Immobilie als Kapitalanlage: Rendite + Einkunftserzielungsabsicht
Eine Kapitalanlage-Immobilie ist mit Chancen und Risiken verbunden. Mit unserem Rechner können Sie eine Prognoseberechnung für die Rendite Ihrer Immobilieninvestition schnell & einfach berechnen. Die Berechnung kann Ihnen auch dazu dienen, dem Finanzamt die Einkunftserzielung (Gewinnerzielungsabsicht) darzulegen.
Mit unserem kostenlosen Online-Rechner können Sie die Anschaffungskosten mit Nebenkosten, Finanzierung und Anschlussfinanzierung mit Finanzierungs- und Tilgungsplan, Steuerliches Ergebnis in der Investitionsphase, Liquiditätsplan und Vermögensentwicklung sowie möglicher Gewinn berechnen.
Immobilien vermieten durchgerechnet: Zinsen auf Rekordtief, hohe Immobilienpreise: Lohnt es sich nicht gerade jetzt, eine vermietete Immobilie zur Geldanlage zu kaufen? Ob die Rechnung "Der Mieter zahlt die Raten an die Bank ab" aufgeht, zeigt Saidi in diesem Video.
Vorteile:
- Investition in eine der weltweit sichersten Kapitalanlagen
- Einzigartige hohe Steuervorteile
- Abgeltungssteuerfrei
- Attraktive Immobilienpreise bei ausgewählten Objekten
- Inflationsgeschützt
- Sachwertanlage
- Historisch niedrige Finanzierungszinsen
- attraktive Fördermittel durch die KFW-Förderbank
Risiken:
- Wohnung steht leer
- Mieter zahlt keine Miete
- Mieter zerstört die Wohnung
- Schlechte Verwaltung
- Steigende Zinsen
- Steuerliche oder gesetzliche Änderungen
- Umfeld der Immobilie verschlechtert sich
- Qualität ist mangelhaft und versteckte Mängel
- Bauvorhaben verzögert sich
- Bauträger geht pleite
- Angst vor unvorhersehbaren Kosten
- Preis der Immobilie zu hoch
- Falsche Kalkulation, z. B. Mieterwartung zu hoch etc.
Deswegen ist eine unabhängige und professionelle Prüfung der verschiedenen Immobilien-Angebote absolut notwendig.
Prüfungsfaktoren Bauträger:
- Bonität
- Leistungsbilanz
- Referenzen: sollte Erfahrung mit Investoren (nicht Eigennutzern) haben
Prüfungsfaktoren Objekt:
- Mikrolage,
- Einkaufsmöglichkeiten,
- Verkehrsanbindung, Schulen, Ärzte, etc.
- Bauqualität,
- Grundrisse, Ausstattung (z.B. Aufzug, Balkon etc.)
- Qualitätssicherung (z. B. TÜV-Gutachten und TÜV-Controlling)
- Festpreis- und Fertigstellungsgarantie
- Wohnungsgröße
- Kaufpreis
- Mieterwartung
- Steuerliche Annahmen
- Investorenorientierte Verwaltung und Management (Haus, Wohnung und Mieter)
- Mietabsicherungen
- Vertrag nach MaBV (Makler- und Bauträgerverordnung)
- IDWS 4 angelehnter Prospekt
- Die Lage muss aus Sicht von Investoren geeignet sein
- Geprüfter Zukunftsstandort (z. B. durch InWIS, Empirica, Bulwien Gesa)
Kapitalanlage mit Steuerspareffekt
Bei einem Schadensersatzanspruch wegen einer fehlerhaften Beratung über die Höhe der monatlichen Zuzahlung im Fall des Erwerbs einer Eigentumswohnung als Kapitalanlage liegt die erforderliche Kenntnis anspruchsbegründender Umstände erst vor, wenn der Käufer nachvollziehen kann, worauf die höhere Zuzahlung zurückzuführen ist. Dies ist ihm regelmäßig erst nach Erhalt der Jahresabrechnung der Wohnungseigentümergemeinschaft bzw. des Mietpools für den betroffenen Zeitraum möglich.
Wird als Kaufanreiz für eine Immobilie auf deren wirtschaftliche Rentabilität hingewiesen, muss der Verkäufer auch über die hierfür bedeutsamen tatsächlichen Umstände richtig und vollständig informieren. Er verletzt daher seine Beratungspflichten, wenn er ein in tatsächlicher Hinsicht unzutreffendes Bild der Ertragserwartung oder des Wertsteigerungspotentials gibt und den Interessenten dadurch zum Vertragsschluss veranlasst (Bestätigung von BGH, Urt. v. 15.10.2004 - V ZR 223/03, NJW 2005, 983).
Wird eine langfristige Finanzierung eine Immobilienkaufs mit damit einhergehenden Steuervorteilen und zugleich ein Annuitätendarlehen vorgeschlagen, ist über eintretende negative Auswirkungen des sich Jahr für Jahr verringernden Zinsanteils der Darlehensraten auf den Steuervorteil aufzuklären.
Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung
Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen – BStBl 1984 II S. 751 . Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht – Einkunftserzielungsabsicht –, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.
Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung – BStBl. 1998 II S. 771 m. w. N. – bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ).
Beispiel
A erwarb 2005 eine Eigentumswohnung (ETW), die er seit der Anschaffung
vermietet. Die Vermietung ist auf Dauer angelegt. Aufgrund der Höhe der
Schuldzinsen, AfA und Erhaltungsaufwendungen wurden bisher nur Verluste
erklärt und veranlagt.
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Frage:
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Kann der Verlust des Jahres 2012 weiterhin berücksichtigt
werden?
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Lsg.:
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Nachdem die Vermietung auf Dauer angelegt ist muss trotz
der Verluste die Einkunftserzielungsabsicht unterstellt werden. Der Verlust 2012
(und ggf. der Folgejahre) ist steuerlich anzuerkennen. Eine
Prognose ist nicht anzustellen.
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Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben
einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das
Gesetz ein bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude
oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des
Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen . Maßgebend
ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des
Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage
verschiedener Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht
Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen.
Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden
(vgl. BFH-Urteil v. 01.04.2009 BStBl 2009 II S. 776 , m. w. N.).
Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkunftserzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur
dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die
Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden
verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln)
vermietet, bezieht sich die Einkunftserzielungsabsicht jeweils nur auf das entsprechende Objekt
(BFH-Urteile in BStBl 2009 II S. 776 ; vom 12.05.2009 IX R 18/08 , BFH/NV
2009, 1627 sowie v. 21.01.2014 IX R 37/12 ).
Von einer Einkunftserzielungsabsicht ist dann nicht auszugehen, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen
gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechen oder besondere
Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht
mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind.
Eine einzelfallbezogene Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht ist erforderlich, wenn es sich
bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle)
handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des
§ 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Stpfl. kann jedoch
diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die
Feststellungslast.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Sonderfälle stellen u. a. dar:
• nicht auf Dauer angelegte Vermietung
• befristete Vermietung
• zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. 5 Jahre)
• zeitnahe Veräußerung (i. d. R. 5 Jahre)
• Mietkauf-/Bauherrenmodelle
• Luxuswohnungen
• Ferienwohnungen
• leer stehende Immobilie
• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten
• unbebaute Grundstücke
• Verlustzuweisungsgesellschaften
• Gewerbeobjekte
• Immobilienfonds
Das BMF-Schreiben vom 08.10.2004 weist ebenso wie die zugrunde liegende
BFH-Rechtsprechung ausdrücklich auf die Beweislast/Feststellungslast des Steuerpflichtigen hin (Rz
9, 18 und 27). Kann die Einkunftserzielungsabsicht (noch) nicht abschließend beurteilt werden und
erfolgt die Festsetzung insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO , so ist
dieser Sachverhalt in den FnD unter der Registerkarte „Überwachung
Liebhaberei” zu dokumentieren, vgl. Vfg des Bay.LfSt v. 08.03.2012, GZ: O 2250.2.1-19/11 .
Die Regelungen des BMF-Schreibens erfassen sowohl die Vermietung zu fremden
Wohnzwecken als auch die Vermietung zu fremdbetrieblichen Zwecken, soweit
es sich um Einkünfte aus VuV gem. § 21 EStG handelt und damit der
Privatvermögensbereich/Überschusseinkünftebereich betroffen ist. Auf den
Betriebsvermögensbereich/ Gewinneinkünftebereich ist das
BMF-Schreiben nicht anzuwenden (vgl. BFH vom 13.06.2005,
VIII B 67/04 und 68/04 – BFH/NV 2005 S. 2181 , vom 05.03.2007, X B 146/05 –
BFH/NV 2007 S. 1125 und vom 29.03.2007, IV R 6/05 , BFH/NV 2007 S. 1492) .
Nicht gegen die Einkunftserzielungsabsicht
sprechen (u. a.):
• Verbilligte Wohnraumüberlassung
• Mit Änderung des § 21 Abs. 2 EStG entfällt die bisherige Prognoseprüfung
der Einkunftserzielungsabsicht bei verbilligter Wohnraumüberlassung; die Einkunftserzielungsabsicht und wird
grundsätzlich unterstellt. Sofern die Vermietung jedoch nicht zu mindestens
66 % der ortsüblichen Miete erfolgt, sind die Werbungskosten nur insoweit
abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.
•
Finanzierung unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen
• Auch der Umstand, dass der Stpfl. die AK/HK des Vermietungsobjekts sowie
anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht
getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden
Lebensversicherungen abgelöst werden sollen, führt nicht dazu, dass bei
einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist (
BStBl 2005 II S. 692 und S. 754).
• Im Unterschied hierzu ist die Einkunftserzielungsabsicht bei langfristiger Vermietung jedoch zu
prüfen, wenn der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit
Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von
vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen
ist (vgl. BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 ).
• Baudenkmale
• Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes
schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den
besonderen Wohnungswert angemessen widerspiegelt ( BStBl 2005 II S. 692 ).
Die Einkunftserzielungsabsicht ist zu unterstellen. Eine Prognose ist nicht durchzuführen.
• Handelt es sich bei der denkmalgeschützten Wohnung jedoch um eine sog.
Luxuswohnung ( vgl. Ausführungen unter 3. b) ), ist aufgrund des
Umstandes, dass eine Luxuswohnung vorliegt, die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose
zu prüfen.
• Die Grundsätze des BFH-Urteils sind in gleicher Weise bei Gebäuden in
Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG )
anzuwenden.
Auf Dauer angelegte Vermietung
Eine Vermietung ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der
Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung
unterliegt (Rz 4). Die Einkunftserzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl
begründet werden als auch wegfallen (Rz 28).
Hat der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst, auf
Dauer zu vermieten, ist von seiner Einkunftserzielungsabsicht für die Dauer seiner
Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück
später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses
veräußert oder selbst nutzt ( BStBl 2003 II S. 580 m. w. N.). Hierbei ist
auf die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls abzustellen. Dem Vorbringen
eines „neuen Entschlusses” kann u. a. nach Scheidung oder bei finanzieller
Notlage gefolgt werden. Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die
Veräußerung der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand hat
und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die Wohnung ausschließlich
als Verkaufsobjekt, kann dies im Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht gewertet werden, selbst wenn
er gelegentlich auch punktuell Vermietungsbemühungen entfaltet (BFH v.
11.12.2012, IX R 9/12 , BFH/NV 2013 S. 718) .
Es wird darauf hingewiesen, dass die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht nicht
grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie
gesondert zu erfolgen hat, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das
gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder
Gebäudeteile (vgl. BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ).
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S.
1038 sowie vom 19.02.2013, BStBl 2013 II S. 436 ) und bei unbebauten
Grundstücken (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776 ) ist die Einkunftserzielungsabsicht
unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen
a) Nicht auf Dauer angelegte Vermietung
Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende
Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem
Mietkaufmodell oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder
Verkaufsgarantie der Fall ist, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes
Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt
werden. Gleiches gilt auch außerhalb modellhafter Gestaltungen, wenn sich
der Stpfl. bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück
langfristig vermieten will (Rz 5 ff).
Liegen Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der
Stpfl. die Möglichkeit ausbedungen oder offen gehalten hat, das Mietobjekt
innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven
Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen oder selbst zu nutzen , ist die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen. Dies ist zum
Beispiel der Fall, wenn das noch nicht vermietete
Grundstück gleichzeitig zur Veräußerung angeboten wird.
Beweisanzeichen gegen die Einkunftserzielungsabsicht sind u. a.:
• befristete Vermietung – Zeitmietvertrag
• kurz laufende Fremdfinanzierung
• zeitnahe Suche nach einem Käufer
• zeitnahe Kündigung des Mietverhältnisses nach Anschaffung
• zeitnahe Veräußerung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach
Anschaffung/Herstellung)
• zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach
Anschaffung/Herstellung)
• Mietkauf-/Bauherrenmodelle;
• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten (z. B. mehr als 5 Jahre)
• Erteilung eines Maklerauftrags mit dem Ziel des Verkaufs der Wohnung
unschädlich:
• Verkauf wegen Zwangslage (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung)
• Inanspruchnahme Sonder-AfA oder erhöhte AfA
Befristung
Zeitmietvertrag und tatsächliche Weitervermietung
BFH-Urteil v. 14.12.2004
Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob bei einem mit dem Sohn
abgeschlossenen Zeitmietvertrag auf 5 Jahre mit anschließender Verlängerung
um 17 Monate und folgender Fremdvermietung von einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit ausgegangen werden kann. Der BFH hat diese Frage im
Urteil v. 14.12.2004 bejaht ( BStBl 2005 II S. 211 ).
Entscheidend war, dass (im Mietvertrag) keine Gründe für die Befristung
ersichtlich waren und tatsächlich weitervermietet wurde.
Nach Ansicht des BFH folgt aus dem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen
Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung
der Vermietungstätigkeit. Eine Vermietung könne auch dann auf Dauer
angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere
Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der
ursprüngliche Vertrag – was jederzeit und auch konkludent möglich ist –
verlängert werden soll. Es müssen dementsprechend Umstände hinzutreten, die
zusammen mit dem Abschluss des Vertrages auf eine bestimmte Zeit den
Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer
ausgerichtet. Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf
Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des
Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im
Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten
Selbstnutzungsabsicht oder Verkaufsabsicht verknüpft wurde. Für eine auf
Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der
Stpfl. tatsächlich so verhält und die Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen
Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert.
Praxis:
Tatsächliche Weitervermietung überwachen und Veranlagung gem. § 165 AO
durchführen.
Befristung auf Wunsch des Mieters
Wird ein Mietvertrag auf Wunsch des Mieters zeitlich befristet (z. B. der
Mieter einer Wohnung will sich aus beruflichen Gründen nur zeitlich
befristet binden), können hieraus keine nachteiligen Folgen für den
Vermieter bezüglich der Prüfung „Einkunftserzielungsabsicht” gezogen werden.
Befristung wegen beabsichtigter Eigennutzung
BFH-Urteil v. 22.01.2013
Erfolgt die Befristung im Mietvertrag wegen beabsichtigter Eigennutzung des
Vermieters, ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose zu überprüfen. Hierbei ist
hinsichtlich des Prognosezeitraums nicht von 30 Jahren sondern von der
voraussichtlichen Vermietungs-dauer auszugehen. Dies gilt entsprechend im
Fall des Erwerbs eines Mietobjekts, wenn der Erwerber in den Mietvertrag
eintritt und von der im Mietvertrag enthaltenen Befristung des
Mietverhältnisses wegen Eigenbedarfs Gebrauch macht, d. h. das Objekt im
Anschluss an die Vermietung selbst nutzt (BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12 ,
BStBl 2013 II 533 ).
Beispiel:
A errichtet im Jahre 2012 ein EFH und vermietet es nach Fertigstellung ab
Sept. 2012 mit einem Zeitmietvertrag für drei Jahre. Im Mietvertrag ist als
Grund für die Befristung die beabsichtigte Eigennutzung des A angegeben.
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Frage:
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Können die Verluste bis zur Eigennutzung berücksichtigt
werden?
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Lsg.:
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Aufgrund der befristeten Vermietung mit beabsichtigter
Eigennutzung ist die Einkunftserzielungsabsicht bereits für das Jahr 2012 anhand
einer Prognose zu prüfen. Der Prognosezeitraum umfasst den
Zeitraum der tatsächlichen Vermietung (nicht 30 Jahre). Bei
negativer Prognose ist ein Verlust zu versagen. In gleicher
Weise wäre zu verfahren, wenn die Befristung ihre Ursache
in einem beabsichtigten Verkauf hätte.
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Eigennutzung/Verkauf
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt auch dann vor, wenn der Stpfl.
ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen
Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit
der Anschaffung oder Herstellung veräußert oder selbst nutzt und innerhalb
dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (Rz 7).
Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Stpfl. die Wohnung selbst nutzt oder
sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt (Rz 8).
Eine „schädliche” Eigennutzung wird nicht durch eine beabsichtigte
Weitervermietung nach Aufgabe der Eigennutzung geheilt (BFH v. 29.03.2007,
IX R 7/06 , BFH/NV S. 1847).
Im Fall von Renovierungsarbeiten im Anschluss an eine
vorherige Vermietung kann die Art, der Umfang und die zeitliche Abfolge im
Einzelfall den Schluss zulassen, dass der Stpfl. bereits mit deren
Abschluss die Eigennutzung plant und die Einkunftserzielungsabsicht bereits zu Beginn der
Renovierungsphase aufgegeben hat. Ob vom Stpfl. getätigte
Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen wurden, erfordert
hinreichende Feststellungen durch die Finanzbehörde (BFH v. 11.12.2012, IX
R 15/12 , BFH/NV 2013 S. 720) .
Beweislast (Feststellungslast)
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht
trägt der Stpfl.. Er kann das gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen
erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die
dafür sprechen, dass er den
Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich
gefasst
hat (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung).
Je kürzer
der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der
nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso höhere Anforderungen
sind an den Nachweis zu stellen (Rz 7).
In Verkaufsfällen reichen folgende Gründe i. d. R. nicht aus, um den später
gefassten Verkaufsentschluss zu belegen (vgl. u. a. BStBl 2003 II S. 580 ):
• Langfristige Mietverträge
• Langfristige Mietverträge sind auch für den Erwerber interessant, wenn er
in die Verträge eintreten kann und die Mieterträge höher sind als die
Zinsbelastung.
• Langfristige Finanzierung
• Eine langfristige Finanzierung kann i. d. R. auf eine andere Investition
übertragen werden.
• Immobilie als Altersversorgung
• Der Verkäufer kann das freigesetzte Kapital anderweitig anlegen und so
sein Ziel der Altersvorsorge weiterverfolgen.
• Mietausfälle
• Das Mietausfallrisiko ist jeder Vermietung immanent. Gravierende und
unvorhersehbare Mietausfälle sprechen indessen für einen späteren
Verkaufsentschluss.
• Finanzielle Schwierigkeiten
• Lediglich finanzielle Schwierigkeiten (ggf. vorübergehende) reichen nicht
aus um von einem neuen Entschluss auszugehen. Vielmehr muss eine Zwangslage
vorliegen.
Beispiel:
A erwirbt in 2010 von B eine vermietete ETW und tritt in das seit
Fertigstellung (2008) bestehende Mietverhältnis ein. Das Mietverhältnis
unterliegt keiner Befristung. Zwei Jahre nach Erwerb kündigt er das
Mietverhältnis wegen Eigenbedarfs und zieht nach Auszug des Mieters selbst
ein. A erzielt nur Verluste.
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Frage:
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1.) Können die Verluste bei A bis zur Eigennutzung
anerkannt werden?
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2.) Welche Folgen ergeben sich für B?
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Lsg.:
1.)
Die tatsächliche Selbstnutzung innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung
spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann A dieses
Beweisanzeichen nicht erschüttern (Rz 9), ist anhand einer Prognose zu
prüfen, ob aus der befristeten Vermietung ein Totalüberschuss erzielt
werden kann. Der Prognosezeitraum umfasst den Zeitraum der tatsächlichen
Vermietung – nicht 30 Jahre. Bei negativer Prognose ist der Verlustabzug zu
versagen.
2.)
Die Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung spricht
gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann B dieses
Beweisanzeichen nicht erschüttern (Rz 9) ist bei Verlusten anhand einer
Prognose (abgekürzter Prognosezeitraum) zu prüfen, ob aus der befristeten
Vermietung ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Des Weiteren ist § 23
EStG zu prüfen.
Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide
Stellt sich das Fehlen einer Einkunftserzielungsabsicht (als Haupttatsache) erst zu einem späteren
Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder
entstandene negative Beweisanzeichen (als Hilfstatsachen), kommt eine
Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht (Rz 10) – vgl. BStBl
1995 II S. 192 .
Praxis:
• Mietverträge anfordern bei erstmaliger Vermietung oder
Mieterwechsel – Überprüfung einer möglichen Befristung des
Mietverhältnisses oder Angehörigenmietverhältnisses (UNIFA-Word Vorlage im
Ordner Zentral/Veranlagung/VuV > Checkliste erstmaliges V+V-Objekt ab VZ
2012)
• bei hohen oder über mehrere Jahre andauernden Verlusten
: Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht
• für ein bisheriges Vermietungsobjekt wird keine Anlage V mehr abgegeben –
„zeitnahe” Veräußerung (§ 23 EStG )/Eigennutzung prüfen
• Veräußerungsanzeige für ein Vermietungsobjekt liegt vor
– „zeitnahe” Veräußerung prüfen (und § 23 EStG )
b) Luxuswohnungen
Merkmale einer „Luxuswohnung” können sein:
• 250 m 2 Wohnfläche
• Schwimmhalle
• besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale und AfA n. §
7 Abs. 4 EStG > erzielbare Miete
• im Einzelnen vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005
Bei sog. Luxuswohnungen handelt es sich in aller Regel um die verbilligte
Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen an
Angehörige. Daher ist in einem ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG zu
prüfen. Sofern es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete
handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.
In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von
einer auf Dauer angelegten Vermietung, die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ( BStBl 2005 II S.
386 und Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005 ). Abhängig vom Ergebnis
des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen
Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen, BFH v.
06.10.2004, BStBl 2005 II S. 386 .
Handelt es sich bei der „Luxuswohnung” um ein denkmalgeschütztes Objekt,
liegt trotzdem ein Sonderfall vor, beim dem die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose
zu prüfen ist. Das BFH-Urteil v. 19.04.2005, BStBl 2005 II S. 692 steht dem
nicht entgegen.
c) Vermietung von Ferienwohnungen (FeWo)
aa) Ausschließliche Vermietung
Die Einkunftserzielungsabsicht ist nicht zu prüfen, sofern die FeWo ausschließlich an Feriengäste
vermietet und in den Leerstandszeiten dafür bereitgehalten wird. Von einer
ausschließlichen Vermietung ist noch auszugehen, wenn die FeWo an
mindestens 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungstage tatsächlich vermietet
wird. Tage, an denen eine Vermietung aufgrund äußerer Umstände (z. B.
Renovierung) nicht möglich ist, sind nicht einzubeziehen (Rz 16).
Auf jeden Fall darf zu keiner Zeit eine Selbstnutzung vorliegen (Rz 17).
Unwesentlich für die Prüfung der ausschließlichen Vermietung ist, ob der
Stpfl. die FeWo in Eigenregie oder durch Einschalten eines fremden Dritten
vermietet.
Wird eine durchschnittliche Vermietung auch nicht zu 75 v. H. der
ortsüblichen Vermietungs-tage erreicht, ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognose
zu überprüfen. Die Stpfl. können im Rahmen der Überschussprognose für die
Schätzungsgrundlagen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit
entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der
Vermietungstätigkeit geändert haben, um zu einer positiven Prognose zu
gelangen (Rz 34).
Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann mittels Prognose zu
überprüfen, wenn die FeWo an einer überdurchschnittlich hohen Anzahl an
Tagen vermietet werden konnte (BFH v. 16.04.2013, IX R 26/11 , BStBl 2013
II S. 613 ). Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus
einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem
formularmäßigen Mustervertrag ergibt.
Nachweis
Die Feststellungslast, dass eine ausschließliche Vermietung im Sinne der o.
g. Ausführungen vorliegt, trägt der Stpfl. Davon kann ausgegangen, und
damit die Einkunftserzielungsabsicht ohne Prognose unterstellt werden, wenn der Stpfl. einen der
folgenden Umstände geltend macht:
• Vermittler
• Der Stpfl. hat die Entscheidung über die Vermietung der FeWo einem ihm
nicht nahe stehenden Vermittler (überregionaler Reiseveranstalter,
Kurverwaltung o. a.) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das
gesamte Jahr ausgeschlossen.
• FeWo am Wohnort
• Die FeWo befindet sich im ansonsten selbst genutzten Zwei- oder
Mehrfamilienhaus des Stpfl. oder in unmittelbarer Nähe zu seiner selbst
genutzten Wohnung. Voraussetzung ist jedoch, dass die selbst genutzte
Wohnung nach Größe und Ausstattung den Wohnbedürfnissen des Stpfl.
entspricht. Nur wenn die selbst genutzte Wohnung die Möglichkeit zur
Unterbringung von Gästen bietet, kann davon ausgegangen werden, dass der
Stpfl. die FeWo nicht selbst nutzt.
• Mehrere FeWo
• Der Stpfl. hat an demselben Ort mehr als eine FeWo und nutzt nur eine
dieser FeWo für eigene Wohnzwecke oder in Form der unentgeltlichen
Überlassung. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Ausstattung und Größe
einer Wohnung auf die besonderen Verhältnisse des Stpfl. zugeschnitten
sind.
• Durchschnittliche Vermietungszeiten
• Die Dauer der Vermietung der FeWo entspricht zumindest dem Durchschnitt
der Vermietungen in der am Ferienort üblichen Saison.
• Selbstnutzungsklausel
• Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei fremd vermieteten FeWo mit vorbehaltener
Selbstnutzungsklausel hat auch dann zu erfolgen, wenn von dieser Klausel
kein Gebrauch gemacht wird (BFH 29.08.2007, IX R 48/06 , BFH/NV 2008 S. 34)
.
Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungszeiten
Es ist grds. auf den Durchschnitt der Vermietungen in der am jeweiligen
Ferienort üblichen Saison abzustellen. Häufig gestaltet es sich schwierig
die durchschnittliche Vermietungsdauer zu ermitteln (z. B. über
Fremdenverkehrsämter, Gemeinde, Städte, Kurverwaltungen usw.).
Das Bayerische Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung, bzw. das
Statistische Bundesamt liefern auf ihren Internetseiten Zahlenmaterial, das
für die Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungsdauer herangezogen
werden kann, soweit keine anderen geeigneten Quellen zur Verfügung stehen.
Eine Abrufmöglichkeit besteht über folgende Internetadressen:
Dokument: Tourismus in Bayern (2012)
(spätere Jahre werden hier laufend veröffentlicht)
Dokument: Tourismus in Zahlen (Fachserie 6 Reihe 7.1)
Wird eine FeWo nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste
vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt
werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten
Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkunftserzielungsabsicht durch eine
Prognose überprüft werden muss (vgl. BFH v. 19.08.2008, BStBl 2009 II S.
138 ).
Keine Selbstnutzung
Keine Selbstnutzung sind kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in
der FeWo zu Wartungsarbeiten, Schlüsselübergabe, Reinigung, allgemeiner
Kontrolle, Beseitigung von Schäden, Durchführung von Schönheitsreparaturen
oder Teilnahme an Eigentümerversammlungen (Rz 19).
Begleiten den Stpfl. jedoch dabei Familienmitglieder oder Dritte oder
dauert der Aufenthalt mehr als einen Tag, sind die dafür maßgebenden Gründe
zu erläutern. Dabei ist schlüssig darzulegen und ggf. nachzuweisen, dass
der (mehrtägige) Aufenthalt während der normalen Arbeitszeit vollständig
mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt war. Dies gilt insbesondere dann,
wenn es sich um Aufenthalte während der am Ferienort üblichen Saison
handelt.
Änderung der Verhältnisse
Es ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums
abzustellen. Wird eine FeWo nach jahrelanger ausschließlicher Vermietung
auch selbst genutzt, ist ab dem Zeitpunkt der Selbstnutzung die Einkunftserzielungsabsicht zu
prüfen.
bb) Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
Wird eine FeWo zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält
sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, liegen insoweit privat
veranlasste, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Aufwendungen
vor (Rz 21).
In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets anhand einer Prognose (Rz 39) zu prüfen.
Der Stpfl. muss im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast für die
Anerkennung dieser Absicht objektive Umstände vortragen, auf Grund derer im
Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden kann.
cc) Zuordnung der Leerstandszeiten
• Grundsatz
• Aufteilung im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur
tatsächlichen Vermietung
• Selbstnutzung zeitlich/vertraglich beschränkt
• Nur die vorbehaltene Zeit ist der Selbstnutzung zuzurechnen;
• Leerstandszeit ist der Vermietung zuzurechnen (Rz 22)
• Selbstnutzung lässt sich nicht aufklären
• Zurechnung jeweils zu 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung (Rz
23)
Beispiel:
A vermietet eine Ferienwohnung in Eigenregie. In 2012 war die Ferienwohnung
an 120 Tagen tatsächlich vermietet und an 70 Tagen tatsächlich selbst
genutzt. Wie erfolgt die Zuordnung Leerstandszeiten?
|
Gesamttage
|
Vermietungstage
|
Selbstnutzungstage
|
Nutzungstage
|
Leerstandstage
|
|
|
|
|
|
|
|
365
|
120
|
70
|
190
|
175
|
|
|
110
|
|
|
175 × 120/190 = 110
|
|
|
|
65
|
|
175 × 70/190 = 65
|
|
|
230
|
135
|
|
|
Beispiel:
Wie Beispiel zuvor, aber der Umfang der Selbstnutzung ist nicht
festzustellen.
|
Gesamttage
|
Vermietungstage
|
Selbstnutzungstage
|
Nutzungstage
|
Leerstandstage
|
|
|
|
|
|
|
|
365
|
120
|
?
|
---
|
---
|
|
|
|
|
|
365 – 120 = 245
|
|
|
123
|
122
|
|
245 × 50 % = 122,5
|
|
|
243
|
122
|
|
|
dd) Abgrenzung zum Gewerbe
Voraussetzung einer gewerblichen Vermietung
vgl. Abgrenzungskriterien in H 15.7 (2) „Ferienwohnung” EStH
Überschussprognose
Die Liebhabereiprüfung hat nach den Grundsätzen des BFH-Urteils v.
05.05.1988 ( BStBl 1988 II S. 778 ) zu erfolgen – vgl. H 15.3 EStH . Dabei
sind im Gegensatz zu VuV die stillen Reserven einzubeziehen.
Rechtsprechungsgrundsätze zu VuV gelten nicht bei gewerblich vermieteten
FeWo
Die für Einkünfte aus VuV geltende Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht bei einer
ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten bzw. hierfür
bereitgehaltenen FeWo gilt nicht für gewerblich vermietete FeWo (vgl. BFH
v. 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04 , BFH/NV S. 2181, v. 05.03.2007, X B
146/05 , BFH/NV S. 1125 und v. 29.03.2007, IV R 6/05 , BFH/NV S. 1492).
ee) Umsatzsteuer
Die kurzfristige Beherbergung ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG
steuerpflichtig. Sie unterliegt jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem
ermäßigten Umsatzsteuersatz.
Wird eine FeWo teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten
Anteil beschränkt. Zur Definition einer teilunternehmerischen
Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE . Eine
teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die
verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern
auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden
(Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE ).
Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke
unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b
UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a
Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE ).
Sofern sich das Verhältnis der unternehmerischen zur
unternehmensfremden Nutzung ändert, liegt eine Änderung der
Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG , vgl.
Abschnitt 15a.2 Nr. 7 UStAE ).
Den Tatbestand der „Liebhaberei” gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d.
h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen
„Liebhabereifällen” vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten FeWo kann
die Unternehmereigenschaft verneint werden (Abschn. 2.3. Abs. 7 UStAE ;
BStBl 1997 II S. 368 ).
Praxis:
Es ist auf die zutreffende Erfassung von Vorsteuererstattungen (z. B. aus Investitionen oder
Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG ) bei den Einnahmen (Zeile 18
der Anlage V 2012) zu achten. Diese können durch eine Erhebungsabfrage
der Istbuchungen (I-Abfrage) leicht ermittelt werden.
d) Leerstehende Immobilie
Bei einer leerstehenden Immobilie sind stets Ermittlungen zur Einkunftserzielungsabsicht
vorzunehmen. Auch hier trägt der Stpfl. die objektive Beweislast. Die
Ausführungen auf Seiten 9 und 29 des Leitfadens gelten sinngemäß.
Kann der Stpfl. darlegen, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung
endgültig gefasst hat, sind die Aufwendungen als vorweggenommene WK zu
berücksichtigen, R 21.2 Abs. 3 EStR . Dieser Entschluss muss durch objektiv
feststellbare Merkmale, z. B. nachhaltige Vermietungsbemühungen durch
Annoncen, Einschalten eines Maklers usw., nachgewiesen werden.
Wird die Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder
selbstgenutzt, führt dieser Entschluss zur Beendigung der bisherigen Einkunftserzielungsabsicht.
Wurde hingegen die Immobilie zuvor dauerhaft vermietet ist das zeitgleiche
Anbieten zur Miete und zum Verkauf unschädlich (Rz 26).
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht spricht und folglich zum Verlust der WK führt, wenn der
Stpfl. noch nicht weiß, wie er die Immobilie nutzen möchte (Rz 24).
Gleiches gilt, wenn nicht erkennbar ist, dass der Stpfl. die Immobilie in
einen vermietbaren Zustand bringt, z. B. bei langfristig unvollendeten
Renovierungsarbeiten. Dies spricht ebenso für fehlendes wirtschaftliches
Verhalten des Stpfl. wie das Beharren auf eine feste Miethöhe bzw. auf
einen bestimmten Personenkreis.
Beispiel:
B ist Eigentümer einer seit 15 Jahren zu ortsüblichen Konditionen
vermieteten ETW. Nach dem Auszug des Mieters bemüht er sich nicht
ernsthaft und nachhaltig um einen Nachmieter. Nach einer Leerstandszeit von
zwei Jahren vermietet B die Wohnung zu einem auf 60 v. H. der ortsüblich
erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins an seine Schwester.
Während der Leerstandszeit fehlt es an einem ausreichend bestimmten
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus VuV. Als
Folge der objektiven Ungewissheit über die Einkunftserzielungsabsicht muss der Werbungskostenabzug
daher in diesem Zeitraum entfallen.
Die spätere und auf Dauer angelegte Vermietung an die Schwester begründet
zwar eine erneute Vermietungstätigkeit, die auf die vorangehende
Leerstandszeit aber nicht zurückwirkt. WK sind daher erst wieder von dem
Zeitpunkt an abziehbar, zu dem sich der auf einer Absichtsänderung
beruhende endgültige Vermietungsentschluss anhand objektiver Umstände
feststellen lässt. Aufgrund der Vermietung zu 60 % der ortsüblichen Miete
sind gem. § 21 Abs. 2 EStG nur 60 % der Aufwendungen abziehbar.
Langjährig leer stehende Immobilie
– seit Anschaffung/Fertigstellung
Steht eine Wohnung von Anfang an leer, ist nach einer gewissen Zeit zu
prüfen, ob die Wohnung für die Vermietung am Wohnungsmarkt in der
angebotenen Form überhaupt geeignet ist. Der Leerstand kann seinen Grund z.
B. darin haben, dass die geforderte Miete zu hoch ist und der Eigentümer
nicht bereit ist, weniger zu verlangen. Als Beweisanzeichen können
vergleichbare Wohnungen herangezogen werden, die zu niedrigeren Mieten
tatsächlich vermietet werden.
Hierzu führt der BFH im Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12 , BStBl 2013 II
S. 279 aus:
„Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu
vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige
Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Grundsätzlich steht es dem
Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der
Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer
Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf
„Mietgesuche” oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren –
etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett” – als
ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch
an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.
Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar
nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl
geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine
Vermietungsbemühungen zu intensivieren. Für die Beurteilung der Frage, ob
im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen als erfolgversprechend
angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen
sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich
jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem
Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende
Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses, bei der Höhe
des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus
persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des
Objekts zu erhöhen.”
In einem weiteren Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10 , BStBl 2013 II S. 367
führt der BFH aus, dass im Rahmen der Gesamtbeurteilung auch spätere
Tatsachen und Ereignisse – insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen
Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung – zu
berücksichtigen seien. Hatten die Vermietungsbemühungen des Stpfl. – es
handelte sich um ein strukturschwaches ländliches Gebiet – demzufolge
Erfolg und führten sie zu einem dauerhaften Mietverhältnis, sei dies
Beweisanzeichen dafür, dass sie geeignet waren.
– nach vorheriger Vermietung
Steht eine Wohnung nach einer vorherigen dauerhaften Vermietung leer, ist
grundsätzlich von einer weiterhin bestehenden Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, sofern die
Vermietungsabsicht nicht explizit aufgegeben wurde.
Handelt es sich aber um eine Immobilie, die auf dem Wohnungsmarkt objektiv
nur sehr schwer oder gar nicht vermietbar ist, z. B. wegen nicht
vorhandener Nachfrage aufgrund eines Überangebots vergleichbarer Wohnungen,
aufgrund schlechter Lage oder von Anfang an bekannter Baumängel, kann die
ursprünglich bestehende Einkunftserzielungsabsicht – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter
Vermietung – ohne Zutun oder Verschulden des Stpfl. wegfallen, vgl.
BFH-Urteil v. 11.12.2012, a. a. O. sowie v. 09.07.2013, IX R 48/12 BStBl
2013 II S. 693 ). Als ein Indiz für ein strukturelles Problem kann
beispielsweise gesehen werden, wenn bei einer Wohnungsanlage ein Großteil
der Wohnungen von Anfang an leer steht.
In diesen Fällen ist es dem FA möglich, nach einer gewissen Zeit, z. B.
fünf Jahre, ebenfalls die Einkunftserzielungsabsicht – ab Erwerb bzw. Fertigstellung – zu
überprüfen.
Ergibt die Überprüfung, dass keine Einkunftserzielungsabsicht mehr vorliegt, sind Verluste ab
diesem Zeitpunkt zu versagen; die Verluste der zurückliegenden Jahre können
erhalten bleiben.
Den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ist entsprechend Rechnung zu
tragen.
– Zuordnung vorübergehender Leerstandszeiten von zur Untervermietung
bereitgehaltenen Wohnräumen
Im BFH-Urteil vom 22.01.2013, IX R 19/11 , BStBl 2013 II S. 376 führte der
BFH aus, dass Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner
Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Stpfl. nicht der Eigennutzung,
sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen seien, wenn ein solcher Raum – als Objekt der Vermietungstätigkeit – nach
vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass
das vorübergehend leerstehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung
bereitgehalten wird.
e) Entstehen oder Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
Die Einkunftserzielungsabsicht kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch
wegfallen.
Deshalb ist z. B. bei Umwandlung eines ausdrücklich mit
Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht vereinbarten befristeten
Mietvertrags in ein unbefristetes Mietverhältnis oder bei erneuter
Vermietung dieser Immobilie nach Auszug des Mieters erneut zu prüfen, ob
eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt.
Entsprechend ist bei Vereinbarung eines befristeten Mietverhältnisses im
Anschluss an eine unbefristete Vermietung oder bei verbilligter Überlassung
einer Wohnung nach vorheriger nicht verbilligter Überlassung die Einkunftserzielungsabsicht zu
prüfen.
Wird nach ausschließlicher Vermietung einer FeWo diese in
einem späteren VZ auch zeitweise selbst genutzt, muss ab diesem Zeitpunkt
eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht erfolgen (Rz 20).
Bei einer leer stehenden Immobilie ist die Einkunftserzielungsabsicht anhand der
Rz 24 – 27 zu prüfen. Danach liegt Einkunftserzielungsabsicht vor, wenn der Entschluss zur
dauerhaften Vermietung vom Stpfl. endgültig gefasst wurde oder die
Immobilie vor dem Leerstand dauerhaft vermietet war und die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht
aufgegeben wurde. Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine
Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig von einem
Fortbestehen der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden, selbst wenn das Vermietungsobjekt
wegen mehrjähriger Erfolglosigkeit einer Vermietung zum Verkauf angeboten
wird ( BStBl 2003 II S. 940 ). Vergleiche hierzu auch Ausführungen auf der
vorherigen Seite des Leitfadens.
Übernahme eines Mietvertrags
Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein,
so wird seine Einkunftserzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch
den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch
laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel indiziert. Maßgeblich ist
die Einkunftserzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den Vermietungstatbestand
verwirklicht. Für eine Zurechnung der Einkunftserzielungsabsicht des Rechtsvorgängers, von dem er
das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt die Rechtsgrundlage.
Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des
Veräußerers eintritt. Die Einkunftserzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt
zu prüfen, unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des
Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem
Mietvertrag für die Einkunftserzielungsabsicht des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält
der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers
bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen.
Indizien für oder gegen die Einkunftserzielungsabsicht des Erwerbers ergeben sich aus seinem
Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.
Wird mit dem Eigentumserwerb eine Vermietungstätigkeit mit einem
befristeten Mietverhältnis begonnen, kann dies ohne Bedenken als nicht auf
Dauer gewertet werden, wenn im Mietvertrag die Befristung mit einer
ausdrücklich erklärten Selbstnutzungs- oder Verkaufsabsicht verknüpft wird
und sich der Erwerber entsprechend dem Vereinbarten verhält (vgl. BFH v.
22.01.2013, IX R 13/12 , BStBl 2013 II S. 533 ).
Unbebaute Grundstücke
Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung, wonach bei auf Dauer angelegter
Vermietung von der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen ist, gelten nicht für die dauerhafte
Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz (vgl. BFH v.
25.03.2003, BStBl 2003 II S. 479 sowie v. 01.04.2009, BStBl 2003 II S. 776
). Vielmehr ist eine Überschussprognose entsprechend Rz 33 ff anzustellen.
Personengesellschaften und – gemeinschaften
• Analoge Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 08.10.2004 auf
Grundstücksverwaltungsgesellschaften oder -gemeinschaften mit Einkünften
aus VuV sowie geschlossene Immobilienfonds
• Einkunftserzielungsabsicht muss sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des
Gesellschafters vorliegen
• Beim Gesellschafter liegt keine Einkunftserzielungsabsicht vor, wenn er sich z. B. nur
kurzfristig zur Verlustmitnahme beteiligt
• Bei Verlustzuweisungsgesellschaften besteht in der Regel keine Einkunftserzielungsabsicht (Rz
32)
• Keine fortdauernde Einkunftserzielungsabsicht bei der Veräußerung einer vermieteten Immobilie an
eine die Vermietung fortsetzende, teilweise personenidentische gewerblich
geprägte KG vgl. BFH vom 09.03.2011, BStBl 2011 II S. 704
• Zur Einkunftserzielungsabsicht bei Immobilienfonds vgl. BFH v. 02.07.2008, BStBl 2008 II S. 815
Überschussprognose
Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht, ist stets zu prüfen,
ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist.
Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des
Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von
einer vom Stpfl. zu erstellenden Prognose über die
voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. In diese Prognose finden
die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen
Einnahmen und anfallenden WK Eingang.
Es sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur
dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits
abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt
umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist.
Praxis:
Reicht der Stpfl. keine Prognose oder hierfür erforderliche Unterlagen ein,
kann der Durchschnitt der letzten 5 Jahre herangezogen werden.
Verfahrensweise:
• 30 Jahre Prognosezeitraum – Ausnahme zeitlich befristete
Vermietung
• Ermittlung nach EStG
• Keine Wertsteigerungen oder Veräußerungsgewinne ( § 23 EStG )
• Prüfung jeweils für das einzelne Mietverhältnis
(Ausnahme FeWo: objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung)
• AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ;
• Tatsächlich in Anspruch genommene AfA (z. B. Sonder-AfA, erhöhte
Absetzungen, degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ) ist nicht anzusetzen,
außer bei befristeter Vermietung und zeitnaher Eigennutzung/Veräußerung (Rz
36).
• Zu Sonderabschreibungen nach dem FördG > Sonderfälle
• Für Einrichtungsgegenstände, z. B. mitvermietete Küche, gilt die amtliche
AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.
• Schätzung der Einnahmen und Ausgaben nach
• zukünftiger Entwicklung, die vom Stpfl. anhand objektiver Umstände
vorgetragen wird oder
• Durchschnitt der letzten 5 Jahre oder
• Durchschnitt der zukünftigen 5 Jahre nach Reaktion auf Verluste und
Umstellung der Art und Weise der Vermietungstätigkeit
• Finanzierungskosten/Schuldzinsen sind ausgehend von den
abgeschlossenen Verträgen zu schätzen. Wird vorgetragen, dass Darlehen vor
Ablauf der Zinsbindungsfrist abgelöst werden sollen, ist durch
entsprechende Unterlagen (z. B. für die Tilgung abgeschlossene
Lebensversicherungen oder Bausparverträge) nachzuweisen, dass entgegen der
üblichen Bedingungen ausnahmsweise vor Ablauf der Zinsbindungsfrist
Sondertilgungen und vorzeitige Kündigungen erfolgen werden.
• Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die Zinsen für ein zur
Finanzierung von Versicherungsbeiträgen einer Kapitallebensversicherung
aufgenommenes Darlehen als WK abziehbar sind, wenn diese der Rückzahlung
von Darlehen dient, die zum Erwerb von Vermietungsobjekten aufgenommen
wurden (vgl. BFH v. 25.02.2009, BStBl 2009 II S. 459 ).
• Künftige Instandhaltungsaufwendungen können nach § 28
der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO; s. Anlage 2 ) geschätzt
werden, vgl. FMS vom 24.07.2007 .
• Zukünftige Faktoren (z. B. Mieterhöhungen, Wegfall
Schuldzinsen) sind ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, ab dem sie sich
erstmals ausgewirkt haben und auf den Rest des Prognosezeitraums
hochzurechnen. Sie sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie bei
objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (s. Beispiel).
• Wegen Unsicherheitsfaktoren
• 10 v. H. Sicherheitszuschlag bei Einnahmen
• 10 v. H. Sicherheitsabschlag bei WK
• Inflationsbedingte Erhöhungen dürfen nicht zusätzlich berücksichtigt
werden
Sonderfälle
•
Befristete Vermietung, zeitnahe Veräußerung oder Eigennutzung
• Abgekürzter Prognosezeitraum – nicht 30 Jahre
• Tatsächlich in Anspruch genommene AfA –
nicht § 7 Abs. 4 EStG ;
dies gilt entsprechend für tatsächlich in Anspruch genommene Sonder-AfA
nach § 4 Abs. 2 FördG für neu hergestellte oder erworbene Gebäude
• Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie
innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4
Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden (vgl. BFH v. 25.06.2009,
BStBl 2010 II S. 127 ). Können die nachträglichen HK wegen der befristeten
Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen
Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie
dagegen in die Prognose einzubeziehen (BFH-Urteil v. 09.07.2002, BStBl 2003
II S. 695 ).
• FeWo zeitweise selbst genutzt
• Auf Selbstnutzung entfallende Aufwendungen sind nicht in die
Prognoseberechnung einzubeziehen (Rz 40)
• Investitionszulage ist einzubeziehen
Beispiel:
A tritt im Mai 2012 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten ZFH in
die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt
er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der geltenden Kündigungsschutzfrist
besteht das Mietverhältnis noch bis Mai 2013 fort, so dass A die Wohnung
erst zum 1. Juni 2013 beziehen kann. Das Mietverhältnis der
Obergeschosswohnung unterliegt keiner Befristung. A macht Verluste aus VuV
geltend.
|
Frage:
|
Können die Verluste berücksichtigt werden?
|
|
Lsg:
|
Verlust Erdgeschosswohnung – nein
|
|
|
Verlust Obergeschosswohnung – ja
|
Erdgeschosswohnung:
Die zeitnahe Kündigung stellt ein Beweisanzeichen gegen die Einkunftserzielungsabsicht dar (Rz.
7). Es ist eine Prognose anzustellen. Nachdem die Einkunftserzielungsabsicht jeweils für das
einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen ist (Rz 34), bleiben auf die
Obergeschosswohnung entfallende Einnahmen und WK für die Prognoseberechnung
der Erdgeschosswohnung unberücksichtigt.
Der Prognosezeitraum beginnt mit Erwerb (Mai 2012) und endet mit Auszug des
Mieters (Mai 2013) – abgekürzter Zeitraum (nicht 30 Jahre).
Wegen negativer Prognose können die Verluste der Erdgeschosswohnung nicht
anerkannt werden.
Obergeschosswohnung:
Die Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt; die Einkunftserzielungsabsicht ist zu
unterstellen. Es ist keine Prognose anzustellen. Die Verluste sind
anzuerkennen.
Beispiel:
Wie vorhergehendes Beispiel, allerdings bezieht nicht A, sondern sein Sohn
zum 1. Juni 2013 die Erdgeschosswohnung. Grundlage dieser
Nutzungsüberlassung bildet ein zwischen den beiden abgeschlossener und
einem Fremdvergleich standhaltender Mietvertrag, der einen auf 60 v. H. der
ortsüblich erzielbaren Miete ermäßigten Mietzins vorsieht.
|
Frage:
|
Können nun auch die Verluste der Erdgeschosswohnung
berücksichtigt werden?
|
|
Lsg:
|
Nein
|
Erdgeschosswohnung:
Die Einkunftserzielungsabsicht ist jeweils für das einzelne Mietverhältnis gesondert zu prüfen (Rz
34).
Übernommenes Mietverhältnis (Mai 2012 – Mai 2013):
Nach wie vor ist aufgrund Kündigung wegen Eigenbedarf von einer befristeten
Vermietung und fehlender Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Aufgrund negativer Prognose im
abgekürzten Prognosezeitraum von Mai 2012 bis Mai 2013 sind diese Verluste
nicht anzuerkennen. Die Neuvermietung ab Juni 2013 ist nicht in die
Prognose einzubeziehen.
Neuvermietung (ab Juni 2013):
Ab Juni 2013 ist von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit
auszugehen. Es handelt sich jedoch um eine verbilligte Wohnraumüberlassung
i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG , die zu einer anteiligen Anerkennung der
Werbungskosten führt. Aufgrund der zu 40 % verbilligten Vermietung ist sind
nur 40 % der Werbungskosten nicht abzugsfähig.
Obergeschosswohnung:
Verluste anerkennen – wie vorhergehendes Beispiel
Beispiel:
Bei der im Oktober des Jahres 2014 erfolgenden ESt-Veranlagung für das Jahr
2013 stellt das Finanzamt fest, dass A eine von ihm im Juli 2001 für
umgerechnet 100.000 € (Bodenwertanteil 20 %) angeschaffte und degressiv
nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG abgesetzte FeWo für 165 €/Woche an 203 Tagen
an wechselnde Feriengäste vermietete. Bislang hat A die
Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch genommen. Eine Woche
nutzte er die FeWo zur Erholung mit seiner Familie. Für den VZ 13 erklärt
er einen Verlust in Höhe von 824 €. Im Durchschnitt werden die FeWo am Ort
an 290 Tagen pro Jahr vermietet. Die in den Vorjahren berücksichtigten
Verluste belaufen sich auf insgesamt 31.800 €, davon 8.500 € in den Jahren
08 bis 12. Schuldzinsen und Bewirtschaftungskosten (einschließlich
Instandhaltungsaufwendungen) wurden darin mit 20.500 € berücksichtigt. Für
das Jahr 13 werden WK iHv. 5.800 € (Schuldzinsen, Bewirtschaftungskosten
und AfA) geltend gemacht.
Nachdem das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass für das Jahr 13 eine
Überschussprognose durchzuführen ist, teilt A mit, er hätte die
wöchentliche Miete mit Wirkung ab dem Jahr 15 auf nunmehr 180 € angepasst
und für die Vermietung eine Vermittlungsagentur beauftragt. Eine
Selbstnutzung ist laut Vertrag – ab dem Jahr 15 – nicht mehr möglich.
Ferner macht er glaubhaft, dass sich die Schuldzinsen ab dem Jahr 14 auf
jährlich im Mittel 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 €
belaufen würden.
Mit der Erklärung für das Jahr 14 erklärt A einen Verlust in Höhe von 484
€. Er konnte die Vermietungstage auf 210 Tage steigern, der ortsübliche
Durchschnitt hingegen veränderte sich gegenüber VZ 13 nicht. Eine
Selbstnutzung erfolgte an 14 Tagen. Die Schuldzinsen beliefen sich
tatsächlich auf 2.000 € und die Bewirtschaftungskosten auf 1.800 €.
Durch den eingeschalteten Vermittler in 15 kann der ortsübliche
Durchschnitt an Vermietungstagen zu 80 % erreicht werden. Die
Vermittlungsgebühren belaufen sich auf 140 € im Jahr.
Lösung
Jahr 13:
Tatsächliche Vermietung unter 75 % der ortsüblichen Vermietungstage
Ortsüblich: 290 Tage, davon mind. 75 % = 219 Tage; tatsächlich vermietet an
203 Tagen ⇒ Prognose
Unabhängig davon ist eine Prognose auch aufgrund der im Jahr 13 erfolgten
Selbstnutzung (12/365) notwendig. Bei der Berechnung der Zeit der
Selbstnutzung werden Tage des Leerstands verhältnismäßig zugeordnet; vgl.
Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage (7): Tage der Nutzung gesamt
(210)] × Tage des Leerstands (155) = 5).
Die Schätzung der Einnahmen und WK erfolgt nach der von A anhand objektiver
Umstände vorgetragenen zukünftigen Entwicklung und nicht nach dem
Durchschnitt der letzten 5 Jahre. Danach sind die von A ab dem Jahr 14
glaubhaft gemachten Schuldzinsen (2.000 €) und Bewirtschaftungskosten
(1.800 €) zu berücksichtigen.
Die Mieterhöhung und der Ausschluss der Selbstnutzung ab VZ 15 kann bei der
für den VZ 13 erforderlichen Überschussprognose noch nicht berücksichtigt
werden, weil sie in diesem Jahr noch nicht objektiv erkennbar angelegt war.
Eine Berücksichtigung kann erst bei der für das Jahr 14 anzustellenden
Prognose erfolgen.
Für Zwecke der Prognose ist von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen.
Die tatsächlich in Anspruch genommene AfA (degressive AfA, Sonder AfA,
erhöhte AfA) ist deshalb bis auf die Fälle der befristeten Vermietung in
eine lineare AfA umzurechnen.
Der Prognosezeitraum beträgt 30 Jahre und umfasst hier die Jahre 01 – 30.
Für die abgelaufenen Jahre (Altjahre) ist der veranlagte Verlust (bereinigt
um AfA s. o.) anzusetzen. Für den verbleibenden Prognosezeitraum der lt.
Prognose hochgerechnete Wert.
Die FeWo wurde bislang nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG degressiv abgesetzt. Da
eine FeWo nicht Wohnzwecken im Sinne des § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG dient, ist
die AfA linear nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen (vgl. R 7.2 Abs. 1 Satz 3
EStR ). Die AfA ist ab dem Jahr 13 linear vorzunehmen. Durch die in den
Jahren 01–12 überhöht vorgenommene AfA reduziert sich der
Abschreibungszeitraum von 50 Jahren. Eine Korrektur der Altjahre erfolgt
nicht.
Die kurzfristige Beherbergung von Fremden ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG
umsatzsteuerpflichtig. Da der Gesamtumsatz des A im Vorjahr die Grenze von
17.500 € nicht überschritten hatte und davon auszugehen war, dass die
Umsätze im Jahr 13 die Grenze von 50.000 € nicht übersteigen werden, ist
auch im VZ 13 die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG anzuwenden.
Jahr 13:
Berechnung der Einkünfte für das Jahr 13:
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erklärter Verlust 13
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– 824 €
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berichtigt um AfA, da für FeWo § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG
nicht möglich
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degr. AfA nach § 7 Abs. 5 EStG : 2,5 % v. 80.000 €
|
+ 2.000 €
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lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG : 2 % v. 80.000 €
|
– 1.600 €
|
+ 400 €
|
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Korrektur Anteil Selbstnutzung 12/365 v. 400 € =
|
– 13 €
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bereinigter Verlust 13
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– 437 €
|
Prognoserechnung
1. Schritt:
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Einnahmen
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Miete
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165 € × 29 Wochen
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=
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4.785 €
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Sicherheitszuschlag
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4.785 € × 10 v. H.
|
=
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+ 479 €
|
5.264 €
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WK
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AfA (§ 7 Abs. 4 EStG )
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80.000 € × 2 v. H.
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=
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1.600 €
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Schuldzinsen
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2.000 €
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Bewirtschaftungskosten (einschl. Instandhaltung)
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1.800 €
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Zwischensumme
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5.400 €
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Kürzung um Anteil der Selbstnutzung (12/365)
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– 178 €
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Summe
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5.222 €
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Sicherheitsabschlag
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5.222 € × 10 v. H.
|
=
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– 522 €
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– 4.700 €
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durchschnittlich prognostizierter Jahresüberschuss
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+ 564 €
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hochgerechnet auf den verbleibenden Prognosezeitraum
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der Jahre 14 – 30:
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564 € × 17 Jahre =
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|
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+ 9.588 €
|
2. Schritt:
Bereinigung Altverluste um AfA (nur für Zwecke der Prognose)
|
angesetzte Verluste 01 bis 12
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– 31.800 €
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abzüglich degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3b) EStG :
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8 Jahre 5 % aus 80.000 €
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+ 32.000 €
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|
|
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4 Jahre 2,5 % aus 80.000 €
|
+ 8.000 €
|
+ 40.000 €
|
|
|
|
|
zuzüglich lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG :
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|
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|
11,5 Jahre 2 % aus 80.000
|
– 18.400 €
|
|
|
|
|
bereinigter Verlust der Altjahre (01 – 12)
|
– 10.200 €
|
– 10.200 €
|
|
|
|
bereinigter Verlust 13
|
– 437 €
|
– 437 €
|
3. Schritt
|
Zusammenfassung der Jahre 01 – 30
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Summe
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– 1.049 €
|
|
= negative Prognose = fehlende Einkunftserzielungsabsicht
|
|
|
Der (um die AfA bereinigte) Verlust aus VuV in Höhe von – 437 € kann in 13
nicht berücksichtigt werden.
Jahr 14
Aufgrund der anteiligen Selbstnutzung sind die Werbungskosten in einen
abzugsfähigen und einen nichtabzugsfähigen Teil aufzuteilen.
Bei der Berechnung der Zeit der Selbstnutzung werden Tage des Leerstands
verhältnismäßig zugeordnet; vgl. Tz. 3c, cc ([tatsächlich eigennutzte Tage
(14): Tage der Nutzung gesamt (224)] × Tage des Leerstands (141) = 9).
Berechnung der Einkünfte für das Jahr 14:
|
Einnahmen
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|
4.950 €
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-WK
|
5.800 €
|
|
|
|
berichtigt um AfA (siehe Jahr 13)
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|
|
+ degressive AfA + 2.000 € – lineare AfA – 1.600 €
|
|
|
|
|
5.400 € × 342/365 Tage
|
– 5.060 €
|
|
Verlust 14
|
|
– 110 €
|
Auch für das Jahr 14 ist eine Prognose anzustellen, wobei hier allerdings
die Mieterhöhung ab dem Jahr 15 berücksichtigt werden kann. Außerdem
entfallen ab 15 keine Aufwendungen mehr auf die private Lebensführung.
Mangels Überschreiten der Gesamtumsatzgrenzen in Höhe von 17.500 € bzw.
50.000 € ist auch im VZ 14 die Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG
anzuwenden.
|
Einnahmen
|
|
|
|
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|
erhöhte Miete
|
180 € × 30 Wochen
|
=
|
5.400 €
|
|
|
|
Sicherheitszuschlag
|
5.400 € × 10 v. H.
|
=
|
+ 540 €
|
5.940 €
|
|
|
|
|
WK
|
|
|
|
|
|
AfA (§ 7 Abs. 4 EStG )
|
80.000 € × 2 v. H.
|
=
|
1.600 €
|
|
|
|
Schuldzinsen
|
|
2.000 €
|
|
|
|
Bewirtschaftungskosten (einschl. Instandhaltung)
|
|
1.800 €
|
|
|
|
Vermittlungsgebühr
|
|
140 €
|
|
|
|
Summe
|
|
5.540 €
|
|
|
|
Sicherheitsabschlag
|
5.540 € × 10 v. H.
|
=
|
– 554 €
|
– 4.986 €
|
|
|
|
|
durchschnittlich prognostizierter Jahresüberschuss
|
|
|
+ 954 €
|
|
|
|
|
hochgerechnet auf den verbleibenden Prognosezeitraum
|
|
|
|
|
|
der Jahre 15 – 30:
|
954 € × 16 Jahre =
|
|
|
|
+ 15.264 €
|
|
bereinigte Altverluste 1–13
|
|
|
|
|
– 10.637 €
|
|
bereinigter Verlust 14
|
|
|
|
|
– 110 €
|
|
Totalüberschussprognose
|
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|
|
|
+ 4.517 €
|
|
|
|
= positive Prognose = Einkunftserzielungsabsicht
|
|
|
|
|
|
|
|
|
anzusetzender Verlust 14
|
|
|
|
|
– 110 €
|
Verbilligte Überlassung von Wohnraum, § 21 Abs. 2 EStG
Ab dem VZ 2012 wurde der Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG geändert. Eine Überschussprognose ist demzufolge bei einer dauerhaft
verbilligten Vermietung von Wohnraum nicht mehr erforderlich.
Zu prüfen ist, ob die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Warmmieteweniger als 66 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.
Sofern die Grenze von 66 v. H. erreicht ist, wird von
Gesetzes wegen eine Vollentgeltlichkeit unterstellt. Die
Werbungskosten hinsichtlich dieser Wohnung sind in voller Höhe abzugsfähig.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 (neu 50) v. H. der ortsüblichen Miete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen . Werbungskosten können nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil anerkannt werden. Eine Überschussprognose ist nicht erforderlich.
§ 21 Abs. 2 EStG ist sowohl bei Angehörigen als auch bei fremden Dritten anzuwenden, H 21.3 EStH . Die Ursachen der verbilligten Vermietung sind unerheblich.
In aller Regel liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis
unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der
Frage der Höhe der verbilligten Vermietung zu prüfen.
Verträge unter Angehörigen
Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie
bürgerlichrechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und
Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht
(sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N..
Praxis:
Zur Überprüfung sind zumindest der Mietvertrag und die Zahlungsnachweise
(ggf. für einen repräsentativen Zeitraum) anzufordern. Ein
Angehörigenmietverhältnis ist in den Zeilen 7 und 12 der Anlage V (VZ 2012)
zu erklären.
Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete z. B.:
• Mietspiegel – nur wenige Städte haben einen Mietspiegel (z. B. Nürnberg,
München)
• Amtseigene Mietpreissammlung
• Bewertungsstelle
• Vermietungsanzeigen aus aktueller Tageszeitung – Anpassung durch Zu- und
Abschläge
• Mieterbund
• Haus- u. Grundbesitzervereine
• Internet, u. a. www.immobilienscout24.de, www.immowelt.de oder www.immopool.de
• Berechnungsprogramm zur Ermittlung der ortsüblichen Miete (UNIFA-Word
Vorlage im Ordner Zentral/Veranlagung/VuV), sofern keine andere und
genauere Art der Ermittlung möglich ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 22.10.2012, S 2253.2.1-23/10 St32
Von einer ortsüblichen Marktmiete ist auch auszugehen, wenn der angesetzte
Mietpreis der niedrigste Wert innerhalb der Mietpreisspanne (Mietspiegel)
ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.01.2008, S 2253 – 38 St32/St33 .
Beispiel:
A vermietet eine Wohnung mit 100 m 2 für monatlich 5 €/m 2 (Warmmiete) an seine volljährige Tochter. Die Marktmiete
(einschließlich umlagefähiger Nebenkosten) betrug im Jahr 2012 10 €/m 2. Für 2012 sind WK (einschließlich AfA) i. H. v. 18.000 €
angefallen. Das Mietverhältnis unter Angehörigen ist steuerlich
anzuerkennen.
Lsg.
: Es liegt eine teilentgeltliche Vermietung i. H. v. 50 v. H. der
ortsüblichen Marktmiete vor. Die Aufwendungen für die Wohnung sind i. H. v.
9.000 € (18.000 € × 50 v. H.) als WK abzugsfähig (da unter 66 v. H.). Bei
Einnahmen i. H. v. 6.000 € (100 m 2 × 5 € × 12 Mt) ist im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung 2012 ein Verlust aus VuV i. H. v. 3.000 €
(6.000 € – 9.000 €) anzusetzen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.
Beispiel:
Wie Beispiel zuvor. Die vereinbarte Miete beträgt aber 7 €/m 2.
Lsg.
: Es liegt eine Vermietung i. H. v. 70 v. H. der ortsüblichen Marktmiete
vor, die kraft Gesetzes als vollentgeltlich anzusehen ist. Die Aufwendungen
i. H. v. 18.000 € sind in voller Höhe als WK zu berücksichtigen. Im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung 2012 ist ein Verlust i. H. v. 12.000 €
(6.000 € – 18.000 €) zu berücksichtigen.
Hinweis:
Verbilligte Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Immobilien
Wird eine nicht zu Wohnzwecken genutzte Immobilie im Privatvermögen (z. B.
ein Bürogebäude) über einen längeren Zeitraum verbilligt an Dritte oder an
nahe Angehörige überlassen, kommt § 21 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Die
Einkunftserzielungsabsicht ist vielmehr einzelfallbezogen zu prüfen, unabhängig davon ob es sich
um eine dauerhafte Vermietung handelt oder nicht.Das FA kann in derartigen
Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre)
durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es
besteht die hinreichende Vermutung, dass die Verbilligung zunächst zwar
durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der
„Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im
Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot
bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus
Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In
dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise
darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu
erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des
Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der
Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.Auf Tz. 9
(Gewerbeobjekte) wird ergänzend verwiesen.
Überlassen von Nutzungsvorteilen an eine Kapitalgesellschaft;
Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung
Überlässt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut
zur Nutzung, so ist zunächst zu überprüfen, ob die Nutzungsüberlassung
entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Ggf. ist der Vorgang in einen
entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.Auf das hierzu
ergangene BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl 2013 I S. 1269 zur Anwendung
des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung wird
verwiesen.
Beispiel:
Ein GmbH-Gesellschafter überlässt ein Grundstück zur vorübergehenden
Verwendung an eine GmbH zu einer Pacht in Höhe von 250 € monatlich. Die
ortsübliche Pacht beträgt 500 €. Die teilentgeltliche Überlassung des
Grundstücks ist in einen entgeltlichen (250/500 = 50 %) und unentgeltlichen
(250/500 = 50 %) Vorgang aufzuteilen.
Grundstück/Beteiligung im Privatvermögen
Soweit die Überlassung entgeltlich erfolgt, stellen die
damit zusammenhängenden Aufwendungen WK bei den Einkünften aus VuV dar.
Soweit der Gesellschafter das Grundstück unentgeltlich
überlässt und dies aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt, liegt die
Motivation der unentgeltlichen Überlassung in seiner Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft. Denn durch die ersparten Betriebsausgaben der
Kapitalgesellschaft erzielt diese einen höheren Gewinn und der
Gesellschafter eine höhere Ausschüttung im Rahmen der Kapitaleinkünfte. Dem
Grunde nach stellen die mit der unentgeltlichen Überlassung
zusammenhängenden Grundstücksaufwendungen WK bei § 20 dar. Aufgrund des
WK-Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG können diese grds. nicht mehr
berücksichtigt werden. Im Falle der Option gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
gilt das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG . In diesem Fall gilt
das WK-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG nicht, und WK können zu 60 %
abgezogen werden, § 3c Abs. 2 EStG .
Grundstück/Beteiligung im Betriebsvermögen (Betriebsaufspaltung)
Soweit die Überlassung entgeltlich erfolgt, stellen die
damit zusammenhängenden Aufwendungen Betriebsausgaben bei den gewerblichen
Einkünften dar.
Soweit die Überlassung des Grundstücks an die Kapitalgesellschaft aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich erfolgt, d.
h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, sind auch diese
Grundstücksaufwendungen BA nach § 4 Abs. 4 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG .
Insoweit ist grundsätzlich § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, weil in diesem Fall
die Aufwendungen ganz oder teilweise mit den aus der Kapitalgesellschaft
erwarteten Einkünften des Gesellschafters, nämlich den Beteiligungserträgen
in Form von Gewinnausschüttungen/Dividenden zusammenhängen.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.07.2013 X R 17/11 ,
BStBl II S. 817 ) die die Verwaltung durch das o. g. BMF-Schreiben vom
23.10.2013 übernommen hat, greift die anteilige Abzugsbeschränkung des § 3c
Abs. 2 EStG allerdings nicht für solche Aufwendungen, die die Substanz des
überlassenen Wirtschaftsguts betreffen. Dies sind insbesondere
Abschreibungen und Erhaltungsaufwendungen für das überlassene Grundstück.
Für alle nicht substanzbezogenen Aufwendungen bleibt es bei der Anwendung
des § 3c Abs. 2 EStG . Zu diesen Aufwendungen zählen insbesondere laufende
Grundstücksaufwendungen wie Nebenkosten und Zinsaufwendungen.
Die mit der unentgeltlichen Überlassung in Zusammenhang stehenden
Aufwendungen des Gesellschafters stellen keine nachträglichen
Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Denn der mit der
unentgeltlichen Überlassung verbundene Nutzungsvorteil ist mangels
Aktivierbarkeit bei der GmbH nicht einlagefähig und daher nicht als
verdeckte Einlage anzusehen (BFH v. 28.03.2000, a. a. O., R 40 KStR ).
Beispiel zur Betriebsaufspaltung:
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH und verpachtet seiner GmbH das
Betriebsgrundstück. Die Anteile der A-GmbH sind im daraus resultierenden
Einzelunternehmen des A bisher zutreffend bilanziert. A hat seiner GmbH
zudem ein Darlehen in Höhe von 250.000 € gewährt, das bisher fremdüblich
verzinst wurde. Das Darlehen hat A bei einem Kreditinstitut
fremdfinanziert. Die Zinsen hierfür (12.000 €) sind Betriebsausgaben im
Einzelunternehmen.
Da sich die A-GmbH schon seit geraumer Zeit in einer wirtschaftlichen
Krisensituation befindet, hat A zum 01.01.2013 auf die Zahlung von Zinsen
durch die GmbH auf sein Darlehen und auf die Zahlung der vereinbarten Pacht
für das Betriebsgrundstück verzichtet. Außerdem hat A das Darlehen in der
Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.2013 auf den zutreffenden Teilwert
gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 150.000 € abgeschrieben. Im
Einzelunternehmen des A sind für das Betriebsgrundstück 10.000 an AfA
angefallen. Für die Herstellung des Betriebsgebäudes hat A ein Darlehen
aufgenommen. Im Jahr 2013 wurden hierfür 5.000 € an Zinsen gezahlt.
Laufende Aufwendungen auf das Betriebsgrundstück (Versicherungen, Steuern,
Abgaben und Gebühren sowie Strom etc.) sind in Höhe von 7.000 € angefallen.
Für erforderliche Reparaturen hat A 12.000 € aufgewendet.
Lösung:
Nach den Angaben im Sachverhalt handelt es sich bei der Darlehensgewährung,
sowie den Verzicht auf Zinszahlungen und den Verzicht auf die
Pachtzahlungen um gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge. Da es sich
um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handelt, besteht ein
Zusammenhang mit künftigen, erwartenden Gewinnausschüttungen der GmbH, die
nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei wären. Aus diesem Grund ergibt sich
für die Aufwendungen des A in dessen Einzelunternehmen grundsätzlich die
Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG für die Aufwendungen auf die entsprechenden
Wirtschaftsgüter. Davon nicht betroffen sind allerdings Aufwendungen, die
sich auf die Substanz jener Wirtschaftsgüter beziehen.
Zahlenmäßig ergibt sich daher – im Anschluss an das Schaubild – folgende
Lösung:
|
Teil- oder unentgeltliche Überlassung
|
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Betriebliche Veranlassung
Absinken der marktüblichen Entgelte
Sanierungsbeitrag in einer betrieblich veranlassten
Sanierung
Allg. Fremdvergleich
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Gesellschaftsrechtliche Veranlassung
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Keine Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG
|
Substanzbezogene Aufwendungen
Normal-AfA
Teilwert-AfA
Erhaltungsaufwand
|
Sonstige laufende
Aufwendungen
Inkl. Schuldzinsen
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|
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Keine Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG
|
Anwendung
§ 3c Abs. 2 EStG
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Laufender Aufwand
|
Substanzbezogener Aufwand
|
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Refinanzierungszinsen für Darlehen an GmbH
|
12.000 €
|
Teilwertabschreibung Darlehen
|
100.000 €
|
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Zinsen aus Herstellung Betriebsgebäude
|
5.000 €
|
AfA Betriebsgebäude
|
10.000 €
|
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Laufender Grundstücksaufwand
|
7.000 €
|
Erhaltungsaufwand Betriebsgrundstück
|
12.000 €
|
|
Summe
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24.000 €
|
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122.000 €
|
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Anwendung § 3c Abs. 2 EStG Ansatz mit 60 %
|
14.400 €
|
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–
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Ansatz Betriebsausgaben im Einzelunternehmen
|
14.400 €
|
|
122.000 €
|
Gewinneinkünfte
§ 21 Abs. 2 ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend
anzuwenden – vgl. H 21.3 „Gewinneinkünfte” und H 4.7 „Teilentgeltliche
Überlassung” EStH . Soweit eine verbilligte Überlassung aus
außerbetrieblichen Gründen vorliegt, ist eine Nutzungsentnahme zu
berechnen. Diese ist mit den anteiligen Selbstkosten zu bewerten, vgl. H
6.12 „Nutzungen” EStH .
Gewerbeobjekte
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht
unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen . Die vom BFH entwickelten Grundsätze
betreffend die Einkunftserzielungsabsicht für die Vermietung von Wohnungen gelten in diesen Fällen
nicht. Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht stets konkret,
auf den jeweiligen Einzelfall bezogen, festzustellen (BFH v. 20.07.2010,
BStBl 2010 II S. 1038 und vom 19.02.2013, IX R 7/10 , BStBl 2013 II S. 436
).
Bei nicht zu Wohnzwecken genutzten Objekten kommt § 21 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Sollte ein
Gewerbeobjekt verbilligt vermietet werden, sind die Werbungskosten nur
insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlich vermieteten Teil
entfallen.
Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z.
B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der
Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die
verbilligte Vermietung unter fremden Dritten zunächst zwar durchaus
wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber
wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses
aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher
Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang
in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf
verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen,
steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des
Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der
Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.
Oftmals liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter
Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der
Frage der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen. Verträge unter Angehörigen sind
steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam
geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem
zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m.
w. N. Der erste Anscheinsbeweis bei einer verbilligten Vermietung unter
Angehörigen spricht jedoch für eine private Veranlassung, so dass die
Werbungskosten von Anfang nur entsprechend dem entgeltlichen Teil
berücksichtigt werden können.
Feststellungslast
Der BFH weist in seinen Urteilen zur Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung ausdrücklich auf die Feststellungslast/Beweislast des
Stpfl. hin. In gleicher Weise geschieht dies im BMF-Schreiben vom
08.10.2004 (Rz 9, 18, 27).
Anlagen
Anlage 1: Übersicht der BFH-Urteile und Verwaltungsanweisungen
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BStBl 1984 II S. 751
BFH v. 25.6.1984 GrS 4/82
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Grundsatzentscheidung des Großen Senats
Eine einkommensteuerrechtliche Betätigung oder
Vermögensnutzung setzt im Bereich der Überschusseinkünfte
die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig
Überschüsse zu erzielen.
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(USt)
Abschnitt 10.6 Absatz 5 UStAE
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Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen (z. B.
Ferienhäuser, FeWo, Wohnmobile, Wohnwagen, Sportboote,
Sportflugzeuge usw.) ist nur der Teil der Ausgaben zu
berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben
Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung
des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur
Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl.
BFH-Urteil vom 24. 8. 2000, V R 9/00 , BStBl 2001 II S. 76
). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den
Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben
verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische
Zwecke bereithält oder bereithalten muss.
Beispiel:
Ein Unternehmer vermietet eine dem Unternehmensvermögen
zugeordnete Yacht im Kalenderjahr an insgesamt 49 Tagen. Er
nutzte seine Yacht an insgesamt 7 Tagen für eine private
Segeltour. Die gesamten vorsteuerbelasteten Ausgaben im
Kalenderjahr betragen 28 000 €. In der übrigen Zeit stand
sie ihm für private Zwecke jederzeit zur Verfügung.
Als Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe
werden von den gesamten vorsteuerbelasteten Ausgaben (28
000 €) die anteiligen auf die private Verwendung
entfallenden Ausgaben im Verhältnis von 56 Tagen der
tatsächlichen Gesamtnutzung zur Privatnutzung von 7 Tagen
angesetzt. Die Umsatzsteuer beträgt demnach 665 € (7/56 von
28 000 € = 3 500 €, darauf 19 % Umsatzsteuer).
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BStBl 1998 II S. 771
BFH v. 30.09.1997 IX R 80/94
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Typisierung der Einkunftserzielungsabsicht bei dauerhafter Vermietung sofern
keine besonderen Umstände vorliegen
Sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das
Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen (z. B.
bei FeWo, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen
mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie), ist bei einer
auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich
davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt letztlich
einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften.
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BStBl 1999 II S. 826
BFH v. 27.07.1999 IX R 64/94
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Einkunftserzielungsabsicht auch bei verbilligter Miete (hier 2/3 der
ortsüblichen Miete) zu unterstellen
Bei einer langfristigen Vermietung wird die Absicht,
positive Überschüsse zu erzielen, nicht allein dadurch
ausgeschlossen, dass der vereinbarte Mietpreis lediglich
rd. zwei Drittel der Marktmiete beträgt
(Anschluss an BFH v. 30.09.1997 – BStBl 1998 II S. 771 ).
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BStBl 2001 II S. 705
BFH 21.11.2000 IX R 37/98
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Leerstandszeiten einer FeWo im eigenen Haus keine
Eigennutzung
Bei einer an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der
übrigen Zeit ausschließlich zur Vermietung an Feriengäste
bereitgehaltenen FeWo im ansonsten selbstgenutzten Haus der
Steuerpflichtigen sind die Leerstandszeiten nicht deren
Eigennutzung zuzurechnen.
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BStBl 2002 II S. 726
BFH v. 06.11.2001 IX R 97/00
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Zurechnung von Leerstandszeiten auch auf die teilweise
Selbstnutzung; Prognosezeitraum i. d. R. 30 Jahre
Wird eine FeWo ausschließlich an
wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit
hierfür bereitgehalten, ist nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils vom 30.9.1997 ( BStBl 1998 II S. 771 ) ohne
weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen. Dabei
ist es unerheblich, ob dieser die FeWo in Eigenregie
vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten
beauftragtWird eine FeWo teils selbst genutzt und teils an
wechselnde Feriengäste vermietet, ist die
Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. zu bejahen, wenn
sich anhand der für einen Prognosezeitraum
von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und
Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Hat der Stpfl. bereits
beim Erwerb einer FeWo deren später vorgenommenen Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, ist
der Prognose der kürzere Zeitraum der tatsächlichen
Vermögensnutzung zugrunde zu legen.Wird eine FeWo teils
selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste
vermietet, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen
entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen
Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen ( Änderung der Rechtsprechung ).Lässt sich
der Umfang der – neben einer tatsächlichen Fremdvermietung
gegebenen Selbstnutzung nicht feststellen, sind die auf die
Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen zu je 50 v. H.
der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen.Durch die
Vermietung veranlasste kurzfristige Aufenthalte des Stpfl.
in der FeWo (z. B. zur Endreinigung, Schlüsselübergabe,
Beseitigung von Schäden) sind keine Selbstnutzung.
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BStBl 2003 II S. 479
BFH v. 25.03.2003 IX B 2/03
vgl. auch BFH v. 01.04.2009, IX R 39/08
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Einkunftserzielungsabsicht bei unbebauten Grundstücken stets zu prüfen
Die der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde
liegende typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer
angelegten Vermietungstätigkeit der Stpfl. beabsichtigt,
letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften giltnicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem Grundbesitz .
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BStBl 2003 II S. 580
BFH v. 09.07.2002 IX R 47/99
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Verkauf innerhalb 5 Jahren nach Anschaffung spricht
gegen die Einkunftserzielungsabsicht
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist
grundsätzlich ohne weitere Prüfung von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen
Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer
angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung
ersichtlichen Umständen keiner Befristung
unterliegt.
Hat der Stpfl. den Entschluss , auf Dauer
zu vermieten, endgültig gefasst , gelten
die Grundsätze des BFH-Urteils v. 30.09.1997 - BStBl 1998
II S. 771 – für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch
dann, wenn er das bebaute Grundstück später aufgrund eines
neu gefassten Entschlusses veräußert.
Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt
vor, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von i. d. R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder
Herstellung wieder veräußert .
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BStBl 2003 II S. 695
BFH v. 09.07.2002 IX R 57/00
(Anwendung erst nach dem 31.12.2003
gem. BStBl 2003 I S. 427 )
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Beabsichtigte Selbstnutzung spricht gegen die Einkunftserzielungsabsicht;
Sonder-AfA ist bei befristeter Prognose zu
berücksichtigen
Bei einer wegen beabsichtigter Selbstnutzung von
vornherein nur kurzfristig angelegten Vermietungstätigkeit
fehlt es an der Einkunftserzielungsabsicht, wenn der Stpfl. in diesem Zeitraum
kein positives Gesamtergebnis erreichen kann.
Negative Einkünfte aufgrund von steuerrechtlichen
Subventions- und Lenkungsnormen sind bei einer kurzfristig
angelegten Vermietungstätigkeit in die entsprechend
befristete Totalüberschussprognose einzubeziehen, wenn der
jeweilige Zweck der Subventions- und Lenkungsnorm sowie die
Art der Förderung dies gebieten (Abgrenzung zu BFH-Urteil
vom 30.9.1997 – BStBl 1998 II S. 771 ). Geltend gemachte AfA nach dem FördG sind in eine befristete
Prognose einzubeziehen.
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BStBl 2003 II S. 806
BFH v. 22.07.2003 IX R 59/02
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Umstände für eine verbilligte Vermietung sind
unerheblich
Wird die Nutzungsüberlassung in den Fällen des § 21 Abs. 2 EStG in einen entgeltlichen
und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, so ist das in
der verbilligten Vermietung liegende nicht
marktgerechte Verhalten des Stpfl. für die Prüfung seiner
Einkunftserzielungsabsicht im Rahmen des entgeltlichen Teils ebenso wenig
bedeutsam wie für den Fremdvergleich (Ergänzung zu BFH v.
05.11.2002 – BStBl 2003 II S. 646 ).
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BStBl 2003 II S. 914
BFH v. 05.11.2002 IX R 18/02
aber:
Prüfung durchschnittl. Vermietungszeit erforderlich, vgl.
BFH v. 26.10.2004, IX R 26/02 Vfg. des Bay. LfSt v.
25.07.2005
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Einkunftserzielungsabsicht nur bei ausschließlicher Vermietung der FeWo
Bei einer ausschließlich an wechselnde
Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür
bereitgehaltenen FeWo ist – auch beim Vermieten in
Eigenregie – ohne weitere Prüfung von der
Einkunftserzielung des Stpfl. auszugehen (gegen
BMF-Schreiben vom 14.10.2002, BStBl 2002 I S. 1039 ).
Bei einer teils selbstgenutzten und teils
an wechselnde Feriengäste vermieteten FeWo ist – nach
Aufteilung der auf die Selbstnutzung und die Vermietung
entfallenden Kosten – durch eine Prognose
festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein
Totalüberschuss erzielt werden kann.
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BStBl 2003 II S. 940
BFH v. 09.07.2003 IX R 102/00
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Zeitgleich Verkaufs- und ernsthafte Vermietungsabsicht
möglich
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach auf Dauer
angelegter Vermietung leer steht, sind als WK bei den
Einkünften aus VuV abziehbar, solange der Stpfl. seine
Einkünfteerzielungsabsicht nicht endgültig aufgegeben hat.
Solange sich der Stpfl.
ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung
der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig nicht
von einer endgültigen Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden,
selbst wenn er die Wohnung zugleich zum Verkauf anbietet .
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der
Vermietungsbemühungen trägt der Stpfl. die Feststellungslast .
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BFH/NV 2004 S. 484
BFH v. 04.11.2003 IX R 55/02
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Maßgebend ist die Absicht Einkünfte zu erzielen, diese
kann auch erst später wegfallen
Werden Aufwendungen für eine im Bau befindliche Wohnung zu einer Zeit
getätigt, in der der Steuerpflichtige seinen zunächst
gefassten Entschluss zur
Einkünfteerzielung noch nicht aufgegeben hat, so bleibt der
Zusammenhang mit der Einkunftsart auch dann bestehen, wenn
diese Absicht später wegfällt
Die Einkunftserzielungsabsicht ist auch dann anhand einer Totalüberschussprognose
zu überprüfen, wenn sich die Absicht des Stpfl. auf eine
nur für einen begrenzten Zeitraum angelegte Vermietung
bezieht (Ergänzung zum BFH-Urteil v.9.7.2002 – BStBl 2003
II S. 695 )
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BFH/NV 2005 S. 37
BFH v. 14.07.2004 IX R 56/01
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Veräußerungsabsicht und erneute Vermietungsabsicht
Stimmt ein Stpfl. der Veräußerung eines nicht vermieteten
Grundstücks durch einen Dritten zu, so hat er mit dem
Abschluss des Kaufvertrages die Absicht, Einkünfte aus VuV
zu erzielen, endgültig aufgegeben.
Fasst der Stpfl. zu späterer Zeit wegen des Scheiterns der Veräußerung wieder eine
Vermietung des Grundstücks ins Auge, so bedarf es für die
Annahme einer Einkunftserzielungsabsicht eines neuen endgültigen Entschlusses,
Einkünfte aus VuV zu erzielen.
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BStBl 2004 I S. 933
BMF v. 08.10.2004
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Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
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BStBl 2005 II S. 386
BFH v. 06.10.2004 IX R 30/03
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Einkunftserzielungsabsicht bei Luxuswohnungen für entgeltlichen Teil prüfen,
auch bei dauerhafter Vermietung
Wird eine Wohnung verbilligt vermietet und
kommt es deswegen zu einer Aufteilung der
Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen
unentgeltlichen Tei, so muss die Einkunftserzielungsabsicht in Bezug auf den
entgeltlichen Teil geprüft werden, wenn die typisierende
Annahme nicht gerechtfertigt ist, dass eine langfristige
Vermietung in der Regel letztlich zu positiven Einkünften
führt.
Ein solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn bei einer Wohnung
in einem aufwändig gestalteten oder
ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare
Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht
angemessen widerspiegelt. Ob en Gebäude besonders gestaltet
oder ausgestattet ist, richtet sich nach denselben
Kriterien, die für den Ansatz der Kostenmiete bei selbst
genutztem Wohnraum entwickelt worden sind. Vgl. Vfg. des
Bay. LfSt v. 11.07.2005.
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Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005
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Vermietung besonders aufwändig gestalteter
oder ausgestatteter Wohnungen.
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BStBl 2005 II S. 388
BFH v. 26.10.2004 IX R 57/02
BStBl 2007 II S. 256
BFH v. 24.08.2006 IX R 15/06
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Prognose wenn ortsübliche Vermietungszeit der FeWo zu
mind. 25 % unterschritten
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste
vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür
bereitgehaltenen FeWo ist die Einkunftserzielungsabsicht der Stpfl. ausnahmsweise
anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsüblichen Vermietungszeit von FeWo –
ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet ; hiervon ist bei
einem Unterschreiten von mindestens 25 v. H. auszugehen.
Vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.07.2005.
Hinweis
: die in Rz. 16 des BMF-Schr. vom 08.10.2004 zitierte
Rechtsprechung ist insoweit überholt.
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BFH/NV 2005 S. 688
BFH v. 26.10.2004 IX R 26/02
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Prognose bei teilweise selbstgenutzten FeWo und bei
ausschließlich vermieteten FeWo, wenn ortsübliche
Vermietungszeit mind. 25 % unterschritten wird
Bei einer teils selbst genutzten und teils an wechselnde
Feriengäste vermieteten FeWo ist – nach
Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung
entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob
in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der
Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden
kann.
Die (Heranziehung zur oder) Befreiung von der
Zweitwohnungssteuer ist lediglich ein Indiz, dass im Rahmen
der vom FG vorzunehmenden Gesamtwürdigung zusammen mit
anderen Umständen (für oder) gegen eine Selbstnutzung
sprechen kann.
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste
vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür
bereitgehaltenen FeWo ist grds. ohne weitere Prüfung von
der Einkunftserzielungsabsicht der Stpfl. auszugehen; sie ist jedoch ausnahmsweise
anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die
ortsübliche Vermietungszeit von FeWo – ohne dass
Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich (d. H.
mindestens um 25 v. H.) unterschreitet.
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Vfg. des Bay. LfSt v. 25.07.2005
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Ohne Selbstnutzung nur an wenigen Tagen vermietete
FeWo.
Umsetzung des BFH-Urteils v. 26.10.2004 – BStBl 2004 II S.
388 wonach bei ausschließlicher Vermietung eine
„durchschnittliche Vermietung” zu mindestens 75 %
erforderlich ist. Anwendung des Urteils ohne
Übergangsregelung auf alle in Rz 17 des BMF-Schr. v.
08.10.2004 genannten Vermietungsvarianten.
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BStBl 2005 II S. 211
BFH v. 14.12.2004 IX R 1/04
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Dauerhafte Vermietung und befristeter Mietvertrag
Allein der Abschluss eines Mietvertrages auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt noch nicht den
Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer
ausgerichtet.
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BFH/NV 2005 S. 1299
BFH v. 05.04.2005 IX R 48/04
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Keine WK bei Leerstand wegen Verkaufsabsicht
Aufwendungen für eine – nach auf Dauer angelegter
Vermietung – jahrelang leer stehende
Wohnung sind dann nicht als WK bei VuV abziehbar, wenn der
Stpfl. eine dauerhafte Vermietung ausschließt, um die
Wohnung verkaufen zu können, und dies die Ursache für den
jahrelangen Leerstand ist.
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BStBl 2005 II S. 692
BFH v. 19.04.2005 IX R 10/04
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Einkunftserzielungsabsicht bei Finanzierung über parallel laufende
Lebensversicherung oder bei historischer Bausubstanz
nicht zu prüfen
Im Rahmen der Einkunftsart VuV ist die Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen
der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden
typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde
in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen,
deshalb zu prüfen, weil der Stpfl. die AK oder HK des
Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert , die zwar nicht
getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von
parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden
sollen (aber: BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 –
Abgrenzung).
Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes (einer
alten Mühle) schließt es nicht aus, dass die am
Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert
angemessen widerspiegelt (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom
6.10.2004 IX R 30/03 , BStBl 2005 II S. 386 ).
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BStBl 2005 II S. 754
BFH v. 19.04.2005 IX R 15/04
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Einkunftserzielungsabsicht trotz Finanzierung über parallel laufende
Lebensversicherung
Im Rahmen der Einkunftsart VuV ist die Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen
der auf § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden
typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde
in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen,
deshalb zu prüfen, weil der Steuerpflichtige die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert , die zwar nicht
getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von
parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden
sollen (aber: BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873 –
Abgrenzung).
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BFH/NV 2005 S. 2181
BFH v. 13.06.2005 VIII B 67/04 und 68/04
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Einkunftserzielungsabsicht bei gewerblicher Vermietung von FeWo wie bei
Einkünften aus Gewerbebetrieb zu prüfen
Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht erfolgt ausgehend von den
Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Lt.
BFH-Beschluss sind die Grundsätze des BMF-Schr. v.
08.10.2004 zu VuV nicht auf die gewerbliche Vermietung von FeWo
übertragbar.
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BFH/NV 2007 S. 1492
BFH v. 29.03.2007 IV R 6/05
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Einkunftserzielungsabsicht wird bei FeWo ohne Selbstnutzung nur für VuV
unterstellt, nicht jedoch bei gewerblichen FeWo;
Die Rechtsprechung des BFH, der zufolge bei einer
ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in
der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen FeWo ohne weitere
Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht der Stpfl.
auszugehen ist, betrifft allein Einkünfte aus VuV, nicht
aber die gewerbliche Vermietung(Rn.25).
Sind an die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive,
die den Stpfl. trotz überwiegender Verluste zur
Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten,
auch keine hohen Anforderungen zu stellen, so müssen solche
Motive jedoch zumindest möglich sein. Sie kommen in
Betracht, wenn die Beendigung der verlustbringenden
Tätigkeit möglich wäre, aber unterbleibt, weil die
Fortführung wegen der Möglichkeit der steuerlichen
Verrechnung der Verluste für den Steuerpflichtigen per
saldo finanziell günstiger ist (Rn.36)(Rn.39).
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BFH/NV 2007, 1847
BFH v. 29.03.2007 IX R 7/06
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Keine Einkunftserzielungsabsicht bei nur kurzfristiger Fremdvermietung wegen
von vornherein geplanter und später durchgeführter
Eigennutzung
Eine im Hinblick auf eine von vornherein geplante und
durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige
Fremdvermietung, während derer lediglich WK-Überschüsse
erzielt werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte
Vermietungstätigkeit mit Einkunftserzielungsabsicht (Rn.13).
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BStBl 2007 II S. 873
BFH v. 10.05.2007,
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Finanzierung unter Einsatz parallel laufender
Lebensversicherungen
Im Unterschied hierzu ist die Einkunftserzielungsabsicht bei langfristiger
Vermietung jedoch zu prüfen, wenn der Stpfl. die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen
fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass
durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren
Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen
ist (Abgrenzung zu BStBl 2005 II S. 692 und S. 754).
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BFH/NV 2008
BFH v. 29.08.2007 IX R 47/06
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Vermietung einer FeWo mit Selbstnutzungsklausel
Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei fremd vermieteten FeWo mit
vorbehaltener Selbstnutzungsklausel hat auch dann zu
erfolgen, wenn von dieser Klausel kein Gebrauch gemacht
wird.
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BStBl 2008 II S. 515
BFH v. 28.11.2007 IX R 9/06
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Keine Typisierung der Einkunftserzielungsabsicht bei der Verpachtung
unbebauten Grundbesitzes
Die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende
typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit der Stpfl. beabsichtigt, letztlich
einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, gilt nicht für
die dauerhafte Verpachtung unbebauten Grundbesitzes
(Bestätigung des BFH-Beschlusses vom 25. März 2003 IX B
2/03 , BStBl 2003 II, 479 ) (Rn.16).
Der Prognosezeitraum beträgt auch bei einer Verpachtung
unbebautem Grundbesitzes 30 Jahre.
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Vfg. des Bay. LfSt v. 25.01.2008
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Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete bei verbilligt
überlassenen Wohnungen
Jeder Mietzins innerhalb der Mietpreisspanne eines
vorhandenen Mietspiegels kann die ortsübliche Miete sein,
auch wenn es der niedrigste Wert ist. Liegt kein
Mietspiegel vor, kann vom ortsüblichen Mittelwert einer
vergleichbaren Wohnung ausgegangen werden.
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BStBl 2008 II S. 815
BFH v. 02.07.2008 IX B 46/08
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Einkunftserzielungsabsicht auf Anteilseignerebene bei geschlossenem
Immobilienfonds
Soll nach dem Konzept eines geschlossenen Immobilienfonds
in der Rechtsform einer Personengesellschaft – PG – die
Vermietungstätigkeit des Fonds nur 20 Jahre umfassen, ist
sie nicht auf Dauer ausgerichtet und die Einkunftserzielungsabsicht muss auf
beiden Ebenen (auf der Ebene der PG wie auf der Ebene des
Gesellschafters) überprüft werden (Rn.16).
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BStBl 2009 II S. 138
BFH v. 19.08.2008 IX R 39/07
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Keine ortsüblichen Vermietungszeiten bei FeWo
feststellbar
Wird eine FeWo nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde
Feriengäste vermietet und können ortsübliche
Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr
Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten
Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkunftserzielungsabsicht
durch eine Prognose überprüft werden muss.
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BStBl 2009 II S. 848
BFH v. 28.10.2008 IX R 1/07
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Zum Nachweis der Einkunftserzielungsabsicht bei einer nach Selbstnutzung leer
stehenden Wohnung
Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte,
anschließend leer stehende und noch nicht vermietete
Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht,
muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu
vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige
Vermietungsbemühungen belegen (Rn.14).
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BStBl 2009 II S. 370
BFH v. 26.11.2008 IX R 67/07
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Grundstücksbezogene Prüfung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG
Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist
grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie
gesondert zu prüfen(Rn.11).
Vermietet ein Stpfl. aufgrund einheitlichen Mietvertrags
ein bebautes zusammen mit einem unbebauten Grundstück, so
gilt die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende
Typisierung der Einkunftserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter
Vermietungstätigkeit grundsätzlich nicht für die Vermietung
des unbebauten Grundstücks.
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BStBl 2009 II S. 776
BFH v. 01.04.2009 IX R 39/08
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Objektbezogene Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht
Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete
Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die
Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück
bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder
Gebäudeteile (Rn.12). Auch bei Vorliegen eines
einheitlichen Mietverrags ist die Einkunftserzielungsabsicht für jedes einzelne
Objekt zu prüfen (BFH v. 26.11.2008, BStBl 2008 II 2009 S.
370 ).
Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei nicht zu Wohnzwecken vermietetem
Gebäude
Ist die Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf
Dauer angelegt, so ist auch dann grundsätzlich und
typisierend davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt,
letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn
der Mieter oder Pächter das Objekt nicht zu Wohnzwecken
nutzt (Rn.13).
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BStBl 2010 II S. 124
BFH v. 25.06.2009 IX R 54/08
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Einkunftserzielungsabsicht bei jahrlangem Leerstand eines Gebäudes
Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher
Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es
baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie
deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Stpfl. -will er
seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-
zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch
bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des
Objekts zu erreichen(Rn.13).
Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin,
spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss
zu vermieten oder -sollte er bei seinen bisherigen,
vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt haben-
für deren Aufgabe (Rn.13).
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BStBl 2010 II S. 127
BFH v. 25.06.2009 IX R 24/07
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Einbeziehung von Sonderabschreibungen (FördG ) in
Totalüberschussprognose bei befristeter
Vermietungstätigkeit
Geltend gemachte Sonderabschreibungen nach den §§ 1 , 3 und
4 FördG sind nicht in eine befristete
Totalüberschussprognose (hier: zehn Jahre) einzubeziehen,
wenn die nachträglichen HK innerhalb der voraussichtlichen
Dauer der Vermietungstätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 FördG
vollständig abgeschrieben werden (Anschluss an und
Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 09.07.2002 IX R 57/00 , BStBl
2003 II, 695 ) (Rn.10) (Rn.14) (Rn.19).
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BStBl 2010 II S. 1038
BFH v. 20.07.2010 IX R 49/09
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Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung von Gewerbeobjekten und von
unbebauten Grundstücken
Die vom BFH entwickelten Grundsätze betreffend die Einkunftserzielungsabsicht für
die Vermietung von Wohnungen gelten nicht für die
Vermietung von Gewerbeobjekten (Rn.19). und für die
Vermietung von unbebauten Grundstücken (BFH v. 01.04.2009,
BStBl 2009 II S. 776 ). Bei der Vermietung von
Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht stets konkret festzustellen
(Rn.19)(Rn.20).
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BFH/NV 2010 S. 36
BFH v. 22.09.2009 IX B 82/09
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Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung einer z. T. auch selbst
genutzten FeWo
Ist nach bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der
Absicht des Stpfl. auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu
erwirtschaften, so gilt dies bei FeWo nur, wenn sie
ausschließlich an Feriengäste vermietet und in der übrigen
Zeit hierfür bereitgehalten werden(Rn.4).
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BFH/NV 2010 S. 883
BFH v. 17.02.2010 IX B 180/09
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Keine Vermietungsabsicht bei konkret beabsichtigtem
Verkauf
Schließt der Stpfl. als Vermieter zwar einen unbefristeten
Mietvertrag über ein von ihm erworbenes Wohnhausgrundstück
ab, beabsichtigt er aber – ausweislich des Mietvertrags –
den Verkauf der vermieteten Immobilie konkret zwölf Jahre
nach Erwerb, ist seine Vermietungsabsicht nicht auf Dauer
angelegt.
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BStBl 2011 II S. 166
BFH v. 11.08.2010 IX R 3/10
BFH/NV 2011 S. 590
BFH v. 21.12.2010 IX B 117/10
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Lange Hausrenovierung entkräftet Vermietungsabsicht
Eine vorangegangene Vermietung von später in einer größeren
Wohneinheit aufgegangenen Wohnräumen entfaltet keine
Indizwirkung für eine Einkunftserzielungsabsicht bezogen auf das Gesamtobjekt
(Rn.17)(Rn.20)(Rn.21).
Lässt sich zwölf Jahre nach Renovierungsbeginn auch in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht absehen, ob und
gegebenenfalls wann ein Objekt im Rahmen der Einkunftsart
VuV genutzt werden wird, ist es revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, wenn sich das Gericht vom Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht
nicht überzeugen konnte.
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BFH/NV 2011 S. 37
BFH v. 28.09.2010 X B 42/10
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Gewerbliche Vermietung einer in einer Großstadt
belegenen Wohnung
Nur Zusatzleistungen, die nicht üblicherweise mit der
Wohnungsvermietung verbunden sind, können eine
Vermietungstätigkeit als gewerblich prägen.
(hier: kurzfristige Vermietung einer Wohnung an Touristen)
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BStBl 2011 II S. 704
BFH v. 09.03.2011 IX R 50/10
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Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht bei Verkauf des Vermietungsobjekts
Keine fortdauernde Einkunftserzielungsabsicht bei der Veräußerung einer
vermieteten Immobilie an eine die Vermietung fortsetzende,
teilweise personenidentische gewerbl. geprägte KG.
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BFH/NV 2012 S. 234
BFH v. 19.10.2011 IX B 90/11
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Gebäudeteil als Objekt einer Vermietung
Objekt der Vermietung muss nicht zwingend eine
(abgeschlossene) Wohnung sein, sondern kann auch ein
bestimmter Teil eines Gebäudes sein, z. B. einzelne (auch
möblierte) Zimmer und Räumlichkeiten.
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BFH/NV 2012 S. 727
BFH v. 12.12.2011 IX B 132/11
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Einkunftserzielungsabsicht objektbezogen; endgültiger Entschluss zur
Vermietung
Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit
auch die Einkunftserzielungsabsicht ist nicht auf ein (zivilrechtliches)
Grundstück bezogen, sondern ist für jede einzelne
vermietete Immobilie gesondert zu prüfen. Objekt der
Vermietung ist nicht zwingend ein Grundstück oder eine
Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks
oder Gebäudes sein, z. B. einzelne (auch möblierte) Zimmer
oder Räumlichkeiten.
Eine Einkunftserzielungsabsicht ist -unabhängig von jahrelangem Leerstand und der
Nichtvermietbarkeit von Wohnräumen – zu verneinen, wenn
sich der Stpfl. noch nicht endgültig zur Vermietung von
Gebäudeteilen (Wohnung/en im Obergeschoss) des geerbten
Gebäudes entschlossen hat.
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BFH/NV 2012 S. 1970
BFH v. 20.07.2012 IX B 24/12
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Verzicht auf Mieteinnahmen nicht als Einnahme aus VuV
fingierbar
Die Frage der Einkunftserzielungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal stellt
sich erst, nachdem eine auf Einkünfteerzielung gerichtete
Tätigkeit (als objektiver Tatbestand) festgestellt wurde.
Der (unentgeltliche) Verzicht auf Mieteinnahmen kann nicht
als Einnahme aus VuV fingiert werden.
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BFH/NV 2012 S. 1959
BFH v. 17.08.2012 IX B 56/12
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Erfüllung des objektiven Tatbestandes des § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG
Zur Verwirklichung des objektiven Tatbestands des § 21 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG reicht es nicht aus, wenn der
Nießbraucher lediglich rein rechnungsmäßig an den
Ergebnissen des Mietverhältnisses beteiligt wurde.
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BFH/NV 2013 S. 365
BFH v. 17.10.2012 VIII R 51/09
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Keine Vermietungsabsicht bei jahrelangem Leerstand
Es besteht keine steuerlich anzuerkennende
Vermietungsabsicht, wenn bei allgemein stark nachgesuchtem
Mietwohnraum eine (möblierte) Wohnung über Jahre hinweg
nicht vermietet wird. Auch wenn Vermietungsanzeigen ein
Indiz für eine Vermietungsabsicht bilden, kann sich aus
anderen Umständen das Fehlen dieser Absicht ergeben.
Im Streit um WK-Überschüsse bei den Einkünften aus VuV
bedarf es keiner Totalüberschussprognose anhand
hypothetisch erzielbarer Mieten, wenn eine Vermietung
tatsächlich weder erfolgt noch beabsichtigt ist. In einem
vom Stpfl auch selbst genutzten ZFH sind anteilige
Aufwendungen für dauerhaft leerstehende Nebenräume keine
WK.
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BStBl 2013 II S. 279
BFH v. 11.12.2012 IX R 14/12
BFH/NV 2013 S. 540 – 543 IX R 39-41/11
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Einkunftserzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen –
Leitentscheidung
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder
Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab
entstandene WK abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige
die Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen
und sie später nicht aufgegeben hat.
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf
Dauer angelegter Vermietung leer steht, sind auch während
der Zeit des Leerstands als WK abziehbar, solange der
Stpfl. den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung
im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht
endgültig aufgegeben hat.
Im Einzelfall kann ein besonders lang andauernder Leerstand
-auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung-
dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene
Einkunftserzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt.
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von
Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer
(fort-)bestehenden Einkunftserzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im
Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der
Stpfl. die Feststellungslast.
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BStBl 2013 II S. 367
BFH v. 11.12.2012 IX R 68/10
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Einkunftserzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen
Grundsätzlich steht es dem Stpfl. frei, die im Einzelfall
geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm
angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer
Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche
Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind,
bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalles; dem
Stpfl. steht insoweit ein inhaltlich angemessener, zeitlich
begrenzter Beurteilungsspielraum zu.
Auch die Reaktion auf „Mietgesuche” -d. h. die
Kontaktaufnahme seitens des Stpfl. mit etwaigen
Mietinteressenten- kann als ernsthafte Vermietungsbemühung
anzusehen sein; in diesem Fall sind jedoch an die
Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu
stellen.
Im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind auch spätere Tatsachen
und Ereignisse – insbesondere der zeitliche Zusammenhang
zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher)
Vermietung – zu berücksichtigen. Hatten die
Vermietungsbemühungen des Stpfl. Erfolg und führten sie zu
einem dauerhaften Mietverhältnis, ist dies ein
Beweisanzeichen dafür, dass sie geeignet waren.
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BFH/NV 2013 S. 718
BFH v. 11.12.2012, IX R 9/12
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Erteilung eines Maklerauftrags zum Verkauf der Wohnung
als Indiz für Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht
Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die Veräußerung
der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand
hat und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die
Wohnung ausschließlich als Verkaufsobjekt, kann dies im
Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht gewertet
werden, selbst wenn er gelegentlich auch punktuell
Vermietungsbemühungen entfaltet.
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BFH/NV 2013 S. 720
BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12
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Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht bei Beginn der Renovierungsarbeiten und
anschließender Selbstnutzung; Feststellungslast beim FA
Im Fall von Renovierungsarbeiten im Anschluss an eine
Vermietung kann die Art, der Umfang und die zeitliche
Abfolge im Einzelfall den Schluss zulassen, dass der Stpfl.
bereits mit deren Abschluss die Eigennutzung plant und
mithin die Einkunftserzielungsabsicht zu Beginn der Renovierungsphase aufgegeben
hat. Ein dahingehender Schluss erfordert hinreichende
Feststellungen zu der Frage, ob vom Stpfl. nachgewiesene
Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen wurden.
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BFH/NV 2013 S. 554
BFH v. 18.01.2013 IX B 143/12
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Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung einer im eigenen Haus gelegenen FeWo
Kein eingerichteter und ausgeübter Gewerbebetrieb ohne
Einkunftserzielungsabsicht
Bei einer FeWo ist grundsätzlich und typisierend von der
Absicht des Stpfl. auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu
erwirtschaften, wenn sie ausschließlich an Feriengäste
vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten
wird und das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von
FeWo – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht
erheblich (d. h. um mindestens 25 %) unterschreitet.
Diese Kriterien gelten auch bei einer FeWo im Hause der
Vermieter
(BFH-Urteil vom 04.03.2008 IX R 11/07 , BFH/NV 2008 S.
1462)
.
Wird ohne Einkunftserzielungsabsicht vermietet, bildet die Vermietung keinen
eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb.
Die Würdigung von Beweisanzeichen durch das FG, das zu dem
Ergebnis kommt, dass die ortsübliche Vermietungszeit von
FeWo in den Streitjahren um mehr als 25 % unterschritten
worden ist und sich die Einkunftserzielungsabsicht nicht durch eine Prognose hat
feststellen lassen, bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO .
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BStBl 2013 II S. 533
BFH v. 22.01.2013 IX R 13/12
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Einkunftserzielungsabsicht bei Übernahme eines Mietvertrags;
keine Zurechnung der Einkunftserzielungsabsicht des Rechtsvorgängers beim
Erwerber
Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden
Mietvertrag ein, so wird seine Einkunftserzielungsabsicht auf der Grundlage der
Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des
Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch
laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel
indiziert.
Für eine Zurechnung der Einkunftserzielungsabsicht des Rechtsvorgängers, von dem
der Erwerber das Vermietungsobjekt erworben hat, fehlt
jegliche Rechtsgrundlage.
Wird mit Eigentumserwerb eine Vermietungstätigkeit mit
einem befristeten Mietverhältnis (drei Jahre und vier
Monate) begonnen, kann dies ohne Bedenken als nicht auf
Dauer angelegt gewertet werden.
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BStBl 2013 II S. 376
BFH v. 22.01.2013 IX R 19/11
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Vorübergehender Leerstand von zur Untervermietung
bereitgehaltenen Räumen in der Wohnung des Stpfl.
Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner
Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Stpfl. sind nicht
der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit
zuzurechnen, wenn ein solcher Raum – als Objekt der
Vermietungstätigkeit – nach vorheriger, auf Dauer
angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das
vorübergehend leerstehende Objekt weiterhin für eine
Neuvermietung bereitgehalten wird.
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BStBl 2013 II S. 436
BFH v. 19.02.2013 IX R 7/10
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Einkunftserzielungsabsicht bei der Vermietung von Gewerbeobjekten nicht
typisierend zu unterstellen
Bei Gewerbeimmobilien ist stets im Einzelfall
festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf
die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der
Einnahmen über die WK zu erzielen.
Aufwendungen für ein nach Anmietung leerstehendes
Gewerbeobjekt können als vorab entstandene WK abziehbar
sein, wenn der Steuerpflichtige – als gewerblicher
Zwischenmieter – die Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts
erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat.
Ist dem Stpfl. von Anfang an bekannt oder zeigt sich später
aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass
für ein seit Jahren leerstehendes Objekt, so wie es baulich
gestaltet ist, kein Markt besteht und es deshalb nicht
vermietbar ist, muss er – will er die Aufnahme oder
Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet
darauf hinwirken, u. U. auch durch bauliche Umgestaltungen
einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen.
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BStBl 2013 II S. 613
BFH v. 16.04.2013 IX R 26/11
BFH/NV 2013
S. 1552 IX R 22/12
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Überschussprognose bei vorbehaltener Selbstnutzung bei
FeWo trotz überdurchschnittlicher Vermietungstage
Bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten
FeWo ist die Frage, ob der Stpfl. mit oder ohne Einkunftserzielungsabsicht
vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller
objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu
entscheiden. Die Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht des Stpfl. ist schon
dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung
vorbehalten hat unabhängig davon, ob, wann und in welchem
Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich
Gebrauch macht oder nicht.
Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann
mittels Prognose zu überprüfen, wenn die FeWo an einer
überdurchschnittlich hohen Anzahl an Tagen vermietet werden
konnte. Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der
Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten
Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen
Mustervertrag ergibt.
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BStBl 2013 II S. 1013
BFH v. 12.06.2013 IX R 38/12
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Teilweise Aufgabe der Vermietungsabsicht
Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung sind nicht
(mehr) in vollem Umfang als WK bei den Einkünften aus VuV
abziehbar, wenn der Stpfl. den Entschluss zu vermieten
hinsichtlich einzelner Teile der Wohnung aufgegeben hat.
Von einer („teilweisen”) Aufgabe der Vermietungsabsicht ist
auch dann auszugehen, wenn der Stpfl. einzelne Räume der
Wohnung nicht mehr zur Vermietung bereithält, sondern in
einen neuen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stellt,
selbst wenn es sich dabei um einen steuerrechtlich
bedeutsamen Zusammenhang handelt.
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BStBl 2013 II S. 693
BFH v. 09.07.2013 IX R 48/12
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Einkunftserzielungsabsicht bei langjährigem, strukturell bedingtem Leerstand
von Wohnungen
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter
Leerstand einer Wohnimmobilie kann -auch nach vorheriger,
auf Dauer angelegter Vermietung- dazu führen, dass die vom
Steuerpflichtigen aufgenommene Einkunftserzielungsabsicht ohne sein Zutun oder
Verschulden wegfällt
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BFH/NV 2013 S. 1778
BFH v. 09.07.2013 IX R 21/12
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Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht wegen beabsichtigtem Verkauf der
Immobilie (ohne vorheriger Vermietung)
Keine Einkunftserzielungsabsicht, wenn der Stpfl das ursprünglich zur
Selbstnutzung vorgesehene, fertiggestellte Gebäude sowohl
zur Vermietung als auch zum Verkauf anbietet; die Tatsache,
dass die Frist des § 23 EStG nicht abgelaufen ist, hat
keine Auswirkung für den Abzug vorabentstandener WK bei
VuV.
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BStBl 2013 II S. 817
17.07.2013 X R 17/11
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Anwendung des Halbabzugsverbots auf laufende
Aufwendungen in Fällen des vorübergehenden
Pachtverzichts iR einer Betriebsaufspaltung
Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer KapG durch die
Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die
Gesellschaft entstehen, sind nicht vorrangig durch die
Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteinkünfte
veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs. 2 EStG in
vollem Umfang abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu
Konditionen erfolgt, die einem Fremdvergleich standhalten
(Rn. 18) (Rn. 19).Bei einem Verzicht auf vertraglich
vereinbarte Pachtzahlungen steht § 3c Abs. 2 EStG der
Abziehbarkeit der durch die Nutzungsüberlassung
entstehenden Aufwendungen nur entgegen, wenn der Verzicht
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und daher
einem Fremdvergleich nicht standhält (Anschluss an
BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 49/11 , BStBl 2013 II S. 802
, (Rn. 20) (Rn. 22).
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BStBl 2014 II S. 527
BFH v. 09.10.2013 IX R 2/13
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Objektbezogene Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht – unangemessene
Vertragsgestaltungen
Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder
ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die
Einkunftserzielungsabsicht nur hierauf. Die Prüfung, ob der Stpfl. durch seine
Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss
erzielen will, ist jeweils auf das einzelne Mietobjekt
bezogen.
Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der
Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die
Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem
zwischen Fremden Üblichen entspricht.
Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann
unangemessen i. S. von § 42 AO , wenn derjenige, der einen
Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran
die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn
anschließend wieder zurück zu mieten.
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BFH/NV 2014 S. 516
20.12.2013 IX B 100/13
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Berücksichtigung einer bereits zum Erwerbszeitpunkt
bestehenden bzw. später entstandenen Verkaufsabsicht
beim Erstellen einer Totalüberschussprognose für eine
Ferienwohnung
Hat der Stpfl. schon beim Erwerb einer teils selbst
genutzten, teils an wechselnde Feriengäste vermieteten FeWo
den späteren Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, ist bei
der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht als Prognosezeitraum der Zeitraum der
tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen.
Hat der Stpfl. sich hingegen erst in späteren Jahren wegen
fehlender Ertragsaussichten des Objektes um den Verkauf
bemüht, lässt dies den Prognosezeitraum von 30 Jahren
unberührt.
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BFH/NV 2014 S. 1135
BFH v. 21.01.2014 IX R 37/12
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Objektbezogene Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht
Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des §
21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches
Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form
eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein
bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude oder
Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des
Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen.
Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie
ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er
mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener
Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht
Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich
zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte
auf einem Grundstück befinden. Wie der objektive Tatbestand
ist auch die Einkunftserzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug
auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die
Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet.
Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene
Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die Einkunftserzielungsabsicht
jeweils nur auf das entsprechende Objekt.
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BFH/NV 2014 S. 836
BFH v. 21.01.2014 IX R 10/13
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Zur Zurechnung von Ek aus VuV;
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart VuV
verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1
EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum
Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem
Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem
Miet- oder Pachtvertrag ist.
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Anlage 2: II. Berechnungsverordnung (BVO)
§ 28 Instandhaltungskosten
(1) Instandhaltungskosten sind die Kosten, die während der Nutzungsdauer
zur Erhaltung des bestimmungsmäßigen Gebrauchs aufgewendet werden müssen,
um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden
baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen. Der Ansatz der
Instandhaltungskosten dient auch zur Deckung der Kosten von
Instandsetzungen, nicht jedoch der Kosten von Baumaßnahmen, soweit durch
sie eine Modernisierung vorgenommen wird oder Wohnraum oder anderer auf die
Dauer benutzbarer Raum neu geschaffen wird. Der Ansatz dient nicht zur
Deckung der Kosten einer Erneuerung von Anlagen und Einrichtungen, für die
eine besondere Abschreibung nach § 25 Abs. 3 zulässig ist.
(2) Als Instandhaltungskosten dürfen je Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden:
1. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres weniger
als 22 Jahre zurückliegt, höchstens 7,10 Euro ,
2. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres
mindestens 22 Jahre zurückliegt, höchstens 9 Euro,
3. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres
mindestens 32 Jahre zurückliegt, höchstens 11,50 Euro.
Diese Sätze verringern sich bei eigenständig gewerblicher Leistung von
Wärme im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über
Heizkostenabrechnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Januar 1989
( BGBl. I S. 115 ) um 0,20 Euro. Diese Sätze erhöhen sich für Wohnungen,
für die ein maschinell betriebener Aufzug vorhanden ist, um 1 Euro.
(3) Trägt der Mieter die Kosten für kleine Instandhaltungen in der Wohnung,
so verringern sich die Sätze nach Absatz 2 um 1,05 Euro. Die kleinen
Instandhaltungen umfassen nur das Beheben kleiner Schäden an den
Installationsgegenständen für Elektrizität, Wasser und Gas, den Heiz- und
Kocheinrichtungen, den Fenster- und Türverschlüssen sowie den
Verschlussvorrichtungen von Fensterläden.
(4) Die Kosten der Schönheitsreparaturen in Wohnungen sind in den Sätzen
nach Absatz 2 nicht enthalten. Trägt der Vermieter die Kosten dieser
Schönheitsreparaturen, so dürfen sie höchstens mit 8,50 Euro je
Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden. Schönheitsreparaturen
umfassen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken,
das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizrohre, der
Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen.
(5) Für Garagen oder ähnliche Einstellplätze dürfen als
Instandhaltungskosten einschließlich Kosten für Schönheitsreparaturen
höchstens 68 Euro jährlich je Garagen- oder Einstellplatz angesetzt werden.
(5a) Die in den Absätzen 2 bis 5 genannten Beträge verändern sich
entsprechend § 26 Abs. 4.
(6) Für Kosten der Unterhaltung von Privatstraßen und Privatwegen, die dem
öffentlichen Verkehr dienen, darf ein Erfahrungswert als Pauschbetrag neben
den vorstehenden Sätzen angesetzt werden.
(7) Kosten eigener Instandhaltungswerkstätten sind mit den vorstehenden
Sätzen abgegolten.
Weiter Infos siehe Liebhaberei
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UStAE 3a.3. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück
UStAE 4.8.11. Übernahme von Verbindlichkeiten
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UStAE 14.2. Rechnungserteilungspflicht bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
UStAE 15a.4. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG
UStAE 3a.3. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück
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UStR 217. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG AEAO
AEAO Zu § 62 Rücklagen und Vermögensbildung: ErbStR 1.2 13b.13 EStH 4.2.7 5.6 15.6 15.7.4 21.2 ErbStH E.21 B.167.3 B.179.1 B.198 BGB 492b 505c
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