Liebhaberei und Gewinnerzielungsabsicht

Was versteht das Finanzamt unter Liebhaberei? Wie lange akzeptiert das Finanzamt Verluste? Wann liegt eine Gewinnerzielungsabsicht vor?

Liebhaberei

Hier gebe ich Ihnen Tipps, Wie Sie die Steuerfalle Liebhaberei vermeiden können.


1 Einleitung

Geteiltes Leid ist halbes Leid: Wer mit einer betrieblichen Tätigkeit oder mit Vermietungsaktivitäten rote Zahlen schreibt, will naturgemäß auch den Fiskus daran beteiligen und die Verluste steuermindernd abrechnen. Die Negativbeträge bergen ein hohes Steuersparpotential, denn sie mindern in der Regel die übrigen positiven Einkünfte desselben Steuerjahres, so dass das zu versteuernde Einkommen und somit die Steuerlast spürbar sinken. Verluste, die nicht direkt verrechnet werden können, dürfen zudem über spezielle Vor- und Rücktragsregeln in andere Jahre „verschoben“ werden, so dass sich der Steuerspareffekt sogar zeitraumübergreifend einstellt.

Verlustabzug Rechner


Verlustjahr:
Veranlagungsart:
negativer Gesamtbetrag der Einkünfte: Euro

RücktragsjahrVortragsjahr
Zu versteuerndes Einkommen


Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen Einkünfte aus den dort genannten sieben Einkunftsarten der Einkommensteuer, die ein Steuerpflichtiger während seiner unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuerpflicht als inländische Einkünfte erzielt.

Ist die Tätigkeit insgesamt im Wirtschaftsjahr erfolgreich, wird ein Gewinn oder ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt. Schlägt sie fehl, ist das Ergebnis ein Verlust oder ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen.

Das Ergebnis des Fehlschlags aus einer der Einkunftsarten kann mit Gewinnen oder Überschüssen aus einer anderen Einkunftsart zur Summe der Einkünfte ausgeglichen werden. So kann die Ertragssteuer gemindert werden.

Vor steuerlicher Anerkennung der Verluste hat das Steuerrecht jedoch häufig die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht gesetzt: Kommt das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass ein Steuerbürger mit seiner verlustbringenden Tätigkeit überhaupt keine schwarzen Zahlen schreiben will, sondern ihr aus persönlichen Interessen bzw. Neigungen nachgeht, stuft es die Tätigkeit als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei ein. Die ungünstige Folge ist, dass die Verluste steuerlich nicht anerkannt werden.


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Einkünfte sind nur dann zu versteuern und fehlgeschlagene Gewinn- oder Überschusserzielungen werden nur anerkannt, wenn sie darauf beruhen, dass sich der Steuerpflichtige bei einem normativen Fremdvergleich wie ein Einkünfteerzieler verhalten hat. Ist das nicht der Fall, hat er sich wie ein "Liebhaber" verhalten. In diesem Fall wird ihm die Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht abgesprochen. Der Erfolg oder Verlust wird damit als Ergebnis von Liebhaberei und nicht des Erstrebens von Einkünften angesehen. Auf Liebhaberei beruhende Erfolg werden nicht besteuert und Verluste steuerlich nicht anerkannt.

Ich zeige Ihnen, an welchen Anhaltspunkten das Finanzamt eine Liebhaberei festmacht und mit welchen Argumenten Steuerbürger die steuerliche Anerkennung ihrer verlustbringenden Tätigkeit retten können. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsgrundsätze wird hierbei unterschieden zwischen selbständigen und gewerblichen Tätigkeiten (siehe Punkt 2) und Vermietungstätigkeiten (siehe Punkt 3).

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2 Selbständige und gewerbliche Tätigkeit

2.1 Allgemeines

Verluste aus einer selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit werden nur steuerlich anerkannt, wenn der Steuerbürger eine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt. Das heißt, er muss mit seiner Tätigkeit auf einen Totalgewinn hinarbeiten (= Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Beendigung). Ob diese „innere Tatsache“ vorliegt, können Finanzämter und Steuergerichte nur anhand der äußeren Umstände beurteilen (z.B. der Art der Betriebsführung).

Hinweis

Will ein Steuerbürger seine Verluste steuermindernd abrechnen, trägt er gegenüber seinem Finanzamt die Feststellungslast dafür, dass er seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Es empfiehlt sich daher, direkt zu Beginn einer Tätigkeit eine detaillierte Gewinnprognose zu erstellen, die später dem Finanzamt vorgelegt werden kann.


Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht

Die Prüfung der Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht hat zweistufig zu geschehen:

  1. Ergebnisprognose
    Es kommt darauf an, ob in der Totalperiode ein Totalgewinn erzielt werden kann. Hierbei sind auch steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit einzubeziehen. Typisierend wird von einer 30-jährigen Totalperiode ausgegangen. Entscheidend ist, ob der Betrieb nach Wesensart und/oder Bewirtschaftung aus der Sicht eines sachkundigen Beobachters objektiv geeignet oder aber ungeeignet ist, mit Totalgewinn zu arbeiten.
  2. Einkommensteuerrechtliche Relevanz der Tätigkeit
    Um die Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht zu verneinen, muss zu einer negativen Ergebnisprognose hinzukommen, dass die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht.

Anhaltspunkte für die Beurteilung ergeben sich aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen, wenn er längerfristig Verluste erwirtschaftet hat. Bei längeren Verlustperioden muss zur Bejahung der Liebhaberei aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH, 17.06.1998 - XI R 64/97, BStBl II 1998, 727). An die Feststellung der Gründe und Motive für eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei sind aber keine hohen Anforderungen zu stellen. Es reicht aus, wenn sie lediglich möglich sind.


Gewerbliche Einkünfte

Gewinnerzielungsabsicht

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, also Gewinn oder Verlust, kann nur erzielen, wer in der Absicht (mindestens in Nebenabsicht) tätig ist, Gewinn zu erzielen.Voraussetzung ist ein Verhalten wie eines Gewerbetreibenden und nicht wie eines "Liebhabers" (siehe Gliederungspunkt 1).

Es kommt auf die Absicht an, Einkünfte zu erzielen. Sie muss sich aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben. Auch wenn dieses tatsächlich nicht zur Einkünfteerzielung geführt hat, also fehlgeschlagen ist, muss hieran nicht die Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht scheitern. Voraussetzung ist daher lediglich, dass der Steuerpflichtige sich objektiv wie ein Einkünfteerzieler verhält.

Das Verhalten "wie ein Gewerbetreibender" kann nur aus objektiven Sachverhalten / Indizien geschlossen werden. Indizien für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sind mehrjährige Verluste, die über die Anlaufphase hinausgehen. Hinzukommen muss aber noch die Feststellung, dass ein Betrieb nach Wesensart und Betriebsführung derzeit objektiv nicht geeignet ist, nachhaltig Gewinn zu erzielen (BFH, 20.09.2007 - IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532).


Typisches Betreiben mit Gewinnerzielungsabsicht

Bestimmte Arten von Gewerbebetrieben werden typischerweise mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, z. B. Großhandelsbetriebe und Produktionsbetriebe. Bei ihnen besteht der erste Anschein, dass eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Werden längerfristig Verluste erzielt, muss für die Bejahung einer Liebhaberei hinzukommen, dass der Betrieb nach Wesensart und Betriebsführung objektiv ungeeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen.

Bei anderen Gewerbebetrieben reichen ebenfalls längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei zu beurteilen. Es muss vielmehr aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen, z. B. in der Absicht Steuern zu sparen, unterhalten wird.

Beispiel:

A ist als kaufmännischer Angestellter tätig und erzielt hieraus Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit. Daneben führte er ein Einzelhandelsgeschäft, in dem er Seidenblumen, Seidenblumengestecke und Gewürzkränze verkaufte. Aus dem Einzelhandelsgeschäft erzielte er 10 Jahre lang jährlich Verluste zwischen 15.000 bis 25.000 EUR.

In diesem Fall sah der BFH es für die Annahme einer Liebhaberei als erforderlich an, dass für die Weiterführung des Betriebs trotz der anhaltenden Verluste ausschließlich familiäre oder steuerliche Gründe ausschlaggebend waren. Allein das Betreiben des Geschäfts trotz der langjährigen Verluste war also für die Qualifizierung als Liebhaberei nicht ausreichend.


Liebhaberei wegen der Art des verwendeten Objekts

Aus der Art des Gegenstandes, mit dem Gewinne erzielt werden sollen, kann möglicherweise bereits auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden.

Beispiel:

Die Vercharterung eines Motorbootes wird nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, wenn aus dieser Tätigkeit über viele Jahre nur Verluste erzielt werden und Beweiszeichen hinzukommen, die den Schluss rechtfertigen, dass die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der Lebensführung zuzuordnenden persönlichen Gründen ausgeübt wird. Sie ergaben sich in einem vom BFH entschiedenen Fall daraus, dass der Steuerpflichtige Inhaber des Motorbootführerscheins war. Das Benutzen eines Motorboots diene in aller Regel vor allem der Freizeitgestaltung. Ergebe sich aus der Art der Vercharterung, dass sie auf Dauer keine Gewinne abwerfe, beruhe das Handeln der Steuerpflichtigen auf persönlichen Motiven und es sei daher Liebhaberei anzunehmen (BFH, 28.08.1987 - III R 273/83, BStBl II 1986, 10).

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Gewerbebetrieb - Gewinnerzielungsabsicht

§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG

Durch das in § 15 Abs. 2 EStG geregelte Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige aus privaten Gründen (insbesondere Hobbys) dem Anschein nach eine steuerpflichtige Tätigkeit ausüben und dadurch im Verlustfall Steuern sparen (sog. "Liebhaberei"; einzelne Merkmale und Beispiele vgl. H 15.3 EStH). Die Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn die ausgeübte Tätigkeit auf die Erzielung eines möglichst günstigen Ergebnisses gerichtet ist. Entscheidend ist, ob im Einzelfall mit einem "Totalgewinn" bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation des Betriebes gerechnet werden kann (H 15.3 [Totalgewinn] EStH). Es kommt auf die Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tatsächlich erzielt wird. Wird eine Tätigkeit als Liebhaberei angesehen, so ist sie grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung. Die Folge ist, dass die Aufwendungen oder Verluste das Einkommen nach § 12 Nr. 1 EStG nicht mindern dürfen.

Praxistipp:

In Zweifelsfällen führen die Finanzämter die Veranlagung gem. § 165 AO vorläufig durch.

Beispiel:

Erwerb, Vermietung und Veräußerung von Flugzeugen: Mit Urteil vom 26.06.2007 - IV R 49/04 hat der BFH entschieden, dass Erwerb, Vermietung und Veräußerung von Flugzeugen gewerbliche Tätigkeiten sind, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist.

Sachverhalt:

Das Geschäftsmodell der klagenden OHG bestand darin, Flugzeuge für eine deutlich hinter deren Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu verleasen und anschließend zu veräußern. Ein Gewinn ergab sich nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses. Zeitgleich mit dem Verkauf der letzten Flugzeuge wurde die Gesellschaft aufgelöst.

Lösung:

Der BFH bejahte die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin und vertrat die Auffassung, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung der Flugzeuge der Gewerbesteuer unterliege. Die Vermietungstätigkeit sei mit dem An- und Verkauf der Flugzeuge aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert gewesen. Dies habe zur Folge, dass die gesamte Tätigkeit der Klägerin gewerblichen Charakter gehabt habe. Obwohl der Gewerbesteuer nur der Gewinn eines laufenden Betriebs unterliege, könne auch die Veräußerung von Anlagevermögen in zeitlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe zu einem gewerbesteuerbaren Gewinn führen. Die Veräußerung der Flugzeuge sei hier nach dem Geschäftskonzept der laufenden Geschäftstätigkeit zuzurechnen.

Beispiel:

Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft ist die Gewinnerzielungsabsicht für die Dauer der Erzielung gewerblicher Einkünfte notwendig. Die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei der Prüfung der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns einschließlich steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn gewerbliche Verluste, in der Zeit, in der die Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste darstellen (BFH, 25.09.2008 - IV R 80/05, BStBl II 2009, 266).

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Selbstständige Tätigkeit

Rechtsanwälte

Auch wenn ein freiberuflicher Rechtsanwalt dauernd Verluste erwirtschaftet, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Rechtsanwaltskanzlei in der Absicht betrieben wird, Gewinne zu erzielen. Denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen.

Kann aufgrund der Art und Weise der Kanzleiführung in absehbarer Zeit ein positives Betriebsergebnis nicht erwartet werden, wird der Betrieb lediglich subjektiv schlecht geführt. Werden darüber hinaus keine persönlichen Gründe festgestellt, die trotz überwiegender Verluste den Steuerpflichtigen zur Weiterführung der Anwaltskanzlei bewogen haben könnten, reicht das nicht zur Annahme einer Liebhaberei aus. Der Umstand allein, dass der Steuerpflichtige wegen anderweitiger Einkünfte in der Lage war, die jährlich anfallenden Verluste zu tragen, begründet nicht ein solches persönliches Motiv (BFH, 22.04.1998 - XI R 10/97, BStBl II 1998, 663).


Steuerberater

Ebenso wie bei der Kanzlei eines Rechtsanwalts ist für den Betrieb einer Steuerberaterkanzlei davon auszugehen, dass diese mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird und längerfristige Verluste nicht allein einen Liebhabereibetrieb begründen. Eine private Veranlassung für die Hinnahme der Verluste sah der BFH aber darin, dass der Praxisinhaber die Praxis trotz der Verluste weiter betreiben wollte, um seinem Sohn nach Abschluss der Ausbildung die Praxisübernahme zu ermöglichen (BFH, 31.05.2001 - IV R 81/99, BStBl II 2002, 276).


Architekten

Die Teilnahme von angestellten nichtselbstständig tätigen Architekten an Ideenwettbewerben ist keine Liebhaberei. Die gewonnenen Preisgelder sind daher Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (BFH, 16.01.1975 - IV R 75/74, BStBl II 1975, 558).


Journalisten

Die Tätigkeit einer Reisejournalistin, die aufgrund ihrer Reisen Aufsätze für Reisejournale verfasst und hieraus Einnahmen erzielt, ist nicht schon deshalb Liebhaberei, weil in vier aufeinanderfolgenden Jahren nur Verluste erzielt worden sind (BFH, 22.11.1979 - IV R 88/76, BStBl II 1980, 152).


Schriftsteller

Bei einer schriftstellerischen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, dass sich positive Einkünfte vielfach erst nach einer längeren Anlaufzeit erzielen lassen. Der materielle Erfolg stellt sich in der Regel erst ein, wenn eine entsprechende Resonanz in der Öffentlichkeit erzielt worden ist. Daher lässt sich allein aus der Tatsache, dass über mehrere Jahre Verluste erzielt worden sind, nicht der Schluss ziehen, es fehle an der Gewinnerzielungsabsicht.

Wird aber nach einer nicht zu kurz bemessenen Anlaufzeit kein positives Ergebnis erzielt, so muss aus der weiteren Fortsetzung der verlustbringenden Tätigkeit der Schluss gezogen werden, dass der Schriftsteller fortan nicht mehr zur Gewinnerzielung sondern nur noch aus persönlichen Gründen tätig ist. Die im Zusammenhang hiermit erzielten Verluste dürfen daher das Einkommen nicht mindern.

Oft geht es Verfassern allein darum, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln. Treffen sie in solchen Fällen mit Verlagen Vereinbarungen über das Erscheinen ihrer Werke, so geht es ausschließlich um die Veröffentlichung. In diesen Fällen ist eine Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an nicht vorhanden (BFH, 23.05.1985 - IV R 84/82, BStBl II 1985, 515).

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2.2 Anhaltspunkte für eine Liebhaberei

Ob eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt, prüfen Finanzämter und Steuergerichte nicht nach einem festen Schema, sondern aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Die Rechtspraxis hat aber verschiedene Anhaltspunkte herausgearbeitet, die in ihrer Zusammenschau häufig zur Annahme einer Liebhaberei führen. Die wichtigsten Kriterien im Überblick:

Art der Tätigkeit

Schon die Art der betrieblichen Tätigkeit kann ein Argument für oder gegen eine Liebhaberei sein. So liegt beispielsweise bei Tätigkeiten mit „Sichtweite“ zur Freizeitgestaltung (z.B. Yoga- oder Reitunterricht, Kosmetikhandel, künstlerische Tätigkeit, Oldtimerreparatur) für den Fiskus der Gedanke nahe, dass persönliche Interessen bzw. Neigungen eine gewichtige Rolle bei der Berufsausübung spielen und die Erzielung von Gewinnen möglicherweise in den Hintergrund tritt. Demgegenüber laufen beispielsweise selbständige Gebäudereiniger oder Bestatter eher weniger Gefahr, allein aufgrund der Art ihrer Tätigkeit in den Bereich der Liebhaberei gerückt zu werden.

Nebentätigkeit

Bei der Prüfung einer Liebhaberei macht es einen großen Unterschied, ob der Steuerbürger eine verlustbringende Tätigkeit im Haupt- oder Nebenberuf ausübt. Geht er der Tätigkeit im Hauptberuf nach, vermuten die Finanzämter insbesondere in der Gründungsphase zumeist, dass der Steuerbürger mit Gewinnerzielungsabsicht handelt.

Hinweis

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sollte einem Existenzgründer zunächst eine A nlaufzeit von mindestens fünf Jahren gewährt werden, bevor seine Gewinnerzielungsabsicht intensiv geprüft wird. In dieser „Schonzeit“ soll der Fiskus also Nachsicht walten lassen und Verluste großzügiger anerkennen.

Erzielt ein Steuerbürger seine Verluste hingegen mit einer nebenberuflichen Tätigkeit, schaut der Fiskus bei der Gewinnerzielungsabsicht in der Regel von vornherein genauer hin, denn dann ist der Bürger nicht auf den wirtschaftlichen Erfolg seiner Tätigkeit angewiesen, so dass eine private Motivation für seine Tätigkeit eine übergeordnete Rolle spielen könnte („Hobbybetriebe“).

Gehaltszahlungen an nahe Angehörige

Zieht der Steuerbürger in seinem Verlustbetrieb Gehaltszahlungen an nahe Angehörige als Betriebsausgaben ab, lassen sich hieraus nach der Rechtsprechung des BFH persönliche Gründe für die Betriebsfortführung ableiten. Sprich: Der Steuerbürger nimmt seine Verluste womöglich in Kauf, weil er ja schließlich seine Angehörigen in Lohn und Brot halten will.

Sozialprestige

Wird eine betriebliche Tätigkeit nur ausgeübt, um „Sozialprestige“ zu erlangen, können darin ebenfalls persönliche Gründe für die Betriebsfortführung zutage treten, die einen steuerlichen Verlustabzug ausschließen.

Der BFH hat mit diesem Prestigeaspekt vor Jahren im Fall einer selbständigen Rechtsanwältin argumentiert, deren Kanzleieinnahmen über Jahre hinweg auf niedrigstem Niveau stagnierten und die ihren Lebensunterhalt aus erheblichen anderen Einkünften bestritten hatte.

Unveränderte Betriebsfortführung

Ein gewichtiger Grund für die Annahme einer Liebhaberei ist nach der BFH-Rechtsprechung, wenn ein Steuerbürger seine betriebliche Tätigkeit trotz hoher Verluste über Jahre hinweg unverändert fortführt, ohne geeignete Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen (z.B. Umstellung auf neue Preispolitik, Sortimentsänderung, Intensivierung der Werbemaßnahmen).

Hinweis

Wer sein verlustbringendes Geschäftsmodell stoisch weiterverfolgt, setzt sich dem Verdacht aus, dass er seine finanziellen Einbußen aus persönlichen Interessen hinnimmt.

Steuervorteile

Bei der Prüfung einer Liebhaberei spielt für das Finanzamt auch eine Rolle, ob ein Steuerbürger mit seinen Verlusten steuerliche Vorteile erzielt. Wer mit seinen Verlusten beispielsweise die positiven Einkünfte seines zusammenveranlagten Ehepartners mindert, lässt mitunter vermuten, dass er seinen Verlustbetrieb aus rein steuerlichen Gründen ausübt bzw. fortführt – und nicht, um wirtschaftlich erfolgreich zu sein.

Andersherum wird die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht vom Finanzamt eher selten forciert werden, wenn ein Steuerbürger seine Verluste gar nicht steuermindernd nutzen kann, weil er keine weiteren (steuerpflichtigen) positiven Einkünfte erzielt. In diesem Fall wird er gegenüber dem Finanzamt aber erklären müssen, wie er denn überhaupt seinen Lebensunterhalt bestreitet (Prüfung der Mittelherkunft).

Keine oder wenig Werbung

Wer nicht wirbt, der stirbt: Jeder Unternehmer weiß, dass ohne Werbemaßnahmen heutzutage kaum ein Unternehmen erfolgreich auf dem Markt bestehen kann. Auch bei der Prüfung der Liebhaberei spielt es eine wichtige Rolle, ob der Steuerbürger für seine betriebliche Tätigkeit aktiv wirbt. Wer seiner Tätigkeit „im stillen Kämmerlein“ nachgeht und auch bei anhaltenden Verlusten und fehlender Kundschaft keine Werbemaßnahmen ergreift, bringt sich in den Verdacht, mit seiner Tätigkeit einer privat motivierten Liebhaberei nachzugehen.

Hinweis

Ist ein Unternehmer mit seiner betrieblichen Tätigkeit auf einen Bekanntheitsgrad angewiesen, sollte er seine Werbemaßnahmen daher für den Fiskus dokumentieren (z.B. Zeitungsanzeigen, Flyer, Internetpräsenzen etc.).

Eingeschränkte Öffnungszeiten

Wer im Rahmen seiner betrieblichen Tätigkeit auf Kunden im eigenen Ladenlokal angewiesen ist (z.B. Einzelhändler, Kosmetiker), muss für übliche Öffnungszeiten sorgen. Bemerkt das Finanzamt beispielsweise, dass eine selbständige Kosmetikerin ihr Ladenlokal stets nur montags für zwei Stunden öffnet, begründet dies schnell erhebliche Zweifel an einer vorliegenden Gewinnerzielungsabsicht. Eher liegt dann die Vermutung nahe, dass die Tätigkeit aus steuerlich unbeachtlichen Gründen ausgeübt wird.

Keine erkennbare Geschäftsadresse

Eine Geschäftsadresse mit Firmenschild gehört zu den Mindestanforderungen, um ein „Business“ überhaupt erfolgreich ausüben zu können. Stellt das Finanzamt bei einer Außenbesichtigung fest, dass ein Unternehmen an Klingelschild und Briefkasten gar nicht angeschlagen ist, löst dies erhebliche Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht des Firmeninhabers aus.

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2.3 Gegenargumente des Steuerbürgers

Bevor das Finanzamt die Verluste aus einer betrieblichen Tätigkeit aberkennt, hört es den Steuerbürger in der Regel an, so dass er Gelegenheit erhält, seine fortbestehende Gewinnerzielungsabsicht glaubhaft zu machen.

In erster Linie sind nun Umstände darzulegen, die eine positive Betriebsentwicklung untermauern. Geht der Steuerbürger davon aus, dass sein Betrieb künftig Gewinne abwerfen wird, sollte er dem Finanzamt diese Erwartung nun unbedingt durch stichhaltige Gewinnprognosen und Kalkulationen darlegen.

Wichtig ist zudem, dass er gegenüber dem Amt die bisherigenVerlustursachen definiert und darlegt, welche Umstrukturierungsmaßnahmen er zur Verbesserung der Ertragslage eingeleitet hat.

Hinweis

Kaum ein Bereich ist im Steuerrecht so zugänglich für gute Argumente wie die Prüfung einer Liebhaberei. Der Steuerbürger ist daher gut beraten, wenn er sich für seine Stellungnahme steuerfachkundigen Rat einholt. Sprechen Sie uns daher unbedingt an, wenn das Finanzamt Ihnen hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht „auf den Zahn fühlt“. Ein überlegtes Vorgehen hilft, da häufig die Anerkennung hoher Verluste auf dem Spiel steht.

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2.4 Rechtsfolgen einer Liebhaberei

Verlustabzug

Wenn das Finanzamt eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei annimmt, sind die Verluste aus der betrieblichen Tätigkeit steuerlich nicht mehr abziehbar. Auch bei der Gewerbesteuer spielen diese Verluste dann keine Rolle mehr.

Hinweis

In der Praxis wird eine Liebhaberei häufig rückwirkend ab dem Tag der Betriebsgründung festgestellt, so dass die Verluste aller Betriebsjahre steuerlich aberkannt werden. Es kann aber auch sein, dass sich ein Betrieb erst im Laufe der Zeit zu einem Liebhabereibetrieb entwickelt. In diesem Fall erkennt das Finanzamt die Verluste erst ab einem späteren Zeitpunkt nach der Betriebsgründung ab.

Wird ein Betrieb vom Finanzamt auf das „Abstellgleis“ der Liebhaberei geschoben, hat dies den positiven Nebeneffekt, dass auch etwaige spätere Gewinne aus dem Betrieb einkommensteuerlich außer Betracht bleiben. Das Finanzamt kann dann jedoch erneut in die Prüfung der Liebhaberei einsteigen und womöglich zu dem Schluss kommen, dass der Betrieb steuerlich wieder anzuerkennen ist.

Umsatzsteuer

Die Einstufung als Liebhabereibetrieb entfaltet nicht unbedingt umsatzsteuerliche Folgen, denn das Umsatzsteuerrecht – anders als das Einkommensteuerrecht – setzt keine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Somit kann es sein, dass ein Liebhabereibetrieb weiterhin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und für Umsätze weiter Umsatzsteuer anfällt.

Hinweis

Für die umsatzsteuerliche Behandlung eines Liebhabereibetriebs sollten Sie unbedingt unseren steuerfachkundigen Rat einholen!

Stille Reserven

Wird ein Betrieb vom Finanzamt als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei eingestuft, liegt im steuerlichen Sinne nicht unbedingt eine Betriebsaufgabe vor, so dass die im Anlagevermögen ruhenden stillen Reserven nicht sofort gewinnerhöhend aufgedeckt werden müssen.

Hinweis

Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz aus den Teilwerten (Verkehrswerten) und den Buchwerten der Anlagegüter.

Das Finanzamt stellt die stillen Reserven daher zunächst auf den Zeitpunkt gesondert fest, zu dem der Betrieb in die steuerlich unbeachtliche Liebhaberei „abgerutscht“ ist. Die per gesondertem Bescheid festgestellten stillen Reserven müssen dann erst bei einer späteren Aufdeckung – sei es durch Einzelveräußerung eines Wirtschaftsguts oder durch Aufgabe des gesamten Betriebs – als nachträgliche Einkünfte versteuert werden.

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2.5 Verfahrensrechtliche Besonderheiten

Vorläufigkeitsvermerk

Da das Finanzamt zu Beginn einer betrieblichen Tätigkeit noch nicht feststellen kann, ob sich diese im Bereich der Liebhaberei bewegt bzw. in diese Richtung entwickeln wird, versieht das Amt Einkommensteuerbescheide mit „beobachtungswürdigen“ Verlusten in der Regel mit einem sogenannten Vorläufigkeitsvermerk.

Hinweis

Durch diesen verfahrensrechtlichen Kniff halten die Ämter Steuerbescheide punktuell „offen“, um zunächst die weitere Entwicklung zu beobachten. Stellt sich Jahre später heraus, dass von vornherein ein Liebhabereibetrieb vorlag, können die Ämter die Verluste noch nachträglich aberkennen, ohne dass verfahrensrechtliche Hürden dem entgegenstehen.

Ob ein Steuerbescheid wegen möglicher Liebhaberei vorläufig ergangen ist, können Steuerbürger in ihrem Steuerbescheid unter dem Punkt „Erläuterungen“ nachlesen.

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3 Vermietungstätigkeit

3.1 Allgemeines

Auch Verluste aus Vermietung und Verpachtung werden steuerlich nur anerkannt, wenn der Vermieter mit dem Mietobjekt auf Dauer gesehen positive Einkünfte erzielen will. Die gute Nachricht ist, dass die Finanzämter diese Einkunftserzielungsabsicht bei „normalen“ wohnwirtschaftlichen Vermietungen (z.B. der Vermietung einer Eigentumswohnung zu Wohnzwecken) in der Regel als gegeben unterstellen. In diesem Bereich droht von steuerlicher Seite somit eher selten „Ungemach“.

Rechner: Kapitalanlage Immobilien

Angaben zur Berechnung

Zu versteuerndes Einkommen in Euro / Jahr
jährliche Dynamik in % %
ab dem jahr
Steuertabelle
Kirchensteuer %

Finanzierung

Erwerbsdatum Monat/Jahr
Eigenkapital Euro
Kaufpreis Euro
davon Grundstück Euro

Darlehen

Bruttokredit Euro
Nominal-Zinssatz %
Tilgung %
Festschreibung Jahre

Anschlußfinanzierung

Nominal-Zinssatz %
Tilgung %

Mieteinnahmen / Ausgaben

Mieteeinnahmen / Jahr Euro
jährliche Dynamik/Mieterhöhung %
Nicht umlegbare Kosten / Jahr Euro

Schwieriger haben es jedoch Vermieter, deren verlustbringende Vermietungsaktivitäten von der Norm abweichen, weil beispielsweise einebefristete Vermietung (siehe Punkt 3.2), eineverbilligte Vermietung (siehe Punkt 3.3) oder eine Vermietung von Ferienwohnungen mit vorgesehener Selbstnutzung (siehe Punkt 3.4) vorliegt. In diesen Fällen muss der Vermieter gegenüber dem Fiskus nachweisen, dass er mit der Vermietung auf Dauer gesehen insgesamt ein positives Ergebnis (= einen Einnahmenüberschuss) anstrebt.

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Zu diesem Zweck muss der Vermieter dem Finanzamt eine Prognoseberechnung über die voraussichtlichen Einkünfte aus einem Mietverhältnis vorlegen, die sich über einen Zeitraum von 30 Jahren erstreckt. Nach einer Weisung des Bundesfinanzministeriums darf der Vermieter bei dieser langjährigen Prognoseberechnung auf der Einnahmenseite einen Sicherheitszuschlag von 10 % (von den gesamten geschätzten Einnahmen) und auf der Ausgabenseite einen Sicherheitsabschlag von 10 % (von den gesamten geschätzten Werbungskosten) vornehmen.



Hinweis

Die Prognoseberechnung ist von zentraler Bedeutung, da sie über die steuerliche Anerkennung der Vermietungsverluste entscheidet. Nur wenn ein Totalüberschuss prognostiziert werden kann, gibt der Fiskus grünes Licht für den Verlustabzug.

Müssen Sie als Vermieter dem Finanzamt eine solche Prognose vorlegen, sollten Sie uns unbedingt kontaktieren. Da bei Prognoseberechnungen viele Besonderheiten zu beachten sind, sollte hier ein Steuerfachmann eingebunden werden.

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Veräußerungsgewinne

Veräußerungsgewinne sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht steuerbar. Sie sind daher bei der Frage, ob ein Totalgewinn erzielt werden kann, nicht einzubeziehen.

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Einkünfteerzielungsabsicht

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Einkünfteerzielungsabsicht wie folgt zu beurteilen (BMF, 08.10.2004 - IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl I 2004, 933):

  • Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.

  • Sprechen besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Absicht, Überschüsse zu erzielen, liegt keine Einkünfteerzielungsabsicht vor. Das ist der Fall, wenn die Vermietung zeitlich befristet ist und in diesem Zeitraum kein positives Betriebsergebnis erzielt werden kann.

    Beispiele: Mietkaufmodelle, Bauherren- oder Erwerbermodelle mit Rückkaufgarantie oder Verkaufsgarantie.

  • Bei Veräußerung des Mietobjekts innerhalb kurzer Zeit nach dem Erwerb oder einer Selbstnutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht.

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Anschaffung in der Absicht der Erlangung von Steuervorteilen

Kann aufgrund objektiver Beweisanzeichen festgestellt werden, dass das Gebäude in der Absicht angeschafft oder hergestellt worden ist, die Steuervorteile in Anspruch zu nehmen und es kurze Zeit danach wieder zu veräußern, z. B. bei so genannten Mietkauf-Modellen, ist der Beweis des ersten Anscheins für eine Einkünfteerzielungsabsicht entkräftet (BMF, 23.07.1992 - IV B 3 - S 2253 - 29/92, BStBl I 1992, 434).

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3.2 Befristete Vermietung

Einen genaueren Blick auf die Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters werfen Finanzämter auch im Fall von befristeten Vermietungen. Ist beispielsweise aus dem Mietvertrag erkennbar, dass ein Haus oder eine Wohnung wegen beabsichtigter Eigennutzung des Vermieters nur befristet für zwei Jahre vermietet wird, muss der Vermieter gegenüber dem Finanzamt anhand einer Prognose (siehe Punkt 3.1) darlegen, dass er über die Dauer der Vermietung einen Totalüberschuss erwirtschaften wird. Gelingt ihm dies nicht, werden die Vermietungsverluste steuerlich nicht anerkannt.


3.3 Verbilligte Vermietung

Vermieter sind naturgemäß daran interessiert, dass das Finanzamt die Werbungskosten ihrer Vermietungstätigkeit (z.B. Reparaturaufwand der Mietwohnung) vollumfänglich steuerlich anerkennt. Dieser Wunsch kann allerdings durchkreuzt werden, wenn das Mietobjekt ungewöhnlich günstig an den Mieter überlassen wird.

„Aus dem Schneider“ sind zunächst einmal klassische Mietverhältnisse, bei denen das Mietentgelt mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In diesem Fall geht der Fiskus von einer vollentgeltlichen Vermietung aus, so dass die Werbungskosten komplett abgezogen werden können.

Liegt das Mietentgelt hingegen unterhalb der 66 % (neu 50%) Schwelle , spaltet das Finanzamt die Vermietung in einen entgeltlichen (abziehbaren) und einen unentgeltlichen (nicht abziehbaren) Teil auf. Die Folge ist, dass der Vermieter seine Mieteinnahmen weiterhin voll versteuern muss, seine Werbungskosten aber nur anteilig (für den entgeltlichen Teil) abziehen darf. Ein steuerlicher Vermietungsverlust kann sich so schnell in einen steuerlichen Gewinn verwandeln.

Hinweis

Wer sein Mietobjekt – aus welchen Gründen auch immer – zu einem günstigen Mietzins vermieten will, sollte aus steuerlicher Sicht oberhalb der 66-%-Schwelle bleiben, um seinen vollumfänglichen Werbungskostenabzug nicht zu gefährden.

Nach früherer Rechtslage mussten Vermieter dem Finanzamt in Fällen einer verbilligten Vermietung im Korridor zwischen 56 und 75 % eine positive Totalüberschussprognose vorlegen, um ihre Verluste steuerlich abziehen zu können. Seit 2012 muss diese Prognose nicht mehr vorgelegt werden – es wird vom Finanzamt lediglich das Einhalten der 66-%-Grenze geprüft.

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3.4 Vermietung einer Ferienwohnung

Abgrenzung gegenüber Liebhaberei

Geschieht die Vermietung von Ferienwohnungen im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ist für die Abgrenzung gegenüber der Liebhaberei das Tätigwerden mit Einkünfteerzielungsabsicht entscheidend. Ist die Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu werten, kommt es für die Frage des Gewinnstrebens auch auf die Möglichkeit der künftigen Realisierung von stillen Reserven an (siehe unten).

Maximaler Kaufpreis einer Ferienwohnung

Umsatz brutto p.a.:
EUR
ggf. abzgl. 7 % Umsatzsteuer:
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abzgl. Provision Vermietungsagentur vom Nettoumsatz:
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abzgl. monatliches Hausgeld:
EUR
abzgl. Grundsteuern:
EUR
abzgl. Geschäftsinhaltsversicherung:
EUR
abzgl. Jahreskurabgabe Eigentümer p. P. 70 EUR:
EUR
Erhalt Einrichtung Ferienwohnung:
EUR

RENDITE-ERWARTUNG:
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abzgl. Kosten Maklerprovision:
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abzgl. Grunderwerbssteuer:
%
abzgl. Kosten Notar + Sonstiges:
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung

Werden während einer längeren Zeit aus der Vermietung einer Ferienwohnung jährlich Verluste erzielt, kommt es zunächst darauf an, ob die Vermietung den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist. Handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sind bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auch künftige Wertsteigerungen für die Berücksichtigung eines Totalgewinns zu berücksichtigen (s. auch Gliederungspunkt 2). Hierdurch kann die Bedeutung längerfristiger Verluste für die Frage des Vorliegens einer Liebhaberei an Gewicht verlieren oder aufgehoben werden, weil durch die Aufdeckung der stillen Reserven bei der Aufgabe oder Veräußerung die Verluste ganz oder teilweise kompensiert werden.

Die Vermietung von Wohnungen geht in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Ein Gewerbebetrieb kann bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (BFH, 14.01.2004 - X R 7/02 (NV), BFH/NV 2004, 943).

Eine gewerbliche Tätigkeit kann z.B. vorliegen, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen zusätzlich auch nicht für eine bloße Vermietung übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder wenn die Art der Leistungserbringung durch einen häufigen Mieterwechsel bedingt ist. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist stets die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (BFH, 28.06.1984 - IV R 150/82, BStBl II 1985, 211).

Die Vermietung auch nur einer Ferienwohnung geschieht vor allem dann gewerblich, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt und die Verwaltung sowie die Werbung für kurzfristige Vermietungen an laufend wechselnde Mieter einer Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH, 18.05.1999 -III R 65/97, BStBl II 1999, 619).

Nach der Rechtsprechung müssen nicht alle angeführten Merkmale vorliegen, um eine gewerbliche Vermietung anzunehmen. Es handelt sich um Merkmale, welche für eine gewerbliche Vermietung typisch sind und diese so von einer Vermögensverwaltung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterscheiden.

Beispiel:

V ist Eigentümer einer Ferienwohnung in einem Ferienzentrum. Ein Feriendienst vermietet die Wohnungen im Namen der Vermieter. Während der Dauer von 8 Jahren erzielte V trotz jährlicher Einnahmen Verluste. In dieser Zeit hat V die Wohnung nur zweimal für jeweils eine Woche selbst genutzt. In der übrigen Zeit stand sie für die Vermietung an Fremde zur Verfügung. Nach dem Feriendienstvertrag stand V das Recht zu, die Wohnung selbst zu nutzen.

Lösung:

In einem Fall, der dem Beispiel entsprach, ging der BFH von einer gewerblichen Vermietung aus (BFH 05.05.1988 - III R 41/85, BStBl II 1988, 778). Er hat es daher entscheidend darauf abgestellt, dass die Ferienwohnung in einem Ferienzentrum lag und die Wohnungen durch einen Feriendienst vermietet wurden.

Für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren daher auch die möglichen Wertsteigerungen des Grundstücks einzubeziehen. Dass noch keine Gewinne realisiert wurden, ist war unbeachtlich. Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Liebhaberei kommt es nur auf das Gewinnstreben, also auf den Erwerb künftiger Gewinne an. Diese Anforderung ist auch dann erfüllt, wenn Wertsteigerungen des Grundstücks erst bei einer künftigen Veräußerung oder Aufgabe realisiert werden.


Typisierte Einkünfteerzielungsabsicht

Die Einkünfteerzielungsabsicht wird bei Ferienwohnungen typisiert, wenn sie lediglich zur Vermietung angeboten werden und weder selbst genutzt noch zur Selbstnutzung vorbehalten werden. Das ist unabhängig davon, ob die Wohnungen in Eigenregie oder durch Dritte vermietet werden. Hierbei müssen die Ferienwohnungen im ganzen Jahr oder entsprechend den ortsüblichen Vermietungszeiten, abgesehen von den üblichen Leerstandszeiten, an wechselnde Feriengäste vermietet werden.

In diesen Fällen wird von der Einkünfteerzielungsabsicht ohne weitere Prüfung ausgegangen.

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Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht

Die Einkünfteerzielungsabsicht (s. Gliederungspunkt 1 und 2) muss jedoch geprüft werden, wenn

  • Selbstnutzung vorliegt oder der Steuerpflichtige sich eine Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht Gebrauch macht (BFH, 29.08.2007 - IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34),
  • die tatsächliche Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit um mehr als 25 % unterschreitet, ohne dass besondere Umstände, z.B. Instandsetzungsarbeiten, die Vermietung verhindert haben (BFH, 26.10.2004 - IX E 57/02, BStBl II 2005, 388) oder
  • keine ortsüblichen Vermietungszeiten festgestellt werden können.

Bei der privaten Vermietung von Ferienwohnungen bzw. Ferienhäusern ist aus steuerlicher Sicht entscheidend, ob der Vermieter die Unterkunft auch selbst nutzt oder nicht.

Zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht von Ferienwohnungen ist gem BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (EStG -Katei Berlin § 21 Fach 1 Nr. 8) in der ersten Prüfungsstufe zwischen der ausschließlich fremd vermieteten und der (auch) selbst genutzten Ferienwohnung zu unterscheiden

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Auschließliche Vermietung

a) Nachweisanforderungen

Wenn der Steuerpflichtige (Stpfl.) die folgenden Umstände glaubhaft macht, kann bei einer Entscheidung, ob es sich um eine ausschließlich fremd vermietete Ferienwohnung handelt, davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. die Wohnung tatsächlich nicht selbst genutzt bzw. unentgeltlich überlassen hat:

  • Der Stpfl. hat die Entscheidung über die Vermietung der Ferienwohnung einem ihm nicht nahe stehenden Vermittler (z.B. einem überregionalen Reiseveranstalter) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das gesamte Jahr ausgeschlossen.
  • Die Ferienwohnung befindet sich im ansonsten selbst genutzten Zwei- oder Mehrfamilienhaus des Stpfl. bzw. in unmittelbarer Nähe zur selbst genutzten Wohnung des Stpfl. (BFH-Urt. v. 21.11.2000, IX R 37/98 ; BStBl 2001 II S. 705 ). „Unmittelbare Nähe” in diesem Sinne ist nur anzunehmen, wenn sich die Hauptwohnung des Stpfl. und die Ferienwohnung in derselben Stadt/Gemeinde befinden. Zu beachten ist darüber hinaus, dass die Hauptwohnung nach Größe und Ausstattung den Wohnbedürfnissen des Stpfl. entsprechen muss. Nur wenn die selbst genutzte Wohnung auch die Unterbringung von Gästen ermöglicht, kann davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. die Ferienwohnung nicht selbst nutzt, sondern sie ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereit hält.
  • Der Stpfl. hat an dem selben Ort mehr als eine Ferienwohnung und nutzt nur eine dieser Ferienwohnungen für eigene Wohnzwecke oder in Form der unentgeltlichen Überlassung. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn beispielsweise Ausstattung und Größe einer der Wohnungen auf die besonderen Verhältnisse des Stpfl. zugeschnitten sind. Die Leerstandszeiten der anderen Ferienwohnung(en) sind in einem solchen Fall den Vermietungszeiten zuzuordnen.
  • Die Ferienwohnung wird in der (regional unterschiedlichen) Saison mit Ausnahme eines kurzen Leerstands nahezu durchgängig vermietet. Dabei ist zu beachten, dass „Saison” nicht immer nur die Hochsaison im Sommer, sondern auch die Zeiten der Nebensaison umfasst. Damit muss eine nahezu durchgängige Vermietung mindestens von März bis Oktober und zusätzlich für den Zeitraum zwischen Weihnachten und Jahreswechsel vorliegen, um eine Selbstnutzung objektiv auszuschließen.

In allen anderen Fällen ist zunächst davon auszugehen, dass der Stpfl. die Wohnung auch selbst genutzt bzw. unentgeltlich überlassen hat. Es bleibt dem Stpfl. unbenommen, die dauernde Vermietung und das Bereithalten zur dauernden Vermietung auf andere Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.


b) Kurzfristige Aufenthaltszeiten des Steuerpflichtigen

Die im o.g. BMF-Schreiben genannten kurzfristigen Aufenthalte in der Ferienwohnung sind nur dann nicht der Selbstnutzung zuzurechnen, wenn dargelegt und glaubhaft gemacht wird, der mehr als eintägige Aufenthalt während der normalen Arbeitszeit vollständig mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt war (BFH-Urt. v. 25.11.1993 – IV R 37/93 ; BStBl 1994 II S. 350 ). Insbesondere bei mehrtägigen Aufenthalten während der Saison reicht alleine die Behauptung des Stpfl., er habe den Aufenthalt für Reparaturen, Grundreinigung u.a. genutzt, nicht aus.


c) Beurteilungszeitraum

Die ausschließliche Vermietung muss auf Dauer angelegt sein. Es reicht also nicht aus, dass der Stpfl. in einzelnen Veranlagungszeiträumen ohne Selbstnutzung vermietet, sondern es muss sich über einen längeren Zeitraum ein einheitliches Bild ergeben.


d) Überschusserzielungsabsicht

Ist nach der ersten Prüfungsstufe eine ausschließliche dauernde Vermietung anzunehmen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine Überschusserzielungsabsicht vorliegt. Geht der Stpfl. von einer auf Dauer angelegten ausschließlichen Vermietung zur Vermietung und Selbstnutzung über, ist ab diesem Veranlagungszeitraum die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen. Weitere Infos zu Ferienimmobilien finden Sie auch hier: Ferienwohnung Rendite-Rechner + Steuern sparen

Vermietung ohne Selbstnutzung

Sofern er seine Ferienunterkunft ausschließlich zur Vermietung bereithält und keine Selbstnutzung vorsieht bzw. tatsächlich vornimmt, liegt aus steuerlicher Sicht ein „typischer“ Vermietungsfall vor, so dass der Fiskus eine vorliegende Einkunftserzielungsabsicht als gegeben unterstellt (siehe Punkt 3.1).

Hinweis

Verluste aus den Mietobjekten können somit steuermindernd abgezogen werden, ohne dass der Vermieter das Finanzamt anhand einer Prognoseberechnung von einem langfristig erwarteten Totalüberschuss überzeugen muss.

Auch bei Ferienunterkünften ohne Selbstnutzung dürfen Finanzämter aber in die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters einsteigen, wenn mit dem Mietobjekt die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25 % unterschritten wird.

Hinweis

Die Finanzämter vergleichen also die am Ferienort üblichen Vermietungstage mit den tatsächlichen Vermietungstagen des Mietobjekts. Werden lediglich 75 % oder weniger dieser ortsüblichen Vermietungstage erreicht, kann der Vermieter seine steuerlichen Vermietungsverluste nur dann retten, wenn er sein Finanzamt anhand einer positiven Überschussprognose von einem auf Dauer erzielbaren Totalüberschuss überzeugt.

Vermietung mit Selbstnutzung

Hat ein Vermieter sich die Selbstnutzung seiner vermieteten Ferienunterkunft vorbehalten, liegt ein „untypischer“ Vermietungsfall vor, so dass sich das Finanzamt vor der Verlustanerkennung zunächst von der Einkunftserzielungsabsicht des Vermieters überzeugen will.

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2. Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung

Liegt nach den Hinweisen zu Tz. 1 keine ausschließliche Vermietung vor, ist die Überschusserzielungsabsicht stets zu prüfen. Dabei sind Tz. 2 des o.g. BMF-Schreibens sowie die nachfolgenden Hinweise zu beachten.

a) Grundlagen der Totalüberschussprognose

Für die Prognoserechnung sind zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten (z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anzeigen) zu berücksichtigen. Anschließend sind die übrigen Aufwendungen entsprechend der Tz. 2a des o.g. BMF-Schreibens aufzuteilen.

b) Zuordnung der Leerstandszeiten und Renovierungstage

Eine zeitliche Beschränkung der Selbstnutzung i.S. des o.g. BMF-Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn der Stpfl. mit einem fremden Vermittler einen Vertrag abgeschlossen hat, der eine Selbstnutzung nur zu bestimmten, zu Beginn des Jahres genau festgelegten Zeiten (sog. „Sperrzeiten”) zulässt und darüber hinaus jegliche Selbstnutzung ausschließt. Bei einer entsprechenden Vertragsformulierung sind die Sperrzeiten – unabhängig von der tatsächlichen Nutzung – als Zeiten der Selbstnutzung zu behandeln. Für alle weiteren Tage (Vermietungszeiten und Leerstandszeiten) kann davon ausgegangen werden, dass eine Selbstnutzung nach objektiven Umständen ausgeschlossen ist, die Leerstandszeiten sind der Vermietung zuzurechnen.

Ist ein Vertrag mit einem fremden Vermittler dagegen so formuliert, dass lediglich der zeitliche Umfang der Selbstnutzung begrenzt ist, der Stpfl. allerdings nach Rücksprache mit dem Vermittler diese Selbstnutzungszeiten kurzfristig festlegen kann, umfasst der zur Werbungskostenkürzung führende Zeitraum nicht nur die tatsächlichen Selbstnutzungstage, sondern auch die anteiligen Leerstandszeiten. Da der Stpfl. in diesen Fällen letztlich selbst über die Vermietung bzw. Selbstnutzung entscheidet, sind die Leerstandszeiten auf die Vermietungs- und Selbstnutzungszeiten aufzuteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich der Stpfl. wie ein fremder Dritter an den Vermittler wenden muss.

Hat der Stpfl. glaubhaft gemacht, dass ein Aufenthalt in der Ferienwohnung der Durchführung von Schönheitsreparaturen (s. Hinweis zu Tz. 1) und nicht der Erholung diente, sind diese Zeiten grundsätzlich gleichwohl nicht in vollem Umfang der Vermietung zuzurechnen. Wird die Ferienwohnung sowohl vermietet als auch selbst genutzt, dienen auch Schönheitsreparaturen im Ergebnis sowohl der Selbstnutzung als auch der Vermietung. In einem solchen Fall sind die auf diese Zeiten entfallenden Aufwendungen – wie bei den Leerstandszeiten – im zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (BFH-Urt. v. 6.11.2001 – IX R 97/00 ).

Beispiel 1:

Ein Stpfl. vermietet eine Ferienwohnung in Eigenregie. Im Vz 01 war die Ferienwohnung an 120 Tagen tatsächlich vermietet und an 70 Tagen tatsächlich selbst genutzt. Nach Abzuge der Selbstnutzungs- und Vermietungstagen von 365 Gesamtlagen verbleiben 175 Tage Leerstandszeiten. Von diesen Leerstandstagen entfallen 110 Tage auf die Vermietungszeit (175 Leerstandstage × 120 Vermietungstage / 190 Nutzungstage). Insgesamt sind die Aufwendungen, die sowohl durch die Vermietung als auch durch die Selbstnutzung veranlasst sind, im Verhältnis von 230 Vermietungstagen zu 135 Selbstnutzungstagen aufzuteilen.

Beispiel 2:

Wie Bsp. 1, aber der Umfang der Selbstnutzung ist nicht festzustellen. Von den 365 Gesamttagen sind zunächst 120 Vermietungstage abzusehen. Die verbleibenden 245 Leerstandstage entfallen zu je 50 % auf die Vermietung und die Selbstnutzung. Danach ergeben sich insgesamt 243 Vermietungstage (120 tatsächliche und 123 geschätzte Vermietungstage) zu 122 Selbstnutzungstagen.


c) Prognosezeitraum

Ein kürzerer Prognosezeitraum als 30 Jahre ist zu Grunde zu legen, wenn sich aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung ergibt, z.B. wegen eines bereits im Streitjahr beabsichtigten späteren Verkaufs der Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie (BFH-Urt. v. 30.09.1997 – IX R 80/94 ; BStBl 1998 II S. 771 ; BFH-Urt. v. 6.11.2001, a.a.O.)

Der Prognosezeitraum beginnt im Jahr der Herstellung oder der Anschaffung der Ferienwohnung. Das gilt auch dann, wenn im Falle eines Wechsels von der ausschließlichen Vermietung zur Vermietung und Selbstnutzung die ersten Veranlagungszeiträume bereits bestandskräftig veranlagt sind (vgl. Tz. 3).


d) Schätzung der Einnahmen und Werbungskosten

Legt der Stpfl. eine eigene Totalüberschussprognose vor, muss er erläutern, aus welchen objektiven Gründen er davon ausgehen konnte, dass die angesetzten geschätzten Einnahmen und Werbungskosten realistisch waren. Hierzu kann er z.B. Schriftverkehr vorlegen, aus dem sich ergibt, dass er sich vor Beginn der Vermietung bei dem für den Ferienort zuständigen Fremdenverkehrsbüro Informationen über die Höhe der erzielbaren Übernachtungspreise und die zu erwartende Auslastung eingeholt hat.

Hinsichtlich der zu schätzenden Werbungskosten für die Totalüberschussprognose ist Folgendes zu beachten:

  • Für den Ansatz der Aufwendungen zur Instandhaltung der Ferienwohnung, die erfahrungsgemäß mit dem Alter der Immobilie zunehmen, bilden die Wertansätze (Höchstbeträge) in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung – II.BV – (in der bei Beginn der Investition in die Ferienimmobilie geltenden Fassung) eine geeignete Schätzungsgrundlage.
  • Die AfA auf in der Ferienwohnung enthaltende Einrichtungsgegenstände sind im Regelfall nach den Sätzen der amtlichen AfA – Tabelle Gastgewerbe zu bemessen.
  • Die Finanzierungskosten sind ausgehend von den abgeschlossenen Verträgen zu schätzen. Wird vorgetragen, dass Darlehen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist abgelöst werden sollen, ist durch entsprechende Verträge/Vereinbarungen (z.B. für die Tilgung zweckgebunden abgeschlossene Lebensversicherungen oder Bausparverträge) nachzuweisen, dass entgegen der üblichen Bedingungen ausnahmsweise vor Ablauf der Zinsbindungsfrist Sondertilgungen und vorzeitige Kündigungen erfolgen werden.
  • Wertsteigerungen und Veräußerungsgewinne sind in die Totalüberschussprognose nicht mit einzubeziehen, und zwar auch dann nicht, wenn sie im Fall eines 10 Jahre unterschreitenden Prognosezeitraums gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind.

Hinweis

Nach der BFH-Rechtsprechung zählt auch die kostenlose Überlassung einer Ferienunterkunft an Dritte (z.B. an Freunde) zur Selbstnutzung des Vermieters, nicht jedoch kurzfristige Anwesenheiten am Mietobjekt, um Reparaturen vorzunehmen oder einen Mieterwechsel zu begleiten.

Der Vermieter muss das Finanzamt im Fall einer Selbstnutzung anhand einer Überschussprognose (siehe Punkt 3.1) davon überzeugen, dass er langfristig einen Totalüberschuss mit dem Mietobjekt erreichen wird. Dabei gilt es zu beachten, dass nur diejenigen Kosten des Mietobjekts als Werbungskosten abziehbar sind, die auf die Vermietung entfallen.

In voller Höhe abziehbar (auch in der Prognoseberechnung) sind beispielsweise Kosten, die direkt der Vermietung zugeordnet werden können, beispielsweise Kosten für die Reinigung nach einer Vermietung oder für Vermietungsanzeigen.

Alle weiteren Kosten (z.B. Abschreibungsbeträge, Betriebskosten oder Schuldzinsen der Ferienunterkunft) müssen nach dem Verhältnis von Vermietungs- und Selbstnutzungstagen aufgeteilt werden und sind nur anteilig abziehbar.

Sofern das Finanzamt nicht ermitteln kann, in welchem Umfang die Ferienunterkunft vom Vermieter tatsächlich selbstgenutzt worden ist, sollen die Kosten für die Leerstandszeiten nach der BFH-Rechtsprechung zu 50 % als Werbungskosten anerkannt werden.

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Gewerbesteuer

Zur Abgrenzung der gewerblichen Vermietung (§ 15 EStG ) von Ferienwohnungen zur vermögensverwaltenden Vermietung (§ 21 EStG ) siehe EStG -Kartei Berlin § 21 Fach 1 Nr. 1004.


Umsatzsteuer

Die kurzfristige Beherbergung von Fremden (Feriengäste) ist nach § 4 Nr. 12a Satz 2 UStG steuerpflichtig. Die Selbstnutzung der Ferienwohnung ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ebenfalls steuerpflichtig (vgl. BMF-Schreiben v. 15.02.1994 ; BStBl 1994 I S. 195 ). Für die Besteuerung der Selbstnutzung ist die umsatzsteuerliche Zuordnung der Leerstandszeiten relevant. Im Umsatzsteuerrecht gilt die Auffassung, dass Leerstandszeiten auszuklammern sind (BMF-Schreiben v. 15.02.94 ; a.a.O. und BFH-Urt. v. 24.08.2000 – V R 9/00 ; BStBl 2001 II S. 76 ). Hinsichtlich der Abschreibung kann (unabhängig, welche AfA – Variante bei der Ertragsteuer gewählt wurde) als Teil der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die lineare AfA angesetzt werden (BFH-Urt. v. 18.12.1996 – XI R 12/96 ; BStBl 1997 II S. 374 ).

Den Tatbestand der „Liebhaberei” gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d.h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen „Liebhabereifällen” vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten Ferienwohnungen kann die Unternehmereigenschaft verneint werden (BFH-Urt. v. 12.12.1996 – V R 23/93 ; BStBl 1997 II S. 368 ).

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Einkunftserzielungsabsicht bei Gesellschaftern von geschlossenen Immobilienfonds – sog. Hamburger Modell und sog. Zweithandel

Bezug: OFD Berlin vom 01.12.2003 - St 442 - S 2253 a - 1/97

Bei einem geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR oder KG in der Konzeption als sog. Hamburger Modell sind für die Frage der Einkunftserzielung folgende Grundsätze zu beachten:

Beim sog. Hamburger Modell wird dem Anleger zu dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft oder durch Mehrheitsbeschluß nach Ablauf einer vertraglich vereinbarten Sperrfrist das Sondereigentum an einer Wohnung (Wohnungseigentum) bzw. an Teilen des Gebäudes, die nicht Wohnzwecken dienen (Teileigentum), übertragen. Die Beteiligungsquote am Gesamthandsvermögen entspricht dabei dem späteren, im Wege der Realteilung übertragenen Sondereigentum.

Ist bis zu diesem Zeitpunkt ein Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten noch nicht erzielt worden, so sind für die Frage der Einkunftserzielungsabsicht des einzelnen Gesellschafters die Verhältnisse nach der Auseinandersetzung der Personengesellschaft einzubeziehen. Somit ist bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht nur auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auch auf der Ebene der Gesellschafter zu prüfen, ob eine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt.

Für die Zeit nach der Auseinandersetzung lassen sich folgende Fallgestaltungen unterscheiden:

a) Der (bisherige) Gesellschafter nutzt die ihm zugeteilte Wohnung zu eigenen Wohnzwecken.

Lösung:

Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt vor, wenn die Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (in der Regel bis zu fünf Jahren) seit Anschaffung/Herstellung selbst genutzt wird und in der Zeit einer Vermietung nur Werbungskostenüberschüsse anfallen (BMF-Schreiben v. 8.10.2004 – IV C 3 – S 2253 – 91/04; Rz. 7; EstGK Bln § 21 Fach 1 Nr. 8). Wird die Wohnung unmittelbar nach der Auseinandersetzung selbst genutzt, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht vor.

Die Beweislast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (Anwendung auf Auseinandersetzungen nach dem 8.10.2004).

Auf der Ebene der Gesellschaft wird kein Totalüberschuß erreicht. Auch auf der Ebene des Gesellschafters liegt in der Regel keine Einkunftserzielungsabsicht vor.

b) Der (bisherige) Gesellschafter überträgt die ihm zugeteilte Wohnung unentgeltlich auf eine andere Person.

Lösung:

Bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht ist auf die Vermögensnutzung durch den Steuerpflichtigen und seinen Gesamtrechtsnachfolger oder seinen voll unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger abzustellen. Vermietet der Einzel-/Gesamtrechtsnachfolger die Wohnung auf Dauer, so liegt grundsätzlich eine Einkunftserzielungsabsicht vor (Rz. 1 ff des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 ; a.a.O.).

c) Der (bisherige) Gesellschafter veräußert die ihm zugeteilte Wohnung.

Lösung:

Beim Gesellschafter liegt, im Falle der Veräußerung der ihm übereigneten Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Rahmens (in der Regel bis zu fünf Jahren) nach Auseinandersetzung ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen vor, wenn in der Zeit der Vermietung nur Werbungskostenüberschüsse erzielt werden (Rz. 7 ff des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 ; a.a.O.).

d) Der (bisherige) Gesellschafter vermietet die ihm zugeteilte Wohnung auf Dauer.

Lösung:

Die wirtschaftliche Aktivität der Gesellschaft, die in der Vermietung der Immobilie bestand, wird hier von dem Gesellschafter nach Durchführung der Realteilung fortgeführt. Der Gesellschafter erzielt daher von Beginn an Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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BMF-Schreiben: Einkunftserzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

BMF vom 8.10.2004 (BStBl l S. 933)

IV C 3 – S 2253 – 91/04


Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 (BStBl II S. 751) setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen.

1

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997, BStBl 1998 II S. 771, m. w. N.) bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.

2

Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht sprechen oder besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind .

3

Zur einkommensteuerlichen Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat der Bundesfinanzhof mit Urteilen vom 21. November 2000 (BStBl 2001 II S. 705), 6. November 2001 (BStBl II 2002 S. 726), 9. Juli 2002 (BStBl 2003 II S. 580 u. S. 695), 5. November 2002 (BStBl 2003 II S. 646 u. S. 914), 9. Juli 2003 (BStBl II S. 940) und vom 22. Juli 2003 (BStBl II S. 806) seine Rechtsprechung weiter präzisiert.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind die Grundsätze dieser Urteile mit folgender Maßgabe anzuwenden:

1. Auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit

4

Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (vgl. aber RdNr. 28). Hat der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten die Grundsätze des Urteils vom 30. September 1997 (RdNr. 1) für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002, BStBl 2003 II S. 580, m. w. N.).


2. Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen

a) Nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit

5

Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell (BFH-Urteil vom 9. Februar 1993, BStBl 1993 II S. 658) oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie (BFH-Urteil vom 22. April 1997, BStBl II S. 650, m. w. N.) der Fall ist, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Gleiches gilt auch außerhalb modellhafter Gestaltungen, wenn sich der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will.

6

Liegen Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige die Möglichkeit ausbedungen oder offen gehalten hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, unabhängig von einer Zwangslage zu verkaufen oder nicht mehr zur Einkunftserzielung zu nutzen, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen. Beweisanzeichen hierfür können zum Beispiel der Abschluss eines entsprechenden Zeitmietvertrages, einer entsprechenden kurzen Fremdfinanzierung oder die Suche nach einem Käufer schon kurze Zeit nach Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes sein. Gleiches gilt für den Fall der Kündigung eines bestehenden Mietverhältnisses, in das der Steuerpflichtige mit der Anschaffung des Objekts eingetreten ist (zur Anwendung vgl. RdNr. 41). Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen bei Gebäuden reicht zur Widerlegung der Einkunftserzielungsabsicht allein nicht aus.

7

Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von vornherein bestehende Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002) .

Beispiel:

A erwirbt mit Wirkung vom Januar 01 eine gebrauchte Eigentumswohnung, die er zunächst fremdvermietet. Ende Juli 03 kündigt er das Mietverhältnis mit Ablauf des 31. Dezember 03 wegen Eigenbedarf. Nach Durchführung von Renovierungsarbeiten für insgesamt 30.000 € zieht A selbst in das Objekt ein.

Dass A das Mietobjekt innerhalb von fünf Jahren seit der Anschaffung tatsächlich selbst nutzt, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann A keine Umstände darlegen und nachweisen, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Selbstnutzung erst nachträglich (neu) gefasst hat, ist anhand einer Prognose zu prüfen, ob er aus der befristeten Vermietung einen Totalüberschuss erzielen kann. Diese Prognose bezieht sich grundsätzlich auf die Zeit bis einschließlich Dezember 03. Die Kosten der erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit durchgeführten Renovierungsmaßnahme können nicht als Werbungskosten abgezogen werden und sind daher auch nicht zusätzlich in diese Prüfung einzubeziehen.

8

Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt.

9

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002, BStBl 2003 II S. 695).

10

Stellt sich das Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht (als Haupttatsache) erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder entstandene negative Beweisanzeichen (als Hilfstatsachen), kommt eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1Nr. 1 AO in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994, BStBl 1995 II S. 192).


b) Verbilligte Überlassung einer Wohnung

11

Nach § 21 Abs. 2 EStG ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (Kaltmiete und gezahlte Umlagen) weniger als 56 v. H. (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003: 50 v. H. 10 der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 5. November 2002 (BStBl 2003 II S. 646) eine Aufteilung auch für Mieten von mindestens 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete (vgl.R 162 EStR) vorgenommen, wenn die auf Grund einer verbilligten Vermietung angezeigte Überschussprognose zur Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht negativ ist.

12

Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, wenn das Entgelt nicht weniger als 75 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

13

Beträgt das Entgelt 56 v. H. und mehr, jedoch weniger als 75 v. H. der ortsüblichen Marktmiete, ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose zu prüfen (vgl. RdNr. 37). Führt diese zu positiven Ergebnissen, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, muss die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar.

14

Bei Überlassung eines Mietobjekts zu einem Entgelt, das unter 56 v. H. der ortsüblichen Marktmiete liegt, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die geltend gemachten Aufwendungen sind insoweit zu berücksichtigen, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen. In diesem Fall entfällt die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf die verbilligte Miete (BFH-Urteil vom 22. Juli 2003, BStBl II S. 806) .

15

Für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht ist es ohne Belang, ob an fremde Dritte oder an Angehörige verbilligt vermietet wird.


3. Unbebaute Grundstücke

– Verpachtung unbebauter Grundstücke

29

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30. September 1997 zur Einkunftserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung (RdNr. 1) gelten nicht für die dauerhafte Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz (BFH-Beschluss vom 25. März 2003, BStBl II S. 479) . Für die Ermittlung des Totalüberschusses ist RdNr. 33 ff. entsprechend anzuwenden.


4. Personengesellschaften und -gemeinschaften

30

Bei Grundstücksverwaltungsgesellschaften oder -gemeinschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sowie bei geschlossenen Immobilienfonds gelten die Grundsätze zu RdNr. 1 ff. entsprechend.

31

Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Einkunftserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Im Regelfall bedarf es insoweit allerdings keiner getrennten Beurteilung (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998, BStBl 1999 II S. 468). Insbesondere können den einzelnen Gesellschaftern keine steuerrechtlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden, wenn (bereits) auf der Gesellschaftsebene keine Einkunftserzielungsabsicht besteht. Liegt hingegen auf der Gesellschaftsebene Einkunftserzielungsabsicht vor, kann gleichwohl diese Absicht eines Gesellschafters dann zweifelhaft sein, wenn er sich z. B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (BFH-Urteil vom 21. November 2000, BStBl 2001 II S. 789, m. w. N.).

32

Soweit es sich bei der Personengesellschaft jedoch um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt, besteht zunächst die Vermutung der fehlenden Einkunftserzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 21. November 2000). Bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft liegt in der Regel eine Einkunftserzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an vor, in dem nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer Wahrscheinlichkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Zur Ermittlung des Totalüberschusses vgl. RdNr. 33 ff.


5. Ermittlung des Totalüberschusses (Überschussprognose)

a) Allgemeine Grundsätze zur Ermittlung des Totalüberschusses

33

Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht (vgl. RdNr. 5 ff.), ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist. Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden Werbungskosten ab. In diese Prognose sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001).

34

Dabei ist nach folgenden Grundsätzen zu verfahren:

  • Für die Prognose ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden und ggf. seiner unentgeltlichen Rechtsnachfolger abzustellen. Der Prognosezeitraum umfasst – sofern nicht von einer zeitlich befristeten Vermietung auszugehen ist – einen Zeitraum von 30 Jahren (s. auch BFH-Urteile vom 9. Juli 2003). Dieser beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes; in Fällen der RdNr. 28 mit dem Zeitpunkt, zu dem wegen Veränderung der Verhältnisse der nachträgliche Wegfall oder die nachträgliche Begründung der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist, und im Fall der Vermietung nach vorheriger Selbstnutzung mit Beendigung der Selbstnutzung.
  • Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Die Einkunftserzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln; private Veräußerungsgewinne sind nicht in die auf eine Vermietungstätigkeit bezogene Prognose einzubeziehen, unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe sie nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegen.
  • Die Einkunftserzielungsabsicht ist in der Regel jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen. Abweichend hiervon ist bei der Vermietung von Ferienwohnungen eine objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung durchzuführen.
Beispiel 1:

C tritt im Mai 01 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten Zweifamilienhauses in die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der im Einzelfall geltenden Kündigungsschutzfrist besteht das Mietverhältnis allerdings noch bis einschließlich Mai 02 fort, so dass C die Wohnung erst zum 1. Juni 02 bezieht.

Infolge der gegen eine auf Dauer angelegte Vermietung sprechenden Beweisanzeichen ist zu prüfen, ob Einkunftserzielungsabsicht besteht. Hierzu ist zu ermitteln, ob C über die von vorne herein befristete Vermietung der Erdgeschosswohnung in der Zeit bis einschließlich Mai 02 einen Totalüberschuss erzielen kann. Die aus der auf Dauer angelegten Vermietung der Obergeschosswohnung erzielten Erträge fließen nicht in diese Prüfung ein.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, allerdings bezieht nicht C, sondern sein Sohn zum 1. Juni 02 die Erdgeschosswohnung. Grundlage dieser Nutzungsüberlassung bildet ein zwischen den beiden abgeschlossener und einem Fremdvergleich standhaltender Mietvertrag, der aber einen auf 60 v. H. der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins vorsieht.

Wie im Beispiel 1 ist zunächst eigenständig zu prüfen, ob C über die nach wie vor von vorne herein befristete Vermietung der Erdgeschosswohnung in der Zeit bis einschließlich Mai 02 einen Totalüberschuss erzielen kann.

Für die Zeit ab Juni 02 ist entsprechend Beispiel zu RdNr. 27 festzustellen, ob C über die Dauer dieses Mietverhältnisses, regelmäßig innerhalb eines Zeitraums von 30 Jahren seit Abschluss des Mietvertrags mit seinem Sohn, ein positives Gesamtergebnis erzielen kann. Hier sind also weder die aus der Vermietung der Obergeschosswohnung noch die aus der vorangegangenen Vermietung der Erdgeschosswohnung erzielten Erträge zu berücksichtigen.

  • Bei der Totalüberschussprognose ist für die Gebäudeabschreibung allgemein von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen. Die tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) sind regelmäßig nicht anzusetzen (vgl. aber RdNr. 36).
  • Die im Prognosezeitraum zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Steuerpflichtige keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Überschüsse anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den letzten fünf Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen. Künftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen können in Anlehnung an § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung vom 12. Oktober 1990 in die Schätzung einbezogen werden.
  • Legt der Steuerpflichtige dar, dass er auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der weiterhin ausgeübten Vermietungstätigkeit geändert hat, ist der Schätzung der Durchschnitt der Einnahmen und Werbungskosten der zukünftigen (in der Regel ebenfalls fünf) Veranlagungszeiträume zu Grunde zu legen, in denen sich die im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben. Die sich so ergebenden Überschüsse sind auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen.
  • Wegen der Unsicherheitsfaktoren, denen eine Prognose über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren unterliegt, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v. H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Werbungskosten ein Sicherheitsabschlag von 10 v. H. vorzunehmen.
Beispiel:

Bei der im Oktober 14 erfolgenden Einkommensteuerveranlagung für das das Jahr 13 stellt das Finanzamt fest, dass D eine von ihm im Juli 01 für umgerechnet 100.000 € (Bodenwertanteil 20 %) angeschaffte und degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG abgesetzte Eigentumswohnung für nach wie vor monatlich 400 € (einschließlich gezahlter Umlagen) an seinen Sohn vermietet. Der für den Veranlagungszeitraum 13 erklärte Verlust hieraus beträgt 1.100 €. Die ortsübliche Miete für dieses Jahr (einschließlich umlagefähiger Nebenkosten) beläuft sich auf monatlich 600 €.

Die in den Vorjahren berücksichtigten Verluste belaufen sich auf insgesamt 41.800 €, davon 8.500 € in den Jahren 08 bis 12. Schuldzinsen und Bewirtschaftungskosten wurden darin mit 20.500 € berücksichtigt. Nachdem das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass für das Jahr 13 infolge der Verbilligung eine Überschussprognose durchzuführen ist, teilt D mit, er hätte die monatliche Miete mit Wirkung ab dem Jahr 15 auf nunmehr 500 € angepasst. Ferner macht er glaubhaft, dass sich die Schuldzinsen ab dem Jahr 14 auf jährlich im Mittel 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 € belaufen würden. Für das Jahr 14 erklärt D einen Verlust von 1.000 €.

Die Mieterhöhung kann bei der für den Veranlagungszeitraum 13 erforderlichen Überschussprognose noch nicht berücksichtigt werden, weil sie in diesem Jahr noch nicht objektiv erkennbar angelegt war. Die auf der Grundlage von 13 geschätzten Mieteinnahmen von jährlich 4.800 € (12 x 400 €) sind daher lediglich um den Sicherheitszuschlag von 10 % zu erhöhen (geschätzte Jahreseinnahmen somit 5.280 €).

Bei den Werbungskosten sind die durchschnittlichen Schuldzinsen und Bewirtschaftungskosten von insgesamt 3.800 € zu berücksichtigen. Daneben die nach § 7 Abs. 4 EStG bemessene Jahres-AfA von 1.600 € (2 % von 80.000 €). Die gesamten Werbungskosten von 5.400 € sind um den Sicherheitsabschlag von 10 % zu kürzen (prognostizierte Werbungskosten somit 4.860 €). Der durchschnittlich prognostizierte Jahresüberschuss beträgt daher 420 € (5.280 – 4.860 €).

Der Prognosezeitraum umfasst die Jahre 01 bis einschließlich 30. Der auf die Jahre 14 bis 30 (17 Jahre) hochgerechnete Jahresüberschuss von 7.140 € (17 x 420 €) ist dem um die degressive AfA bereinigten Verlust der Jahre 01 bis 13 gegenüberzustellen:

angesetzte Verluste 01 bis 12:

- 41.800 €

erklärter Verlust 13:

- 1.100 €

Gesamtverlust

- 42.900 €

abzüglich degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG:
8 Jahre 5 % aus 80.000 €

+ 32.000 €

5 Jahre 2,5 % aus 80.000 €

+ 10.000 €

zuzüglich lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG:
12,5 Jahre 2 % aus 80.000 €

- 20.000 €

bereinigter Verlust:

= - 20.900 €

Für den Prognosezeitraum errechnet sich somit ein insgesamt negatives Gesamtergebnis von 13.760 € (7.140 – 20.900 €). Für die Besteuerung im Jahr 13 ist die Vermietung daher in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen mit der Folge, dass den Einnahmen von 4.800 € nur 66,66 % der Werbungskosten von 5.900 € (= 3.933 €) entgegengerechnet werden können. Hieraus ergeben sich positive Einkünfte von 867 €.

Auch für das Jahr 14 ist eine Überschussprognose anzustellen, wobei hier allerdings die Mieterhöhung ab dem Jahr 15 berücksichtigt werden kann. Einschließlich des Sicherheitszuschlages von 10 % kann daher nunmehr von geschätzten Mieteinnahmen von jährlich 6.600 € ausgegangen werden. Die geschätzten Werbungskosten bleiben mit 4.860 € unverändert, so dass ein durchschnittlich prognostizierter Jahresüberschuss von nunmehr 1.740 € (6.600 – 4.860 €) angesetzt werden kann. Hochgerechnet auf die Jahre 15 bis 30 (16 Jahre) ermittelt sich dann ein positiver Betrag von insgesamt 27.840 € (1.740 € x 16).

Bereits bei Gegenüberstellung mit den bereinigten Verlusten aus 01 bis 13 (20.900 €) ergibt sich ein insgesamt positives Gesamtergebnis. Der für 14 geltend gemachte Verlust von 1.000 € kann daher berücksichtigt werden. Im Jahr 15 beträgt die vereinbarte Miete mehr als 75 % der Marktmiete. Es ist daher ohne weitere Prüfung vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (vgl. RdNr. 12).


b) Ermittlung des Totalüberschusses in Sonderfällen

– Einbeziehung der Investitionszulage
35

Die Investitionszulage ist in die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht einzubeziehen.

– Totalüberschussprognose bei befristeter Vermietung
36

Bei zeitlich befristeter Vermietung ist bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht wie folgt zu verfahren (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002):

  • Ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich – abweichend von RdNr. 34 – aus der den Zeitraum der abgekürzten Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose, d.h. nur die während des befristeten Vermietungszeitraums zufließenden Einnahmen und abfließenden Werbungskosten sind gegenüber zu stellen.
  • Negative Einkünfte aufgrund von steuerrechtlichen Subventions- und Lenkungsnormen sind in die befristete Totalüberschussprognose einzubeziehen, wenn der jeweilige Zweck der Subventions- und Lenkungsnorm sowie die Art der Förderung dies gebieten. Dies hat zur Folge, dass – anders als bei auf Dauer angelegter Vermietung (vgl. RdNr. 34) – die jeweils tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) und nicht die in fiktiver Anwendung des § 7 Abs. 4 EStG zu ermittelnden linearen Absetzungen anzusetzen sind .
– Totalüberschussprognose bei verbilligter Überlassung
37

Ist bei verbilligter Überlassung einer Wohnung die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen (vgl. RdNr. 13), gelten für die Erstellung der Totalüberschussprognose die Grundsätze der RdNr. 34f.

38

Eine Totalüberschussprognose ist auch erforderlich, wenn die Miethöhe im Lauf eines Mietverhältnisses die ortsübliche Marktmiete um mehr als 25 v. H. unterschreitet. In diese Prognose sind auch die in früheren Veranlagungszeiträumen durch Vermietung erzielten Entgelte einzubeziehen.

– Totalüberschussprognose bei zeitweise vermieteter und zeitweise selbstgenutzter Ferienwohnung
39

In die Prognose sind als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang die Wohnung selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten wird.

40

Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z. B. Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Erhaltungsaufwendungen, Gebäudeabschreibungen oder Versicherungsbeiträge), sind im Verhältnis der Zeiträume der jeweiligen Nutzung zueinander aufzuteilen.

6. Anwendungsregelung

41

Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 (BStBl I S. 434), 29. Juli 2003 (BStBl I S. 405), 15. August 2003 (BStBl I S. 427) und vom 20. November 2003 (BStBl I S. 640).

Die Grundsätze der RdNr. 5 ff. zur Einkunftserzielungsabsicht bei befristeter Vermietung mit anschließender Selbstnutzung sind erstmals auf Mietverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 abgeschlossen werden. In Fällen der Anschaffung von vermieteten bebauten Grundstücken oder Wohnungen sind diese Grundsätze anzuwenden, wenn das Grundstück oder die jeweilige Wohnung auf Grund eines nach dem 8. Oktober 2004 rechtswirksam abgeschlossenen Kaufvertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wird. Der Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages ist in diesen Fällen ohne Bedeutung.

Die Grundsätze der RdNr. 11 ff. zur Einkunftserzielungsabsicht bei verbilligter Überlassung einer Wohnung sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden.

Soweit die Anwendung der Grundsätze dieses Schreibens bei geschlossenen Immobilienfonds zu einer Verschärfung der Besteuerung gegenüber der bisher geltenden Verwaltungspraxis führt, sind diese Grundsätze nicht anzuwenden, wenn der Außenvertrieb der Fondsanteile vor dem 8. Oktober 2004 begonnen hat. Dies gilt nicht bei konzeptionellen Änderungen des Fonds. Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.

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Rechtsgrundlagen zum Thema: Einkunftserzielung

EStG 
EStG § 10f Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

EStG § 10g Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

EStG § 11a Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen

EStR 
EStR R 10g. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden

EStDV 82b 84
EStH 12.2 21.2 24.1
LStH 19.0

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