidung zitiert

Rechtsprechung
Vergleiche BFH, 21. Juni 2012, Az: IV R 54/09
Vergleiche BFH, 28. September 2010, Az: IX B 65/10
Vergleiche BFH, 9. Dezember 2009, Az: X R 41/07
Vergleiche BFH, 4. Dezember 2006, Az: GrS 1/05
Vergleiche BFH, 3. Januar 2006, Az: IX B 162/04
Vergleiche BFH, 11. Januar 2005, Az: IX R 15/03
Vergleiche BFH, 6. Mai 2003, Az: IX R 64/98
Vergleiche BGH, 10. November 1999, Az: XII ZR 24/97
Vergleiche BFH, 21. Juli 1993, Az: IX R 9/89
Vergleiche BFH, 24. November 1992, Az: IX R 30/88
Vergleiche BVerfG, 3. Juni 1992, Az: 1 BvR 583/86
Vergleiche BVerfG, 10. Februar 1987, Az: 1 BvR 482/86
Vergleiche BFH, 27. Juni 1978, Az: VIII R 12/72
Vergleiche BFH, 26. Mai 1976, Az: I R 74/73
Vergleiche BGH, 7. Februar 1973, Az: VIII ZR 205/71
Vergleiche BFH, 12. Dezember 1969, Az: VI R 197/67

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Jahren 2005 und 2006 (Streitjahre) u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er war und ist Eigentümer von drei Flurstücken zur Gesamtgröße von ca. 30 ha, die ihm als Ackerflächen im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs dienten.

 

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Am 13. September 2003 „verkaufte“ der Kläger der Firma X-GmbH „unwiderruflich das ausschließliche Recht, das unter den vorgenannten Grundstücken befindliche Vorkommen an brauchbarem Kies und Füllsand sich anzueignen, das Vorkommen abzubauen sowie das Grundstück zu gewerblichen Zwecken mit Beförderungsmitteln gleich welcher Art zu befahren“.

 

3
Der Sand wurde sodann von der X-GmbH im Zeitraum von Anfang April bis Ende Oktober 2005 abgebaut und ausschließlich für ein nahe gelegenes Bauvorhaben der D-AG verwandt. Dem Kläger flossen zunächst im Zeitraum von Mai 2005 bis Oktober 2005 monatliche Beträge von jeweils 20.000 € und eine Restzahlung im November 2005 von 42.500 € zu. Im Jahr 2006 erzielte der Kläger weitere Einnahmen in Höhe von 15.768,07 €. Diese fielen an, weil man sich nach Differenzen schließlich im Jahr 2006 auf die tatsächliche Gesamtmenge des abgebauten Sandes mit 142.614 qm einigte. Nach Ende der Abbaumaßnahme planierte die X-GmbH den Abbaubereich und füllte Muttererde auf, so dass die Flächen vom Kläger danach wieder als Ackerland genutzt werden konnten.

 

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Die Kläger behandelten die aufgrund des Vertrages mit der X-GmbH erzielten Erlöse im Streitjahr 2005 als steuerfreie Vermögensumschichtung. Dagegen erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) diese Einnahmen (in Höhe von 175.000 €) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest. Für das Streitjahr 2006 veranlagte das FA die Kläger unter Berücksichtigung von Werbungskosten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 15.420 € insoweit erklärungsgemäß.

 

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Im Laufe der Einspruchsverfahren wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 dahin geändert, dass nunmehr unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von 1.500 € lediglich die tatsächlich zugeflossenen 161.000 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt wurden. Ferner wurden für beide Streitjahre weitere Änderungsbescheide erlassen, die aber die hier streitige Frage nicht berührten. Die Einsprüche blieben erfolglos.

 

6
Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 840 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab. Der hier streitige Vertrag sei als Substanzausbeutevertrag und damit als Pachtvertrag zu bewerten und die daraus erzielten Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers einzuordnen.

 

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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 22. April 1998 XIII 255/95 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst –DStRE– 1999, 502) als Vorinstanz und ihm folgend der Bundesfinanzhof –BFH– (Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175) hätten die zeitlich begrenzte Überlassung eines Grundstücks zur Sandausbeute als Kaufvertrag und die zugeflossenen Einnahmen als steuerfreie private Vermögensumschichtung beurteilt. Daran habe sich der Kläger bei der Vertragsgestaltung orientiert; die dortigen Ausführungen, insbesondere die vom BFH akzeptierte Würdigung des Niedersächsischen FG, seien daher auf den Streitfall übertragbar. So sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen in Ausnahmefällen bei Substanzausbeuteverträgen von einer Veräußerung des Bodenschatzes auszugehen. Der vorliegende Vertrag sei nach seinem wirtschaftlichen Gehalt angesichts der einmaligen Bodenschatz-Lieferung als Kaufvertrag und damit als Veräußerung der Bodensubstanz zu beurteilen. Der Verkauf der Bodensubstanz sei aus der Sicht der Vertragsparteien das wertbestimmende Leistungselement, die weiteren Vertragselemente stellten lediglich Nebenpflichten (Mutterboden abräumen, später rekultivieren) dar, die als Mittel zum Zweck der Vorbereitung und Durchführung des Abbaus dienten. Weder trete dadurch die Nutzung der Grundstücksflächen in den Vordergrund noch seien diese Nebenpflichten als kaufvertragsatypisch einzustufen.

 

8
Zudem beträfen die Nebenpflichten wie Abtragen, Lagerung und insbesondere Rekultivierung den Grund und Boden des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks. Ihr wirtschaftlicher Gehalt liege darin, die durch die Veräußerung des Bodenschatzes entstandenen Schäden bzw. Wertminderungen am Grund und Boden zu beseitigen. Das Wirtschaftsgut Bodenschatz selbst werde durch die Nebenpflichten nicht berührt. Vielmehr sei der vorliegen-de Vertrag auf die Entnahme bzw. den Verbrauch des Bodenschatzes gerichtet; ein Pachtrecht an einem Bodenschatz sei daher kaum denkbar, es werde auch nicht durch die Übernahme der Rekultivierung der Flächen begründet.

 

9
Selbst bei einer Beurteilung als Pachtvertrag bestünden erheb-liche Zweifel an der Besteuerung einer Substanzausbeute gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Insoweit werde auf die mehrfache Kritik an der BFH-Rechtsprechung in der Literatur und auf verfassungsrechtliche Bedenken hingewiesen (vgl. dazu Niedersächsisches FG in DStRE 1999, 502; s.a. zur gesonderten Berechnung des Kaufpreises für den Bodenschatz zuletzt BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).

 

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Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006, zuletzt jeweils geändert durch Bescheide vom 20. Oktober 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 so zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2005 um 161.000 € und für 2006 um 15.420 € gemindert werden und die Einkommensteuer entsprechend neu festgesetzt wird.

 

11
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, die aus dem Substanzausbeutevertrag resultierenden –der Höhe nach unstreitigen– Einnahmen als steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

 

13
1. Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt. So hat der BFH in ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24. November 1992 IX R 30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296; vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, m.w.N.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (z.B. Urteile vom 7. Februar 1973 VIII ZR 205/71, Wertpapier-Mitteilungen –WM– 1973, 386, Monatsschrift für Deutsches Recht –MDR– 1973, 386: Sandausbeute; vom 10. November 1999 XII ZR 24/97, WM 2000, 545, MDR 2000, 202: Kiesausbeute, m.w.N.) die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt (s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c dd; Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692, unter II.1. b). Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; in BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, und in BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; vom 27. Juni 1978 VIII R 12/72, BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38; s.a. BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721). Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur Frucht“gewinnung“ und damit als Nutzung (s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: „z.B. … Mineralgewinnungsrecht“; dazu Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 2007, 515, 516 f.) darstellt oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als (außerhalb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer) Veräußerungsvorgang.

 

14
b) Ob und inwieweit bei Substanzausbeuteverträgen eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/teils und/oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung von Bodensubstanz gegeben ist, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (einhellige Auffassung; BFH-Beschlüsse vom 28. September 2010 IX B 65/10, BFH/NV 2011, 43; vom 3. Januar 2006 IX B 162/04, BFH/NV 2006, 738, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

 

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2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung; sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

 

16
a) Das FG hat auf der Basis der einschlägigen BFH-Rechtsprechung (vgl. oben unter 1.) die für die Annahme eines Pachtvertrages (Verpachtung) und für die Annahme eines Kaufvertrages (Veräußerung) sprechenden Indizien gegeneinander abgewogen und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass der vorliegende Vertrag unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als Pachtverhältnis zu beurteilen ist, insbesondere liege „keine einmalige Lieferung“ von Bodensubstanz vor, zumal der Kläger den Sand auch nicht in Eigenregie abgebaut hat oder hat abbauen lassen. Steht danach die Nutzungsüberlassung zur Fruchtgewinnung (Bodenschatz als Grundstücksertrag) im Vordergrund, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG die vom Kläger erzielten Einnahmen –auch angesichts der von der X-GmbH vertraglich auf eigene Kosten übernommenen umfangreichen, das Grundstück und dessen Nutzung betreffenden Nebenpflichten– als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einordnet.

 

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Diese Würdigung ist möglich und in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an diese zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

 

18
b) Dem steht das Urteil des BFH (in BFH/NV 2003, 1175) nicht entgegen, das dieselben Rechtsgrundsätze seiner Entscheidung zugrunde legt.

 

19
Entgegen der Ansicht der Revision bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass Entgelte für die Überlassung von Bodenschätzen als Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind (so Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Februar 1987 1 BvR 482/86, Betriebs-Berater 1987, 598; vom 3. Juni 1992 1 BvR 583/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 36, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1189).